Rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-6S/91/2017 z 20. 4. 2023 Citácia: rozsudok Správneho súdu v Bratislave z 20. apríla 2023, sp. zn. BA-6S/91/2017, ECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1 Správny súd v Bratislave | BA-6S/91/2017 | ECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1 | 2023-04-20 | Rozsudok Oblasť práva: Správne právo – Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov Citované ustanovenia: SSP, zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov (zrušený), zákon č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok), zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/59aebc3a-25d9-4440-aaa2-e262ba80b74d Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1 Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI: Správny súd v Bratislave BA-6S/91/2017 1017201089 20. 04. 2023 JUDr. Otília Belavá ECLI:SK:KSBA:2023:1017201089.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Otílie Belavej a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Valérie Kleinovej, v právnej veci žalobcu: Coca-Cola HBC Česko a Slovensko, s. r. o., so sídlom Českobrodská 1329, Praha 9 - Kyje 198 21, Česká republika, IČO: 41 189 698 , zastúpený: Art or Ius, s.r.o., advokátskou kanceláriou, so sídlom Panenská 668/24, IČO: 51 038 315, v mene ktorej koná konateľ a advokát JUDr. Rastislav Kuklis, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného Číslo: 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017, jednohlasne, takto rozhodol: I. Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky Číslo: 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. II. Krajský súd v Bratislave p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. odôvodnenie: I. Rozhodnutia správnych orgánov 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vydal prvostupňové rozhodnutie Číslo: 104505291/2016 zo dňa 16.12.2016, ktorým žalobcovi ako platiteľovi DPH, ktorým bola v zmysle § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov vyrubená daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 v sume X,XX eur, slovom nula eur, ktorá sa neodlišuje od dane uvedenej v dodatočnom daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 a zároveň bola znížená vykázaná daňová strata na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 zo sumy XX XXX XXX,- Sk na sumu XX XXX XXX,- Sk. 2. Proti tomuto rozhodnutiu podal odvolanie žalobca, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím Číslo: 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 tak, že odvolanie zamietol a rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu potvrdil. II. Žaloba 3. Žalobca v zákonnej lehote podanou žalobou zo dňa 10.07.2017, doručenou Krajskému súdu v Bratislave dňa 10.07.2017 namieta, že žalovaný (a aj správca dane pri vydaní prvostupňového rozhodnutia) postupoval v rozpore so základnými zásadami správy daní, najmä ustanoveniami § 3 ods. 1, § 3 ods. 2 a § 3 ods. 8 Daňového poriadku v spojení s § 3 ods. 10 Daňového poriadku, vec nesprávne právne posúdil v otázke zániku práva vyrubiť daň a uplatnenia čl. 9 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku vyhlásenej v Zbierke zákonov pod č. 48/1979 Zb. („Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom“), takisto nesprávne aplikoval ustanovenia § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 Zákona o dani z príjmov, ďalej nedostatočne zistil skutkový stav na riadne posúdenie veci a podstatne porušil ustanovenia o daňovom konaní, ktoré mohlo mať za následok nezákonnosť Napadnutého rozhodnutia, čím uviedol žalobcu do situácie, kedy tento bol ukrátený na svojich zákonných (a aj ústavných) právach a právom chránených záujmoch. 4. Napadnuté rozhodnutie vychádza z toho, že pre jeho vydanie boli naplnené zákonné predpoklady. Predovšetkým, že v danom prípade údajne nezaniklo právo vyrubiť daň. Absencia zániku práva vyrubiť daň, vzhľadom k dĺžke prekluzívnej lehoty a jej (ne)uplynutia, je v Napadnutom rozhodnutí odvodzovaná výlučne z toho, že v danom prípade mal byť údajne uplatnený čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom. Iba v prípade takéhoto uplatnenia možno aplikovať 10 ročnú prekluzívnu lehotu pre zánik práva vyrubiť daň. Ak by však čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom uplatnený nebol (a iba uplatnenie toho článku je žalovaným tvrdené), bol by zánik práva vyrubiť daň v danom prípade prítomný (vzhľadom k potrebe uplatnenia 5 ročnej prekluzívnej lehoty pre zánik práva vyrubiť daň) a Napadnuté rozhodnutie by bolo vydané protizákonne. Žalobca jednoznačne zastáva názor, že čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom v danom prípade uplatnený nebol a ani nemohol byť. V dôsledku toho mu bola daň vyrubená a ním vykázaná strata bola ponížená až po zániku práva vyrubiť daň, čo je protizákonné. 5. Skutočnosť, že v danom prípade nebol a nemohol byť uplatnený čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom vyplýva z povahy tohto článku a z relevantného ústavnoprávneho rámca. Čl. 9 uvedenej zmluvy totiž nie je samo-vykonateľný, nezakladá práva a povinnosti fyzických a právnických osôb a na jeho vykonanie (v záujme dosiahnutia jeho vnútroštátnej aplikability) je nevyhnutne potrebný vnútroštátny zákon (t.j. prijatie a následné aplikovanie vnútroštátneho zákona). Iba takýto zákon je potom právnym základom pre práva a povinnosti vnútroštátnych fyzických a právnických osôb. Povaha čl. 9 uvedenej zmluvy zároveň určuje, že tento nemá v zmysle Ústavy prednosť pred zákonmi Slovenskej republiky. 6. Napadnuté rozhodnutie odôvodňuje údajnú absenciu zániku práva vyrubiť daň (v dôsledku domnelého uplatnenia čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom) s poukazom na právnu úpravu zániku tohto práva podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov („Zákon o správe daní“). Použitie právnej úpravy podľa Zákona o správe daní žalovaný odôvodňuje potrebou postupu podľa § 165 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorého vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej ale neukončenej pred účinnosťou Daňového poriadku (t.j. pred 01.01.2012) sa vykoná podľa Zákona o správe daní. 7. Takéto zdôvodnenie je však zmätočné, nezrozumiteľné, protichodné a nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, pretože je v priamom protiklade s tým, že Prvostupňové rozhodnutie (potvrdené Napadnutým rozhodnutím) bolo vydané podľa Daňového poriadku a nie podľa Zákona o správe daní. Pritom žalovaným tvrdená potreba uplatnenia § 165 ods. 5 Daňového poriadku by musela viesť k tomu, že Prvostupňové rozhodnutie by malo byť vydané podľa Zákona o správe daní. Napadnuté rozhodnutie opomína, že podľa novelizácie Daňového poriadku účinnej po 30.12.2012 (t.j. ešte pred vydaním Prvostupňového rozhodnutia a jeho potvrdením Napadnutým rozhodnutím) sa všetky daňové konania (vyrubovacie konanie, v ktorom bolo vydané Prvostupňové rozhodnutie, je súčasťou daňového konania) bezvýnimočne dokončia podľa Daňového poriadku, aj ak začali ešte podľa Zákona o správe daní. 8. Daňový poriadok (účinný v čase od 01.01.2012 do 31.12.2012) síce predvídal 10 ročnú prekluzívnu lehotu pre zánik práva vyrubiť daň, avšak táto by sa mohla aplikovať iba ak by bola v danom prípade uplatnená Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom (čo sa však nestalo) a zároveň, ak by v zmysle § 69 ods. 5 druhá veta Daňového poriadku žalobca dosahoval zdaniteľné príjmy na území iného štátu (Rakúska). Tak tomu však nebolo a preto je namieste uplatnenie 5 ročnej prekluzívnej lehoty podľa Daňového poriadku (v jeho znení účinnom do 31.12.2012). 9. Napadnuté rozhodnutie sa v kľúčovej časti opiera o analýzu porovnateľných nezávislých spoločností („Analýza“). Jej závery majú údajne potvrdzovať a dokazovať jeden z kľúčových záverov Napadnutého rozhodnutia o nenaplnení princípu nezávislého vzťahu v súvislosti s nákladmi na manažérske služby podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb. Analýza bola vypracovaná až v rámci odvolacieho daňového konania správcom dane na pokyn žalovaného a bez toho, aby o nej bol žalobca upovedomený a aby mu bola poskytnutá pred vydaním Napadnutého rozhodnutia možnosť sa ňou oboznámiť, čo predstavuje priamy rozpor s ustanovením § 74 ods. 3 Daňového poriadku. 10. Napadnutým rozhodnutím bolo potvrdené Prvostupňové rozhodnutie, ktoré nadväzovalo na daňovú kontrolu začatú 18.02.2011 (t.j. v čase účinnosti Zákona o správe daní) a ukončenú dňa 17.08.2012 (t.j. už v čase po 01.01.2012, kedy nadobudol účinnosť Daňový poriadok). Daňová kontrola bola ukončená doručením Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly žalobcu za obdobie rokov 2004, 2005 a 2006 č. 9900404/2066540/2012 zo dňa 02.08.2012 a dodatku č. 1/2012 k nemu zo dňa 17.08.2012. 11. Z vyššie citovaných ustanovení vyplýva, že právo vyrubiť daň zaniká po uplynutí 5 rokov od konca roka v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. Ohľadne dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2004 právo túto vyrubiť zaniklo 31.12.2010 (teda ešte pred účinnosťou Daňového poriadku). Ak by pred uplynutím uvedenej 5-ročnej lehoty bol vykonaný úkon smerujúci k vyrubeniu dane (doručenie protokolu z daňovej kontroly alebo dodatku k nemu), táto lehota by začala plynúť znovu. V danom prípade bola daňová kontrola začatá 18.02.2011, t.j. po uplynutí 5 rokov (t.j. po 31.12.2010) od konca roka v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie za rok 2004 (t.j. od konca roku 2005). Úkon doručenia Protokolu z tejto daňovej kontroly (čo predstavuje úkon smerujúci k vyrubeniu dane) sa uskutočnil 17.08.2012, t.j. opäť po uplynutí 5 rokov (t.j. po 31.12.2010) od konca roka v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie za rok 2004. Z týchto dôvodov má žalobca za to, že právo vyrubiť daň a znížiť daňovú stratu žalobcu vykázanú pre zdaňovacie obdobie roku 2004 zaniklo 31.12.2010. 12. Napadnuté rozhodnutie (ako aj Prvostupňové rozhodnutie) sú nezákonné, pretože spočívajú na nesprávnom právnom posúdení otázky zániku práva vyrubiť daň a na podstatnom porušení ustanovení o konaní pred žalovaným a správcom dane, ktoré mohlo mať a aj malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. To je dôvodom na zrušenie Napadnutého rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. c) a g) SSP. 13. V danom prípade teda správca dane a zhodne s ním aj žalovaný „spochybnili“ použitý jednotný alokačný kľúč, pretože tento údajne nezodpovedal princípu nezávislého vzťahu. Správca dane a žalovaný však nevyvrátili správnosť uvedeného alokačného kľúča a ani nestanovili aký iný kľúč prípadne mechanizmus určenia by bol správny. Iba na základe uvedeného „spochybnenia“ potom správca dane (a zhodne aj žalovaný) určil, že časť nákladov na manažérske služby poskytnuté v roku 2004 podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb v sume X XXX XXX,- Sk nemožno uznať ako daňový výdavok žalobcu a zahrnúť do jeho základu dane. O túto sumu bola zároveň Prvostupňovým rozhodnutím (ktoré bolo potvrdené Napadnutým rozhodnutím) ponížená daňová strata vykázaná žalobcom v jeho dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roku 2004. Keďže správca dane a ani žalovaný neurčili žiaden iný alokačný kľúč a ani žiaden mechanizmus (vzorec, výpočet a pod.), ktorý by umožnil preskúmať to, ako dospeli k určeniu práve takej časti nákladov, ktorá podľa nich ešte mala byť zahrnutá do daňových nákladov žalobcu a jeho základu dane a ktorá tam už nemala byť zahrnutá, je takýto ich postup čisto arbitrárny a nepreskúmateľný. III. Vyjadrenie žalovaného 14. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 02.01.2018, doručeným tunajšiemu súdu dňa 04.01.2018 s tým, že považuje žalobu za nedôvodnú a žiadal ju v celom rozsahu zamietnuť. 15. Uviedol, že k uplatneniu medzinárodnej zmluvy teda nedochádza len ak daňovník čerpá výhody zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (tak ako sa mylne domnieva spoločnosť CCB SR), ale tiež ak správca dane vykoná u daňového subjektu zmluvného štátu primárnu úpravu základu dane, k čomu ho oprávňuje článok 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Správca dane v danom prípade vykonal primárnu úpravu základu dane nielen v súlade s vnútroštátnym predpisom (§ 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov) ale zároveň aj podľa článku 9 ods. 1 zmluvy s Rakúskom. Týmto spôsobom bola v danom prípade uplatnená medzinárodná zmluva. 16. Ak správca dane postupoval pri daňovej kontrole za staršie zdaňovacie obdobie podľa zákona o správe daní, v záujme zachovania kontinuity procesu daňového konania je opodstatnené, aby aj vyrubovacie konanie (úzko nadväzujúce na proces daňovej kontroly) bolo vykonané podľa zákona o správe dani. Kontinuita procesných pravidiel by sa mala týkať tiež zachovania procesných lehôt (z ktorých správca dane vychádzal a s ktorými počítal pri otvorení daňovej kontroly a jej výkone) vyplývajúcich z v tom období platnej právnej úpravy (zákon o správe daní). Kontinuita zachovania procesných pravidiel je teda dôležitá z hľadiska právnej istoty, a to nielen pre správcu dane, ale rovnako aj pre daňové subjekty. 17. Otázka zániku práva vyrubiť daň je neoddeliteľne spätá s vyrubovacím konaním. Ustanovenia týkajúce sa zániku práva vyrubiť daň sú v zákone o správe daní a rovnako aj v daňovom poriadku začlenené v časti s názvom „Vyrubovacie konanie“. Je logické, že pokiaľ je v ustanovení § 165 ods. 5 Daňového poriadku uvedené, že vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej, ale neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa zákona o správe daní, znamená to, že zákon automaticky ustanovuje, že na takéto vyrubovacie konanie vrátane procesných lehôt s ním súvisiacich (t. j. aj na lehotu zániku práva vyrubiť daň) sa uplatní zákon o správe daní a nie Daňový poriadok. 18. Argumentácia žalobcu podľa ktorej uvedené prechodné ustanovenie Daňového poriadku je potrebné interpretovať tak, že zo zákona o správe daní sa aplikuje iba § 44 s vylúčením ostatných ustanovení tretej časti zákona o správe daní nemá oporu v zákone. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku neodkazuje na § 44 zákona o správe daní, naopak odkazuje na celý zákon o správe daní, t. zn. na všetky jeho ustanovenia vrátane tretej časti zákona o správe daní s názvom Vyrubovacie konanie, t. j. aj na ustanovenie § 45 zákona o správe daní, ktoré upravuje problematiku zániku práva vyrubiť daň. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku je potrebné interpretovať tak, že pri daňovej kontrole, ktorá bola začatá, avšak neukončená pred 1. januárom 2012 sa vyrubovacie konanie vykoná podľa doterajších predpisov, t. j. podľa zákona o správe daní, resp. podľa celej tretej časti (§ 38 až 45) zákona o správe daní. Otázka zániku práva vyrubiť daň (v prípade daňovej kontroly začatej a neukončenej pred účinnosťou daňového poriadku) sa posudzuje v zmysle ustanovenia § 45 zákona o správe daní a nie podľa ustanovenia § 69 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2012. 19. Žalovaný poukázal na to, že nakoľko v kontrole a vyrubovacom konaní nebolo možné vyčísliť konkrétny úžitok pre spoločnosť CCB SR (a v niektorých oblastiach služieb spoločnosť špecifický úžitok ani nedosahuje) a vzhľadom ku skutočnosti, že náklady na vnútro skupinové služby boli rozdelené jednotným alokačným kľúčom bez ohľadu na rozdielnu povahu týchto služieb, vznikla u správcu dane pochybnosť, či služby boli spoločnosti CCB SR fakturované v správnej výške. 20. Daňový subjekt CCB SR v priebehu kontroly a vyrubovacieho konania viackrát uviedol, že jednotlivé dôkazy a benefity/úžitky nie je možné jednoznačnej priradiť k jednej kategórii služieb. Z uvedeného vyplýva, že služba by mala byť vzhľadom na úžitok (ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť), vzhľadom na mieru využívania služby daňovým subjektom CCB SR (ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť) a vzhľadom na použitý jednotný alokačný kľúč na všetky oblasti služieb fakturovaná v rozmedzí medzi X SKK do XX XXX XXX,XX SKK. V prípade ak nie je možné určiť správny bod, ktorý má odrážať primeranosť platieb pri vnútro skúpi nových službách, Smernica OECD ponúka možné riešenie v článku 3.62. 21. Zo znenia citovaného odseku Smernice OECD vyplýva, že v problematike ako rozdeliť priestor všetkých akceptovaných hodnôt je potrebné nájsť hranicu na rozdelenie, ktorá by s najväčšou pravdepodobnosťou zodpovedala princípu nezávislého vzťahu; ak nie je dostatočne možné preukázať inú hodnotu, vyberie sa stredná hodnota priestoru na dohodu. V praxi sa vychádza z rozdelenia na polovicu. Na základe vyššie uvedeného správca dane dospel k záveru uznať daňovému subjektu (tak ako v Protokole) 50 % nákladov na poskytnuté manažérske služby za daňové náklady, t. j. náklady v sume XX XXX XXX,XX SKK (Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 104267202/2016 zo dňa 10.11.2016). 22. Alokačný kľúč pre stanovenie príspevku spoločnosti CCB SR na náklady zvolený spoločnosťou CCB ČR, ktorým bol pomer počtu zamestnancov spoločnosti CCB SR k celkovému počtu zamestnancov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR, neodrážal v dostatočnej miere reálne okolnosti a skutočnosti pri výkone činností všetkých pracovníkov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR. Správca dane považoval za najvhodnejšie doplniť tento alokačný kľúč o alokačný kľúč založený na vzájomnom pomere objemov realizovaného predaja nápojov za príslušný rok v spoločnostiach CCB SR a CCB ČR v merných jednotkách (tzv. „unit case”) používaných v skupine spoločností CCHBC. Tento alokačný kľúč vo väčšej miere odrážal veľkosť výroby, ktorá ovplyvňuje rozsah a zložitosť výrobných činností a činností s výrobou súvisiacich. 23. Z dokladov (preukázanie úžitku z manažérskych služieb), ktoré daňový subjekt predložil až v rámci obnoveného vyrubovacieho konania vyplynulo, že strategickým efektom jednotlivých služieb nebolo primáme dosiahnutie zvýšeniu objemu predaja (ako v prípade služieb medzi integrovaným celkom CCB ČR7SR) ale dosiahnutie strategických efektov/benefitov pre spoločnosť CCB SR v rôznych oblastiach (uvedené potvrdzuje Tabuľka č. 1 na str. 17 rozhodnutia správcu dane č. 104505291/2016 zo dňa 16.12.2016). Z vyššie uvedeného dôvodu správca spochybnil alokačný kľúč pri rakúskych manažérskych službách až v rámci obnoveného vyrubovacieho konania. 24. Z dôvodu, že nie je možné presne určiť benefit/úžitok ku konkrétnej službe vzniká pochybnosť, či boli služby fakturované v správnej výške a či by porovnateľná nezávislá spoločnosť bola ochotná akceptovať porovnateľnú výšku fakturovaných služieb a to nielen vzhľadom na dosahovaný úžitok z týchto služieb ale aj vzhľadom na dosahované finančné výsledky a momentálnu ekonomickú a finančnú situáciu, v ktorej sa nachádza. 25. Žalovaný nesúhlasí s tým, že odseky z kapitoly III Smernice OECD nemôžu byť aplikované pri riešení pragmatických riešení aj v súvislosti s vnútroskupinovými službami a že v takýchto prípadoch je nutné hľadať riešenia iba v kapitole VII Smernice OECD. Žalovaný zastáva názor, že chápanie Daňového subjektu, že pri hodnotení vnútropodnikových služieb sa má vychádzať len z odsekov kapitoly VII Smernice OECD, je nesprávne. 26. Počas daňovej kontroly bol žalobca vyzvaný na preukázanie úžitku z poskytovaných manažérskych služieb. V rámci daňovej kontroly správca dane vyhodnocoval všetky dôkazy a stanoviská žalobcu, ktoré mal v tom čase k dispozícií. Tým, že žalobca v tom čase nepreukázal primárnu podmienku na uznanie vnútroskupinových služieb (preukázanie úžitku), správca dane neuznal poskytnutie týchto vnútroskupinových služieb. Z vyššie uvedeného správca dane z logických dôvodov neskúmal správnosť alokačného kľúča z nasledovných dôvodov: Po prvé služby považoval za nepreukázané a po druhé nemal k dispozícií všetky informácie o tom aký skutočný úžitok a strategický efekt priniesli pre spoločnosť jednotlivé služby. Tieto informácie sú nevyhnutné pre správcu dane na posúdenie správnosti výberu alokačného kľúča. 27. Správcovi dane boli tieto informácie predložené až v rámci obnoveného vyrubovacieho konania. 28. Z vyššie uvedeného dôvodu správca spochybnil alokačný kľúč pri rakúskych manažérskych službách až v rámci obnoveného vyrubovacieho konania, nakoľko až v tomto období mal k dispozícií všetky informácie, ktoré mohol vyhodnotiť v ich vzájomnej súvislosti, tak ako mu ukladá procesný zákon. Z dôkazov a vysvetlení predložených v rámci obnoveného vyrubovacieho konania a ich posúdenia vo vzájomnej súvislosti s dôkazmi predloženými v rámci daňovej kontroly vyplýva, že benefity/úžitky nie je možné jednoznačne priradiť k jednej kategórii služieb. Preto by služba nemala byť vzhľadom na úžitok (ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť), vzhľadom na mieru využívania služby spoločnosťou CCB SR (ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť) a vzhľadom na použitý jednotný alokačný kľúč na všetky oblasti služieb fakturovaná v plnej výške XX XXX XXX,XX SKK. 29. Smernica OECD v kapitole VII pripúšťa, že v prípade použitia nepriamej metódy alokácie, keď nie je možné priradiť jednoznačne úžitok ku konkrétnym službám, má byť tento pomer kvantifikovaný na základe odhadu (splnenie prvej časti odseku 7.24 Smernice OECD). Správca dane vzhľadom na zistené skutočnosti a predložené dôkazy v tejto súvislosti na správny „odhad“ primerane použil postup v zmysle odseku 3.62 Smernice OECD (splnenie druhej časti odseku 7.24 Smernice OECD). 30. Z dôkazov a informácií predložených žalobcom počas obnoveného vyrubovacieho konania vyplynulo, že služby síce boli poskytnuté, ale vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti náklady na služby nemožno uznať v plnej výške. Na základe vyššie uvedených skutočností správca dane neuznal za daňové výdavky náklady na manažérske služby do výške 50% z pôvodnej neuznanej časti uvedenej v Protokole z daňovej kontroly, t.j. 50% z hodnoty XX XXX XXX,XX SKK. 31. Napriek tomu, že Modelová zmluva OECD a Komentár k Modelovej daňovej zmluve OECD o príjmoch a o majetku nie je publikovaná v Zbierke zákonov SR, je najčastejšie používaným referenčným zdrojom pri uzatváraní konkrétnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a pri výklade ich ustanovení. To znamená, že jej ustanovenia sa priamo prenášajú do právne záväzných právnych dokumentov, ktorými sú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Modelová zmluva OECD je vzorom pre členské štáty pri uzatváraní bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. IV. Replika žalobcu 32. V replike zo dňa 29.01.2018 žalobca zotrva´va na vsˇetky´ch namietany´ch do^vodoch neza ´konnosti v takom rozsahu, v akom su´ uvedene´ v jeho zˇalobe. Za´rovenˇ zdo^raznˇuje, zˇe vyjadrenie zˇalovane´ho sa vonkoncom nezaobera´ niektory´mi mimoriadne za´vazˇny´mi do^vodmi namietanej neza´konnosti napadnute´ho rozhodnutia a postupu, v ktorom bolo uvedene´ rozhodnutie vydane´. 33. Nesprávne právne posúdenie vidí v otázke kvalifikácie spoločnosti CCB MS Rakúsko ako zahraničnej závislej osoby v zmysle § 2 písm. r) Zákona o dani z príjmov, hoci podľa najlepšieho názoru žalobcu uvedená spoločnosť zahraničnou závislou osobou podľa uvedeného ustanovenia nie je. Dôsledkom nesprávnej kvalifikácie uvedenej spoločnosti ako zahraničnej závislej osoby je ale nemožnosť aplikácie § 17 ods. 5 prvá a druhá veta Zákona o dani z príjmov, o ktoré sa Napadnuté rozhodnutie opiera. 34. Vyjadrenie žalovaného takisto úplne opomína akúkoľvek reakciu a objasnenie toho, že Analýza (ktorá má údajne preukazovať nenaplnenie princípu nezávislého vzťahu v transakcii medzi žalobcom a spoločnosťou CCB MS Rakúsko podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb a je teda kľúčovým dôkazom v danej veci) bola vypracovaná až v odvolacom daňovom konaní proti Prvostupňovému rozhodnutiu (s veľmi pravdepodobným narušením zásady dvojinštančnosti daňového konania) a o jej existencii sa žalobca dozvedel až z napadnutého rozhodnutia. 35. Prvostupňovým rozhodnutím, ktoré bolo potvrdené napadnutým rozhodnutím, došlo k čiastočnému neuznaniu nákladov na manažérske služby podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb, pretože tieto náklady údajne boli žalobcom zahrnuté do jeho daňových výdavkov v nesprávnej výške. Vyjadrenie žalovaného však nereaguje ani na námietku žalobcu, že žiadne z uvedených rozhodnutí neurčujú a nevysvetľujú aká by mala byť správna výška, v ktorej by uvedené náklady mali resp. mohli byť zahrnuté do daňových výdavkov. 36. Vyjadrenie žalovaného úplne rezignuje na argumentáciu v žalobe, ktorá sa týka ústavnoprávneho rámca absencie prednosti Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom pred vnútroštátnou slovenskou úpravou (najmä pred Zákonom o dani z príjmov). 37. Žalobca poukázal na to, že žalovaný tvrdí, že žalobca pristúpil k uzavretiu Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb v situácii, kde by takáto transakcia medzi jej stranami vôbec nebola realizovaná, ak by bol dodržaný princíp nezávislého vzťahu. To znamená, že žalovaný vidí rozpor danej transakcie ako takej (v jej podstate resp. jej podmienkach a nie len v cene uvedených služieb) s uvedeným princípom. Žalobca však zastáva názor, že § 17 ods. 5 Zákona o dani z príjmov v jeho znení účinnom v predmetnom zdaňovacom období umožňoval zohľadniť iba rozdiel ceny. Uvedené ustanovenie bolo novelizované s účinnosťou od 01.01.2015 tak, že jeho použitie bolo rozšírené aj na ostatné závislé osoby odlišné od zahraničných závislých osôb. K možnosti zohľadňovať aj iné podmienky ako je rozdiel v cene však došlo až novelizáciou uvedeného ustanovia účinnou od 01.01.2017. Javí sa teda, že žalovaný obhajuje svoj postoj argumentáciou, ktorá nemá oporu v relevantnom znení Zákona o dani z príjmov ale je iba „inšpirovaná“ neskoršími zneniami uvedeného zákona, ktoré však nemôžu byť spätne použité a podľa ktorých nie je možné predošlé znenie zákona ani interpretovať. 38. Žalobca namieta, že žalovaný opomenul, že Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom bola podpísaná 07.03.1978 (teda 17 rokov pred existenciou prvej edície Smernice OECD o transferovom oceňovaní). V zmysle čl. 28 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom (upravujúceho nadobudnutie jej platnosti) táto zmluva podliehala ratifikácii a platnosť mala nadobudnúť šesťdesiatym dňom po výmene ratifikačných listín, pričom jej ustanovenia mali byť prvý raz aplikované na dane, ktoré sa vyberali za kalendárny rok, ktorý nasledoval po roku, v ktorom boli vymenené ratifikačné listiny. Ratifikačné listiny boli vymenené dňa 14.12.1978, teda zmluva nadobudla platnosť 12.02.1979 a jej ustanovenia sa vzťahujú na dane vyberané od roku 1980 (vrátane) do budúcna. Žalovaný takisto opomenul, že Slovenská republika sa stala členom OECD až v decembri roku 2000. 39. Napokon žalovaný (pokiaľ sa dovoláva Smernice OECD ako doplnkového výkladového prostriedku Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom práve) opomína, že Viedenský dohovor o zmluvnom práve v čase podpisu Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom vôbec neexistoval. 40. Podľa čl. 4 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve (upravujúceho vylúčenie spätnej pôsobnosti dohovoru) sa tento vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi až potom, keď uvedený dohovor nadobudol voči nim platnosť. V. Administratívne konanie 41. Z administratívneho spisu súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobia 2004, 2005 a 2006 na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 500/323/2690/11/Reh zo dňa 03.02.2011. Daňová kontrola reálne začala dňa 18.02.2011. Správca dane požiadal o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly o dvanásť mesiacov, listom z 23.06.2011. Daňové riaditeľstvo SR žiadosti vyhovelo listom z 28.06.2011. Z daňovej kontroly bol vyhotovený Protokol o výsledku z daňovej kontroly č. 9900404/5/2066540/2012 z 02.08.2012. Žalobca predložil vyjadrenie k protokolu dňa 13.08.2012, v dôsledku ktorého bol vypracovaný Dodatok č. 1/2012 k protokolu a Protokol o výsledku z daňovej kontroly bol so žalobcom prerokovaný dňa 17.08.2012. 42. Na základe výsledku kontroly dane z príjmov právnickej osoby platobným výmerom č. 9900404/5/2369457/2012 zo dňa 30.08.2012 vyrubil daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 v sume X,XX eur a zároveň znížil stratu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 na sumu -XX XXX XXX,XX Sk. Proti uvedenému platobnému výmeru sa žalobca odvolal. 43. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 1100301/1/1262956/2012/5014 zo dňa 12.12.2012 platobný výmer č. 9900404/5/2369457/2012 zo dňa 30.08.2012 potvrdilo, voči čomu podal žalobca správnu žalobu. Krajský súd v Bratislave rozsudkom sp.zn. 1S 50/2013-52 zo dňa 24.04.2014 potvrdil rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR. Žalobca podal na Najvyšší súd SR odvolanie proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave. Najvyšší súd SR rozsudkom sp. zn. 8Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015 zrušil rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 1100301/1/1262956/2012/5014 zo dňa 12.12.2012 a vec vrátil na ďalšie konanie. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 17079/2016 zo dňa 11.01.2016 zrušilo platobný výmer Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900404/5/2369457/2012 zo dňa 30.08.2012 a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane po vyrubovacom konaní vydal rozhodnutie č. 104505291/2016 zo dňa 16.12.2016, proti ktorému podal žalobca odvolanie. 44. Žalovaný rozhodnutím č. 100749812/2017 zo dňa 03.05.2017 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) rozhodol o odvolaní žalobcu zo dňa 03.01.2017 proti rozhodnutiu Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty („správca dane“) č. 104505291/2016 zo dňa 16.12.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) a to tak, že potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Prvostupňovým rozhodnutím bola žalobcovi s poukazom na 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov („Daňový poriadok“): vyrubená daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2004 v sume X,- EUR, ktorá sa neodlišuje od takejto dane vyrubenej podaním dodatočného daňového priznania žalobcu k dani z príjmov právnickej osoby za uvedené obdobie podľa zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov („Zákon o dani z príjmov“), a zároveň znížená vykázaná daňová strata žalobcu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2004 zo sumy (-) XX XXX XXX,- Sk na sumu (-) XX XXX XXX,- Sk, t.j. o X XXX XXX,- Sk. 45. Dôvodom pre uvedené zníženie vykázanej daňovej straty bolo, že správca dane neuznal z celkovej sumy nákladov žalobcu na manažérske služby, ktoré mu v roku 2004 poskytla a fakturovala rakúska spoločnosť CCB Management Services GmbH &Co KG („CCB MS Rakúsko“) podľa zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb (Management Service Agreement) č. SK-TBA-0000000968 („Zmluva o poskytovaní manažérskych služieb“), NQ výške XX XXX XXX,XX Sk ich časť vo výške X XXX XXX,XX Sk, pretože práve takáto časť nemala byť podľa názoru správcu dane zahrnutá do daňových výdavkov žalobcu v predmetnom zdaňovacom období, lebo predstavuje rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb (t j. žalobcu a CCB MS Rakúsko) líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. Z uvedeného dôvodu správca dane s odkazom na § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 Zákona o dani z príjmov upravil (zvýšil) základ dane žalobcu za zdaňovacie obdobie roku 2004 o sumu X XXX XXX,XX Sk. VI. Relevantné právne predpisy 46. Podľa § 2 ods. 1 zákona č.162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 47. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 48. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 49. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V rámci správneho súdnictva súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, najmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto zistenie súdu musí smerovať k tomu, či objasnenie skutkového stavu správnym orgánom je úplné a jeho postup zákonný. 50. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly, v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. 51. Podľa § 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly, správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. 52. Podľa § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. 53. Podľa § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly, daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) prvého alebo druhého bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, 6ee) alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov. 54. Podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly, správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo. 55. Podľa § 15 ods. 18 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinný v čase začatia daňovej kontroly, ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt. 56. Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 57. Podľa § 3 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 58. Podľa § 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 59. Podľa § 3 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 60. Podľa § 3 ods. 6 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. 61. Podľa § 3 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti. 62. Podľa § 15 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, daňové priznanie je povinný podať každý, komu táto povinnosť vyplýva z osobitných predpisov, alebo ten, koho na to správca dane vyzve. Vo výzve správca dane poučí daňový subjekt o následkoch nepodania daňového priznania. 63. Podľa § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 64. Podľa § 24 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 65. Podľa § 24 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 66. Podľa § 44 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 67. Podľa § 46 ods. 8 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 68. Podľa § 46 ods. 9 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, daňová kontrola je ukončená dňom a) doručenia protokolu podľa odseku 8, b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu. 69. Podľa § 46 ods. 10 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov. 70. Podľa § 61 ods. 1 písm. b) zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) účinný v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 71. Podľa § 1 ods. 2 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, Medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá bola uzatvorená alebo schválená vládou Slovenskej republiky a ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne (ďalej len "medzinárodná zmluva"), má prednosť pred týmto zákonom. 72. Podľa § 17 ods. 5 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, súčasťou základu dane závislej osoby podľa § 2 písm. n) a r) je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby, b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1), d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. 73. Podľa § 43 ods. 1 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, z príjmov podľa odsekov 2 a 3 sa daň vyberá zrážkou, pričom sa použije sadzba dane podľa § 15. 74. Podľa § 43 ods. 2 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou okrem príjmov plynúcich stálej prevádzkarni týchto daňovníkov ( § 16 ods. 2) sa vyberá zrážkou, ak ide o príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. c), d) a e) prvého, druhého a štvrtého bodu, úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek a z derivátov podľa osobitného predpisu. 75. Podľa § 43 ods. 12 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podobne sa postupuje, ak platiteľ dane nezrazí daň v správnej výške. 76. Podľa čl. 4 Viedenského dohovoru, tento dohovor sa vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi až potom, keď dohovor nadobudol voči nim platnosť, bez ujmy všetkých pravidiel v ňom obsiahnutých, vzťahujúcich sa na zmluvy podľa medzinárodného práva nezávisle na tomto dohovore. 77. Podľa čl. 31 ods. 1 Viedenského dohovoru, zmluva sa musí vykladať dobromyseľne, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti a takisto s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy. 78. Podľa čl. 31 ods. 2 Viedenského dohovoru, na účely výkladu zmluvy sa okrem textu, včítane preambuly a príloh, celkovou súvislosťou rozumie: a) každá dohoda vzťahujúca sa na zmluvu, ku ktorej došlo medzi všetkými stranami v súvislosti s uzavretím zmluvy; b) každá listina vyhotovená jednou alebo viacerými stranami v súvislosti s uzavretím zmluvy a prijatá ostatnými stranami ako listina vzťahujúca sa na zmluvu. 79. Podľa čl. 31 ods. 3 Viedenského dohovoru, spolu s celkovou súvislosťou bude sa brať zreteľ: a) na každú neskoršiu dohodu týkajúcu sa výkladu zmluvy alebo vykonávania jej ustanovení, ku ktorej došlo medzi stranami; b) na akúkoľvek neskoršiu prax pri vykonávaní zmluvy, ktorá založila dohodu strán týkajúcu sa jej výkladu; c) na každé príslušné pravidlo medzinárodného práva použiteľné vo vzťahoch medzi stranami. 80. Podľa čl. 31 ods. 4 Viedenského dohovoru, výraz sa bude chápať v osobitnom zmysle, ak sa potvrdí, že to bolo úmyslom strán. 81. Podľa čl. 32 Viedenského dohovoru, doplnkové prostriedky výkladu, včítane prípravných materiálov na zmluve a okolností, za ktorých sa zmluva uzavrela, možno použiť buď pre potvrdenie významu, ktorý vyplýva z použitia článku 31, alebo pre určenie významu, keď výklad urobený podľa článku 31a) buď ponecháva význam nejednoznačným alebo nejasným; alebo b) vedie k výsledku, ktorý je zrejme protizmyselný alebo nerozumný. 82. Podľa článku 9 (Spojené podniky) Zmluvy č. 48/1979 Zb. medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku, ak a) sa podnik jedného zmluvného štátu podieľa priamo alebo nepriamo na vedení, kontrole alebo majetku podniku druhého zmluvného štátu alebo b) tie isté osoby sa priamo alebo nepriamo podieľajú na vedení, kontrole alebo majetku podniku jedného zmluvného štátu i podniku druhého zmluvného štátu a ak sa v týchto prípadoch medzi oboma podnikmi v ich obchodných alebo finančných vzťahoch dojednali alebo sa im uložili podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dojednané medzi nezávislými podnikmi, môžu sa do ziskov tohto podniku včleniť a primerane zdaniť zisky, ktoré by bez týchto podmienok bol docielil jeden z podnikov, ktoré sa však vzhľadom na tieto podmienky nedocielili VII. Právne posúdenie 83. Krajský súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods.1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo (§27 SSP) a rozhodol vo veci na pojednávaní rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil na pojednávaní dňa 20.04.2023 a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná a napadnuté rozhodnutie žalovaného je potrebné zrušiť. 84. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nie v tom zmysle, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní preto je dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (hmotnoprávne aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zák. č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je upravený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. 85. Predmetom súdneho prieskumu boli rozhodnutia správcu dane a žalovaného, o vyrubení dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2004 v sume X,- € a zároveň bola znížená vykázaná daňová strata žalobcu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2004 o X.XXX.XXX,- Sk. Dôvodom pre uvedené zníženie vykázanej daňovej straty bolo, že správca dane neuznal z celkovej sumy nákladov žalobcu na manažérske služby, ktoré mu v roku 2004 poskytla a fakturovala rakúska spoločnosť CCB Management Services GmbH &Co KG („CCB MS Rakúsko“) podľa zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb (Management Service Agreement) č. SKTBA-0000000968 („Zmluva o poskytovaní manažérskych služieb“), NQ výške XX XXX XXX,XX Sk ich časť vo výške X XXX XXX,XX Sk, pretože práve takáto časť nemala byť podľa názoru správcu dane zahrnutá do daňových výdavkov žalobcu v predmetnom zdaňovacom období, lebo predstavuje rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb (t.j. žalobcu a CCB MS Rakúsko) líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. 86. Spoločnosť CCB SR je členom nadnárodnej skupiny spoločností Coca-Cola Hellenic Bottling Company (ďalej len „skupina CCHBC“). Podľa vyjadrenia daňového subjektu CCB SR (predložená „Funkčná a riziková analýza spoločnosti COCA-COLA BEVERAGES SLOVAKIA, s.r.o. pre zdaňovacie obdobia 2004 - 2006“) za účelom dosiahnutia efektivity nákladov materská spoločnosť Coca-Cola Hellenic Bottling Company, S.A. centralizovala v rámci skupiny rutinné, administratívne funkcie na úrovni samostatnej spoločnosti CCB Management Services GmbH & Co KG (ďalej len „CCB MS“), ktorá je tiež členom skupiny CCHBC. Úlohou spoločnosti CCB MS je poskytovať služby alebo zabezpečiť ich poskytovanie členom skupiny CCHBC, vrátane spoločnosti CCB SR, centralizovane, a tým za výhodnejších podmienok, čo jednotlivým členom skupiny umožní zvýšiť efektivitu a dosiahnuť úspory pri výrobe a distribúcii nápojov. Poskytovanie manažérskych služieb spoločnosťou CCB MS je určené nielen pre spoločnosť CCB SR, ale súčasne aj pre ďalších členov skupiny CCHBC, ide o tzv. vnútroskupinové manažérske služby. Spoločnosť COCA-COLA BEVERAGES SLOVAKIA, s.r.o. (predošlé obchodné meno spoločnosti CCB MS) uzatvorila so spoločnosťou CCB MS zmluvu „Management Service Agreement“ (zmluvu o poskytovaní manažérskych služieb) č. SKTBA-0000000968 účinnú od 01.05.2002 do 31.12.2005. Spoločnosť CCB MS v zmysle predmetnej zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb (ďalej len „zmluva“) poskytovala v danom období služby spoločnosti CCB SR v oblastiach: ľudské zdroje, dane, právne služby, správa financií a rizikový manažment, vzťahy s trhom a médiami, vzťahy s investormi, obchodné plánovanie a rozvoj, finančné účtovníctvo a informácie, stratégia nákupu, komerčná podpora, predaj a marketing, technológia a výroba, vnútorný audit, informačné technológie, poskytovanie odborných zamestnancov a ostatné vnútropodnikové služby. Podľa zmluvy bola odmena za poskytnuté služby stanovená na základe relevantných nákladov spoločnosti CCB MS s pripočítaním ziskovej prirážky vo výške 5 % v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Na základe zmluvy, boli v roku 2004 spoločnosti CCB SR fakturované spoločnosťou CCB MS poplatky za manažérske služby (angl. „management fee“). Daňový subjekt CCB SR zaúčtoval v kontrolovanom zdaňovacom období 2004 na účet 518 - Ostatné služby poplatok za poskytovanie manažérskych služieb od spoločnosti CCB MS v celkovej sume XX XXX XXX,XX SKK (XXX XXX,XX EUR). 87. Účelom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je stanoviť, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie príslušného príjmu (štát zdroja alebo štát rezidencie daňovníka), ale aj zabrániť daňovým únikom, ku ktorým dochádza tiež v oblasti transferového oceňovania. Princíp transferového oceňovania a oprávnenie vykonať príslušnú úpravu základu dane z tohto titulu (tzv. primárnu úpravu základu dane), sú preto premietnuté v článku 9 ods. 1 medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Primárna úprava základu dane vykonaná správcom dane podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov je v prípade zmluvných štátov priamo podmienená oprávnením Slovenskej republiky vykonať takúto úpravu aj podľa článku 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. 88. K uplatneniu medzinárodnej zmluvy teda nedochádza len ak daňovník čerpá výhody zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (tak ako sa mylne domnieva daňový subjekt CCB SR), ale tiež ak správca dane vykoná u daňového subjektu zmluvného štátu primárnu úpravu základu dane, k čomu ho oprávňuje článok 9 ods. 1 príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. 89. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp.zn. Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015 vrátil vec na ďalšie konanie daňového úradu, s tým, že správca dane sa mal vo vyrubovacom konaní vysporiadať s otázkou aplikácie relevantnej medzinárodnej zmluvy a to v súvislosti s možnosťou uplatnenia predĺženej lehoty na zánik práva vyrubiť daň. 90. V priebehu opätovného vyrubovacieho konania sa správca dane vysporiadal predovšetkým s otázkou zániku práva vyrubiť daň ako aj s rozpornosťou protokolu a jeho dodatku v dôsledku rozdielneho prístupu k manažérskym službám, ktoré boli žalobcovi poskytnuté spoločnosťou CCB MS v priebehu roka 2004. 91. Za účelom bližšieho posúdenia služieb si správca dane od daňového subjektu vyžiadal podklady a podrobnejšie vysvetlenia k jednotlivým kritickým faktorom úspechu ako aj oblasti rizík, ktorým čelili spoločnosti patriace do skupiny CCHBC (napr. kvalita a zaistenie bezpečnosti, diferenciácia produktov, nákup a logistika, nárast cien surovín, rastúca konkurencia). Účelom ich vyžiadania bolo zistiť, akým spôsobom služby poskytnuté spoločnosťou CCB MS prispeli k týmto faktorom úspechu resp. minimalizácii rizík, čím malo dôjsť k preukázaniu benefitu poskytnutých služieb. Žalobca v tejto súvislosti predložil správcovi dane prezentácie zo stretnutí, na ktorých boli prezentované stratégie na rozvoj a následnú podporu faktorov úspechu či minimalizáciu rizík, napr. prostredníctvom vzdelávania/tréningu zamestnancov alebo zvyšovaním kvality procesov v skupine CCHBC SK. 92. Následne daňový subjekt predložil ďalšie dokumenty opisujúce služby poskytnuté jednotlivými zdieľanými oddeleniami skupiny CCHBC. Na základe týchto dokumentov je možné identifikovať všeobecné ako aj špecifické benefity pre región ako celok a tiež pre individuálne regionálne centrá skupiny CCHBC. V tomto ohľade je tiež možné identifikovať aj regionálnu spoluprácu na projektoch vzťahujúcich sa priamo k slovenskému závodu (napr. Integrated Manufacturing Project uskutočnený regionálnym centrom pre distribúciu). 93. Na základe predložených dokumentov a spolu s dokumentmi, ktoré boli správcovi dane predložené počas výkonu daňovej kontroly v roku 2012 má daňový subjekt za to, že poskytnutie manažérskych služieb v roku 2004 bolo preukázané dostatočne. Správca dane akceptoval, že daňový subjekt dostatočne preukázal skutočné poskytnutie manažérskych služieb spoločnosťou CCB MS po predložení zhromaždených dokumentov a táto oblasť už nebola spornou otázkou. Správca dane však dospel k záveru, že napriek predloženým vysvetleniam a podkladom, žalobca dostatočne nepreukázal dosiahnutý benefit vo vzťahu k poskytnutým službám, mieru využívania služieb daňovým subjektom a jednotný alokačný kľúč. 94. V priebehu daňovej kontroly správca dane posudzoval jednotlivé manažérske služby. Išlo o služby fakturované rakúskej spoločnosti CCB MS a o služby fakturované v rámci integrovaného celku CCB ČR/SR. Správca dane skúmal povahu a charakter jednotlivých transakcií. V priebehu daňovej kontroly správca dane zistil, že vytvorenie integrovaného celku CCB ČR (Coca-Cola Beverages Česká republika, spol. s r.o. (ďalej len „CCB ČR“) a CCB SR predstavovalo strategický projekt, ktorého cieľom bolo nájdenie nového efektívneho modelu (najlepších praktík a skúseností) pre dosiahnutie stanovených cieľov (zvýšenie objemu predaja). Správca dane pri preklasifíkovaní alokačného kľúča vychádzal primáme zo strategického zámeru vytvorenia integrovaného celku. 95. Alokačný kľúč pre stanovenie príspevku spoločnosti CCB SR na náklady zvolený spoločnosťou CCB ČR, ktorým bol pomer počtu zamestnancov spoločnosti CCB SR k celkovému počtu zamestnancov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR neodrážal v dostatočnej miere reálne okolnosti a skutočnosti pri výkone činností všetkých pracovníkov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR. Správca dane považoval za najvhodnejšie doplniť tento alokačný kľúč o alokačný kľúč založený na vzájomnom pomere objemov realizovaného predaja nápojov za príslušný rok v spoločnostiach CCB SR a CCB ČR v merných jednotkách (tzv. „unit case“) používaných v skupine spoločností CCHBC. Tento alokačný kľúč vo väčšej miere odrážal veľkosť výroby, ktorá ovplyvňuje rozsah a zložitosť výrobných činností a činností s výrobou súvisiacich. 96. Počas daňovej kontroly správca dane niekoľkokrát vyzval žalobcu na preukázanie úžitku z poskytovaných manažérskych služieb. V rámci daňovej kontroly správca dane vyhodnocoval všetky dôkazy a stanoviská daňového subjektu, ktoré mal v tom čase k dispozícií. Tým, že daňový subjekt v tom čase nepreukázal primárnu podmienku na uznanie vnútroskupinových služieb (preukázanie úžitku), správca dane neuzná poskytnutie týchto vnútroskupinových služieb. Z vyššie uvedeného správca dane neskúmal správnosť alokačného kľúča dôvodov, že služby považoval za nepreukázané a taktiež nemal k dispozícií všetky informácie o tom. aký skutočný úžitok a strategicky efekt priniesli pre spoločnosť jednotlivé služby. Tieto informácie sú nevyhnutné pre správcu dane na posúdenie správnosti výberu alokačného kľúča. 97. Z dôkazov a vysvetlení predložených v rámci obnoveného vyrubovacieho konania a ich posúdenia vo vzájomnej súvislosti s dôkazmi predloženými v rámci daňovej kontroly vyplynulo, že benefity/úžitky nie je možné jednoznačnej priradiť k jednej kategórii služieb. Preto by služba nemala byť vzhľadom na úžitok (ktorý nie je možné jednoznačne vyčísliť) a vzhľadom na mieru využívania služby daňovým subjektom CCB SR (ktorú tiež nie je možné jednoznačne určiť) a vzhľadom na použitý jednotný alokačný kľúč na všetky oblasti služieb fakturovaná v plnej výške XX XXX XXX,XX SKK. 98. Smernica OECD v kapitole VII pripúšťa, že v prípade použitia nepriamej metódy alokácie, keď nie je možné priradiť jednoznačne úžitok ku konkrétnym službám, má byť tento pomer kvantifikovaný na základe odhadu (splnenie prvej časti odseku 7.24 Smernice OECD). Správca vzhľadom na zistené skutočnosti a predložené dôkazy v tejto súvislosti na správny odhad primerane použil postup v zmysle odseku 3.62 Smernice OECD (splnenie druhej časti odseku 7.24 Smernice OECD). Z dôkazov a informácií predložených daňovým subjektom CCB SR počas obnoveného vyrubovacieho konania vyplynulo, že služby síce boli poskytnuté, ale náklady na služby nie je možné uznať v plnej výške. Správca dane na základe vyššie uvedených skutočností neuznal za daňové výdavky náklady na manažérske služby do výšky 50 % z pôvodnej neuznanej časti uvedenej Protokole z daňovej kontroly, t. j. 50 % z hodnoty XX XXX XXX,XX SKK. V zmysle § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o dani z príjmov“) zvýšil základ dane daňového subjektu o sumu X XXX XXX,XX SKK. 99. Námietky žalobcu, kde namieta nezrozumiteľnosť a arbitrárnosť názoru správcu dane, ktorý nemá oporu vo vykonanom dokazovaní, súd nevyhodnotil ako dôvodné. Správny súd dáva do pozornosti, že argumentácia správneho orgánu obsiahnutá v odôvodnení rozhodnutia má byť presvedčivá tak, aby premisy zvolené v rozhodnutí, rovnako ako závery, ku ktorým správny orgán na základe týchto premís dospel, boli prijateľné, racionálne a v neposlednej rade aj spravodlivé a presvedčivé. Iba riadne, logické a zrozumiteľné odôvodnenie ktoré má oporu v dôkazoch, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu, sa pre účastníka daňového konania stáva presvedčivým o jeho zákonnosti (napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžp/76/2009). Úlohou súdu v správnom súdnictve je kontrola zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu, a nie nahrádzať rozhodovaciu činnosť správneho orgánu, k čomu by došlo, pokiaľ by súd dopĺňal vecnú či právnu argumentáciu rozhodnutia správneho orgánu podstatným spôsobom, pretože apriori povinnosťou správneho orgánu je náležite odôvodniť svoje rozhodnutie. Ústavne garantované právo na spravodlivý proces (čl. 46 ods. 1 Ústavy SR) v sebe zahŕňa celý rad samostatných subjektívnych základných práv, okrem iných aj právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia, ktorých porušenie spôsobuje vadu zaťažujúcu prebiehajúce konanie, resp. vydané rozhodnutia. S prihliadnutím na uvedené je potrebné za súčasť pojmu právneho štátu, resp. práva na spravodlivý proces považovať povinnosť štátnych orgánov svoje rozhodnutia náležite odôvodňovať. Dodržiavanie tejto povinnosti má zaručiť transparentnosť a kontrolovateľnosť ich rozhodovania a vylúčiť ľubovôľu. 100. Vo vzťahu k tejto námietke musí súd konštatovať, že preskúmavané rozhodnutia obsahujú popis skutkového stavu, vrátane dôkazov, avšak úplne absentuje vyhodnotenie a správna úvaha k jednotlivým skutkovým zisteniam s oporou na príslušnú listinu, dôkaz. Účastník má právo na také odôvodnenie správneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky relevantné právne a skutkové otázky súvisiace s predmetom správneho konania. Správny orgán musí v svojom rozhodnutí uviesť, akými úvahami bol vedený pri hodnotení dôkazov a ako použil správnu úvahu pri použití právnych predpisov, na základe ktorých rozhodoval. Nedostatok riadneho odôvodnenia predstavuje porušenie práva na spravodlivé konanie a rozhodovanie vo veci samej, keď prvostupňový správny orgán ako správca dane neuviedol ako k svojim tvrdeniam dospel a ako ich skúmal. 101. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku však určuje, že pri daňovej kontrole, ktorá bola začatá, avšak neukončená pred 1. januárom 2012 sa vyrubovacie konanie vykoná podľa doterajších predpisov, t. j. podľa celej tretej časti (§ 38 až 45) zákona o správe daní. Pretože predmetná daňová kontrola za zdaňovacie obdobie roku 2004 bola začatá dňa 18.02.2011 (t. j. pred účinnosťou Daňového poriadku) a ukončená dňa 17.08.2012 (t. j. už v období účinnosti Daňového poriadku) správca dane vo vyrubovacom konaní (v r. 2012) správne postupoval podľa tretej časti zákona o správe daní (vyrubovacie konanie), ktorá zahŕňa ustanovenia § 38 až 45 zákona o správe daní. Ustanovenie § 44 uvedené v zátvorke v § 15 ods. 13 zákona o správe daní je odkazom na ďalší postup správcu dane, ktorý by mal nasledovať po prerokovaní Protokolu. Avšak v súvislosti s procesom vyrubenia dane sa rovnako aplikujú aj ďalšie ustanovenia uvedené v tretej časti zákona o správe daní (§ 38 až 45), bez ohľadu na skutočnosť, či zákon o správe daní na uvedené ustanovenia odkazuje, resp. neodkazuje v § 15, resp. v iných ustanoveniach zákona o správe daní. Ak správca dane postupoval pri daňovej kontrole za staršie zdaňovacie obdobie podľa zákona o správe daní, v záujme zachovania kontinuity procesu daňového konania je opodstatnené, aby aj vyrubovacie konanie (úzko nadväzujúce na proces daňovej kontroly) bolo vykonané podľa zákona o správe daní. Kontinuita procesných pravidiel by sa mala týkať tiež zachovania procesných lehôt (z ktorých správca dane vychádzal a s ktorými počítal pri otvorení daňovej kontroly a jej výkone) vyplývajúcich z v tom období platnej právnej úpravy (zákon o správe daní). Kontinuita zachovania procesných pravidiel je teda dôležitá z hľadiska právnej istoty, a to nielen pre správcu dane, ale rovnako aj pre daňové subjekty. Uvedené tvrdenie podporuje napr. aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6sžf/13/2014 zo dňa 25.02.2015. Ako vyplýva z citovaného rozsudku Najvyššieho súdu SR, účelom právnej úpravy (§ 165 Daňového poriadku a vôľou zákonodarcu je, aby boli daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou Daňového poriadku (tiež vyrubovacie konanie vzťahujúce sa k daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou Daňového poriadku) v záujme zachovania jednotnosti právnej úpravy a právnej istoty dokončené podľa procesného zákona platného pri začatí konania, teda v tomto prípade podľa zákona o správe daní. 102. Ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku je potrebné interpretovať tak, že pri daňovej kontrole, ktorá bola začatá, avšak neukončená pred 1. januárom 2012 sa vyrubovacie konanie vykoná podľa doterajších predpisov, t. j. podľa zákona o správe daní, resp. podľa celej tretej časti (§ 38 až 45) zákona o správe daní. Otázka zániku práva vyrubiť daň (v prípade daňovej kontroly začatej a neukončenej pred účinnosťou daňového poriadku) sa posudzuje v zmysle ustanovenia § 45 zákona o správe daní a nie podľa ustanovenia § 69 daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2012. 103. Námietku žalobcu uvedenú v odseku 10 z ktorej bolo možné vyvodiť, že žalobca namieta dĺžku trvania daňovej kontroly, súd vyhodnotil ako dôvodnú. V daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom tejto zásady. 104. Vyrubovacie konanie, t.j. prvostupňové rozhodnutie bolo vydané dňa 04.06.2014, za účinnosti zákona č. 563/2009 Z.z., ktorý v časti ust. § 44 a § 46 nadobudol účinnosť od 01.01.2012 s tým, že dĺžku daňovej kontroly upravuje v § 44 ods. 1 veta druhá DP, podľa ktorého daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu a zároveň v § 46 ods. 10 prvá veta DP je určená lehota na vykonanie daňovej kontroly, najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Zároveň ust. § 165 DP v prechodných ustanoveniach upravuje daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona; ako aj daňové kontroly začaté a neukončené pred účinnosťou tohto zákona; vyrubovacie konania po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona, pričom prvostupňový a ani druhostupňový správny orgán sa s uvedenou zmenou DP vôbec nevysporiadali a svoje rozhodnutia vo vzťahu k dĺžke daňovej kontroly relevante neodôvodnili. Z dikcie ust. § 2 zákona č. 511/1992 Zb. ako aj z § 3 zákona č. 563/2209 Z.z., ktoré upravujú zásadu zákonnosti vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale súčasne sú povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Aj keď je záujem štátu významný, avšak nie na úkor nedodržania práv účastníkov daňového konania (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžfk/3/2018 z 21.02.2019). 105. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane začal dňa 18.02.2011 u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov vyberanej zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov za obdobie rokov 2004 až 2006, ktorá skončila prerokovaním Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly v spojení s jeho dodatkom č. 1/2012, dňa 17.08.2012 (Protokol bol vyhotovený dňa 02.08.2012). Z uvedeného vyplýva, že daňová kontrola trvala jeden rok a šesť mesiacov (od 18.02.2011 do 17.08.2012), t.j. nad zákonný rámec daňového poriadku účinného v čase výkonu. Ide o také porušenie základných práv žalobcu, že výsledky z daňovej kontroly, t.j. Protokol, nemôže byť podkladom pre vyrubovacie konanie. 106. Cieľ daňovej kontroly nie je však možné dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Pri správe daní sa má postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, majú sa chrániť záujmy štátu a obcí a má sa dbať pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku). Pod právom sa v podstate rozumie subjektívne právo daňového subjektu, ktoré mu vyplýva z tohto procesného zákona alebo z hmotnoprávneho daňového predpisu. Pod pojmom právom chránený záujem možno rozumieť len taký záujem daňového subjektu, ktorému hmotnoprávne daňové predpisy alebo daňový poriadok poskytujú osobitnú ochranu. Lehota jedného roka na vykonanie daňovej kontroly je lehotou zákonnou a pre správcu dane predstavuje záväzný rámec, ktorý determinuje zákonnosť vykonanej daňovej kontroly. Správny súd zdôraznil, že v daňovom konaní sa vyžaduje a uplatňuje zásada proporcionality zásahov správcu dane voči daňovému subjektu, pretože proces daňovej kontroly reprezentuje podstatný a závažný zásah do individuálnej sféry práv daňového subjektu. 107. Správny súd poukazuje na viaceré konania vedené pred tunajším súdom, predmetom ktorých bolo preskúmanie daňového konania tohto istého žalobcu, pričom skutkové okolnosti pre vyrubovacie konanie vychádzajú z toho istého Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia 2004, 2005 a 2006. V týchto konaniach správny súd poukázal na neprimerane dlhú daňovú kontrolu - viď napr. 6S/247/2019, 5S/122/2014. 108. S poukazom na množstvo námietok ako aj pridružených, súd má zato, že nemal povinnosť zaoberať sa všetkými namietanými skutočnosťami, ale len tými, ktoré boli rozhodujúce pre vydanie napadnutých rozhodnutí. Uvedený názor súd oprel o rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 2Sžo/24/2013 zo dňa 18.06.2014, v ktorom najvyšší súd uviedol ... „Európsky súd pre ľudské práva, ale zároveň pripomína, že právo na spravodlivý súdny proces nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval na každý argument prednesený v súdnom konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty), ktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok vo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko, z 9. decembra 1994, Annuaire, séria A č. 303 A a č. 303 B).“ ... Rovnako aj Ústavný súd Slovenskej republiky v svojom uznesení č. II. ÚS 175/2013-12 zo dňa 19.03.2013 uviedol ... „Judikatúra ESĽP teda nevyžaduje, aby na každý argument strany (účastníka) bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (rozsudok Georgiadis proti Grécku z 29. mája 1997, sťažnosť č. 21552/93, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1997-III; rozsudok Higginsová a ďalší proti Francúzsku z 19. februára 1998, sťažnosť č. 20124/92, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1998/1).“ ... Ďalej rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 2Sžo/53/2013 zo dňa 16.04.2014. 109. Krajský súd v Bratislave s poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, nakoľko v zmysle § 191 písm. g) SSP došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej a napadnuté rozhodnutie zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. Žalovaný je viazaný vysloveným právnym názorom súdu (§ 191 ods. 6 SSP), bude povinný vo veci konať a na základe indícií súdu vo veci opätovne rozhodnúť. 110. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 v spojení s § 175 ods.1 a ods. 2 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením. 111. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 ods.2 písm. a) v spojení s § 145 ods.2 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).