{"guid": "eb4dcca7-0165-4d69-ab2a-b7a588f1f5ae:59aebc3a-25d9-4440-aaa2-e262ba80b74d", "ecli": "ECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1", "spisova_znacka": "BA-6S/91/2017", "nazov": "Rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-6S/91/2017 z 20. 4. 2023", "citacia": "rozsudok Správneho súdu v Bratislave z 20. apríla 2023, sp. zn. BA-6S/91/2017, ECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1", "identifikacne_cislo": "1017201089", "sud": {"guid": "sud_176", "nazov": "Správny súd v Bratislave", "typ": "spravny", "slug": "spravny-sud-v-bratislave"}, "sudca": "JUDr. Miroslav Račko", "sudca_id": 5, "sudca_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/sudca/judr-miroslav-racko-5", "datum_vydania": "2023-04-20", "forma": "Rozsudok", "povaha": ["Iná povaha rozhodnutia"], "oblast": ["Správne právo"], "podoblast": ["Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov"], "merito": null, "pravna_veta": null, "pravna_veta_zdroj": null, "zhrnutie": null, "kolegium": null, "senat": null, "stav": null, "zbierka": null, "predpisy": [{"iri": "/SK/ZZ/2015/162", "nazov": "SSP", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/162-2015"}, {"iri": "/SK/ZZ/1992/511", "nazov": "zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov (zrušený)", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/1992/511", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/511-1992"}, {"iri": "/SK/ZZ/2009/563", "nazov": "zákon č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok)", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/563-2009"}, {"iri": "/SK/ZZ/2003/595", "nazov": "zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/595-2003"}], "paragrafy": [], "ma_text": true, "text_zdroj": "pdf", "pdf_url": "https://obcan.justice.sk/content/public/item/59aebc3a-25d9-4440-aaa2-e262ba80b74d", "zdroj": "infosud", "url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1", "api_url": "https://www.kauzis.sk/api/v1/judikatura/ECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1", "text_url": "https://www.kauzis.sk/api/v1/judikatura/ECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1/text", "citacie_n": 0, "text": "Súd:\nSpisová značka:\nIdentifikačné číslo súdneho spisu:\nDátum vydania rozhodnutia:\nMeno a priezvisko sudcu, VSÚ:\nECLI:\n\nSprávny súd v Bratislave\nBA-6S/91/2017\n1017201089\n20. 04. 2023\nJUDr. Otília Belavá\nECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1\n\nROZSUDOK V MENE\nSLOVENSKEJ REPUBLIKY\nKrajský súd v Bratislave ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Otílie Belavej\na členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Valérie Kleinovej, v právnej veci žalobcu: Coca-Cola HBC\nČesko a Slovensko, s. r. o., so sídlom Českobrodská 1329, Praha 9 - Kyje 198 21, Česká republika, IČO:\n41 189 698 , zastúpený: Art or Ius, s.r.o., advokátskou kanceláriou, so sídlom Panenská 668/24, IČO:\n51 038 315, v mene ktorej koná konateľ a advokát JUDr. Rastislav Kuklis, proti žalovanému: Finančné\nriaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o\npreskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného Číslo: 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017,\njednohlasne, takto\nrozhodol:\nI. Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky Číslo:\n100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.\nII. Krajský súd v Bratislave p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania,\no výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením.\nodôvodnenie:\nI. Rozhodnutia správnych orgánov\n1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vydal prvostupňové rozhodnutie Číslo: 104505291/2016\nzo dňa 16.12.2016, ktorým žalobcovi ako platiteľovi DPH, ktorým bola v zmysle § 68 ods. 5 zákona\nč. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení\nneskorších predpisov vyrubená daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 v sume\nX,XX eur, slovom nula eur, ktorá sa neodlišuje od dane uvedenej v dodatočnom daňovom priznaní k\ndani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 a zároveň bola znížená vykázaná daňová\nstrata na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 zo sumy XX XXX XXX,- Sk na\nsumu XX XXX XXX,- Sk.\n2. Proti tomuto rozhodnutiu podal odvolanie žalobca, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím\nČíslo: 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 tak, že odvolanie zamietol a rozhodnutie prvostupňového\nsprávneho orgánu potvrdil.\nII. Žaloba\n\n3. Žalobca v zákonnej lehote podanou žalobou zo dňa 10.07.2017, doručenou Krajskému súdu\nv Bratislave dňa 10.07.2017 namieta, že žalovaný (a aj správca dane pri vydaní prvostupňového\nrozhodnutia) postupoval v rozpore so základnými zásadami správy daní, najmä ustanoveniami § 3 ods.\n1, § 3 ods. 2 a § 3 ods. 8 Daňového poriadku v spojení s § 3 ods. 10 Daňového poriadku, vec nesprávne\nprávne posúdil v otázke zániku práva vyrubiť daň a uplatnenia čl. 9 Zmluvy medzi Československou\nsocialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z\npríjmu a z majetku vyhlásenej v Zbierke zákonov pod č. 48/1979 Zb. („Zmluva o zamedzení dvojitého\nzdanenia s Rakúskom“), takisto nesprávne aplikoval ustanovenia § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 Zákona\no dani z príjmov, ďalej nedostatočne zistil skutkový stav na riadne posúdenie veci a podstatne porušil\nustanovenia o daňovom konaní, ktoré mohlo mať za následok nezákonnosť Napadnutého rozhodnutia,\nčím uviedol žalobcu do situácie, kedy tento bol ukrátený na svojich zákonných (a aj ústavných) právach\na právom chránených záujmoch.\n4. Napadnuté rozhodnutie vychádza z toho, že pre jeho vydanie boli naplnené zákonné predpoklady.\nPredovšetkým, že v danom prípade údajne nezaniklo právo vyrubiť daň. Absencia zániku práva vyrubiť\ndaň, vzhľadom k dĺžke prekluzívnej lehoty a jej (ne)uplynutia, je v Napadnutom rozhodnutí odvodzovaná\nvýlučne z toho, že v danom prípade mal byť údajne uplatnený čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého\nzdanenia s Rakúskom. Iba v prípade takéhoto uplatnenia možno aplikovať 10 ročnú prekluzívnu lehotu\npre zánik práva vyrubiť daň. Ak by však čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom\nuplatnený nebol (a iba uplatnenie toho článku je žalovaným tvrdené), bol by zánik práva vyrubiť daň v\ndanom prípade prítomný (vzhľadom k potrebe uplatnenia 5 ročnej prekluzívnej lehoty pre zánik práva\nvyrubiť daň) a Napadnuté rozhodnutie by bolo vydané protizákonne. Žalobca jednoznačne zastáva\nnázor, že čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom v danom prípade uplatnený nebol\na ani nemohol byť. V dôsledku toho mu bola daň vyrubená a ním vykázaná strata bola ponížená až po\nzániku práva vyrubiť daň, čo je protizákonné.\n5. Skutočnosť, že v danom prípade nebol a nemohol byť uplatnený čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého\nzdanenia s Rakúskom vyplýva z povahy tohto článku a z relevantného ústavnoprávneho rámca. Čl. 9\nuvedenej zmluvy totiž nie je samo-vykonateľný, nezakladá práva a povinnosti fyzických a právnických\nosôb a na jeho vykonanie (v záujme dosiahnutia jeho vnútroštátnej aplikability) je nevyhnutne potrebný\nvnútroštátny zákon (t.j. prijatie a následné aplikovanie vnútroštátneho zákona). Iba takýto zákon je potom\nprávnym základom pre práva a povinnosti vnútroštátnych fyzických a právnických osôb. Povaha čl. 9\nuvedenej zmluvy zároveň určuje, že tento nemá v zmysle Ústavy prednosť pred zákonmi Slovenskej\nrepubliky.\n6. Napadnuté rozhodnutie odôvodňuje údajnú absenciu zániku práva vyrubiť daň (v dôsledku domnelého\nuplatnenia čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom) s poukazom na právnu úpravu\nzániku tohto práva podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave\núzemných finančných orgánov v znení neskorších predpisov („Zákon o správe daní“). Použitie právnej\núpravy podľa Zákona o správe daní žalovaný odôvodňuje potrebou postupu podľa § 165 ods. 5\nDaňového poriadku, podľa ktorého vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej ale neukončenej\npred účinnosťou Daňového poriadku (t.j. pred 01.01.2012) sa vykoná podľa Zákona o správe daní.\n7. Takéto zdôvodnenie je však zmätočné, nezrozumiteľné, protichodné a nepreskúmateľné pre\nnedostatok dôvodov, pretože je v priamom protiklade s tým, že Prvostupňové rozhodnutie (potvrdené\nNapadnutým rozhodnutím) bolo vydané podľa Daňového poriadku a nie podľa Zákona o správe daní.\nPritom žalovaným tvrdená potreba uplatnenia § 165 ods. 5 Daňového poriadku by musela viesť k\ntomu, že Prvostupňové rozhodnutie by malo byť vydané podľa Zákona o správe daní. Napadnuté\nrozhodnutie opomína, že podľa novelizácie Daňového poriadku účinnej po 30.12.2012 (t.j. ešte pred\nvydaním Prvostupňového rozhodnutia a jeho potvrdením Napadnutým rozhodnutím) sa všetky daňové\nkonania (vyrubovacie konanie, v ktorom bolo vydané Prvostupňové rozhodnutie, je súčasťou daňového\nkonania) bezvýnimočne dokončia podľa Daňového poriadku, aj ak začali ešte podľa Zákona o správe\ndaní.\n8. Daňový poriadok (účinný v čase od 01.01.2012 do 31.12.2012) síce predvídal 10 ročnú prekluzívnu\nlehotu pre zánik práva vyrubiť daň, avšak táto by sa mohla aplikovať iba ak by bola v danom prípade\nuplatnená Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom (čo sa však nestalo) a zároveň, ak by v\nzmysle § 69 ods. 5 druhá veta Daňového poriadku žalobca dosahoval zdaniteľné príjmy na území iného\n\nštátu (Rakúska). Tak tomu však nebolo a preto je namieste uplatnenie 5 ročnej prekluzívnej lehoty podľa\nDaňového poriadku (v jeho znení účinnom do 31.12.2012).\n9. Napadnuté rozhodnutie sa v kľúčovej časti opiera o analýzu porovnateľných nezávislých spoločností\n(„Analýza“). Jej závery majú údajne potvrdzovať a dokazovať jeden z kľúčových záverov Napadnutého\nrozhodnutia o nenaplnení princípu nezávislého vzťahu v súvislosti s nákladmi na manažérske služby\npodľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb. Analýza bola vypracovaná až v rámci odvolacieho\ndaňového konania správcom dane na pokyn žalovaného a bez toho, aby o nej bol žalobca upovedomený\na aby mu bola poskytnutá pred vydaním Napadnutého rozhodnutia možnosť sa ňou oboznámiť, čo\npredstavuje priamy rozpor s ustanovením § 74 ods. 3 Daňového poriadku.\n10. Napadnutým rozhodnutím bolo potvrdené Prvostupňové rozhodnutie, ktoré nadväzovalo na daňovú\nkontrolu začatú 18.02.2011 (t.j. v čase účinnosti Zákona o správe daní) a ukončenú dňa 17.08.2012 (t.j.\nuž v čase po 01.01.2012, kedy nadobudol účinnosť Daňový poriadok). Daňová kontrola bola ukončená\ndoručením Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly žalobcu za obdobie rokov 2004, 2005 a\n2006 č. 9900404/2066540/2012 zo dňa 02.08.2012 a dodatku č. 1/2012 k nemu zo dňa 17.08.2012.\n11. Z vyššie citovaných ustanovení vyplýva, že právo vyrubiť daň zaniká po uplynutí 5 rokov od konca\nroka v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. Ohľadne dane z príjmov za zdaňovacie obdobie\nroku 2004 právo túto vyrubiť zaniklo 31.12.2010 (teda ešte pred účinnosťou Daňového poriadku). Ak\nby pred uplynutím uvedenej 5-ročnej lehoty bol vykonaný úkon smerujúci k vyrubeniu dane (doručenie\nprotokolu z daňovej kontroly alebo dodatku k nemu), táto lehota by začala plynúť znovu. V danom prípade\nbola daňová kontrola začatá 18.02.2011, t.j. po uplynutí 5 rokov (t.j. po 31.12.2010) od konca roka v\nktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie za rok 2004 (t.j. od konca roku 2005). Úkon doručenia\nProtokolu z tejto daňovej kontroly (čo predstavuje úkon smerujúci k vyrubeniu dane) sa uskutočnil\n17.08.2012, t.j. opäť po uplynutí 5 rokov (t.j. po 31.12.2010) od konca roka v ktorom vznikla povinnosť\npodať daňové priznanie za rok 2004. Z týchto dôvodov má žalobca za to, že právo vyrubiť daň a znížiť\ndaňovú stratu žalobcu vykázanú pre zdaňovacie obdobie roku 2004 zaniklo 31.12.2010.\n12. Napadnuté rozhodnutie (ako aj Prvostupňové rozhodnutie) sú nezákonné, pretože spočívajú na\nnesprávnom právnom posúdení otázky zániku práva vyrubiť daň a na podstatnom porušení ustanovení o\nkonaní pred žalovaným a správcom dane, ktoré mohlo mať a aj malo za následok vydanie nezákonného\nrozhodnutia. To je dôvodom na zrušenie Napadnutého rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. c) a g) SSP.\n13. V danom prípade teda správca dane a zhodne s ním aj žalovaný „spochybnili“ použitý jednotný\nalokačný kľúč, pretože tento údajne nezodpovedal princípu nezávislého vzťahu. Správca dane a\nžalovaný však nevyvrátili správnosť uvedeného alokačného kľúča a ani nestanovili aký iný kľúč prípadne\nmechanizmus určenia by bol správny. Iba na základe uvedeného „spochybnenia“ potom správca dane (a\nzhodne aj žalovaný) určil, že časť nákladov na manažérske služby poskytnuté v roku 2004 podľa Zmluvy\no poskytovaní manažérskych služieb v sume X XXX XXX,- Sk nemožno uznať ako daňový výdavok\nžalobcu a zahrnúť do jeho základu dane. O túto sumu bola zároveň Prvostupňovým rozhodnutím\n(ktoré bolo potvrdené Napadnutým rozhodnutím) ponížená daňová strata vykázaná žalobcom v jeho\ndodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roku 2004. Keďže správca dane a ani žalovaný\nneurčili žiaden iný alokačný kľúč a ani žiaden mechanizmus (vzorec, výpočet a pod.), ktorý by umožnil\npreskúmať to, ako dospeli k určeniu práve takej časti nákladov, ktorá podľa nich ešte mala byť zahrnutá\ndo daňových nákladov žalobcu a jeho základu dane a ktorá tam už nemala byť zahrnutá, je takýto ich\npostup čisto arbitrárny a nepreskúmateľný.\nIII. Vyjadrenie žalovaného\n14. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 02.01.2018, doručeným tunajšiemu súdu dňa\n04.01.2018 s tým, že považuje žalobu za nedôvodnú a žiadal ju v celom rozsahu zamietnuť.\n15. Uviedol, že k uplatneniu medzinárodnej zmluvy teda nedochádza len ak daňovník čerpá výhody zo\nzmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (tak ako sa mylne domnieva spoločnosť CCB SR), ale tiež ak\nsprávca dane vykoná u daňového subjektu zmluvného štátu primárnu úpravu základu dane, k čomu ho\n\noprávňuje článok 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Správca dane v danom\nprípade vykonal primárnu úpravu základu dane nielen v súlade s vnútroštátnym predpisom (§ 17 ods.\n5 zákona o dani z príjmov) ale zároveň aj podľa článku 9 ods. 1 zmluvy s Rakúskom. Týmto spôsobom\nbola v danom prípade uplatnená medzinárodná zmluva.\n16. Ak správca dane postupoval pri daňovej kontrole za staršie zdaňovacie obdobie podľa zákona\no správe daní, v záujme zachovania kontinuity procesu daňového konania je opodstatnené, aby aj\nvyrubovacie konanie (úzko nadväzujúce na proces daňovej kontroly) bolo vykonané podľa zákona\no správe dani. Kontinuita procesných pravidiel by sa mala týkať tiež zachovania procesných lehôt\n(z ktorých správca dane vychádzal a s ktorými počítal pri otvorení daňovej kontroly a jej výkone)\nvyplývajúcich z v tom období platnej právnej úpravy (zákon o správe daní). Kontinuita zachovania\nprocesných pravidiel je teda dôležitá z hľadiska právnej istoty, a to nielen pre správcu dane, ale rovnako\naj pre daňové subjekty.\n17. Otázka zániku práva vyrubiť daň je neoddeliteľne spätá s vyrubovacím konaním. Ustanovenia\ntýkajúce sa zániku práva vyrubiť daň sú v zákone o správe daní a rovnako aj v daňovom poriadku\nzačlenené v časti s názvom „Vyrubovacie konanie“. Je logické, že pokiaľ je v ustanovení § 165 ods.\n5 Daňového poriadku uvedené, že vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej, ale neukončenej\npred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa zákona o správe daní, znamená to, že zákon automaticky\nustanovuje, že na takéto vyrubovacie konanie vrátane procesných lehôt s ním súvisiacich (t. j. aj na\nlehotu zániku práva vyrubiť daň) sa uplatní zákon o správe daní a nie Daňový poriadok.\n18. Argumentácia žalobcu podľa ktorej uvedené prechodné ustanovenie Daňového poriadku je potrebné\ninterpretovať tak, že zo zákona o správe daní sa aplikuje iba § 44 s vylúčením ostatných ustanovení\ntretej časti zákona o správe daní nemá oporu v zákone. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku\nneodkazuje na § 44 zákona o správe daní, naopak odkazuje na celý zákon o správe daní, t. zn. na\nvšetky jeho ustanovenia vrátane tretej časti zákona o správe daní s názvom Vyrubovacie konanie, t. j.\naj na ustanovenie § 45 zákona o správe daní, ktoré upravuje problematiku zániku práva vyrubiť daň.\nUstanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku je potrebné interpretovať tak, že pri daňovej kontrole,\nktorá bola začatá, avšak neukončená pred 1. januárom 2012 sa vyrubovacie konanie vykoná podľa\ndoterajších predpisov, t. j. podľa zákona o správe daní, resp. podľa celej tretej časti (§ 38 až 45) zákona\no správe daní. Otázka zániku práva vyrubiť daň (v prípade daňovej kontroly začatej a neukončenej pred\núčinnosťou daňového poriadku) sa posudzuje v zmysle ustanovenia § 45 zákona o správe daní a nie\npodľa ustanovenia § 69 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2012.\n19. Žalovaný poukázal na to, že nakoľko v kontrole a vyrubovacom konaní nebolo možné vyčísliť\nkonkrétny úžitok pre spoločnosť CCB SR (a v niektorých oblastiach služieb spoločnosť špecifický úžitok\nani nedosahuje) a vzhľadom ku skutočnosti, že náklady na vnútro skupinové služby boli rozdelené\njednotným alokačným kľúčom bez ohľadu na rozdielnu povahu týchto služieb, vznikla u správcu dane\npochybnosť, či služby boli spoločnosti CCB SR fakturované v správnej výške.\n20. Daňový subjekt CCB SR v priebehu kontroly a vyrubovacieho konania viackrát uviedol, že jednotlivé\ndôkazy a benefity/úžitky nie je možné jednoznačnej priradiť k jednej kategórii služieb. Z uvedeného\nvyplýva, že služba by mala byť vzhľadom na úžitok (ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť), vzhľadom\nna mieru využívania služby daňovým subjektom CCB SR (ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť)\na vzhľadom na použitý jednotný alokačný kľúč na všetky oblasti služieb fakturovaná v rozmedzí medzi\nX SKK do XX XXX XXX,XX SKK. V prípade ak nie je možné určiť správny bod, ktorý má odrážať\nprimeranosť platieb pri vnútro skúpi nových službách, Smernica OECD ponúka možné riešenie v článku\n3.62.\n21. Zo znenia citovaného odseku Smernice OECD vyplýva, že v problematike ako rozdeliť priestor\nvšetkých akceptovaných hodnôt je potrebné nájsť hranicu na rozdelenie, ktorá by s najväčšou\npravdepodobnosťou zodpovedala princípu nezávislého vzťahu; ak nie je dostatočne možné preukázať\ninú hodnotu, vyberie sa stredná hodnota priestoru na dohodu. V praxi sa vychádza z rozdelenia na\npolovicu. Na základe vyššie uvedeného správca dane dospel k záveru uznať daňovému subjektu (tak\nako v Protokole) 50 % nákladov na poskytnuté manažérske služby za daňové náklady, t. j. náklady v\nsume XX XXX XXX,XX SKK (Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 104267202/2016 zo dňa 10.11.2016).\n\n22. Alokačný kľúč pre stanovenie príspevku spoločnosti CCB SR na náklady zvolený spoločnosťou CCB\nČR, ktorým bol pomer počtu zamestnancov spoločnosti CCB SR k celkovému počtu zamestnancov\nintegrovaného celku CCB ČR/CCB SR, neodrážal v dostatočnej miere reálne okolnosti a skutočnosti pri\nvýkone činností všetkých pracovníkov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR. Správca dane považoval\nza najvhodnejšie doplniť tento alokačný kľúč o alokačný kľúč založený na vzájomnom pomere objemov\nrealizovaného predaja nápojov za príslušný rok v spoločnostiach CCB SR a CCB ČR v merných\njednotkách (tzv. „unit case”) používaných v skupine spoločností CCHBC. Tento alokačný kľúč vo väčšej\nmiere odrážal veľkosť výroby, ktorá ovplyvňuje rozsah a zložitosť výrobných činností a činností s výrobou\nsúvisiacich.\n23. Z dokladov (preukázanie úžitku z manažérskych služieb), ktoré daňový subjekt predložil až v rámci\nobnoveného vyrubovacieho konania vyplynulo, že strategickým efektom jednotlivých služieb nebolo\nprimáme dosiahnutie zvýšeniu objemu predaja (ako v prípade služieb medzi integrovaným celkom CCB\nČR7SR) ale dosiahnutie strategických efektov/benefitov pre spoločnosť CCB SR v rôznych oblastiach\n(uvedené potvrdzuje Tabuľka č. 1 na str. 17 rozhodnutia správcu dane č. 104505291/2016 zo dňa\n16.12.2016). Z vyššie uvedeného dôvodu správca spochybnil alokačný kľúč pri rakúskych manažérskych\nslužbách až v rámci obnoveného vyrubovacieho konania.\n24. Z dôvodu, že nie je možné presne určiť benefit/úžitok ku konkrétnej službe vzniká pochybnosť, či boli\nslužby fakturované v správnej výške a či by porovnateľná nezávislá spoločnosť bola ochotná akceptovať\nporovnateľnú výšku fakturovaných služieb a to nielen vzhľadom na dosahovaný úžitok z týchto služieb\nale aj vzhľadom na dosahované finančné výsledky a momentálnu ekonomickú a finančnú situáciu, v\nktorej sa nachádza.\n25. Žalovaný nesúhlasí s tým, že odseky z kapitoly III Smernice OECD nemôžu byť aplikované pri\nriešení pragmatických riešení aj v súvislosti s vnútroskupinovými službami a že v takýchto prípadoch\nje nutné hľadať riešenia iba v kapitole VII Smernice OECD. Žalovaný zastáva názor, že chápanie\nDaňového subjektu, že pri hodnotení vnútropodnikových služieb sa má vychádzať len z odsekov kapitoly\nVII Smernice OECD, je nesprávne.\n26. Počas daňovej kontroly bol žalobca vyzvaný na preukázanie úžitku z poskytovaných manažérskych\nslužieb. V rámci daňovej kontroly správca dane vyhodnocoval všetky dôkazy a stanoviská žalobcu,\nktoré mal v tom čase k dispozícií. Tým, že žalobca v tom čase nepreukázal primárnu podmienku\nna uznanie vnútroskupinových služieb (preukázanie úžitku), správca dane neuznal poskytnutie týchto\nvnútroskupinových služieb. Z vyššie uvedeného správca dane z logických dôvodov neskúmal správnosť\nalokačného kľúča z nasledovných dôvodov: Po prvé služby považoval za nepreukázané a po druhé\nnemal k dispozícií všetky informácie o tom aký skutočný úžitok a strategický efekt priniesli pre spoločnosť\njednotlivé služby. Tieto informácie sú nevyhnutné pre správcu dane na posúdenie správnosti výberu\nalokačného kľúča.\n27. Správcovi dane boli tieto informácie predložené až v rámci obnoveného vyrubovacieho konania.\n28. Z vyššie uvedeného dôvodu správca spochybnil alokačný kľúč pri rakúskych manažérskych službách\naž v rámci obnoveného vyrubovacieho konania, nakoľko až v tomto období mal k dispozícií všetky\ninformácie, ktoré mohol vyhodnotiť v ich vzájomnej súvislosti, tak ako mu ukladá procesný zákon. Z\ndôkazov a vysvetlení predložených v rámci obnoveného vyrubovacieho konania a ich posúdenia vo\nvzájomnej súvislosti s dôkazmi predloženými v rámci daňovej kontroly vyplýva, že benefity/úžitky nie je\nmožné jednoznačne priradiť k jednej kategórii služieb. Preto by služba nemala byť vzhľadom na úžitok\n(ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť), vzhľadom na mieru využívania služby spoločnosťou CCB SR\n(ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť) a vzhľadom na použitý jednotný alokačný kľúč na všetky\noblasti služieb fakturovaná v plnej výške XX XXX XXX,XX SKK.\n29. Smernica OECD v kapitole VII pripúšťa, že v prípade použitia nepriamej metódy alokácie, keď nie\nje možné priradiť jednoznačne úžitok ku konkrétnym službám, má byť tento pomer kvantifikovaný na\nzáklade odhadu (splnenie prvej časti odseku 7.24 Smernice OECD). Správca dane vzhľadom na zistené\nskutočnosti a predložené dôkazy v tejto súvislosti na správny „odhad“ primerane použil postup v zmysle\nodseku 3.62 Smernice OECD (splnenie druhej časti odseku 7.24 Smernice OECD).\n\n30. Z dôkazov a informácií predložených žalobcom počas obnoveného vyrubovacieho konania\nvyplynulo, že služby síce boli poskytnuté, ale vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti náklady na\nslužby nemožno uznať v plnej výške. Na základe vyššie uvedených skutočností správca dane neuznal\nza daňové výdavky náklady na manažérske služby do výške 50% z pôvodnej neuznanej časti uvedenej\nv Protokole z daňovej kontroly, t.j. 50% z hodnoty XX XXX XXX,XX SKK.\n31. Napriek tomu, že Modelová zmluva OECD a Komentár k Modelovej daňovej zmluve OECD o\npríjmoch a o majetku nie je publikovaná v Zbierke zákonov SR, je najčastejšie používaným referenčným\nzdrojom pri uzatváraní konkrétnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a pri výklade ich ustanovení.\nTo znamená, že jej ustanovenia sa priamo prenášajú do právne záväzných právnych dokumentov,\nktorými sú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Modelová zmluva OECD je vzorom pre členské\nštáty pri uzatváraní bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.\nIV. Replika žalobcu\n32. V replike zo dňa 29.01.2018 žalobca zotrva´va na vsˇetky´ch namietany´ch do^vodoch neza\n´konnosti v takom rozsahu, v akom su´ uvedene´ v jeho zˇalobe. Za´rovenˇ zdo^raznˇuje, zˇe vyjadrenie\nzˇalovane´ho sa vonkoncom nezaobera´ niektory´mi mimoriadne za´vazˇny´mi do^vodmi namietanej\nneza´konnosti napadnute´ho rozhodnutia a postupu, v ktorom bolo uvedene´ rozhodnutie vydane´.\n33. Nesprávne právne posúdenie vidí v otázke kvalifikácie spoločnosti CCB MS Rakúsko ako zahraničnej\nzávislej osoby v zmysle § 2 písm. r) Zákona o dani z príjmov, hoci podľa najlepšieho názoru žalobcu\nuvedená spoločnosť zahraničnou závislou osobou podľa uvedeného ustanovenia nie je. Dôsledkom\nnesprávnej kvalifikácie uvedenej spoločnosti ako zahraničnej závislej osoby je ale nemožnosť aplikácie\n§ 17 ods. 5 prvá a druhá veta Zákona o dani z príjmov, o ktoré sa Napadnuté rozhodnutie opiera.\n34. Vyjadrenie žalovaného takisto úplne opomína akúkoľvek reakciu a objasnenie toho, že Analýza\n(ktorá má údajne preukazovať nenaplnenie princípu nezávislého vzťahu v transakcii medzi žalobcom a\nspoločnosťou CCB MS Rakúsko podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb a je teda kľúčovým\ndôkazom v danej veci) bola vypracovaná až v odvolacom daňovom konaní proti Prvostupňovému\nrozhodnutiu (s veľmi pravdepodobným narušením zásady dvojinštančnosti daňového konania) a o jej\nexistencii sa žalobca dozvedel až z napadnutého rozhodnutia.\n35. Prvostupňovým rozhodnutím, ktoré bolo potvrdené napadnutým rozhodnutím, došlo k čiastočnému\nneuznaniu nákladov na manažérske služby podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb, pretože\ntieto náklady údajne boli žalobcom zahrnuté do jeho daňových výdavkov v nesprávnej výške. Vyjadrenie\nžalovaného však nereaguje ani na námietku žalobcu, že žiadne z uvedených rozhodnutí neurčujú a\nnevysvetľujú aká by mala byť správna výška, v ktorej by uvedené náklady mali resp. mohli byť zahrnuté\ndo daňových výdavkov.\n36. Vyjadrenie žalovaného úplne rezignuje na argumentáciu v žalobe, ktorá sa týka ústavnoprávneho\nrámca absencie prednosti Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom pred vnútroštátnou\nslovenskou úpravou (najmä pred Zákonom o dani z príjmov).\n37. Žalobca poukázal na to, že žalovaný tvrdí, že žalobca pristúpil k uzavretiu Zmluvy o poskytovaní\nmanažérskych služieb v situácii, kde by takáto transakcia medzi jej stranami vôbec nebola realizovaná,\nak by bol dodržaný princíp nezávislého vzťahu. To znamená, že žalovaný vidí rozpor danej transakcie\nako takej (v jej podstate resp. jej podmienkach a nie len v cene uvedených služieb) s uvedeným\nprincípom. Žalobca však zastáva názor, že § 17 ods. 5 Zákona o dani z príjmov v jeho znení účinnom\nv predmetnom zdaňovacom období umožňoval zohľadniť iba rozdiel ceny. Uvedené ustanovenie bolo\nnovelizované s účinnosťou od 01.01.2015 tak, že jeho použitie bolo rozšírené aj na ostatné závislé osoby\nodlišné od zahraničných závislých osôb. K možnosti zohľadňovať aj iné podmienky ako je rozdiel v cene\nvšak došlo až novelizáciou uvedeného ustanovia účinnou od 01.01.2017. Javí sa teda, že žalovaný\nobhajuje svoj postoj argumentáciou, ktorá nemá oporu v relevantnom znení Zákona o dani z príjmov ale\nje iba „inšpirovaná“ neskoršími zneniami uvedeného zákona, ktoré však nemôžu byť spätne použité a\npodľa ktorých nie je možné predošlé znenie zákona ani interpretovať.\n\n38. Žalobca namieta, že žalovaný opomenul, že Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom\nbola podpísaná 07.03.1978 (teda 17 rokov pred existenciou prvej edície Smernice OECD o transferovom\noceňovaní). V zmysle čl. 28 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom (upravujúceho\nnadobudnutie jej platnosti) táto zmluva podliehala ratifikácii a platnosť mala nadobudnúť šesťdesiatym\ndňom po výmene ratifikačných listín, pričom jej ustanovenia mali byť prvý raz aplikované na dane,\nktoré sa vyberali za kalendárny rok, ktorý nasledoval po roku, v ktorom boli vymenené ratifikačné\nlistiny. Ratifikačné listiny boli vymenené dňa 14.12.1978, teda zmluva nadobudla platnosť 12.02.1979\na jej ustanovenia sa vzťahujú na dane vyberané od roku 1980 (vrátane) do budúcna. Žalovaný takisto\nopomenul, že Slovenská republika sa stala členom OECD až v decembri roku 2000.\n39. Napokon žalovaný (pokiaľ sa dovoláva Smernice OECD ako doplnkového výkladového prostriedku\nZmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom\npráve) opomína, že Viedenský dohovor o zmluvnom práve v čase podpisu Zmluvy o zamedzení dvojitého\nzdanenia s Rakúskom vôbec neexistoval.\n40. Podľa čl. 4 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve (upravujúceho vylúčenie spätnej pôsobnosti\ndohovoru) sa tento vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi až potom, keď uvedený dohovor\nnadobudol voči nim platnosť.\nV. Administratívne konanie\n41. Z administratívneho spisu súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane\nz príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobia 2004, 2005 a 2006 na základe oznámenia o\nvýkone daňovej kontroly č. 500/323/2690/11/Reh zo dňa 03.02.2011. Daňová kontrola reálne začala dňa\n18.02.2011. Správca dane požiadal o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly o dvanásť mesiacov,\nlistom z 23.06.2011. Daňové riaditeľstvo SR žiadosti vyhovelo listom z 28.06.2011. Z daňovej kontroly bol\nvyhotovený Protokol o výsledku z daňovej kontroly č. 9900404/5/2066540/2012 z 02.08.2012. Žalobca\npredložil vyjadrenie k protokolu dňa 13.08.2012, v dôsledku ktorého bol vypracovaný Dodatok č. 1/2012\nk protokolu a Protokol o výsledku z daňovej kontroly bol so žalobcom prerokovaný dňa 17.08.2012.\n42. Na základe výsledku kontroly dane z príjmov právnickej osoby platobným výmerom č.\n9900404/5/2369457/2012 zo dňa 30.08.2012 vyrubil daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie\nobdobie 2004 v sume X,XX eur a zároveň znížil stratu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie\nobdobie 2004 na sumu -XX XXX XXX,XX Sk. Proti uvedenému platobnému výmeru sa žalobca odvolal.\n43. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 1100301/1/1262956/2012/5014 zo dňa 12.12.2012 platobný\nvýmer č. 9900404/5/2369457/2012 zo dňa 30.08.2012 potvrdilo, voči čomu podal žalobca správnu\nžalobu. Krajský súd v Bratislave rozsudkom sp.zn. 1S 50/2013-52 zo dňa 24.04.2014 potvrdil\nrozhodnutie Finančného riaditeľstva SR. Žalobca podal na Najvyšší súd SR odvolanie proti rozsudku\nKrajského súdu v Bratislave. Najvyšší súd SR rozsudkom sp. zn. 8Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015\nzrušil rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 1100301/1/1262956/2012/5014 zo dňa 12.12.2012 a\nvec vrátil na ďalšie konanie. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 17079/2016 zo dňa 11.01.2016\nzrušilo platobný výmer Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900404/5/2369457/2012 zo\ndňa 30.08.2012 a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane po vyrubovacom konaní\nvydal rozhodnutie č. 104505291/2016 zo dňa 16.12.2016, proti ktorému podal žalobca odvolanie.\n44. Žalovaný rozhodnutím č. 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“)\nrozhodol o odvolaní žalobcu zo dňa 03.01.2017 proti rozhodnutiu Daňového úradu pre vybrané daňové\nsubjekty („správca dane“) č. 104505291/2016 zo dňa 16.12.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“)\na to tak, že potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Prvostupňovým rozhodnutím bola žalobcovi s poukazom\nna 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých\nzákonov („Daňový poriadok“): vyrubená daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku\n2004 v sume X,- EUR, ktorá sa neodlišuje od takejto dane vyrubenej podaním dodatočného daňového\npriznania žalobcu k dani z príjmov právnickej osoby za uvedené obdobie podľa zákona č. 595/2003 Z.z.\no dani z príjmov v znení neskorších predpisov („Zákon o dani z príjmov“), a zároveň znížená vykázaná\n\ndaňová strata žalobcu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2004 zo sumy\n(-) XX XXX XXX,- Sk na sumu (-) XX XXX XXX,- Sk, t.j. o X XXX XXX,- Sk.\n45. Dôvodom pre uvedené zníženie vykázanej daňovej straty bolo, že správca dane neuznal z celkovej\nsumy nákladov žalobcu na manažérske služby, ktoré mu v roku 2004 poskytla a fakturovala rakúska\nspoločnosť CCB Management Services GmbH &Co KG („CCB MS Rakúsko“) podľa zmluvy o\nposkytovaní manažérskych služieb (Management Service Agreement) č. SK-TBA-0000000968 („Zmluva\no poskytovaní manažérskych služieb“), NQ výške XX XXX XXX,XX Sk ich časť vo výške X XXX XXX,XX\nSk, pretože práve takáto časť nemala byť podľa názoru správcu dane zahrnutá do daňových výdavkov\nžalobcu v predmetnom zdaňovacom období, lebo predstavuje rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných\nobchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb (t j. žalobcu a CCB MS Rakúsko) líšia od cien\npoužívaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. Z uvedeného dôvodu\nsprávca dane s odkazom na § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 Zákona o dani z príjmov upravil (zvýšil) základ\ndane žalobcu za zdaňovacie obdobie roku 2004 o sumu X XXX XXX,XX Sk.\nVI. Relevantné právne predpisy\n46. Podľa § 2 ods. 1 zákona č.162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), v správnom\nsúdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a\nprávnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.\n47. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť\nrozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej\nsprávy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach\nustanovených týmto zákonom.\n48. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych\npráv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy.\n49. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade\ns právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách\n§ 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a)\nSSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy\npri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom\npostupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho\nkonania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. Zákonnosť\nrozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V\nrámci správneho súdnictva súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe,\nnajmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym\norgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto zistenie súdu musí\nsmerovať k tomu, či objasnenie skutkového stavu správnym orgánom je úplné a jeho postup zákonný.\n50. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly, v\ndaňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy\nštátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov\na ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.\n51. Podľa § 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly,\nsprávca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní\nplnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a\numožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.\n52. Podľa § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly,\nsprávca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich\nvzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.\n\n53. Podľa § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly,\ndaňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre\nsprávne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde\nto účel kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú\nkontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) prvého alebo druhého bodu na\nzáklade poverenia miestne príslušného správcu dane. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je\nnevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú\nkontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti\nnároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového\nbonusu podľa osobitného zákona, 6ee) alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa\nosobitných zákonov.\n54. Podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly,\nsprávca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie\nnadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím\nprimerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých\nosôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva\ndaňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo.\n55. Podľa § 15 ods. 18 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly,\nak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov\nodo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov\npísomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt.\n56. Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych\npredpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených\nzáujmov daňových subjektov a iných osôb.\n57. Podľa § 3 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým\nsubjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak\nustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy\ndaní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú\nk správnemu určeniu a vyrubeniu dane.\n58. Podľa § 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz\njednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo\nnajavo.\n59. Podľa § 3 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného\npodnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy,\nak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti.\n60. Podľa § 3 ods. 6 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy\nskutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane.\n61. Podľa § 3 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti.\n62. Podľa § 15 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, daňové priznanie je povinný podať každý, komu táto povinnosť vyplýva z\nosobitných predpisov, alebo ten, koho na to správca dane vyzve. Vo výzve správca dane poučí daňový\nsubjekt o následkoch nepodania daňového priznania.\n\n63. Podľa § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, daňový subjekt preukazuje\na) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v\ndaňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,\nb) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo\ndaňového konania,\nc) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.\n64. Podľa § 24 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné\nna účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.\n65. Podľa § 24 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu\nskutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne\nzáväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede,\nznalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a\nobhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.\n66. Podľa § 44 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti\nrozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová\nkontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.\n67. Podľa § 46 ods. 8 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý\nobsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je\ndaňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume,\nktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú\nsi uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému\ndaňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon\nneustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej\ndoručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a\noznačiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak\nje to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa\ndaňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov\nzaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na\nvyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie\ndaňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného\npredpisu.\n68. Podľa § 46 ods. 9 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, daňová kontrola je ukončená dňom\na) doručenia protokolu podľa odseku 8,\nb) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo\nc) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu.\n69. Podľa § 46 ods. 10 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania\nprvostupňového rozhodnutia, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa\njej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu\nzahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán\nmôže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o\n12 kalendárnych mesiacov.\n70. Podľa § 61 ods. 1 písm. b) zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v\nčase vydania prvostupňového rozhodnutia, správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo\nkonanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie\nspôsobom podľa osobitného predpisu.\n\n71. Podľa § 1 ods. 2 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, Medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená,\nratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá bola uzatvorená alebo\nschválená vládou Slovenskej republiky a ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo\nvzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne (ďalej\nlen \"medzinárodná zmluva\"), má prednosť pred týmto zákonom.\n72. Podľa § 17 ods. 5 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, súčasťou základu dane závislej osoby\npodľa § 2 písm. n) a r) je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých\nosôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými\nosobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil\ndaňovú stratu. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane závislej osoby sa\npovoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených\ninou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak\na) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby,\nb) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej\nju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou,\nc) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1),\nd) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi\nosoby dosahujúce úžitok z tejto služby.\n73. Podľa § 43 ods. 1 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, z príjmov podľa odsekov 2 a 3 sa daň\nvyberá zrážkou, pričom sa použije sadzba dane podľa § 15.\n74. Podľa § 43 ods. 2 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na\núzemí Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou okrem príjmov plynúcich\nstálej prevádzkarni týchto daňovníkov ( § 16 ods. 2) sa vyberá zrážkou, ak ide o príjmy podľa § 16 ods. 1\npísm. c), d) a e) prvého, druhého a štvrtého bodu, úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek\na z derivátov podľa osobitného predpisu.\n75. Podľa § 43 ods. 12 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane\nalebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň.\nPodobne sa postupuje, ak platiteľ dane nezrazí daň v správnej výške.\n76. Podľa čl. 4 Viedenského dohovoru, tento dohovor sa vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi\naž potom, keď dohovor nadobudol voči nim platnosť, bez ujmy všetkých pravidiel v ňom obsiahnutých,\nvzťahujúcich sa na zmluvy podľa medzinárodného práva nezávisle na tomto dohovore.\n77. Podľa čl. 31 ods. 1 Viedenského dohovoru, zmluva sa musí vykladať dobromyseľne, v súlade s\nobvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti a takisto s prihliadnutím\nna predmet a účel zmluvy.\n78. Podľa čl. 31 ods. 2 Viedenského dohovoru, na účely výkladu zmluvy sa okrem textu, včítane\npreambuly a príloh, celkovou súvislosťou rozumie:\na) každá dohoda vzťahujúca sa na zmluvu, ku ktorej došlo medzi všetkými stranami v súvislosti s\nuzavretím zmluvy;\nb) každá listina vyhotovená jednou alebo viacerými stranami v súvislosti s uzavretím zmluvy a prijatá\nostatnými stranami ako listina vzťahujúca sa na zmluvu.\n79. Podľa čl. 31 ods. 3 Viedenského dohovoru, spolu s celkovou súvislosťou bude sa brať zreteľ:\na) na každú neskoršiu dohodu týkajúcu sa výkladu zmluvy alebo vykonávania jej ustanovení, ku ktorej\ndošlo medzi stranami;\nb) na akúkoľvek neskoršiu prax pri vykonávaní zmluvy, ktorá založila dohodu strán týkajúcu sa jej\nvýkladu;\nc) na každé príslušné pravidlo medzinárodného práva použiteľné vo vzťahoch medzi stranami.\n80. Podľa čl. 31 ods. 4 Viedenského dohovoru, výraz sa bude chápať v osobitnom zmysle, ak sa potvrdí,\nže to bolo úmyslom strán.\n\n81. Podľa čl. 32 Viedenského dohovoru, doplnkové prostriedky výkladu, včítane prípravných materiálov\nna zmluve a okolností, za ktorých sa zmluva uzavrela, možno použiť buď pre potvrdenie významu, ktorý\nvyplýva z použitia článku 31, alebo pre určenie významu, keď výklad urobený podľa článku 31a) buď\nponecháva význam nejednoznačným alebo nejasným; alebo\nb) vedie k výsledku, ktorý je zrejme protizmyselný alebo nerozumný.\n82. Podľa článku 9 (Spojené podniky) Zmluvy č. 48/1979 Zb. medzi Československou socialistickou\nrepublikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku,\nak\na) sa podnik jedného zmluvného štátu podieľa priamo alebo nepriamo na vedení, kontrole alebo majetku\npodniku druhého zmluvného štátu alebo\nb) tie isté osoby sa priamo alebo nepriamo podieľajú na vedení, kontrole alebo majetku podniku jedného\nzmluvného štátu i podniku druhého zmluvného štátu a\nak sa v týchto prípadoch medzi oboma podnikmi v ich obchodných alebo finančných vzťahoch dojednali\nalebo sa im uložili podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dojednané medzi nezávislými\npodnikmi, môžu sa do ziskov tohto podniku včleniť a primerane zdaniť zisky, ktoré by bez týchto\npodmienok bol docielil jeden z podnikov, ktoré sa však vzhľadom na tieto podmienky nedocielili\nVII. Právne posúdenie\n83. Krajský súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci\n(§ 10, § 13 ods.1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo (§27 SSP)\na rozhodol vo veci na pojednávaní rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil na pojednávaní dňa 20.04.2023 a\ndospel k záveru, že žaloba je dôvodná a napadnuté rozhodnutie žalovaného je potrebné zrušiť.\n84. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad\nje zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so\nvšeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a dbá pritom na zachovávanie práv a\nprávom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní.\nVo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem\nštátu nadradený, avšak nie v tom zmysle, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor\nnedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo\nustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo\nzákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní preto je dodržiavať všeobecne záväzné\nprávne predpisy (hmotnoprávne aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zák. č. 1/1993 Z.z. o Zbierke\nzákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu\nje podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého\nrozhodnutia. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania\ndaní, ktorý je upravený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR.\n85. Predmetom súdneho prieskumu boli rozhodnutia správcu dane a žalovaného, o vyrubení dane\nz príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2004 v sume X,- € a zároveň bola znížená\nvykázaná daňová strata žalobcu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku\n2004 o X.XXX.XXX,- Sk. Dôvodom pre uvedené zníženie vykázanej daňovej straty bolo, že správca\ndane neuznal z celkovej sumy nákladov žalobcu na manažérske služby, ktoré mu v roku 2004\nposkytla a fakturovala rakúska spoločnosť CCB Management Services GmbH &Co KG („CCB MS\nRakúsko“) podľa zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb (Management Service Agreement) č. SKTBA-0000000968 („Zmluva o poskytovaní manažérskych služieb“), NQ výške XX XXX XXX,XX Sk ich\nčasť vo výške X XXX XXX,XX Sk, pretože práve takáto časť nemala byť podľa názoru správcu dane\nzahrnutá do daňových výdavkov žalobcu v predmetnom zdaňovacom období, lebo predstavuje rozdiel, o\nktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb (t.j. žalobcu a CCB MS\nRakúsko) líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch.\n86. Spoločnosť CCB SR je členom nadnárodnej skupiny spoločností Coca-Cola Hellenic Bottling\nCompany (ďalej len „skupina CCHBC“). Podľa vyjadrenia daňového subjektu CCB SR (predložená\n\n„Funkčná a riziková analýza spoločnosti COCA-COLA BEVERAGES SLOVAKIA, s.r.o. pre zdaňovacie\nobdobia 2004 - 2006“) za účelom dosiahnutia efektivity nákladov materská spoločnosť Coca-Cola\nHellenic Bottling Company, S.A. centralizovala v rámci skupiny rutinné, administratívne funkcie na\núrovni samostatnej spoločnosti CCB Management Services GmbH & Co KG (ďalej len „CCB MS“),\nktorá je tiež členom skupiny CCHBC. Úlohou spoločnosti CCB MS je poskytovať služby alebo\nzabezpečiť ich poskytovanie členom skupiny CCHBC, vrátane spoločnosti CCB SR, centralizovane,\na tým za výhodnejších podmienok, čo jednotlivým členom skupiny umožní zvýšiť efektivitu a\ndosiahnuť úspory pri výrobe a distribúcii nápojov. Poskytovanie manažérskych služieb spoločnosťou\nCCB MS je určené nielen pre spoločnosť CCB SR, ale súčasne aj pre ďalších členov skupiny\nCCHBC, ide o tzv. vnútroskupinové manažérske služby. Spoločnosť COCA-COLA BEVERAGES\nSLOVAKIA, s.r.o. (predošlé obchodné meno spoločnosti CCB MS) uzatvorila so spoločnosťou CCB\nMS zmluvu „Management Service Agreement“ (zmluvu o poskytovaní manažérskych služieb) č. SKTBA-0000000968 účinnú od 01.05.2002 do 31.12.2005. Spoločnosť CCB MS v zmysle predmetnej\nzmluvy o poskytovaní manažérskych služieb (ďalej len „zmluva“) poskytovala v danom období služby\nspoločnosti CCB SR v oblastiach: ľudské zdroje, dane, právne služby, správa financií a rizikový\nmanažment, vzťahy s trhom a médiami, vzťahy s investormi, obchodné plánovanie a rozvoj, finančné\núčtovníctvo a informácie, stratégia nákupu, komerčná podpora, predaj a marketing, technológia a\nvýroba, vnútorný audit, informačné technológie, poskytovanie odborných zamestnancov a ostatné\nvnútropodnikové služby. Podľa zmluvy bola odmena za poskytnuté služby stanovená na základe\nrelevantných nákladov spoločnosti CCB MS s pripočítaním ziskovej prirážky vo výške 5 % v súlade s\nprincípom nezávislého vzťahu. Na základe zmluvy, boli v roku 2004 spoločnosti CCB SR fakturované\nspoločnosťou CCB MS poplatky za manažérske služby (angl. „management fee“). Daňový subjekt CCB\nSR zaúčtoval v kontrolovanom zdaňovacom období 2004 na účet 518 - Ostatné služby poplatok za\nposkytovanie manažérskych služieb od spoločnosti CCB MS v celkovej sume XX XXX XXX,XX SKK\n(XXX XXX,XX EUR).\n87. Účelom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je stanoviť, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie\npríslušného príjmu (štát zdroja alebo štát rezidencie daňovníka), ale aj zabrániť daňovým únikom,\nku ktorým dochádza tiež v oblasti transferového oceňovania. Princíp transferového oceňovania a\noprávnenie vykonať príslušnú úpravu základu dane z tohto titulu (tzv. primárnu úpravu základu dane), sú\npreto premietnuté v článku 9 ods. 1 medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Primárna\núprava základu dane vykonaná správcom dane podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov je v prípade\nzmluvných štátov priamo podmienená oprávnením Slovenskej republiky vykonať takúto úpravu aj podľa\nčlánku 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.\n88. K uplatneniu medzinárodnej zmluvy teda nedochádza len ak daňovník čerpá výhody zo zmluvy o\nzamedzení dvojitého zdanenia (tak ako sa mylne domnieva daňový subjekt CCB SR), ale tiež ak správca\ndane vykoná u daňového subjektu zmluvného štátu primárnu úpravu základu dane, k čomu ho oprávňuje\nčlánok 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.\n89. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp.zn. Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015 vrátil vec na\nďalšie konanie daňového úradu, s tým, že správca dane sa mal vo vyrubovacom konaní vysporiadať s\notázkou aplikácie relevantnej medzinárodnej zmluvy a to v súvislosti s možnosťou uplatnenia predĺženej\nlehoty na zánik práva vyrubiť daň.\n90. V priebehu opätovného vyrubovacieho konania sa správca dane vysporiadal predovšetkým s\notázkou zániku práva vyrubiť daň ako aj s rozpornosťou protokolu a jeho dodatku v dôsledku rozdielneho\nprístupu k manažérskym službám, ktoré boli žalobcovi poskytnuté spoločnosťou CCB MS v priebehu\nroka 2004.\n91. Za účelom bližšieho posúdenia služieb si správca dane od daňového subjektu vyžiadal podklady\na podrobnejšie vysvetlenia k jednotlivým kritickým faktorom úspechu ako aj oblasti rizík, ktorým\nčelili spoločnosti patriace do skupiny CCHBC (napr. kvalita a zaistenie bezpečnosti, diferenciácia\nproduktov, nákup a logistika, nárast cien surovín, rastúca konkurencia). Účelom ich vyžiadania bolo\nzistiť, akým spôsobom služby poskytnuté spoločnosťou CCB MS prispeli k týmto faktorom úspechu resp.\nminimalizácii rizík, čím malo dôjsť k preukázaniu benefitu poskytnutých služieb. Žalobca v tejto súvislosti\npredložil správcovi dane prezentácie zo stretnutí, na ktorých boli prezentované stratégie na rozvoj a\n\nnáslednú podporu faktorov úspechu či minimalizáciu rizík, napr. prostredníctvom vzdelávania/tréningu\nzamestnancov alebo zvyšovaním kvality procesov v skupine CCHBC SK.\n92. Následne daňový subjekt predložil ďalšie dokumenty opisujúce služby poskytnuté jednotlivými\nzdieľanými oddeleniami skupiny CCHBC. Na základe týchto dokumentov je možné identifikovať\nvšeobecné ako aj špecifické benefity pre región ako celok a tiež pre individuálne regionálne centrá\nskupiny CCHBC. V tomto ohľade je tiež možné identifikovať aj regionálnu spoluprácu na projektoch\nvzťahujúcich sa priamo k slovenskému závodu (napr. Integrated Manufacturing Project uskutočnený\nregionálnym centrom pre distribúciu).\n93. Na základe predložených dokumentov a spolu s dokumentmi, ktoré boli správcovi dane predložené\npočas výkonu daňovej kontroly v roku 2012 má daňový subjekt za to, že poskytnutie manažérskych\nslužieb v roku 2004 bolo preukázané dostatočne. Správca dane akceptoval, že daňový subjekt\ndostatočne preukázal skutočné poskytnutie manažérskych služieb spoločnosťou CCB MS po predložení\nzhromaždených dokumentov a táto oblasť už nebola spornou otázkou. Správca dane však dospel k\nzáveru, že napriek predloženým vysvetleniam a podkladom, žalobca dostatočne nepreukázal dosiahnutý\nbenefit vo vzťahu k poskytnutým službám, mieru využívania služieb daňovým subjektom a jednotný\nalokačný kľúč.\n94. V priebehu daňovej kontroly správca dane posudzoval jednotlivé manažérske služby. Išlo o služby\nfakturované rakúskej spoločnosti CCB MS a o služby fakturované v rámci integrovaného celku CCB\nČR/SR. Správca dane skúmal povahu a charakter jednotlivých transakcií. V priebehu daňovej kontroly\nsprávca dane zistil, že vytvorenie integrovaného celku CCB ČR (Coca-Cola Beverages Česká republika,\nspol. s r.o. (ďalej len „CCB ČR“) a CCB SR predstavovalo strategický projekt, ktorého cieľom bolo\nnájdenie nového efektívneho modelu (najlepších praktík a skúseností) pre dosiahnutie stanovených\ncieľov (zvýšenie objemu predaja). Správca dane pri preklasifíkovaní alokačného kľúča vychádzal\nprimáme zo strategického zámeru vytvorenia integrovaného celku.\n95. Alokačný kľúč pre stanovenie príspevku spoločnosti CCB SR na náklady zvolený spoločnosťou CCB\nČR, ktorým bol pomer počtu zamestnancov spoločnosti CCB SR k celkovému počtu zamestnancov\nintegrovaného celku CCB ČR/CCB SR neodrážal v dostatočnej miere reálne okolnosti a skutočnosti pri\nvýkone činností všetkých pracovníkov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR. Správca dane považoval\nza najvhodnejšie doplniť tento alokačný kľúč o alokačný kľúč založený na vzájomnom pomere objemov\nrealizovaného predaja nápojov za príslušný rok v spoločnostiach CCB SR a CCB ČR v merných\njednotkách (tzv. „unit case“) používaných v skupine spoločností CCHBC. Tento alokačný kľúč vo väčšej\nmiere odrážal veľkosť výroby, ktorá ovplyvňuje rozsah a zložitosť výrobných činností a činností s výrobou\nsúvisiacich.\n96. Počas daňovej kontroly správca dane niekoľkokrát vyzval žalobcu na preukázanie úžitku z\nposkytovaných manažérskych služieb. V rámci daňovej kontroly správca dane vyhodnocoval všetky\ndôkazy a stanoviská daňového subjektu, ktoré mal v tom čase k dispozícií. Tým, že daňový subjekt v\ntom čase nepreukázal primárnu podmienku na uznanie vnútroskupinových služieb (preukázanie úžitku),\nsprávca dane neuzná poskytnutie týchto vnútroskupinových služieb. Z vyššie uvedeného správca dane\nneskúmal správnosť alokačného kľúča dôvodov, že služby považoval za nepreukázané a taktiež nemal\nk dispozícií všetky informácie o tom. aký skutočný úžitok a strategicky efekt priniesli pre spoločnosť\njednotlivé služby. Tieto informácie sú nevyhnutné pre správcu dane na posúdenie správnosti výberu\nalokačného kľúča.\n97. Z dôkazov a vysvetlení predložených v rámci obnoveného vyrubovacieho konania a ich posúdenia\nvo vzájomnej súvislosti s dôkazmi predloženými v rámci daňovej kontroly vyplynulo, že benefity/úžitky\nnie je možné jednoznačnej priradiť k jednej kategórii služieb. Preto by služba nemala byť vzhľadom\nna úžitok (ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť) a vzhľadom na mieru využívania služby daňovým\nsubjektom CCB SR (ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť) a vzhľadom na použitý jednotný alokačný\nkľúč na všetky oblasti služieb fakturovaná v plnej výške XX XXX XXX,XX SKK.\n98. Smernica OECD v kapitole VII pripúšťa, že v prípade použitia nepriamej metódy alokácie, keď nie\nje možné priradiť jednoznačne úžitok ku konkrétnym službám, má byť tento pomer kvantifikovaný na\nzáklade odhadu (splnenie prvej časti odseku 7.24 Smernice OECD). Správca vzhľadom na zistené\n\nskutočnosti a predložené dôkazy v tejto súvislosti na správny odhad primerane použil postup v\nzmysle odseku 3.62 Smernice OECD (splnenie druhej časti odseku 7.24 Smernice OECD). Z dôkazov\na informácií predložených daňovým subjektom CCB SR počas obnoveného vyrubovacieho konania\nvyplynulo, že služby síce boli poskytnuté, ale náklady na služby nie je možné uznať v plnej výške.\nSprávca dane na základe vyššie uvedených skutočností neuznal za daňové výdavky náklady na\nmanažérske služby do výšky 50 % z pôvodnej neuznanej časti uvedenej Protokole z daňovej kontroly,\nt. j. 50 % z hodnoty XX XXX XXX,XX SKK. V zmysle § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 zákona č. 595/2003\nZ.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o dani z príjmov“) zvýšil základ dane\ndaňového subjektu o sumu X XXX XXX,XX SKK.\n99. Námietky žalobcu, kde namieta nezrozumiteľnosť a arbitrárnosť názoru správcu dane, ktorý nemá\noporu vo vykonanom dokazovaní, súd nevyhodnotil ako dôvodné. Správny súd dáva do pozornosti,\nže argumentácia správneho orgánu obsiahnutá v odôvodnení rozhodnutia má byť presvedčivá tak,\naby premisy zvolené v rozhodnutí, rovnako ako závery, ku ktorým správny orgán na základe týchto\npremís dospel, boli prijateľné, racionálne a v neposlednej rade aj spravodlivé a presvedčivé. Iba riadne,\nlogické a zrozumiteľné odôvodnenie ktoré má oporu v dôkazoch, ktoré sú súčasťou administratívneho\nspisu, sa pre účastníka daňového konania stáva presvedčivým o jeho zákonnosti (napr. rozsudok\nNajvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžp/76/2009). Úlohou súdu v správnom súdnictve je kontrola zákonnosti\nrozhodnutia správneho orgánu, a nie nahrádzať rozhodovaciu činnosť správneho orgánu, k čomu by\ndošlo, pokiaľ by súd dopĺňal vecnú či právnu argumentáciu rozhodnutia správneho orgánu podstatným\nspôsobom, pretože apriori povinnosťou správneho orgánu je náležite odôvodniť svoje rozhodnutie.\nÚstavne garantované právo na spravodlivý proces (čl. 46 ods. 1 Ústavy SR) v sebe zahŕňa celý rad\nsamostatných subjektívnych základných práv, okrem iných aj právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia,\nktorých porušenie spôsobuje vadu zaťažujúcu prebiehajúce konanie, resp. vydané rozhodnutia. S\nprihliadnutím na uvedené je potrebné za súčasť pojmu právneho štátu, resp. práva na spravodlivý\nproces považovať povinnosť štátnych orgánov svoje rozhodnutia náležite odôvodňovať. Dodržiavanie\ntejto povinnosti má zaručiť transparentnosť a kontrolovateľnosť ich rozhodovania a vylúčiť ľubovôľu.\n100. Vo vzťahu k tejto námietke musí súd konštatovať, že preskúmavané rozhodnutia obsahujú popis\nskutkového stavu, vrátane dôkazov, avšak úplne absentuje vyhodnotenie a správna úvaha k jednotlivým\nskutkovým zisteniam s oporou na príslušnú listinu, dôkaz. Účastník má právo na také odôvodnenie\nsprávneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky relevantné právne a\nskutkové otázky súvisiace s predmetom správneho konania. Správny orgán musí v svojom rozhodnutí\nuviesť, akými úvahami bol vedený pri hodnotení dôkazov a ako použil správnu úvahu pri použití právnych\npredpisov, na základe ktorých rozhodoval. Nedostatok riadneho odôvodnenia predstavuje porušenie\npráva na spravodlivé konanie a rozhodovanie vo veci samej, keď prvostupňový správny orgán ako\nsprávca dane neuviedol ako k svojim tvrdeniam dospel a ako ich skúmal.\n101. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku však určuje, že pri daňovej kontrole, ktorá bola\nzačatá, avšak neukončená pred 1. januárom 2012 sa vyrubovacie konanie vykoná podľa doterajších\npredpisov, t. j. podľa celej tretej časti (§ 38 až 45) zákona o správe daní. Pretože predmetná daňová\nkontrola za zdaňovacie obdobie roku 2004 bola začatá dňa 18.02.2011 (t. j. pred účinnosťou Daňového\nporiadku) a ukončená dňa 17.08.2012 (t. j. už v období účinnosti Daňového poriadku) správca dane\nvo vyrubovacom konaní (v r. 2012) správne postupoval podľa tretej časti zákona o správe daní\n(vyrubovacie konanie), ktorá zahŕňa ustanovenia § 38 až 45 zákona o správe daní. Ustanovenie § 44\nuvedené v zátvorke v § 15 ods. 13 zákona o správe daní je odkazom na ďalší postup správcu dane,\nktorý by mal nasledovať po prerokovaní Protokolu. Avšak v súvislosti s procesom vyrubenia dane sa\nrovnako aplikujú aj ďalšie ustanovenia uvedené v tretej časti zákona o správe daní (§ 38 až 45), bez\nohľadu na skutočnosť, či zákon o správe daní na uvedené ustanovenia odkazuje, resp. neodkazuje\nv § 15, resp. v iných ustanoveniach zákona o správe daní. Ak správca dane postupoval pri daňovej\nkontrole za staršie zdaňovacie obdobie podľa zákona o správe daní, v záujme zachovania kontinuity\nprocesu daňového konania je opodstatnené, aby aj vyrubovacie konanie (úzko nadväzujúce na proces\ndaňovej kontroly) bolo vykonané podľa zákona o správe daní. Kontinuita procesných pravidiel by sa\nmala týkať tiež zachovania procesných lehôt (z ktorých správca dane vychádzal a s ktorými počítal pri\notvorení daňovej kontroly a jej výkone) vyplývajúcich z v tom období platnej právnej úpravy (zákon o\nspráve daní). Kontinuita zachovania procesných pravidiel je teda dôležitá z hľadiska právnej istoty, a\nto nielen pre správcu dane, ale rovnako aj pre daňové subjekty. Uvedené tvrdenie podporuje napr.\naj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6sžf/13/2014 zo dňa 25.02.2015. Ako vyplýva z citovaného\n\nrozsudku Najvyššieho súdu SR, účelom právnej úpravy (§ 165 Daňového poriadku a vôľou zákonodarcu\nje, aby boli daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou Daňového poriadku\n(tiež vyrubovacie konanie vzťahujúce sa k daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou\nDaňového poriadku) v záujme zachovania jednotnosti právnej úpravy a právnej istoty dokončené podľa\nprocesného zákona platného pri začatí konania, teda v tomto prípade podľa zákona o správe daní.\n102. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku je potrebné interpretovať tak, že pri daňovej kontrole,\nktorá bola začatá, avšak neukončená pred 1. januárom 2012 sa vyrubovacie konanie vykoná podľa\ndoterajších predpisov, t. j. podľa zákona o správe daní, resp. podľa celej tretej časti (§ 38 až 45) zákona\no správe daní. Otázka zániku práva vyrubiť daň (v prípade daňovej kontroly začatej a neukončenej pred\núčinnosťou daňového poriadku) sa posudzuje v zmysle ustanovenia § 45 zákona o správe daní a nie\npodľa ustanovenia § 69 daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2012.\n103. Námietku žalobcu uvedenú v odseku 10 z ktorej bolo možné vyvodiť, že žalobca namieta dĺžku\ntrvania daňovej kontroly, súd vyhodnotil ako dôvodnú. V daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka\nprimeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto\npožiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej\nkontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah\norgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou\nproporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom tejto zásady.\n104. Vyrubovacie konanie, t.j. prvostupňové rozhodnutie bolo vydané dňa 04.06.2014, za účinnosti\nzákona č. 563/2009 Z.z., ktorý v časti ust. § 44 a § 46 nadobudol účinnosť od 01.01.2012 s tým, že dĺžku\ndaňovej kontroly upravuje v § 44 ods. 1 veta druhá DP, podľa ktorého daňová kontrola sa vykonáva v\nrozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu a zároveň v § 46 ods. 10 prvá veta DP\nje určená lehota na vykonanie daňovej kontroly, najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Zároveň ust. §\n165 DP v prechodných ustanoveniach upravuje daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred\núčinnosťou tohto zákona; ako aj daňové kontroly začaté a neukončené pred účinnosťou tohto zákona;\nvyrubovacie konania po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona, pričom\nprvostupňový a ani druhostupňový správny orgán sa s uvedenou zmenou DP vôbec nevysporiadali a\nsvoje rozhodnutia vo vzťahu k dĺžke daňovej kontroly relevante neodôvodnili. Z dikcie ust. § 2 zákona\nč. 511/1992 Zb. ako aj z § 3 zákona č. 563/2209 Z.z., ktoré upravujú zásadu zákonnosti vyplýva,\nže daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale\nsúčasne sú povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada\nzákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Aj keď\nje záujem štátu významný, avšak nie na úkor nedodržania práv účastníkov daňového konania (rozsudok\nNajvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžfk/3/2018 z 21.02.2019).\n105. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane začal dňa 18.02.2011 u žalobcu daňovú\nkontrolu dane z príjmov vyberanej zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov za obdobie rokov 2004\naž 2006, ktorá skončila prerokovaním Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly v spojení s jeho\ndodatkom č. 1/2012, dňa 17.08.2012 (Protokol bol vyhotovený dňa 02.08.2012). Z uvedeného vyplýva,\nže daňová kontrola trvala jeden rok a šesť mesiacov (od 18.02.2011 do 17.08.2012), t.j. nad zákonný\nrámec daňového poriadku účinného v čase výkonu. Ide o také porušenie základných práv žalobcu, že\nvýsledky z daňovej kontroly, t.j. Protokol, nemôže byť podkladom pre vyrubovacie konanie.\n106. Cieľ daňovej kontroly nie je však možné dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov\ndaňového subjektu. Pri správe daní sa má postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov,\nmajú sa chrániť záujmy štátu a obcí a má sa dbať pritom na zachovanie práv a právom chránených\nzáujmov daňových subjektov a iných osôb (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku). Pod právom sa v podstate\nrozumie subjektívne právo daňového subjektu, ktoré mu vyplýva z tohto procesného zákona alebo z\nhmotnoprávneho daňového predpisu. Pod pojmom právom chránený záujem možno rozumieť len taký\nzáujem daňového subjektu, ktorému hmotnoprávne daňové predpisy alebo daňový poriadok poskytujú\nosobitnú ochranu. Lehota jedného roka na vykonanie daňovej kontroly je lehotou zákonnou a pre správcu\ndane predstavuje záväzný rámec, ktorý determinuje zákonnosť vykonanej daňovej kontroly. Správny\nsúd zdôraznil, že v daňovom konaní sa vyžaduje a uplatňuje zásada proporcionality zásahov správcu\ndane voči daňovému subjektu, pretože proces daňovej kontroly reprezentuje podstatný a závažný zásah\ndo individuálnej sféry práv daňového subjektu.\n\n107. Správny súd poukazuje na viaceré konania vedené pred tunajším súdom, predmetom ktorých\nbolo preskúmanie daňového konania tohto istého žalobcu, pričom skutkové okolnosti pre vyrubovacie\nkonanie vychádzajú z toho istého Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly za zdaňovacie\nobdobia 2004, 2005 a 2006. V týchto konaniach správny súd poukázal na neprimerane dlhú daňovú\nkontrolu - viď napr. 6S/247/2019, 5S/122/2014.\n108. S poukazom na množstvo námietok ako aj pridružených, súd má zato, že nemal povinnosť zaoberať\nsa všetkými namietanými skutočnosťami, ale len tými, ktoré boli rozhodujúce pre vydanie napadnutých\nrozhodnutí. Uvedený názor súd oprel o rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn.\n2Sžo/24/2013 zo dňa 18.06.2014, v ktorom najvyšší súd uviedol ... „Európsky súd pre ľudské práva,\nale zároveň pripomína, že právo na spravodlivý súdny proces nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval\nna každý argument prednesený v súdnom konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty),\nktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok\nvo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko, z 9. decembra 1994, Annuaire, séria A č.\n303 A a č. 303 B).“ ...\nRovnako aj Ústavný súd Slovenskej republiky v svojom uznesení č. II. ÚS 175/2013-12 zo dňa\n19.03.2013 uviedol ... „Judikatúra ESĽP teda nevyžaduje, aby na každý argument strany (účastníka) bola\ndaná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci,\nvyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (rozsudok Georgiadis proti Grécku z 29. mája\n1997, sťažnosť č. 21552/93, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1997-III; rozsudok Higginsová a ďalší proti\nFrancúzsku z 19. februára 1998, sťažnosť č. 20124/92, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1998/1).“ ...\nĎalej rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 2Sžo/53/2013 zo dňa 16.04.2014.\n109. Krajský súd v Bratislave s poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel k záveru, že žaloba je\ndôvodná, nakoľko v zmysle § 191 písm. g) SSP došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní\npred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci\nsamej a napadnuté rozhodnutie zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie.\nŽalovaný je viazaný vysloveným právnym názorom súdu (§ 191 ods. 6 SSP), bude povinný vo veci konať\na na základe indícií súdu vo veci opätovne rozhodnúť.\n110. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 v spojení s § 175 ods.1 a ods. 2 SSP tak, že\núspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. O výške náhrady\ntrov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením.\n111. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§139 ods. 4 SSP).\nPoučenie:\nProti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote\n30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od\ndoručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 ods.2 písm. a) v spojení s §\n145 ods.2 SSP).\nKasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal.\nSťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné\npodania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti\nneplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo\nho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa.\nV kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie\nnapadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie\nrozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa\npodáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).", "vazby": {}, "cituje": [{"guid": "ussr:2e031683-17d7-440c-9d7a-3dfc77d3dfef", "ecli": null, "spisova_znacka": "II. ÚS 175/2013", "nazov": "Uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 175/2013 z 19. 3. 2013", "sud": "Ústavný súd SR", "datum_vydania": "2013-03-19", "citacie_n": 17, "url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ussr:2e031683-17d7-440c-9d7a-3dfc77d3dfef"}], "citovane_v": []}