{"guid": "f41677ab-a02b-4f1e-9c8e-6668da6ac474:79abf456-6922-4572-a374-18926c502248", "ecli": "ECLI:SK:KSKE:2020:7018200845.2", "spisova_znacka": "6S/123/2018", "nazov": "Rozsudok Krajského súdu Košice sp. zn. 6S/123/2018 z 9. 12. 2020", "citacia": "rozsudok Krajského súdu Košice z 9. decembra 2020, sp. zn. 6S/123/2018, ECLI:SK:KSKE:2020:7018200845.2", "identifikacne_cislo": "7018200845", "sud": {"guid": "sud_147", "nazov": "Krajský súd Košice", "typ": "krajsky", "slug": "krajsky-sud-kosice"}, "sudca": "Mgr. Kazimíra Hallová", "sudca_id": 664, "sudca_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/sudca/mgr-kazimira-hallova-664", "datum_vydania": "2020-12-09", "forma": "Rozsudok", "povaha": ["Potvrdzujúce"], "oblast": ["Správne právo"], "podoblast": ["Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov"], "merito": null, "pravna_veta": null, "pravna_veta_zdroj": null, "zhrnutie": null, "kolegium": null, "senat": null, "stav": null, "zbierka": null, "predpisy": [{"iri": "/SK/ZZ/2015/162/#paragraf-190", "nazov": "§ 190 SSP", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162/#paragraf-190", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/162-2015/paragraf-190"}, {"iri": "/SK/ZZ/2009/563/#paragraf-68.odsek-5", "nazov": "§ 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/#paragraf-68.odsek-5", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/563-2009/paragraf-68"}, {"iri": "/SK/ZZ/2004/222/#paragraf-8", "nazov": "§ 8 zákona č. 222/2004 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/#paragraf-8", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/222-2004/paragraf-8"}, {"iri": "/SK/ZZ/2004/222/#paragraf-9", "nazov": "§ 9 zákona č. 222/2004 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/#paragraf-9", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/222-2004/paragraf-9"}], "paragrafy": ["/SK/ZZ/2015/162#paragraf-190", "/SK/ZZ/2009/563#paragraf-68", "/SK/ZZ/2004/222#paragraf-8", "/SK/ZZ/2004/222#paragraf-9"], "ma_text": true, "text_zdroj": "dump", "pdf_url": "https://obcan.justice.sk/content/public/item/79abf456-6922-4572-a374-18926c502248", "zdroj": "infosud", "url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:KSKE:2020:7018200845.2", "api_url": "https://www.kauzis.sk/api/v1/judikatura/ECLI:SK:KSKE:2020:7018200845.2", "text_url": "https://www.kauzis.sk/api/v1/judikatura/ECLI:SK:KSKE:2020:7018200845.2/text", "citacie_n": 1, "text": "Súd: Krajský súd Košice
Spisová značka: 6S/123/2018
Identifikačné číslo súdneho spisu: 7018200845
Dátum vydania rozhodnutia: 10. 12. 2020
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marek Kotora
ECLI: ECLI:SK:KSKE:2020:7018200845.2

ROZSUDOK V MENE
SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Krajský súd v Košiciach, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mareka Kotoru a členov senátu
JUDr. Jany Raganovej a JUDr. Petry Vysaníkovej, v právnej veci žalobcu: S. O., podnikajúci pod
obchodným menom: S. O. O., K. XX, H., F. XX XXX XXX, právne zastúpený JUDr. Tomáš Čverčko,
advokát, so sídlom Čajakova 5, 040 01 Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej
republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.
101205589/2018 zo dňa 21.06.2018, takto

r o z h o d o l :

I./ Žalobu  z a m i e t a.

II./ Účastníkom právo na náhradu trov konania  n e p r i z n á v a.

o d ô v o d n e n i e :

1. Žalobou, doručenou Krajskému súdu v Košiciach elektronickou formou cez portál E-žaloby dňa
13.09.2018, sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101205589/2018 zo dňa
21.06.2018, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 100441040/2018 zo dňa
23.02.2018 o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty (v ďalšom texte aj: „DPH“)  žalobcovi za
zdaňovacie obdobie december 2014 v sume 3.219,23 EUR.

2. Daňový úrad Košice ako správca dane odôvodnil svoje rozhodnutie výsledkami daňovej kontroly dane
z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2014 až december 2014 (daňová kontrola začala dňa
23.11.2016), o ktorej výsledku vyhotovil protokol č. 102051824/2017 zo dňa 27.09.2017.

3. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie rozhodnutia boli závery správcu dane, že daňový subjekt
v daňovom priznaní k DPH za preverované zdaňovacie obdobia uviedol výšku zdaniteľných obchodov,
ktorá nezodpovedala zisteniam správcu dane, čím došlo k porušeniu ustanovení § 8, 9 a § 69 ods.1
a 5 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (v ďalšom texte
aj: „Zákon o DPH“).

4. Žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí uviedol, že správca dane preveroval dosiahnuté príjmy z
poskytovania pohostinských služieb  v prevádzkach:
- V. Č. O., S. XX, XXX XX H. (ďalej len „V. Č. O.“) - tržby zistené z kontrolných záznamov z denných
uzávierok v sume 10.665,00 EUR, tržby zistené z databáz programu PAS v sume 26.655,32 EUR, t.j.
tržby krátené o 15.990,32 EUR, z toho DPH v sume 2.665,05 EUR (ERP s daňovým kódom  pokladnice
č. 6981072168207005).
- V. A. E. XX, H. XX, XXX XX H. (ďalej len „V. A. E. XX“) - tržby zistené z kontrolných záznamov z
denných uzávierok v sume 4.053,90 EUR, tržby zistené z databáz programu PAS v sume 7.378,99 EUR,



t.j. rozdiel v prijatej tržbe v sume 3.325,09 EUR, z toho DPH v sume   554,18 EUR (ERP s daňovým
kódom pokladnice č. 6981072168207003).
Správca dane zistil, že na vyššie uvedených predajných miestach došlo v zdaňovacom období december
2014 ku kráteniu tržieb z ERP v celkovej sume 19.315,41 EUR, z toho DPH v sume 3.219,23 EUR.
Správca dane pri výkone daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty mal k dispozícii okrem účtovných
dokladov a povinných záznamov a evidencií daňového subjektu aj zápisnice Colného úradu Košice
o miestnych zisťovaniach, ktoré boli využité aj pri daňovej kontrole dane z príjmov fyzickej osoby za
zdaňovacie obdobie rok 2014, a to:
- zápisnicu o miestnom zisťovaní zn. 1095691/1/215012/2015 zo dňa 25.05.2015, vrátane príloh
- overené fotokópie pokladničných dokladov vystavených obsluhou o zaplatení v V.Á. Č. O. dňa
25.05.2015, overené fotokópie pokladničných dokladov z 30.09.2014 a 16.05.2015, získaných v súlade
s § 17 ods.1 zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní ERP,
- zápisnicu o miestnom zisťovaní zn. 1095691/1/214999/2015 zo dňa 25.05.2015, vrátane príloh
- overené fotokópie pokladničných dokladov vystavených obsluhou o zaplatení v V.Š. A. E. XX
dňa 25.05.2015 a dokladov zo dňa 22.05.2015 nájdených na predajnom mieste, overené fotokópie
pokladničných dokladov zo dňa 06.11.2014 a 18.05.2015, získaných v súlade s § 17 ods.1 zákona č.
289/2008 Z.z. o používaní ERP.
Colný úrad Košice pri vykonaných miestnych zisťovaniach zistil, že niektoré vydané pokladničné
doklady neboli uložené v kontrolných záznamoch, v dôsledku čoho vzniklo dôvodné podozrenie, že
ERP daňového subjektu s daňovým kódom pokladnice (ďalej len „DKP\") č. 6981072168207003 a č.
6981072168207005, ktoré daňový subjekt používal na kontrolovaných predajných miestach, neumožnili
vytlačenie pokladničných dokladov s ich súčasným záznamom v prevádzkovej pamäti a následným
zahrnutím údajov z týchto dokladov do údajov, ktoré budú uložené vo fiškálnej pamäti. Uvedené malo
za následok dôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v ERP alebo v kontrolných záznamoch a
zo znižovania vlastnej daňovej povinnosti nezapočítavaním tržieb z vydaných dokladov do obratu.
Na základe uvedeného Colný úrad Košice zabezpečil obidve ERP daňového subjektu (Rozhodnutie
o zabezpečení elektronickej registračnej pokladnice č. 1095691/1/215141/2015 zo dňa 25.05.2015 a
Rozhodnutie o zabezpečení elektronickej registračnej pokladnice č. 1095691/1/216993/2015 zo dňa
27.05.2015) a odovzdal ich Colnému úradu Bratislava, ktorý vykonal technickú expertízu zabezpečených
ERP za roky 2011, 2012, 2013, 2014 a 2015.
Technickou expertízou zabezpečených ERP, vykonanou Colným úradom Bratislava bolo preukázané,
že obidve ERP umožňovali obchádzanie evidencie tržieb pomocou nainštalovaného programového
vybavenia PAS (odpoveď č. 1285265/2015 na žiadosť o technickú expertízu ERP s DKP č.
6981072168207003, odpoveď č. 1275424/2015 na žiadosť o technickú expertízu ERP s DKP č.
6981072168207005, CD nosiče s uloženými výsledkami technickej expertízy). Na týchto ERP boli
tlačené doklady opatrené ochranným znakom M F. ktoré svojim vizuálnym vyobrazením pripomínali
pokladničný doklad, avšak tržby uvedené na týchto dokladoch neboli zaznamenané v kontrolných
záznamoch ani vo fiškálnej pamäti. Neoprávnený zásah nebol identifikovaný, uvedené programové
vybavenie muselo byť nainštalované a používané s vedomím používateľa ERP.
Podľa zistení Colného úradu Bratislava používaním týchto pokladníc dochádzalo u daňového
subjektu ku kráteniu tržieb. Vyčíslenie krátenia tržieb predstavuje rozdiel medzi vykázanou výškou
prijatých tržieb evidovaných v kontrolných záznamoch, resp. fiškálnej pamäti ERP a výškou tržieb z
predajov zaznamenaných v databázových súboroch nainštalovaného programového vybavenia PAS,
využívaného daňovým subjektom na evidenciu prijatých tržieb a tlač pokladničných dokladov.
Technickou expertízou bol v obidvoch ERP identifikovaný súbor s názvom KASA_PVH.DBF, ktorý
obsahoval informácie o denných tržbách evidovaných cez programové vybavenie PAS, a to pri ERP s
DKP č. 6981072168207003 za obdobie 25.11.2011 - 22.05.2015 a pri ERP s DKP č. 6981072168207005
za obdobie 09.01.2008 - 24.05.2015. Podľa technickej expertízy databázový súbor KASA_PVH.DBF
obsahuje najpresnejšie informácie o prijatých tržbách za celé obdobie fungovania pokladničného
softvéru a je najspoľahlivejším zdrojom údajov na zistenie výšky krátenej tržby.
Správca dane v odvolaním napadnutom rozhodnutí uviedol, že porovnaním databázového súboru
KASA_PVH.DBF s údajmi kontrolných záznamov, resp. denných uzávierok ERP, získal vyčíslenie
rozdielu medzi celkovou ročnou tržbou z predaja vykázanou, evidovanou aj uloženou v kontrolných
záznamoch ERP, resp. fiškálnej pamäti pokladníc a výškou predajov zaznamenávaných v databázových
súboroch programového vybavenia PAS.
Správca dane konštatoval, že daňový subjekt neevidoval tržbu v súlade so zákonom č. 289/2008 Z.z.
o používaní ERP tým, že na evidenciu prijatej tržby používal ERP, ktoré nespĺňali požiadavky podľa
§ 4 ods.1 až 3 zákona. Správca dane v odvolaním napadnutom rozhodnutí uviedol, že získal údaje



zo zabezpečených ERP s pridelenými DKP č. 6981072168207003 a č. 6981072168207005 (počítač
+ fiškálna tlačiareň) v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, aj v súlade s § 24 ods.
4 Daňového poriadku a primerane ich ako dôkaz použil pri daňovej kontrole pre účely ich overenia
s predloženými daňovými a účtovnými dokladmi daňového subjektu. Daňový subjekt daň evidoval v
evidencii predaja tovaru alebo služieb v programe PAS, ktorý bol súčasťou ERP, ale táto daň nebola
uložená do fiškálnej pamäte pokladníc, a tak nebola ani podkladom pri vyhotovení denných uzávierok.
Z technickej expertízy vyplynulo, že program PAS mal pozíciu vlastného registračného programu, v
rozpore so zákonom č. 289/2008 Z.z. o používaní ERP a ovplyvňoval činnosť ERP ako celku.“

5. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil rozhodnutie správcu dane, pričom
sa stotožnil so skutkovými zisteniami správcu dane, ako aj s ich právnym hodnotením správcom dane.

6. Žalovaný reagoval na odvolacie námietky žalobcu a dospel k takýmto záverom:
„K opakovanej námietke odvolávajúceho sa, že odvolaním napadnuté rozhodnutie nemá zákonom
predpísané náležitosti a je v rozpore s ustanovením § 63 ods.3 písm. d) Daňového poriadku, Finančné
riaditeľstvo SR uvádza, že podľa ustanovenia § 63 ods.3 Daňového poriadku výrok rozhodnutia obsahuje
údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého
sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy
dani podľa § 12,  a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu. na ktorý má byť suma zaplatená.

Podľa ustanovenia § 68 ods. 5 Daňového poriadku správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom
konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. Zo znenia citovaného ustanovenia vyplýva,
že práve ustanovenie § 68 ods.5 Daňového poriadku je ustanovením, ktoré správcu dane oprávňuje
vo vyrubovacom konaní vyrubiť daň alebo rozdiel dane oproti dani vyrubenej podaním daňového
priznania. Správca dane postupoval v súlade s uvedeným ustanovením, keď vydaním odvolaním
napadnutého rozhodnutia vyrubil  (podľa tohto ustanovenia) rozdiel dane z pridanej hodnoty za
preverované zdaňovacie obdobie. Vo výroku rozhodnutia teda uviedol ustanovenie procesnoprávneho
predpisu, ktoré ho k vyrubeniu rozdielu dane zisteného podľa zákona č. 222/2004 Z.z. oprávňovalo a
zároveň uviedol aj hmotnoprávny predpis (zákon č. 222/2004 Z.z.), podľa ktorého bola výška rozdielu
dane z pridanej hodnoty vyrubená. Daňový poriadok nešpecifikuje v § 63, že taxatívne musí byť vo
výroku rozhodnutia uvedené konkrétne ustanovenie hmotnoprávneho predpisu. Tým, že správca dane
uviedol vo výroku napadnutého rozhodnutia ustanovenie Daňového poriadku, podľa ktorého rozhodoval,
splnil si zákonom stanovenú povinnosť upravenú v § 63 ods.3 Daňového poriadku.

Finančné riaditeľstvo SR zistilo, že výrok odvolaním napadnutého rozhodnutia je formulovaný presne,
určito, stručne a úplne vyjadruje záver správcu dane o otázke, ktorá je predmetom rozhodnutia. Z
uvedeného dôvodu Finančné riaditeľstvo SR považuje túto námietku za neopodstatnenú.

K námietkam odvolávajúceho sa, ktoré sa týkajú znaleckého dokazovania, výsluchu navrhovaných
svedkov a neprípustnosti technickej expertízy colného úradu ako dôkazu, Finančné riaditeľstvo SR
uvádza, že ustanovenie § 25a ods.1 Daňového poriadku upravuje možnosť (nie povinnosť) správcu
dane požiadať znalca o vypracovanie znaleckého posudku. V tomto prípade správca dane nemal dôvod
na vykonanie znaleckého posudku, pretože vo veci pozmeňovania údajov na preverovaných ERP
bolo vedené samostatné konanie, ktorého výstupom bola technická expertíza vypracovaná Oddelením
certifikácie a foréznej analýzy Colného úradu Bratislava ako jediným na to príslušným, zákonom určeným
orgánom (§ 17a odsek 2 zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní ERP). Podľa § 25a ods.1 Daňového
poriadku pre odborné posúdenie skutočnosti dôležitých pre správne určenie dane môže správca dane
požiadať znalca o vypracovanie znaleckého posudku alebo odborného stanoviska. Je teda na zvážení
správcu dane, ktorý dokazovanie vedie (§ 24 ods.2 Daňového poriadku), aby posúdil, či požiadanie
znalca o vypracovanie znaleckého posudku v daňovej kontrole, resp. vo vyrubovacom konaní je
potrebné.

Správca dane vzhľadom na skutočnosť, že zistenia o pozmenení údajov v ERP alebo v kontrolnom
zázname boli potvrdené vydaním právoplatného rozhodnutia o prepadnutí veci, a to na základe
vykonaných technických expertíz, nemal dôvod žiadať o vypracovanie znaleckého posudku. Pre
spracovanie databáz získaných vykonanou expertízou z ERP a ich porovnanie s predloženým
účtovníctvom daňového subjektu nebolo potrebné znalecké skúmanie ani odborné stanoviská, pretože



porovnanie aj posúdenie bolo v kompetencii a odbornosti zamestnancov správcu dane (porovnanie bolo
možné vykonať v programe Microsoft Excel).

........ Finančné riaditeľstvo SR sa stotožňuje s vyjadrením správcu dane, že je bežnou praxou pri správe
daní čerpať z konaní (kontrol) iných štátnych orgánov alebo inštitúcií, ktorých výsledky majú vplyv
na správne určenie dane. Takýto postup je v súlade s § 26 ods.1 Daňového poriadku, podľa ktorého
orgány štátnej správy sú povinné oznamovať správcovi dane údaje potrebné na účely správy daní, ak
predmet konania pred nimi podlieha dani podľa osobitných predpisov a ods.2 citovaného ustanovenia
zákona, podľa ktorého štátne kontrolné orgány sú povinné oznamovať správcovi dane výsledky kontrol,
ak z týchto výsledkov vyplýva, že došlo alebo mohlo dôjsť k neplneniu daňovej povinnosti. Technická
expertíza ERP je dôkazom, ktorý bol získaný v súlade so všeobecne záväznými predpismi, preto je
dôkazom, ktorý možno použiť pre dokazovanie pri správe dani v súlade s Daňovým poriadkom.

K námietke odvolávajúceho sa týkajúcej sa vypočutia svedkov - osôb, ktoré expertízu vykonali. Finančné
riaditeľstvo SR uvádza, že autor expertízy je osobou zúčastnenou na správe dani ako zamestnanec
správcu dane podľa § 4 ods.2 Daňového poriadku, keďže služobným úradom pracovníkov colných
aj daňových úradov je Finančné riaditeľstvo SR. Podstatnou skutočnosťou je,  že správca dane
vykonávajúci daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za preverované zdaňovacie obdobie mal k
dispozícii výsledky technickej expertízy, vykonanej orgánom na to určeným príslušným zákonom, ktorý
expertízu vykonal prostredníctvom konkrétnych expertov. Správca dane nemal dôvod spochybňovať
výsledky technickej expertízy a otázka, či boli alebo neboli pozmeňované údaje v ERP ani nebola
predmetom daňovej kontroly. Správca dane už mal z výsledkov technickej expertízy v súlade s § 24
Daňového poriadku dokázané, že údaje v ERP boli pozmeňované. Správca dane preto nemal žiadny
dôvod na ústne pojednávanie s expertmi, ktorí technickú expertízu vykonali.

Finančné riaditeľstvo SR k návrhu daňového subjektu na vypočutie jeho zamestnancov, ako aj
samotného daňového subjektu uvádza, že ak daňový subjekt disponoval dôkazmi k objasneniu
skutkových otázok v danej veci, počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania mal dostatok času,
priestoru a príležitosti, aby správcovi dane tieto dôkazy poskytol. V odvolaní daňový subjekt sám
konštatuje, že preukázal všetky rozhodujúce skutočnosti, ktoré mali vplyv na určenie dane, preto nie je
zrejmé, aké ďalšie informácie by mohol správca dane jeho výsluchom získať, resp. akými informáciami
by v tejto veci mohli disponovať jeho zamestnanci. Ak takýmito dôkazmi daňový subjekt disponoval, bolo
jeho povinnosťou ich správcovi dane poskytnúť v rámci svojho dôkazného bremena. Zásada objektívnej
pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie
dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne nim v
daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočnosti. Je na správcovi dane
vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní,
akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania
z nich vyvodí,  a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré
už má správca dane v priebehu konania k dispozícií.

Vykonaním technickej expertízy a vydaním právoplatných rozhodnutí o prepadnutí veci bolo potvrdené
pozmeňovanie údajov v ERP alebo v kontrolných záznamoch, preto nebolo potrebné vykonať ďalšie
dôkazy - znalecké dokazovanie a výsluch daňového subjektu a jeho zamestnancov, resp. výsluch osoby,
ktorá vykonala technickú expertízu.

K námietkam, ktoré sa týkajú právneho základu vzniku daňovej povinnosti Finančné riaditeľstvo SR
uvádza, že podľa §19 ods.1 a 2 zákona č. 222/2004 Z.z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania
služby alebo dňom dodania tovaru, pričom dňom dodania tovaru je deň,  keď kupujúci nadobudne právo
nakladať s tovarom ako vlastník.

Finančné riaditeľstvo SR nesúhlasí s názorom odvolávajúceho sa,  že expertízy sú iba odvodeným
nepriamym dôkazom a nie sú splnené predpoklady vzniku daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 5 zákona
č. 222/2004 Z.z., lebo správca dane nedisponuje fyzickými pokladničnými dokladmi, na ktorých by bola
uvedená neodvedená daň z pridanej hodnoty a nebolo preukázané, že záznamy v databázach PAS sa
týkajú reálne vydaných pokladničných dokladov, ktoré boli vydané zákazníkom. Finančné riaditeľstvo
SR konštatuje, že pokladničné doklady z ERP sú tlačené a vydané konečnému spotrebiteľovi, preto
je logické, že správca dane pokladničné doklady za preverované zdaňovacie obdobie nemohol mať



pri daňovej kontrole k dispozícii. Správca dane však disponoval údajmi z kontrolných záznamov, resp.
denných uzávierok ERP na jednej strane a databázovým súborom z programu PAS na druhej strane,
tieto porovnal, a tak zistil rozdiel medzi vykázanou výškou prijatej tržby evidovanej v kontrolných
záznamoch (resp. fiškálnej pamäti ERP) a výškou predajov uvedených v databázových súboroch z
programu PAS. Finančné riaditeľstvo SR v tejto súvislosti poukazuje na skutočnosť, že Daňový úrad
Košice z dôvodu pozmeňovania tržieb vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby
za zdaňovacie obdobie roka 2014 rozhodnutím, ktoré je právoplatné (rozhodnutie Daňového úradu
Košice č. 101636657/2017 zo dňa 26.07.2017,  potvrdené rozhodnutím Finančného riaditeľstvo SR č.
102309799/2017 zo dňa 06.11.2017). Vzhľadom na uvedené Finančné riaditeľstvo SR konštatuje, že
krátenie tržieb bolo jednoznačne preukázané, ako to vyplýva z rozhodnutí colného úradu o prepadnutí
ERP, pretože na preverovaných ERP boli preukázateľne vydávané pokladničné doklady, ktorých presné
a ani iné kópie sa neprenášali do prevádzkovej pamäte, do kontrolného záznamu vytváraného v zmysle
§ 2 písm. y) zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní ERP a ich sumárne údaje do fiškálnej pamäte.
Príjem (tržba) je protihodnotou za dodanie tovaru alebo služby. Podľa § 22 ods.1 zákona č. 222/2004
Z.z. základom dane z pridanej hodnoty pri dodaní tovaru a služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú
dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby,
zníženú o daň. Daňový subjekt je platiteľom dane z pridanej hodnoty, preto súčasťou predajnej ceny pri
predaji tovaru alebo služby konečnému spotrebiteľovi je zodpovedajúca suma dane z pridanej hodnoty.
Pozmeňovaním (znižovaním) tržieb daňový subjekt nielen nepriznal príjmy v daňovom priznaní k dani z
príjmov fyzickej osoby, ale nadväzne nepriznal a neodviedol daň z pridanej hodnoty súvisiacu s týmito
tržbami. Správca dane preto oprávnene a v súlade so zákonom daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane
na dani z pridanej hodnoty za preverované zdaňovacie obdobie. V tejto súvislosti Finančné riaditeľstvo
SR z podaných daňových priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby zistilo, že daňový subjekt v rokoch,
za ktoré colný úrad vykonal technickú expertízu zabezpečených ERP (2011, 2012, 2013, 2014 a 2015)
vykazoval stratu.

Finančné riaditeľstvo SR na základe uvedeného považuje za neopodstatnené aj námietky
odvolávajúceho sa týkajúce sa neúplne zisteného skutkového stavu a technickej expertízy ERP. Zo
spisového materiálu vyplýva, že technická expertíza ERP colného úradu bola podrobná, konkrétna,
úplná, vykonal ju zákonom určený orgán a je prípustná ako dôkazný prostriedok v daňovom konaní
v zmysle Daňového poriadku. Colný úrad Košice na základe svojich šetrení zistil, že mohlo dôjsť k
neplneniu daňovej povinnosti u daňového subjektu, preto v súlade s §26 Daňového poriadku svoje
zistenia postúpil správcovi dane (postúpenie podnetu č. 125098/2016 zo dňa 11.02.2016). Následne
správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za preverované
zdaňovacie obdobia, počas ktorej porovnal údaje vyplývajúce zo zistení colného úradu s údajmi
uvedenými v dokladoch predložených daňovým subjektom a v jeho daňových priznaniach a zistil, že
daňový subjekt nepriznal dodanie tovarov a služieb podľa § 8 a 9 zákona č. 222/2004 Z.z. Nemožno preto
tvrdiť, že skutkový stav,  zistený správcom dane pri kontrole dane z pridanej hodnoty za preverované
zdaňovacie obdobia, bol nedostatočný a technické expertízy sú iba odvodeným, nepriamym dôkazom.

K poukázaniu daňového subjektu na vyjadrenie Ministerstva financií SR zo dňa 20.12.2017 v súvislosti
k tvrdením odvolávajúceho sa, že program PAS netvoril neoddeliteľnú funkčnú súčasť ERP, Finančné
riaditeľstvo SR uvádza, že Colný úrad Bratislava skúmal pokladničný program PAS,  pretože tento bol
súčasťou ERP a ako jediný v ERP slúžil na evidenciu predaja tovaru alebo evidenciu predaja služieb a bol
preto v pozícii vlastného registračného programu. Vlastný registračný program je v zmysle § 2 písm. e)
zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní ERP programom riadiacim evidenciu predaja tovaru alebo evidenciu
poskytovania služby. Finančné riaditeľstvo SR zistilo, že predložené vyjadrenie Ministerstva financií SR
by malo byť odpoveďou adresovanou AVDPERP, Rusovská cesta 20, Bratislava, na mailový dopyt,
týkajúci sa povinnosti aktualizovať vstavaný registračný program a nadstavbový program. Z uvedeného
vyjadrenia Ministerstva financií SR nevyplýva, že program PAS netvoril neoddeliteľnú funkčnú súčasť
konkrétnych preverovaných ERP daňového subjektu, preto nie je dôkazom o nesprávnosti postupu a
záverov správcu dane.

Skutočnosť, že daňový subjekt znižoval svoju daňovú povinnosť pozmeňovaním záznamov o tržbách
evidovaných v ERP bola preukázaná, bolo zistené, že boli generované zoznamy s údajmi o tržbách,
ktoré boli rozdielne od údajov evidovaných vo fiškálnej pamäti ĽRP. Finančné riaditeľstvo SR konštatuje,
že žiadny zákonný dôvod na generovanie zoznamov obsahujúcich iné údaje o tržbách ako sú uložené vo
fiškálnej pamäti ERP, resp. kontrolných zoznamoch, neexistuje. V tejto súvislosti Finančné riaditeľstvo



SR uvádza, že daňovému subjektu boli dňa 28.08.2015 doručené rozhodnutia Colného úradu Košice č.
1329776/2015 zo dňa 25.08.2015 a č. 1331709/2015 zo dňa 25.08.2015 o prepadnutí ERP z dôvodu,
že výsledky technickej expertízy ERP, ktorú vykonal Colný úrad Bratislava preukázali, že došlo k
pozmeneniu údajov v kontrolnom zázname. Tieto rozhodnutia nadobudli právoplatnosť dňa 14.09.2015.
Konania o zabezpečení a prepadnutí ERP boli samostatnými konaniami, preto námietky týkajúce
sa zabezpečenia a prepadnutia ERP nemôžu byť predmetom preskúmania odvolaním napadnutého
rozhodnutia, vydaného Daňovým úradom Košice vo veci vyrubeného rozdielu dane z pridanej hodnoty.
Ak daňový subjekt mal pochybnosti, resp. nesúhlasil so závermi colného úradu, ktoré vychádzali z
výsledkov technickej expertízy, mal možnosť postupovať v zmysle § 72 ods.1 až 3 Daňového poriadku.
Daňový subjekt sa proti týmto rozhodnutiam neodvolal.

Finančné riaditeľstvo SR z predloženého spisového materiálu zistilo, že daňový subjekt postup a
zistenia správcu dane (miestne zisťovania vykonané colným úradom, rozhodnutia o zabezpečení
ERP, rozhodnutia o prepadnutí ERP) až do podania odvolania proti napadnutému rozhodnutiu
nespochybňoval, konkrétne sa k nim nevyjadril, obmedzil sa len na odmietanie ich použitia ako
dôkazného prostriedku pri daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní.

K námietke odvolávajúceho sa o nezákonnosti protokolu z daňovej kontroly, pretože zamestnanci
daňového úradu neboli vo veci kontroly poverení riaditeľom daňového úradu a realizovali kontrolu
bez platného poverenia, Finančné riaditeľstvo SR zo spisového materiálu zistilo, zamestnanci správcu
dane vykonávali daňovú kontrolu na základe poverenia na výkon daňovej kontroly č. 104150077/2016
zo dňa 20.10.2016, ktoré bolo vydané v zmysle zákona č. 333/2011 Z.z. o orgánoch štátnej správy.
Podpisovanie písomnosti vyhotovených na daňovom úrade je upravené Interným riadiacim aktom
Finančného riaditeľstva SR č. 4/2016, platným od 01.08.2016 - Podpisovým poriadkom finančnej správy.
Vyššie uvedené poverenie na výkon daňovej kontroly daňového subjektu bolo podpísané v súlade s
uvedeným interným predpisom finančnej správy, ktorý upravuje zásady, postup a spôsob podpisovania
písomnosti a podmienky podpisového oprávnenia vedúcich zamestnancov finančnej správy.  V zmysle
Podpisového poriadku finančnej správy je poverenie a zrušenie poverenia (§ 45 Daňového poriadku)
zaradené v 3. skupine písomností vydávaných daňovým úradom, ktoré podpisuje priamy vedúci
zamestnanec zamestnanca, ktorý písomnosť vyhotovil. Daňový subjekt svoje jednoznačné tvrdenie, že
zamestnanci daňového úradu mohli byť na vykonanie daňovej kontroly poverení výhradne riaditeľom
úradu, nepodporil žiadnym dôkazom a neuviedol žiadny právny predpis, z ktorého by toto jeho
tvrdenie vyplývalo. Z uvedeného dôvodu Finančné riaditeľstvo SR uvedenú námietku považuje za
neopodstatnenú.

K návrhu odvolávajúceho sa na prerušenie daňového konania podľa ustanovenia § 61 ods.1 písm. b)
Daňového poriadku z dôvodu podania žaloby o preskúmanie rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR
vo veci dane z príjmov fyzickej osoby, ktorá má identický skutkový základ ako odvolaním napadnuté
rozhodnutie, týkajúce sa dane z pridanej hodnoty. Finančné riaditeľstvo SR uvádza, že ustanovenie §
61 ods.1 písm. b) Daňového poriadku dáva správcovi dane možnosť (nie povinnosť) prerušiť daňové
konanie, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, alebo je potrebné
získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.

Finančné riaditeľstvo SR vo veci preskúmania odvolaním napadnutého rozhodnutia správcu dane
o vyrubení rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty nezistilo opodstatnené a závažné dôvody na
prerušenie daňového konania, pričom zohľadnilo aj možnú dĺžku trvania procesu, v rámci ktorého
rozhodnutie týkajúce sa dane z príjmov fyzickej osoby, ktoré je predmetom súdneho preskúmania,
nadobudne právoplatnosť.”

7. Žalobca včas podanou správnou žalobou žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného zo dňa 21.06.2018,
ako aj rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Košice zo dňa 23.02.2018 a vrátiť vec Daňovému
úradu Košice na ďalšie konanie. Žalobca žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného z dôvodov uvedených v
§ 191 ods.1 písm. c), d), e), f) a g) SSP.

8. Namietal, že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci (zrušujúci
dôvod podľa § 191 ods.1 písm. c) SSP), keď tvrdil, že právnym základom vzniku daňovej povinnosti
na dani z pridanej hodnoty je dodanie zdaniteľného plnenia, a teda reálne uskutočnenie príslušného
zdaniteľného obchodu. Daňová povinnosť žalobcu na dani na DPH nevznikla iba formálnym uvedením



sumy DPH na pokladničnom doklade. Preto mal správca dane povinnosť skúmať, či vo veci došlo k
reálnemu dodaniu tovarov/služieb konečným zákazníkom. Ak žalovaný tvrdí, že žalobca reálne dodal
aj tovary a služby nad rámec údajov uvedených v daňovom priznaní, bol povinný túto skutočnosť čo
najúplnejšie objasniť (na úrovni § 24 ods. 2 Daňového poriadku). Preto mal vykonať dôkazy navrhnuté
žalobcom, najmä výsluch svedkov - zamestnancov žalobcu, výsluch žalobcu a taktiež zamestnancov
Colného úradu Bratislava, ktorí vykonali expertízu ERP. Žalobca vytýkal rozhodnutiu správcu dane, že
nemá zákonom predpísané náležitosti, pretože v zmysle § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku výrok
rozhodnutia má obsahovať aj údaj o ustanovení právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo. Výrok
rozhodnutia správcu dane obsahuje iba odkaz na § 68 ods.5 Daňového poriadku (procesné ustanovenie
o vyrubovacom konaní), vo výroku však nie je uvedené konkrétne ustanovenie hmotnoprávneho
predpisu, na základe ktorého bol rozdiel dane vyrubený (vo výroku je iba odkaz na zákon o dani z
pridanej hodnoty).

9. Zrušujúci dôvod v zmysle § 191 ods.1 písm. f) SSP žalobca odôvodnil tým, že žalovaný  založil svoje
rozhodnutie na dôkazoch (CD nosičoch), ktoré neboli riadne vykonané v rámci vyrubovacieho konania,
resp. daňovej kontroly. Žalobca disponoval iba jedným CD nosičom pre jednu ERP, podľa žalobcu obsah
týchto CD mal byť kompletne prepísaný (vytlačený) do listinnej podoby a zaradený do všetkých daňových
spisov. Žalobca považoval za nezákonné, ak správca dane sám vyberie, ktoré informácie z CD nosičov
zaradí a ktoré nezaradí do daňového spisu. Žalovanému ďalej vytýkal, že do vyrubovacieho konania
nezabezpečil originálny prameň dôkazov - samotné ERP, a to napriek tomu, že prepadli v prospech štátu.

10.  Naplnenie  zrušujúceho dôvodu v zmysle § 191 ods.1 písm. g) SSP žalovaný videl v tom, že v
daňovom konaní nebolo doplnené dokazovanie o výsluch osôb vykonávajúcich expertízu ERP, a výsluch
osôb v zamestnaneckom pomere u žalobcu, ako aj samotného žalobcu. Z toho vyvodil záver, že správca
dane a žalovaný nepostupovali pri správe daní so žalobcom v úzkej súčinnosti, nedbali  na zachovanie
procesných práv žalobcu pri dokazovaní, čo predstavovalo podstatné porušenie ustanovení o konaní
pred orgánom verejnej správy.

11. Žalobca ďalej namietal, že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nezákonných dôkazov -
nezákonnosť zaistenia prameňa dôkazov (databáz programu PAS). Žalobca uviedol, že databázy, ktoré
pri expertíze analyzoval Colný úrad Bratislava neboli súčasťou programu PAS,  a preto  zabezpečenie
takýchto databáz, resp. iných samostatných programov a iných softvérových súčastí počítačov nemalo
prebehnúť postupom podľa § 17a zákona o elektronických registračných pokladniciach. Databázy,
ktoré sa nachádzali v pamäti počítačov, teda netvorili súčasť registračnej pokladnice, ale je nutné ich
považovať za samostatný nehmotný majetok. Preto nesúhlasil so záverom, že tieto databázy mohol
zaistiť správca dane ako registračné pokladnice. Tieto databázy podliehali ochrane podľa autorského
zákona. Žalobca namietal záver žalovaného, že samotný program PAS bol vlastným registračným
programom. Na pamäťových médiách sú CD súbory rôzne od databázového, grafického, obrazového,
resp. iného digitálneho formátu či typu. Na CD nosiče bol v dôsledku zaistenia ERP kopírovaný z
počítačov žalobcu celý rad súborov, a to aj súborov iného formátu. Žalobca namietal postup Colného
úradu Košice pri zabezpečení elektronických registračných pokladníc.  Uviedol, že počítače boli v
obidvoch rozhodnutiach o zaistení ERP označené ako príslušenstvo tvoriace neoddeliteľný celok.
Namietal nesprávny výrok rozhodnutia o zabezpečení registračných pokladníc, ktorý podľa neho mal
pozostávať z dvoch samostatných výrokov, v ktorých mali byť v počítači vymedzené ako samostatné
veci.

12. Vo vzťahu k namietanej nezákonnosti dôkazov - nezákonnosti expertízy žalobca argumentoval,
že priebeh expertízy mal byť zachytený vo forme, ktorú pre procesný úkon určuje Daňový poriadok
- musel by byť o tomto úkone vyhotovený úradný záznam alebo zápisnica podľa § 19 Daňového
poriadku. Listinu zachytávajúcu priebeh procesného úkonu vo forme odpovede, a teda ani odpoveď na
žiadosť o vykonanie expertízy Daňový poriadok nepozná. Úradný záznam alebo zápisnica o vykonaní
tzv. expertízy sa v daňovom spise nenachádza, pričom len správca dane v protokole o daňovej
kontrole konštatuje, že mal k dispozícii iba odpoveď na žiadosť o vykonanie expertízy. Keďže postup
Colného úradu Bratislava nebol zachytený v úradnom zázname (v zápisnici) nie je možné výsledky
takéhoto  úkonu: odpovede na žiadosť a CD nosiče považovať za zákonný dôkaz pre účely správy
daní. Zároveň na oboch odpovediach na žiadosť o vykonanie expertízy nie je podpísaná osoba,
ktorá expertízu vykonávala, ale riaditeľ Colného úradu Bratislava „za colný úrad.“ Žalobcovi malo byť
umožnené, aby realizoval svoje právo „vypočuť a klásť otázky“ pôvodcovi expertízy, rovnako ako je to



v prípade znalca podľa § 25s ods.2 Daňového poriadku. Žalobca ďalej namietal nedostatok poverenia
osôb vykonávajúcich daňovú kontrolu, z čoho vyvodil záver o nezákonnosti protokolu o daňovej
kontrole. Žalobca nesúhlasil so záverom žalovaného, že poverenie na výkon daňovej kontroly mohol
podpísať podľa podpisového poriadku finančnej správy priamy vedúci zamestnanec zamestnanca, ktorý
písomnosť vyhotovil. Podľa žalobcu toto poverenie môže podpisovať iba riaditeľ daňového úradu, čo
má vyplývať zo systematického výkladu ustanovenia § 5 ods.6 zákona č. 479/2009 Z.z., podľa ktorého
za daňový úrad koná pred súdom riaditeľ daňového úradu alebo ním poverený zamestnanec. Žalobca
ďalej namietal prekročenie právomoci Colného úradu Bratislava pri vykonávaní „expertízy“, keďže tento
príslušnosť vstupovať do databáz  programov „PAS“ a vyhotovovať z týchto databáz kópie, a to s
heslom, ktoré získal bez súhlasu žalobcu.  Správny postup podľa žalobcu mal by nasledovný: Colný
úrad Bratislava mal ukončiť expertízu na základe údajov, ktoré zistil o fungovaní programu  bez vstupu
do jednotlivých databáz nachádzajúcich sa v počítačoch žalobcu. Následne mal informovať Colný úrad
Košice o podozrení z porušenia daňových predpisov správcu dane. Tento mohol vykonať miestne
zisťovanie/daňovú kontrolu a zabezpečiť zákonným spôsobom databázy a počítače ako dôkazy pre
účely správy daní. Vo veci malo byť vykonané aj znalecké dokazovanie vo vzťahu k týmto dôkazom a
žalobca by tak mal garantované práva pri dokazovaní na úrovni, ktorú požaduje Daňový poriadok.

13. Žalobca napokon namietal nedostatočné zistenie skutkového stavu žalovaným pre riadne posúdenie
veci. Poukázal na to, že existujú tri rozdielne skutkové zistenia/podozrenia vyplývajúce z údajov
technickej expertízy:
- „- program PAS ovplyvňoval fungovanie registračných pokladníc a to takým spôsobom, že tieto
nespĺňajú požiadavky podľa zákona o elektronických registračných pokladniciach,
- niektorý z databázových súborov vytvorený programom PAS, obsahuje/neobsahuje údaje o skutočných
tržbách na prevádzkach Žalobcu,
- zneužitím defektov vo fungovaní registračných pokladníc skutočne došlo/nedošlo ku zmene v evidencii
tržieb oproti údajom vo fiškálnej pamäti a zároveň údaje o tom, aké boli skutočné tržby Žalobcu obsahuje
niektorá z databáz programu PAS.“

V tej súvislosti namietal, že prípadný technický defekt registračnej pokladnice automaticky neznamená,
že žalobca ho zneužil na skreslenie evidencie, a teda na zatajenie časti zdaniteľného príjmu. Pri oboch
registračných pokladniciach sa pokúsil Colný úrad Bratislava o tlač „napodobeniny“ pokladničného
dokladu. Pri registračnej pokladnici s daňovým kódom ERP č. končiace štvorčíslím 7005 Colný úrad
Bratislava konštatoval, že „pokus o simuláciu takejto tlače nebol pri vykonávaní technickej expertízy
úspešný.“ Preto správca dane do vyrubenia rozdielu dane nemal zahrnúť pre účely vyrubenia rozdielu
dane z pridanej hodnoty údaje z databáz programu PAS zaznamenaných v ERP koncové štvorčíslie
7005. Vo vzťahu k ERP koncové štvorčíslie 7003 Colný úrad Bratislava nasimuloval vyhotovenie
„napodobeniny“ pokladničného dokladu. Odpovede na žiadosť o technickú expertízu nezaznamenávajú
to, či simuláciou vyhotovená „napodobenina“ pokladničného dokladu bola skutočne zaznamenávaná
v databázach programu PAS. Išlo o rozhodujúce skutočnosti vo vzťahu k vlastnej daňovej povinnosti
žalobcu. Zároveň žalobca namietal aj nedostatky v zisteniach žalovaného, pretože:
„pri fungovaní programu „PAS“ malo teda dochádzať k párovaniu týchto súborov (doklad s rovnakým
číslom podľa databázového súboru h.dbf (mal ďalej obsahovať informácie o vystavených dokladov) k
dokladu s rovnakým číslom podľa databázového súboru a.dbf (mal ďalej obsahovať informácie o celkovej
sume úhrady)). Ak by bol záver o fungovaní programu „PAS“ a jeho databázových súborov správny,
potom vydaný počet dokladov (ktoré interne mal evidovať program „PAS“) musí byť rovnaký ako počet
dokladov, za ktoré zaznamenal program „PAS“ prijatie tržby. Preto údaj o počte dokladov by mal byť
identický v databázovom súbore 2014 1h.dbf a databázovom súbore 2014 1a.dbf,“ čo však zo žalobcom
uvedenej tabuľky v správnej žalobe nevyplýva. Zároveň pri oboch ERP nebol riadne  zdokumentovaný
a preukázaný počet dokladov, na základe ktorých mal údajne prijať daňový subjekt platbu (- y) mimo
kontrolného záznamu.

14. Žalovaný v písomnom vyjadrení zo dňa 04.12.2018 navrhol žalobu zamietnuť. Vo vyjadrení
zopakoval svoju argumentáciu z preskúmavaného rozhodnutia a uviedol, že v odôvodnení
preskúmavaného rozhodnutia sa dostatočným  spôsobom vysporiadal so všetkými žalobnými bodmi, z
jeho rozhodnutia jasne vyplýva, z akých skutočností správca dane, ako aj on vychádzal a akými právnymi
úvahami sa pri rozhodovaní riadil. Zdôraznil, že žalobné dôvody, ktoré žalobca uvádza v správnej žalobe
sú obsahovo zhodné s jeho odvolacími námietkami proti  prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane.



15. V reakcii na jednotlivé žalobné body žalovaný uviedol, že pozmeňovaním (znižovaním) tržieb
žalobca nielen nepriznal príjmy v daňovom priznaní dani z príjmu fyzickej osoby, ale nadväzne nepriznal
a neodviedol daň z pridanej hodnoty súvisiacu s týmito  tržbami.  Znižovanie tržieb žalobcom bolo
jednoznačne preukázané, ako to vyplýva z rozhodnutí colného úradu o prepadnutí ERP, pretože na
preverovaných ERP boli preukázateľne vydávané pokladničné doklady, ktorých presné a iné kópie sa
neprenášali do prevádzkovej pamäte, do kontrolného záznamu vytváraného v zmysle § 2 písm. y)
zákona č. 289/2008 Z.z. a ich sumárne údaje do fiškálnej pamäte. Správa dane síce (logicky) nemohol
mať k dispozícii pokladničné doklady týkajúce sa pozmeňovaných údajov (pokladničné doklady sú
vydávané konečným spotrebiteľom), ale disponoval  údajmi z kontrolných záznamov, resp. denných
uzávierok ERP na jednej strane a databázovým súborom z programu PAS na druhej strane, tieto
porovnal a tak zistil rozdiel medzi vykázanou výškou prijatej tržby evidovanej v kontrolných záznamoch
(resp. fiškálnej pamäte ERP) a výškou predajov uvedených v databázových súboroch z programu PAS.

16. K žalobnej námietke týkajúcej sa zákonných náležitostí rozhodnutia žalovaného poukázal na
vyhodnotenie tejto námietky vo svojom rozhodnutí. K žalobnej námietke týkajúcej sa CD nosičov a ich
prepísania do listinnej podoby uviedol, že elektronické súbory uložené na CD nosičoch, ktoré colný úrad
stiahol z PC zariadenia žalobcu, nie sú určené prioritne a v niektorých prípadoch vôbec pre tlač do
listinnej podoby. Okrem textových, tabuľkových súboroch a kontrolných záznamoch sú na pamäťových
médiách CD súbory rôzneho databázového, grafického/obrázkového, resp. iného digitálneho formátu, či
typu. Predmetné CD nosiče vo svojom plnom rozsahu a obsahu neboli a ani nie sú určené správcovi dane
na spracovanie a tlač do listinnej podoby. Správca dane zo súborov uložených  na tomto pamäťovom
médiu CD pracoval so súbormi editovateľnými v programovom vybavení Excel, ktoré obsahuje podrobné
číselné údaje o tržbách zaregistrovaných ako tržby prijaté do predmetných ERP tak, ako boli zistené
expertnou skupinou colného úradu. K požiadavke  žalobcu o vytlačenie obsahu predmetných CD nosičov
žalovaný uviedol, že reálne je uskutočniteľná  tlač do listinnej podoby celého obsahu CD nosiča ako
pamäťového média v podobe súpisu úplného obsahu CD spočívajúci v tlači zoznamu a presného
definovania elektronických súborov, teda pomenovanie v podobe: názov súboru a prípona súboru
charakterizujúca digitálny formát daného súboru.

17. K žalobnej námietke týkajúcej sa nezákonnosti  zabezpečenia primárneho prameňa dôkazu -
registračných pokladníc a databázových súborov programu PAS a nedodržanie postupu podľa § 39
Daňového poriadku vo vzťahu k databázovým súborom žalovaný uviedol, že tieto žalobné dôvody
považuje za nedôvodné, pretože konanie o zabezpečenie ERP je samostatným konaním podľa
Daňového poriadku § 41 v nadväznosti na zákon č. 289/2008 Z.z. V prípade, že žalobca považoval
postup Colného úradu Košice pri zabezpečení ERP za nesprávny, mal možnosť uplatniť voči tomuto
postupu opravný prostriedok v zmysle Daňového poriadku - § 41 ods.2 Daňového poriadku. Aj keď
žalobca vytrvalo odmietal skutočnosť, že Colný úrad Košice postupoval v súlade s Daňovým poriadkom,
keď zabezpečil  počítač aj fiškálnu tlačiareň, pretože v zmysle § 2 písm. a) bod 2 zákona č. 289/2008
Z.z. elektronickou registračnou pokladnicou sa rozumie počítač s vlastným registračným programom
a fiškálnou tlačiarňou, jeho postup bol správny a v súlade s platnými právnymi predpismi. Colný úrad
Bratislava skúmal pokladničný program „PAS - predaj a sklady“ z dôvodu, že tento bol súčasťou ERP
a ako jediný v ERP slúžil na evidenciu predaja tovaru alebo evidenciu predaja služieb a bol preto v
pozícii vlastného registračného programu. Použitie údajov vytváraných v ERP (vlastným registračným
programom) a v súlade s § 24 ods. 4 Daňového poriadku. K tvrdeniam žalobcu, ktorými  opakovane
napadá skutočnosť, že  program PAS bol vlastným registračným programom, pričom poukazuje aj na
ustanovenie autorského zákona, žalovaný zopakoval, že pre činnosť ERP boli dôležité dva základné
programy, a to vlastný registračný program (v danom prípade PAS - predaj a sklady) a vstavaný
registračný program nachádzajúci sa vo fiškálnej tlačiarni. Štandardná činnosť ERP znamená, že vlastný
registračný program pripraví údaje o evidovanej tržbe a tieto pošle na základe vopred definovaných
príkazov a sekvencií do fiškálnej tlačiarne (do vstavaného registračného programu). Z expertíz je
jednoznačné,  že „PAS - predaj a sklady“ zasahoval do činnosti ERP ako celku tak, že riadil evidenciu
tržieb spôsobom, kedy vstavanému registračnému programu nachádzajúcemu sa vo fiškálnej tlačiarni
posielal údaje, ktoré nedefinoval ako pokladničné doklady (tržby), ale ako „nedaňové“ údaje, t.j. údaje,
ktoré nie sú tržbou a takým spôsobom zasahoval do štandardnej a certifikovanej činnosti ERP ako celku.
Je preto absurdné považovať súčasť ERP (počítač + PAS) za niečo čo netvorí ERP a čo nemohlo byť
predmetom skúmania colného úradu, resp. predmetom zabezpečenia zo strany Colného úradu Košice.



18. Vo vzťahu k žalobnému dôvodu týkajúcemu sa nevykonania doplnenia dokazovania vypočutím
svedkov - zamestnancov žalobcu a zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí vykonali odpovede,
resp. technické analýzy registračných pokladníc a vykonanie znaleckého dokazovania, žalovaný
poukázal na dôvody preskúmavaného rozhodnutia. Tvrdil, že: „posudzovanie obsahu databáz
KASA_PVH.DBF v ERP s koncovým číslom 005 a 003 je odborná otázka, a preto je priamo v §
17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z. upravené, že v prípade, ak existuje dôvodné podozrenie z
pozmeňovania údajov v ERP, technickú expertízu ERP vykoná Colný úrad Bratislava. Za týmto účelom
bolo na Colnom úrade Bratislava zriadené oddelenia certifikácie a foréznej analýzy, ktoré disponuje
odborníkmi, ktorí sú oprávnení vykonávať technickú expertízu ERP (aj ERP žalobcu), aj za účelom
zistenia, či je na pokladniciach možné generovať napodobeninu pokladničného dokladu, ktorý nie je
evidovaný v kontrolnom zázname fiškálnej tlačiarne a obrat nie je započítaný v dennej uzávierke
fiškálnej tlačiarne.“ Ďalej uviedol, že expertízou zistená skutočnosť, že pozmeňovanie údajov v ERP
(obchádzanie štandardných činností ERP) bolo realizované inštaláciou nadradeného programového
vybavenia PAS - predaj a sklady nezodpovedá formulácii, že išlo o „prípadný defekt vo fungovaní
registračnej pokladnice“, ako to uvádza žalobca, ale o cielený zásah do fungovania ERP vykonaný za
účelom pozmeňovania údajov  o prijatých tržbách. Žalovaný sa odvolal  aj na  zistenia Colného úradu
Bratislava, oddelenie certifikácie a foréznej analýzy:
„pri obidvoch pokladniciach, na ktorých daňový subjekt evidoval tržby, došlo za preverované zdaňovacie
obdobie ku kráteniu tržieb, ktoré predstavuje rozdiel medzi vykázanou výškou prijatých tržieb
evidovaných v uvedených v databázových súboroch KASA_PVH.DBF z programu „PAS - predaj a
sklady“ a výškou prijatých tržieb v kontrolných záznamoch (resp. fiškálnej pamäti).
Preukázané bolo aj skutkové zistenie o podobnosti medzi korektným pokladničným dokladom a
„napodobeninou“, t.j. dokladom tlačeným prostredníctvom programu „PAS“ neuloženým vo fiškálnej
pamäti ERP. Dôkazom toho je na str.4 Odpovede na žiadosť o technickú expertízu ERP č.
1275424/2015 zo dňa 10.08.2015 a Odpovede na žiadosť o technickú expertízu ERP č. 1285265/2015
zo dňa 12.08.2015 na str. 6 - 8, uvedené porovnanie korektne tlačených pokladničných dokladov
s napodobeninami pokladničných dokladov, kde bol zistený rozdiel jednak vo vizuálnom vyobrazení
dokladu, ako aj v umiestnení ochranného znaku MF. Dokazovanie v danej veci nevykonal správca
dane ani žalovaný, ale zákonom určený Colný úrad Bratislava a správca dane ani žalovaný nemali
dôvod výsledky dokazovania (expertízy), vzhľadom na odbornosť problematiky, spochybňovať. Žalovaný
rovnako nesúhlasí ani s tvrdením žalobcu, že konzultácia správcu dane s colným úradom nebola
v súlade s právnymi predpismi, pretože z interných metodických konzultácií, či pracovných stretnutí
pracovníkov jednotlivých organizačných zložiek Finančnej správy SR sa nevyhotovuje zápisnica o
ústnom pojednávaní, pretože nie sú procesnými úkonmi v konkrétnej daňovej kontrole.“ V súvislosti so
žalobnou námietkou týkajúcou sa tvrdenia, že protokol z daňovej kontroly je nezákonný, pretože daňovú
kontrolu vykonali osoby, ktoré na túto činnosť neboli platne poverené riaditeľom Daňového úradu, ako
aj námietku týkajúcu sa podpisovania písomností vyhotovených na daňovom úrade žalovaný poukázal
na obsah svojho rozhodnutia.

19.  Žalovaný v závere písomného vyjadrenia zaujal stanovisko aj k tvrdeniu žalobcu, že právoplatné
rozhodnutie, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu dane z príjmov
fyzickej osoby žalobcovi za rok 2014, je predmetom súdneho prieskumu. K tomuto žalovaný uviedol: „že
žalobca sa na Krajskom súde v Košiciach domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí správcu dane o
vyrubení rozdielu dane na dani z príjmov fyzických osôb za roky 2012 až 2015, ktoré sa týkajú identickej
veci - pozmeňovania (znižovania) tržieb. Krajský súd v Košiciach rozsudkom sp. zn. 6S/12/2018 zo dňa
25.10.2018 už rozhodol vo veci vyrubenia rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2015, a to tak, že
žalobu žalobcu ako nedôvodnú zamietol. Z uvedeného vyplýva, že Krajský súd v Košiciach nespochybnil
závery správcu dane o pozmeňovaní (znižovaní) tržieb. Žalovaný opakovane poukazuje na skutočnosť,
že žalobca znižovaním tržieb nielen nepriznal príjmy z predaja tovarov alebo služieb, ale nepriznal ani
daň z pridanej hodnoty, keďže súčasťou predajnej ceny pri predaji tovarov alebo služieb konečnému
spotrebiteľovi je u platiteľa dane zodpovedajúca suma dane z pridanej hodnoty.“

20. Na uvedené tvrdenia žalobca reagoval replikou z 28.01.2019, v ktorej okrem argumentácie zo
správnej žaloby vyslovil názor, že ani prípadné neuplatnenie opravných prostriedkov v konaní o
zabezpečení/prepadnutí ERP neznamená konvalidáciu zákonnosti dôkazov získaných v rozpore s
právom. Ak takáto vada nebola odstránená v rámci nadväzujúceho daňového konania, je povinnosťou
súdu prihliadnuť na túto vadu pri posudzovaní zákonnosti rozhodnutia žalovaného.



21. Súd v konaní podľa § 177 a nasl. SSP na nariadenom pojednávaní dňa 10.12.2020  po preskúmaní
žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného a oboznámení sa s administratívnym spisom žalovaného
a správneho orgánu prvého stupňa dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná.

22. Podľa § 3 ods.1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov
v znení neskorších predpisov (Daňový poriadok), sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne
záväzných právnych predpisov, ktoré sa na konkrétnu daňovú vec vzťahujú, chránia sa záujmy štátu a
obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných
osôb.

23. Podľa ods.3 citovaného ustanovenia, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý
dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe
daní vyšlo najavo.

24. Podľa ods.6 citovaného ustanovenia, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe dani sa berie do
úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie
dane.

25. Podľa § 4 ods.1 Daňového poriadku, správcom dane je daňový úrad, colný úrad a obec.

26. Podľa § 24 ods.1 Daňového poriadku,  má daňový subjekt povinnosť preukazovať skutočnosti, ktoré
majú vplyv na správne určenie dane, ako aj skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom
dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a tiež vierohodnosť, správnosť a úplnosť
evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

27. Podľa ods.2 citovaného ustanovenia, správca dane vedie dokazovanie pričom dbá, aby skutočnosti
nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi
daňových subjektov. Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť
skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne
záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods.4 Daňového poriadku).

28. Podľa § 26 ods. 2 Daňového poriadku, štátne kontrolné orgány sú povinné oznamovať správcovi
dane výsledky kontrol, ak z týchto výsledkov vyplýva, že došlo alebo mohlo dôjsť k neplneniu daňovej
povinnosti.

29. Podľa ods.7 citovaného ustanovenia, každý, kto má písomnosti, listiny a iné veci, ktoré môžu byť
dôkazom pri správe daní, je povinný na výzvu správcu dane písomnosti, listiny a iné veci vydať alebo
zapožičať.

30. Podľa § 45 ods.1 písm. c) a f) Daňového poriadku, má daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová
kontrola vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy
preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť,
najneskôr do dňa jej ukončenia a vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam,
k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k ním.

31. Podľa ods.2 písm. e) citovaného ustanovenia, má kontrolovaný daňový subjekt povinnosť predkladať
v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia.

32. Podľa § 63 ods.2 Daňového poriadku,  rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v
daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným
orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.

33. Podľa ods.3 citovaného ustanovenia, výrok obsahuje údaje podľa písm.c) (meno, priezvisko,
adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné
číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo
iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá
povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho
predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o



náhrade nákladov správy daní podľa § 12 a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý
má byť suma zaplatená.

34. Podľa § 74 ods.2 Daňového poriadku, odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu
požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti účastníkom
konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri
rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť
odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací
orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo
odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty.

35. Podľa ods.3 citovaného ustanovenia,  odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho
konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je
povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami
vykonaného dokazovania.

36. Podľa § 69 ods.1, 5 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty platiteľ, ktorý dodáva tovar
alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak. Každá osoba, ktorá
uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň.

37. Z obsahu žalovaným predloženého administratívneho spisu vyplýva, že  Colný úrad Košice
rozhodnutiami č. 1095691/1/215141/2015 zo dňa 25.05.2015 a č. 1095691/1/216993/2015 zo dňa
27.05.2015 podľa § 17a ods.1 zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní elektronickej a registračnej
pokladnice v spojení s ustanovením § 41 ods.2 zákona č. 563/2009 Z.z. zabezpečil žalobcovi
elektronickú registračnú pokladnicu s daňovým kódom posledné štvorčíslie 7003, resp. 7005 a
príslušenstvo tvoriace neoddeliteľný celok: PC HP Compaq príslušného výrobného čísla a sériového
čísla z dôvodu, že existuje dôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v elektronickej registračnej
pokladnici. Proti týmto rozhodnutiam žalovaný odvolanie nepodal. Rozhodnutiami č. 1331709/2015
a 1329776/2015 zo dňa 25.08.2015 Colný úrad Košice podľa § 17a ods.5 zákona č. 589/2008
Z.z. v spojení s § 42 ods.1 zákona č. 563/2009 Z.z. rozhodol o prepadnutí zabezpečených
elektronických registračných pokladníc spolu s príslušenstvom tvoriacim neoddeliteľný celok s
elektronickou registračnou pokladnicou. Ani proti týmto rozhodnutiam žalobca  odvolanie nepodal (pol.
4. až 9. administratívneho spisu).

38. Správny súd v prvom rade považuje za potrebné konštatovať, že predmetom súdneho prieskumu  je
rozhodnutie žalovaného a správcu dane vo veci určenia rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie
obdobie december 2014. Z týchto dôvodov súd zaujíma stanovisko, že nie je oprávnený zaoberať
sa žalobnými námietkami, ktoré sa týkajú nezákonnosti zabezpečenia elektronických registračných
pokladníc žalobcu a databázových súborov programu PAS inštalovaného v počítači, ktorý tvoril
neoddeliteľný celok elektronickej registračnej pokladnice. Konanie o zabezpečení elektronických
registračných pokladníc je samostatným konaním podľa § 41 Daňového poriadku v spojení so zákonom
č. 289/2008 Z.z. Ak žalobca považoval rozhodnutia o zabezpečení elektronických registračných
pokladníc, ako aj  rozhodnutia o ich prepadnutí za nezákonné, mal proti nim použiť opravný prostriedok
v súlade s poučením o možnosti podať proti týmto rozhodnutiam odvolanie. Žalobca tvrdil, že databázy
nachádzajúce sa  v pamäti počítačov netvorili súčasť registračnej pokladnice, bolo ich potrebné
považovať za samostatný nehmotný majetok a podliehali ochrane podľa autorského zákona. Správny
súd v tejto súvislosti opakovane poukazuje na skutočnosť, že predmetom súdneho prieskumu v tomto
konaní boli rozhodnutia žalovaného a správcu dane určených rozdielu dane z pridanej hodnoty a ak
je žalobca toho názoru, že zaistením a následným prepadnutím elektronických registračných pokladníc
(vrátane počítača) boli porušené jeho práva, má možnosť domáhať sa súdnej ochrany na všeobecnom
súde.

39. K tvrdeniam žalobcu o nezákonnosti postupu pri zabezpečovaní elektronických registračných
pokladníc správny súd poukazuje na bod 35 rozsudku Najvyššieho súdu SR  ako kasačného súdu sp.
zn. 3Sžfk/44/2019 zo dňa 10.09.2019 (konanie o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského
súdu v Košiciach  č.k. 6S/12/2018-76 zo dňa 25.10.2018; preskúmanie zákonnosti rozhodnutia č.
102310189/2019 zo dňa 06.11.2017 o určení rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2015), v
ktorom kasačný súd uviedol:



„35. Pokiaľ ide o tvrdenie sťažovateľa ohľadom nesprávnosti postupu pri zabezpečovaní ERP, kasačný
súd uvádza, že konania vo veci zabezpečenia ERP predstavujú samostatné konania, ktorých výsledkom
boli meritórne rozhodnutia o zabezpečení ERP a o ich prepadnutí v prospech štátu. Všetky námietky
túkajúce sa týchto konaní a rozhodnutí sťažovateľ  mohol a mal uplatniť v rámci nich. Účelom daňovej
kontroly v prejednávanej veci totiž nebolo skúmať, či došlo alebo nedošlo k pozmeňovaniu údajov v ERP
alebo kontrolnom zázname, ale kontrola zdaniteľných príjmov sťažovateľa a vyrubenie rozdielu dane z
príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015.“

40. V zmysle už uvedeného preto nebolo povinnosťou správcu dane a žalovaného v konaní skúmať,
či došlo k pozmeňovaniu údajov elektronickej registračnej pokladnici (to bolo nesporne preukázané
rozhodnutiami o zabezpečení a následnom  prepadnutí elektronických registračných pokladníc), ale
zistiť, v akom rozsahu z dôvodu krátenia tržieb za zdaňovacie obdobie december 2014 došlo ku kráteniu
dane z pridanej hodnoty.

41. Žalobca v konaní namietal nedostatočne zistený skutkový stav správcom dane z dôvodu, že správca
dane nevykonal ním navrhované dokazovanie - výsluch zamestnancov žalobcu, výsluch zamestnancov
Colného úradu Bratislava podieľajúcich sa na technickej expertíze ERP a zabezpečenie znaleckého
dokazovania ohľadne možnosti pozmeňovania údajov v ERP. V tomto smere správny súd poukazuje na
bod 32 už citovaného rozsudku  Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/44/2019 zo dňa 10.09.2019:
„32. Ustanovenie § 24 ods. 4 Daňového poriadku iba demonštratívne vymenúva dôkazy, ktoré je možné
použiť pre dokazovanie, pričom nezakazuje použitie aj iných dôkazov získaných v súlade so všeobecne
záväznými právnymi predpismi. Ak aj kasačný súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP
a predovšetkým výsledky technickej  expertízy na dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými
právnymi predpismi, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu
dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako
dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať
znalecký posudok v takýchto veciach, pretože ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie
Colným úradom Bratislava, OCaFA, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické
expertízy ERP. Na základe výsledkov technickej expertízy ERP vykonali zamestnanci správcu dane
ich  porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa za dané zdaňovacie obdobie roku 2015 za
účelom zistenia rozdielu základu dane, rozdielu dane alebo daňovej straty. Pre spracovanie  získaných
databáz  s ERP a ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa postačoval správcovi dane
jednoduchý editor (MS Excel).“ K žalobnej námietke, podľa ktorej mal správca dane povinnosť skúmať,
či vo veci došlo k dodaniu tovaru/ služieb konečným zákazníkom podľa pokladničných dokladov s ERP,
správny súd uvádza, že je nelogické a v rozpore so zdravým rozumom sa domnievať, že zamestnanci
žalobcu pri poskytovaní reštauračných služieb v V. Č. S., S. XX, H. M. V. A. E. XX, H. XX, H., vyhotovovali
napodobeniny pokladničných dokladov bez toho, aby zákazníkom poskytli účtovaný tovar alebo službu.“

42. Ako nedôvodnú hodnotí súd žalobnú námietku, podľa ktorej správca dane v rozpore s ustanovením
§ 63 ods.3 písm. d) Daňového poriadku vo výroku svojho rozhodnutia neuviedol ustanovenie
hmotnoprávneho predpisu, na základe ktorého bol rozdiel dane vyrubený. Z uvedeného ustanovenia
Daňového poriadku nevyplýva, aby vo výroku správcu dane malo byť  uvedené konkrétne ustanovenie
hmotnoprávneho predpisu. Správca dane v súlade s uvedeným ustanovením Daňového poriadku vo
výroku svojho rozhodnutia uviedol ustanovenie § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku, podľa ktorého
rozhodoval  o určení rozdielu dane z pridanej hodnoty. Žalobca v podanej žalobe namietal, že žalovaný
založil svoje rozhodnutie na CD nosičoch, pričom disponoval iba jedným CD pre jednu ERP a preto
tieto CD nosiče nemohli byť súčasťou dôkazných materiálov tvoriacich každý samostatný daňový spis.
S touto žalobnou námietkou sa už vyporiadal Najvyšší súd SR, ako kasačný súd, vo svojom rozsudku
sp. zn. 3Sžfk/44/2019, keď uviedol:
„36. Na jednej strane je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi, že každý dôkaz použitý pri správe daní
sa musí viazať na prameň dôkazu tvoriaci súčasť daňového spisu príslušnej daňovej veci. Taktiež je
pravdou, že žaloba sa týkala dane z príjmu za zdaňovacie obdobie roku 2015, pričom CD nosič pri
vyrubení  rozdielu dane z príjmu za rok 2015 netvorí súčasť daňového spisu k prejednávanej veci, ale
sa nachádza v daňovom spise týkajúcom sa vyrubenia rozdielu dane z príjmu za rok 2014. Správca
dane mal predmetný CD nosič  priložiť aj do tohto daňového spisu, avšak s ohľadom na skutočnosť,
že elektronické súbory stiahnuté colným úradom z počítačového zariadenia sťažovateľa a uložené na
CD nosiči nemajú samy o sebe vypovedaciu schopnosť, ale sú určené na analýzu v príslušnom softvéry
expertíznych zložiek colnej správy, nemalo podľa názoru kasačného súdu toto pochybenie správnych



orgánov za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Navyše, sťažovateľ mal
možnosť oboznámiť sa s týmto CD nosičom v rámci daňovej kontroly za rok 2014. Krajský súd v
tejto súvislosti správne poznamenal, že správca dane pri práci s CD nosičom pracoval iba so súbormi
editovateľnými v programovom vybavení MS Excel, obsahujúcom podrobné číselné údaje o tržbách
zaregistrovaných ako  tržby prijatých do predmetných ERP tak, ako boli zistené expertíznou skupinou
colného úradu. Tieto súbory sú určené na odborné spracovanie v príslušnom softvéri, ktorým disponujú
expertízne zložky colnej správy a takýto softvér sa pri vykonávaní daňovej kontroly kontrolnou skupinou
ani nepoužíva. Správca dane tieto súbory v každom protokole o daňovej kontrole presne definoval a
vytlačil ich a predložil ich k nahliadnutiu sťažovateľovi na ústnom pojednávaní, čo vyplýva zo zápisnice
o ústnom pojednávaní č. 100508008/2017 zo dňa 22.03.2017. Na uvedenom ústnom pojednávaní
sťažovateľ uviedol, že nemá žiadne návrhy alebo námietky smerujúce proti  obsahu zápisnice a svojim
podpisom vyjadril súhlas  s jej obsahom.“

43. Žalobca namietal, že nepozmeňoval údaje v ERP, pretože mohlo ísť „o prípadný technický defekt
registračnej pokladnice.“ Správny súd považuje za správnu formuláciu odpovede žalovaného na túto
žalobnú námietku vo vyjadrení žalovaného zo dňa 04.12.2019: „Expertízou zistená skutočnosť, že
pozmeňované údaje v ERP (obchádzanie štandardných činností ERP) bolo realizované inštaláciou
nadradeného programového vybavenia PAS - predaj a sklady, nezodpovedá formulácii, že išlo o
„prípadný defekt vo fungovaní registračnej pokladnice“, ako to uvádza žalobca v podanej žalobe, ale
o cielený zásah do fungovania ERP vykonaný za účelom pozmeňovania údajov o prijatých tržbách.“
Skutočnosť, že Colnému úradu Bratislava pri vykonávaní technickej expertízy ERP sa z ERP koncové
štvorčíslie 7005 nepodarilo nasimulovať napodobeninu pokladničného dokladu, nesvedčí pre záver,
že touto  ERP neboli vydávané napodobeniny pokladničných dokladov, ktoré neboli zaznamenané
v kontrolných záznamoch fiškálnej pokladne, resp. v denných uzávierkach. Z porovnania obratov z
predloženej evidencie DPH (mesačné uzávierky) predloženej žalobcom k výkonu daňovej kontroly s
obratmi - tržby cez PAS poskytnutými oddelením certifikácia foréznej  analýzy Colného úradu Bratislava
vyplýva rozdiel v tržbách u pokladníc koncové číslo: 7003 a 7005 za mesiac december 2014, rozdiel
(t.j. krátenie tržby) vo výške 19.315,41 EUR (34.034,31 EUR - 14.718,90 EUR), z toho  DPH 20 % -
3.219,23 EUR.

44. Ako nedôvodnú hodnotí správny súd aj žalobnú námietku týkajúcu sa podpisovania písomností
správcom dane. Podpisovanie písomností na daňových úradoch  upravuje  interný riadiaci akt
Finančného riaditeľstva SR č. 4/2016 platný od 01.08.2016 - podpisový poriadok finančnej správy.
Vyhotovenie poverenia na výkon daňovej kontroly a jeho podpísanie zamestnancom správcu dane
na vykonanie daňovej kontroly u sťažovateľa zo dňa 20.10.2016 č. 104150077/2016 bolo v súlade s
Daňovým poriadkom, ako aj uvedeným interným predpisom.

45. Správny súd poukazuje na to, že v priebehu súdneho preskúmavacieho konania  nezistil ani žiadne
také  procesné pochybenia  v postupe administratívneho orgánu,  ktorým by bolo zasiahnuté do práv
žalobcu,  ktoré  by  mohlo byť dôvodom  pre zrušenie rozhodnutia žalovaného, prípadne  aj rozhodnutia
správcu dane.

46.  V závere rozhodnutia správny súd  pre celkový obraz  v tomto rozhodnutí riešenej problematiky
-  preskúmanie zákonnosti postupu, ako aj rozhodovania  finančných správnych orgánov poukazuje
na to, že u daňového subjektu bolo vykonaných viacero daňových kontrol  zameraných na daň z
príjmu fyzickej osoby, ako aj daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia viacerých rokov. V prípade
súdneho prieskumu rozhodnutí  o dani z príjmu  fyzickej osoby rozhodoval Krajský súd v Košiciach
napr. rozsudkami sp. zn. sp. zn. 6S/123/2017 zo dňa 25.04.2019 (zdaňovacie obdobie  roku 2012), sp.
zn.  6S/11/2018 zo dňa 20.06.2019 (zdaňovacie obdobie roku 2013), ako aj  sp. zn. 7S/12/2018 zo
dňa 27.11.2019 (zdaňovacie obdobie roku 2014) a sp. zn. 6S/12/2018 zo dňa  25.10.2018 (zdaňovacie
obdobie roku 2015), v prípade posledného rozhodnutia bola kasačná sťažnosť žalobcu zamietnutá
rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/44/2019 zo dňa 10.09.2019.  Vo vzťahu
k DPH tunajší súd rozhodol rozsudkom sp. zn. 6S/110/2018 zo dňa 20.08.2020 (zdaňovacie obdobie
I. štvrťrok 2012), sp. zn. 7S/111/2018 zo dňa 10.06.2020 (zdaňovacie obdobie  IV. štvrťrok 2012) a sp.
zn. 8S/72/2018 zo dňa 23.01.2020 (zdaňovacie obdobie  január 2014), ktorými rozhodnutiami žaloby
žalobcu boli zamietnuté.  S obsahom uvedených rozhodnutí sa správny súd oboznámil v rámci prípravy
na pojednávanie v tejto veci,  a správny súd  poukazuje  na to, že  tieto rozhodnutia vychádzajú
zo spoločného skutkového základu (zaistenie ERP žalobcu,  vykonávané expertízy, samotný proces



daňových kontrol, a pod.), ako aj totožného právneho posúdenia jednotlivých rozhodujúcich skutočností.
Správny súd preto na závery týchto sa odvoláva a týmto odôvodnením rozhodnutia na nich poukazuje
v zmysle ustanovenia § 140 SSP.

47. Z uvedených  dôvodov správny súd dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná a preto ju podľa § 190
SSP zamietol. Neúspešnému žalobcovi súd nepriznal právo na náhradu trov konania voči žalovanému
podľa § 167 SSP a úspešnému žalovanému právo na náhradu trov konania nepatrí (§ 168 SSP).
Žalovaný nepreukázal, že mu vzniklo právo na náhradu  dôvodne vynaložených trov konania v zmysle
§ 168 SSP.

48. Toto rozhodnutie prijal senát krajského súdu v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods.4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od jeho
doručenia na Krajský súd v Košiciach.

V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému
správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka
konania) uviesť:
a) označenie napadnutého rozhodnutia,
b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené,
c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440
sa podáva (ďalej len \"sťažnostné body\"),
d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh)(§ 445 ods.1 SSP).

Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci
samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne
doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak
sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na
dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie,
ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas.

Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby
sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal
jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví
kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.

Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods.1 SSP odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri
rozhodovaní porušil zákon tým, že:
a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve,
b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,
c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a
nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník,
d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie,
e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd,
f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace
procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces,
g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,
h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo
j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.

Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods.1 písm.g) až i) Správneho súdneho poriadku sa vymedzí
tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva
nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ
poukáže na svoje podania pred krajským súdom.



Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods.2 SSP).

Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom.
Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané
advokátom.

Uvedená povinnosť neplatí, ak:
a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na
kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa,
b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d),
c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods.1, 2 SSP).", "vazby": {}, "cituje": [], "citovane_v": [{"guid": "f41677ab-a02b-4f1e-9c8e-6668da6ac474:a04d4e46-3ba8-4da1-93db-a132ed4bd242", "ecli": "ECLI:SK:KSKE:2020:7018200845.2", "spisova_znacka": "6S/123/2018", "nazov": "Rozsudok Krajského súdu Košice sp. zn. 6S/123/2018 z 9. 12. 2020", "sud": "Krajský súd Košice", "datum_vydania": "2020-12-09", "citacie_n": 0, "url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:KSKE:2020:7018200845.2"}]}