Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/17/2015 z 25. 10. 2016 Citácia: rozsudok Najvyššieho súdu SR z 25. októbra 2016, sp. zn. 6Sžf/17/2015, ECLI:SK:NSSR:2016:8013200847.1 Najvyšší súd | 6Sžf/17/2015 | ECLI:SK:NSSR:2016:8013200847.1 | 2016-10-25 | Rozsudok Oblasť práva: Správne právo – Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov Citované ustanovenia: § 19 ods. 2 písm. d) zákona č. 595/2003 Z. z., zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/375660f8-e17f-4b49-bcd9-033cd5db95a6 Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:NSSR:2016:8013200847.1 Súd: Najvyšší súd
Spisová značka: 6Sžf/17/2015
Identifikačné číslo súdneho spisu: 8013200847
Dátum vydania rozhodnutia: 26. 10. 2016
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Adamcová
ECLI: ECLI:SK:NSSR:2016:8013200847.1

ROZSUDOK V MENE
SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Adamcovej a
zo sudcov JUDr. Jozefa Hargaša a JUDr. Ivana Rumanu v právnej veci žalobcu: G. D., bytom P., právne
zastúpeného advokátom JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom Gelnická 33, Košice, proti
žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100305/1/405122/2013 z 22. augusta 2013, konajúc o odvolaní
žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/78/2013-50 z 24. októbra 2014, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/78/2013-50 z 24. októbra
2014 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného č. 1100305/1/405122/2013 z 22. augusta 2013 v spojení s
rozhodnutím Daňového úradu Prešov, pobočka Bardejov č. 9711401/5/1246162/2013 z 3. apríla 2013
z r u š u j e podľa § 250j ods. 2 písm. b) a písm. c) Občianskeho súdneho poriadku a vec v r a c i a
žalovanému na ďalšie konanie.

Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi trovy konania pozostávajúce zo sumy zaplatenej titulom
súdnych poplatkov v sume 140,- Eur a z trov právneho zastúpenia v sume 771,52 Eur, všetko na účet
jeho právneho zástupcu JUDr. Eugena Kostovčíka do 30 dní od právoplatnosti tohto rozsudku.

o d ô v o d n e n i e :

I.

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Prešove (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j ods. 1
Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol ako nedôvodnú žalobu, ktorou sa žalobca
domáhal preskúmania a zrušenia vyššie uvedeného rozhodnutia žalovaného ako i dodatočného
platobného výmeru Daňového úradu Prešov, pobočka Bardejov (ďalej len „správca dane“) č.
9711401/5/1246162/2013 zo dňa 03.04.2013, ktorým tento podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o
správe daní (ďalej len daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) na
základe výsledkov daňovej kontroly vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie
obdobie roka 2006 v sume 3 598,12 Eur. Žalovaný v rámci odvolacieho daňového konania rozhodnutie
správcu dane postupom podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil.

Podľa § 250k ods. 1 OSP krajský súd účastníkom náhradu trov konania nepriznal.

Dôvodom dodatočného určenia daňovej povinnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie bolo neuznanie
žalobcom deklarovaných daňových výdavkov na stravné a vreckové zamestnancov v sume 574 654,08
Sk a daňových výdavkov na poskytnuté bezplatné ubytovanie zamestnancov vo výške 63 268,31 Sk,
uplatnených žalobcom pri zahraničných pracovných cestách jeho zamestnancov do Českej republiky.
Správca dane uvedené výdavky neuznal ako daňové výdavky ovplyvňujúce základ dane z príjmov



žalobcu za kontrolované zdaňovacie obdobie z dôvodu, že žalobca v Českej republike nevykonával
dielo - pomocné elektroinštalačné práce za pomoci svojich zamestnancov, ktoré sa v zmysle zmluvy
o dielo zo dňa 03.01.2006 zaviazal realizovať pre českého objednávateľa C. T.. Správca dane zistený
skutkový stav posúdil ako medzinárodný prenájom zamestnancov, ktorých žalobca v období od apríla
do decembra 2006 poskytol uvedenému objednávateľovi v Českej republike. Podľa daňových orgánov
oboch stupňov český prenajímateľ pracovnej sily nadobudol postavenie skutočného ekonomického
zamestnávateľa, a to na základe zmeny pravidelného miesta výkonu práce zamestnancov žalobcu,
ako formálneho zamestnávateľa, z miesta určeného v pracovných zmluvách na skutočné miesto výkonu
práce jeho zamestnancov v Prahe Mlynárka, zisteného správcom dane z faktúr vystavených pre
český daňový subjekt, objednávateľa C. T.. Táto zmena okolností mala podstatný vplyv na posúdenie
uvedených daňových výdavkov. Z dôvodu uvedených zmien správca dane konštatoval, že nie je možné
považovať cestu zamestnancov do Českej republiky za zahraničnú pracovnú cestu a ustanovenia
zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení účinnom do 31.08.2007 (ďalej len „zákon
o cestovných náhradách“) nie je možné na tento prípad aplikovať. Výdavky spojené s touto cestou
z dôvodu medzinárodného prenájmu pracovnej sily nie je možné uznať za daňové výdavky podľa
ustanovení § 19 ods. 2 písm. d) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2006
(ďalej len „zákon o dani z príjmov“) v nadväznosti na § 2 písm. i) citovaného zákona.

Krajský súd rozsah súdneho prieskumu vymedzil v intenciách žalobných dôvodov na posúdenie otázky,
či vyššie uvedené sporné výdavky žalobcu na stravné, vreckové a ubytovanie zamestnancov sú
daňovými výdavkami, o ktoré možno znížiť základ dane z príjmov žalobcu za kontrolované zdaňovacie
obdobie.

Z obsahu administratívneho spisu krajský súd konštatoval kontrolné zistenia, že zamestnanci žalobcu
v rozhodnom období neboli dočasne pridelení na výkon práce v Českej republike, čo v priebehu
daňovej kontroly nespochybňoval ani sám žalobca (protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly
zo dňa 11.05.2011 č. 700/320/19382/2011/Hal strana 13, predposledný odsek a zápisnica o ústnom
pojednávaní zo dňa 27.05.2010 č. 700/320/225111/2010/Hal), kde žalobca potvrdil, že zamestnanci
boli v rozhodnom období vyslaní do Českej republiky na pracovnú cestu na vykonávanie diela podľa
zmluvy o dielo. Z uvedeného dôvodu správca dane zisťoval, či zamestnanci v rozhodnom období (apríl
až december 2006) uskutočnili pracovné cesty.

V nadväznosti na tvrdené skutkové východiská krajský súd na základe administratívneho spisu a
napadnutých rozhodnutí konštatoval, že žalobca nepreukázal oprávnenosť uplatnených výdavkov,
pretože nepredložil potrebné listinné dôkazy, predovšetkým podľa § 3 ods. 1 zákona o cestovných
náhradách písomný doklad o vyslaní zamestnancov na pracovnú cestu s určením miesta jej nástupu,
miesta výkonu práce, čas trvania, spôsob dopravy a miesto skončenia pracovnej cesty. V odpovedi
na výzvu správcu dane zo dňa 15.04.2011 uviedol, že zamestnancov vyslal na pracovnú cestu na
základe ústnej dohody. Absenciu uvedených dokladov krajský súd zhodne s daňovými orgánmi oboch
stupňov vyhodnotil ako dôvod na neuznanie takto deklarovaných daňových výdavkov na pracovné cesty
zamestnancov, pretože nespĺňajú podmienky ich preukázateľnosti podľa ustanovenia § 2 ods. 1 zákona
o dani z príjmov v spojení s § 21 ods. 1 citovaného zákona, potrebné na ich uznanie.

Krajský súd pri vyhodnotení nastolenej otázky oprávnenosti uplatnenia sporných daňových výdavkov
žalobcom na služobné cesty zamestnancov, bral do úvahy i ďalšie súvisiace zistenia, a síce
nepreukázanie skutočnosti, že žalobca v Českej republike pre odberateľa C. T. vykonával dielo. Keďže
uvedená skutočnosť sa preverovaním zo strany správcu dane nepotvrdila, krajský súd vo vzájomných
súvislostiach uzavrel, že žalobca nemohol vyslať zamestnancov na služobné cesty za účelom vykonania
diela pre odberateľa v Českej republike. Krajský súd dôvodil zisteniami o skutočnom obsahu zmluvného
záväzku predmetných strán, podľa ktorých aj napriek existujúcim obchodným vzťahom medzi žalobcom
a českým daňovým subjektom C. T., obsahom tohto zmluvného vzťahu nebol záväzok žalobcu realizovať
pre českého objednávateľa dielo vykonaním pomocných prác, ale bol ním záväzok obstarať a poskytnúť
mu zamestnancov za dohodnutú odplatu a na dohodnutý čas. Posúdenie uvedeného zmluvného
vzťahu správcom dane ako medzinárodný prenájom pracovnej sily, krajský súd vyhodnotil ako správne
vyhodnotenie skutkového stavu rozhodného pre posúdenie charakteru sporných výdavkov.

S poukazom na záväzný právny názor Krajského súdu v Prešove vyslovený v rozsudku č. k.
1S/44/2012-46 zo dňa 25.09.2012, ktorým v predmetnej daňovej veci zrušil skoršie rozhodnutie



žalovaného č. 1040507/1/31909/2012 zo dňa 17.02.2012, ako i rozhodnutie Daňového úradu Bardejov
č. 700/230/27471/2011/Len zo dňa 27.06.2011 a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie, krajský
súd v rámci súdneho prieskumu v predmetnej veci konštatoval, že správca dane sa v novom, teraz
preskúmavanom rozhodnutí v potrebnom rozsahu zaoberal dôvodmi, pre ktoré zamestnancom nevzniká
nárok na cestovné náhrady, ak boli poskytnutí zahraničnému zamestnávateľovi v rámci medzinárodného
prenájmu pracovnej sily. Poukázal na dôvody, že ide o zmenu postavenia zamestnávateľa, kde právny
zamestnávateľ, ktorý má so zamestnancom uzatvorenú pracovnú zmluvu, stráca pri medzinárodnom
prenájme pracovnej sily postavenie zamestnávateľa a zahraničný užívateľ pracovnej sily, naopak, toto
postavenie zamestnávateľa a platiteľa dane zo závislej činnosti dane získava. Zhodne s daňovými
orgánmi krajský súd poukázal na článok 14 ods. 4 Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou
republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu a
z majetku, uverejnenú na základe Oznámenia Ministerstva zahraničných vecí Slovenskej republiky v
Zbierke zákonov Slovenskej republiky pod č. 238/2003 Z. z. (ďalej len „zmluva o zamedzení dvojitého
zdanenia“), podľa ktorého je tento zamestnávateľ vo vzťahu k daňovej otázke definovaný ako osoba,
ktorá má právo na vykonávanú prácu, a ktorá nesie zodpovednosť a riziko spojené s vykonávaním
práce. Na túto zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia sa odvoláva aj Oznámenie č. 2686/1998-62
Ministerstva financií Slovenskej republiky na zabezpečenie jednotného postupu pri zdanení príjmov
zo závislej činnosti plynúcich fyzickým osobám s trvalým pobytom na území Slovenskej republiky za
prácu vykonávanú na území Českej republiky prostredníctvom právnickej osoby so sídlom na území
Českej republiky a naopak (ďalej len „Oznámenie“) na ktoré nadväzuje aj § 5 ods. 4 zákona o dani
z príjmov. V zmysle čl. 1 Oznámenia sa za zamestnávateľa považuje aj český užívateľ pracovnej
sily, ktorý voči prenajatým zamestnancom má postavenie platiteľa dane zo závislej činnosti a príjmy
prenajatých zamestnancov sa považujú za príjmy zo zdroja v Českej republike. Český užívateľ pracovnej
sily nesie zodpovednosť alebo riziko za výsledky práce prenajatej pracovnej sily, má pod svojou
kontrolou a zodpovednosťou miesto práce a má právo dávať prenajatým zamestnancom inštrukcie (čl.
I. Oznámenia).

Na základe uvedeného krajský súd ustálil, že za obdobie prenájmu zamestnancov (od apríla do
decembra 2006) zahraničnému užívateľskému zamestnávateľovi, prenajatí zamestnanci nevykonávali
prácu (závislú prácu) pre žalobcu, a teda nevznikol im ani nárok na cestovné náhrady podľa zákona
o cestovných náhradách.

V súvislosti s námietkami žalobcu, že z ustanovenia § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov, z komentára
k modelovej zmluve OECD ani z článku 14 ods. 4 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia nevyplýva,
že pri medzinárodnom prenájme pracovnej sily na posúdenie nárokov zamestnancov pri pracovných
cestách je rozhodujúce posúdenie osoby zamestnávateľa a že termín „medzinárodný prenájom
pracovnej sily“ nie je definovaný v žiadnej právnej norme, krajský súd zdôraznil, že vzhľadom na
charakter konania a konkrétnu problematiku bolo posúdenie osoby zamestnávateľa rozhodujúcou
otázkou, aj keď to z konkrétnej právnej normy nevyplýva.

K pojmu „medzinárodný prenájom pracovnej sily“ krajský súd uviedol, že i keď nie je definovaný v
žiadnej právnej norme, takýto výklad použil správca dane aj žalovaný ako pojem všeobecne známy a
používaný v praxi ako doplnkový prostriedok výkladu na podporu správnosti interpretácie medzinárodnej
zmluvy s Českou republikou. Komentár modelovej zmluvy OECD nie je právnym predpisom, prináša
však usmernenie pri interpretácii jednotlivých ustanovení vzorovej zmluvy, na ktorý je možné odkázať
pri aplikácii zmlúv uzavretých na báze vzoru OECD. Oznámenie Ministerstva financií Slovenskej
republiky č. 2686/1998-62, v ktorom je definovaný medzinárodný prenájom pracovnej sily a ktoré rieši
problematiku zdaňovania príjmov zo závislej činnosti pri medzinárodnom prenájme pracovnej sily, bolo
aplikované práve z dôvodu, že nájomný vzťah medzi žalobcom a českým objednávateľom C. T. splnil
charakteristické znaky medzinárodného prenájmu pracovnej sily a C. T. sa stal českým užívateľom
pracovnej sily. Vo vzťahu k prenajatým zamestnancom mal teda C. T. postavenie platiteľa dane, ako aj
postavenie zamestnávateľa.

Argumentáciu žalobcu, spočívajúcu na tvrdení, že išlo o dočasné pridelenie zamestnancov na
výkon práce k inej právnickej osobe, krajský súd označil za bezdôvodnú a jej posúdenie daňovými
orgánmi oboch stupňov vyhodnotil ako správne. Pri vyhodnotení tejto námietky krajský súd bral do
úvahy i vyjadrenie samotného žalobcu, ktorý vylúčil dočasné pridelenie zamestnancov (protokol č.
700/320/19382/2011/Hal zo dňa 11.05.2011, strana 13, predposledný odsek), keď uviedol, že nešlo o



dohodu o dočasnom pridelení zamestnancov v zmysle § 58 Zákonníka práce. Uvedené taktiež vyplýva
zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 27.05.2010, kde žalobca tvrdil, že išlo o pracovné cesty do
Českej republiky na vykonávanie diela podľa zmluvy o dielo.

Neskoršiu zmenu v tvrdení žalobcu, že išlo o dočasné pridelenie zamestnancov na výkon práce k
inej právnickej osobe krajský súd vyhodnotil ako účelovú. Dočasné pridelenie zamestnancov žalobca
nepreukázal, ani sa preverovaním zo strany správcu dane nepotvrdilo. V tejto súvislosti krajský
súd poukázal na výsledky preverovania, kedy na výzvu správcu dane, č. 9711401/5/2006789/2013,
ktorou žiadal Sociálnu poisťovňu, pobočka Bardejov o poskytnutie údajov - zaslanie pracovných zmlúv
uzavretých žalobcom so zamestnancami a dokladov, ktoré preukazujú vyslanie zamestnancov na
územie iného členského štátu Európskej únie. Sociálna poisťovňa, pobočka Bardejov v odpovedi
zo dňa 07.06.2013 zaslala negatívnu odpoveď a nepotvrdila tvrdenie žalobcu o dočasnom pridelení
zamestnancov.

II.

Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca včas odvolanie z dôvodu jeho rozporu so zákonom a
domáhal sa, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté
rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov a vráti vec žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň
navrhol, aby odvolací súd rozhodol o trovách konania.

Žalobca napádal neuznanie výdavkov na pracovné cesty za daňové výdavky z dôvodu absencie
písomného príkazu na zahraničnú pracovnú cestu, ktorý bol daný ústnou formou. Mal za to, že aj keď z
ustanovenia § 3 ods. 1 zákona cestovných náhradách vyplýva pre zamestnávateľa povinnosť písomne
určiť údaje o pracovnej ceste, nedodržanie písomnej formy neznamená, že zamestnanec nemal právo
na vyplatenie cestovných náhrad. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) sp. zn. 3 Sžf 48/2009 zo dňa 21.01.2010, v ktorom súd
uviedol, že „...vynaložené náklady na cestovné náhrady nie je možné vylúčiť zo základu dane z príjmov
právnických osôb iba pre nedostatok písomnej formy dohody o poskytnutí cestovných náhrad pretože
takúto požiadavku zákon o cestovných náhradách nestanovuje.“ Zároveň žalobca poznamenal, že v
uvedenom rozsudku išlo o cestovné náhrady v roku 2002, pričom znenie § 3 ods. 1 zákona o cestovných
náhradách v roku 2002 bolo identické so znením v roku 2006.

Žalobca nesúhlasil so skutkovými závermi žalovaného, podľa ktorých nepreukázal súvislosti medzi
uplatnenými výdavkami za vyplatené cestovné náhrady pri zahraničných pracovných cestách s
vykonaním diela pre objednávateľa C. T.. Uvedené výdavky je potrebné posúdiť ako výdavky na
dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu. Dôvodil, že príjem ako predmet dane nevzniká
na základe zmluvy, ale na základe zákona o dani z príjmov. Nie je preto podľa žalobcu rozhodujúce, čo si
zmluvné strany medzi sebou dohodli, ako predmet plnenia označili, kde sa malo plnenie uskutočniť, a ani
to, či pri plnení postupovali v súlade alebo v rozpore so zmluvou. Rozhodujúce je to, či v príjmoch žalobcu
od objednávateľa C. T. išlo o príjem, ktorý je zákonom o dani z príjmov považovaný za príjem, ktorý je
predmetom dane. K tvrdeniu žalovaného o refundovaní výdavkov odberateľom žalobcovi, vzniknutých
mu v súvislosti s poskytnutím jeho zamestnancov (mzdy, provízie a pod.), žalobca poukázal na to, že
správca dane a ani žalovaný uvedenú „refundáciu“ z príjmov žalobcu nevylúčili a teda podľa daňových
orgánov išlo príjem žalobcu, ktorý je predmetom dane. Z uvedeného je možné prijať záver, že v príjmoch
žalobcu od C. T. išlo o príjmy z činnosti žalobcu v postavení daňovníka, ktoré sú podľa ustanovenia
§ 2 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. predmetom dane a v cestovných náhradách zamestnancov
išlo o výdavok, ktorý bez ohľadu na označenie zmluvného vzťahu (zmluva o dielo, dočasné pridelenie
zamestnancov, medzinárodný prenájom pracovnej sily) vecne súvisel s príjmami žalobcu a nebol dôvod
jeho vylúčenia z daňových výdavkov.

Z tvrdenia krajského súdu, že za obdobie prenájmu zamestnancov zahraničnému užívateľskému
zamestnávateľovi, kedy prenajatí zamestnanci nevykonávali prácu (závislú prácu) pre žalobcu,
nevznikol im ani nárok na cestovné náhrady podľa zákona č. 283/2002 Z. z., vyvstáva otázka, že
ak zamestnanci za obdobie prenájmu nevykonávali prácu pre žalobcu a nevznikol nárok na cestovné
náhrady, a potom je podľa žalobcu logické, že im nevznikol ani nárok na mzdu. Daňové orgány však,
na rozdiel od cestovných náhrad mzdové náklady žalobcu na mzdy zamestnancov za prácu v Českej
republike nevylúčili z daňových výdavkov.



Žalobca argumentoval poukazom na ustanovenie § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov, podľa
ktorého daňovými výdavkami sú výdavky na pracovné cesty, na ktoré vzniká nárok podľa osobitných
predpisov, ktorým je v danom prípade zákon o cestovných náhradách. V danom prípade považoval za
potrebné zodpovedať otázku, či pri príjmoch z medzinárodného prenájmu pracovnej sily je alebo nie je
možné ako daňový výdavok uplatniť cestovné náhrady zamestnancov.

V tejto súvislosti naďalej namietal, že z ustanovenia § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov, z komentára k
modelovej zmluve OECD ani z článku 14 ods. 4 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia nevyplýva, že pri
medzinárodnom prenájme pracovnej sily na posúdenie nárokov zamestnancov pri pracovných cestách
je rozhodujúce posúdenie osoby zamestnávateľa. Taktiež z ich obsahu nevyplýva, že právo uplatňovania
cestovných náhrad patrí ekonomickému a nie právnemu zamestnávateľovi. Inými slovami podľa žalobcu,
ak by z týchto predpisov vyplývalo, že v prípadoch tam uvedených nebudú daňovo uznateľné výdavky
podľa ustanovenia § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov na pracovné cesty, na ktoré vzniká
nárok podľa zákona o cestovných náhradách.

Z ustanovenia § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov vyplýva, že zamestnávateľom je aj daňovník s
neobmedzenou daňovou povinnosťou, pre ktorého zamestnanec vykonáva prácu podľa jeho pokynov
a príkazov alebo v jeho mene a na jeho zodpovednosť, aj keď sa príjem za túto prácu na základe
zmluvného vzťahu vypláca prostredníctvom osoby so sídlom alebo s bydliskom v zahraničí a na účely
tohto zákona sa takto vyplácaný príjem považuje za príjem, ktorý vypláca daňovník s neobmedzenou
daňovou povinnosťou. Toto ustanovenie neobsahuje žiadnu osobitnú úpravu uplatňovania cestovných
náhrad.

Z článku 14 ods. 4 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia vyplýva, že výraz zamestnávateľ uvedený
v odseku 2 písm. b) označuje osobu, ktorá má právo na vykonanú prácu a ktorá nesie zodpovednosť a
riziko spojené s vykonávaním práce. Ustanovenie čl. 14 citovanej zmluvy upravuje zdaňovanie príjmov
zo závislej činnosti, ale neobsahuje žiadnu osobitnú úpravu uplatňovania cestovných náhrad.

Z Oznámenia č. 2686/1998-62 vyplýva, že upravuje platenie preddavkov na daň zo závislej činnosti a
neobsahuje žiadnu osobitnú úpravu uplatňovania cestovných náhrad.

S poukazom na výkladové pravidlá čl. 31 a čl. 32 Viedenského dohovoru ku Komentáru k modelovej
zmluve OECD žalobca uviedol, že nie je všeobecne záväzným právnym predpisom a neobsahuje
žiadnu osobitnú úpravu uplatňovania cestovných náhrad a nie je ho možné použiť, a to ani ako
doplnkový prostriedok výkladu základu dane, ktorý je upravený v národných zákonoch a nie v zmluvách
o zamedzení dvojitého zdanenia.

Na základe uvedeného žalobca vyvodil právny záver, že ustanovenie § 5 ods. 4 zákona o dani z príjmov,
článok 14 ods. 4 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, Oznámenie č. 2686/1998-62 a ani Komentár
k modelovej zmluve OECD neobsahujú žiadnu osobitnú úpravu uplatňovania cestovných náhrad a to
znamená, že pri zisťovaní základu dane, a teda aj pri uplatňovaní cestovných náhrad ako daňových
výdavkov, sa postupuje podľa § 2 písm. i) a § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov.

V tejto súvislosti žalobca poukázal na nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného,
ako i rozhodnutia súdu prvého stupňa, nakoľko ich závery nie sú odôvodnené žiadnou právne
relevantnou právnou normou, pričom sú založené len na domnienkach, ktoré výslovne z citovaných
predpisov nevyplývajú.

Žalobca poukázal na Pokyn Ministerstva financií SR č. 8253/1999/72 zo dňa 14.05.1999 na
zabezpečenie jednotného postupu pri uplatňovaní § 6 ods. 2 zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov
v znení neskorších predpisov (pozn. Pokyn je publikovaný vo Finančnom spravodajcovi č. 12/1999).
Z bodu 3 písm. b) Pokynu vyplýva, že príjmami zo závislej činnosti prenajímaného zamestnanca sú
aj tzv. zahraničné diéty poskytované prenajímanému zamestnancovi zahraničným zamestnávateľom
počas doby výkonu práce u slovenského zamestnávateľa. Aj napriek tomu, že Pokyn rieši opačnú
situáciu ako v prípade súdneho sporu (zahraničným zamestnávateľom je osoba s bydliskom alebo
sídlom mimo Slovenskej republiky) z Pokynu vyplýva, že právny (zahraničný) zamestnávateľ poskytuje



svojim zamestnancom počas doby výkonu práce u ekonomického zamestnávateľa cestovné náhrady,
ktoré sú však u zamestnanca predmetom dane a považujú sa za príjmy zo závislej činnosti.

Taktiež žalobca poukázal na interné usmernenie Daňového riaditeľstva SR k uplatneniu cestovných
náhrad zo dňa 02.08.2010. V usmernení ide o úplne identický prípad, ako prípad žalobcu, ktorý Daňové
riaditeľstvo SR neposúdilo ako medzinárodný prenájom pracovnej sily, ale ako dočasné pridelenie
zamestnancov, ktorým patrí nárok na cestovné náhrady. Napriek tomu, že ide o zhodný prípad ako v
prípade súdneho sporu, súd k uvedenej argumentácii žalobcu nezaujal žiadne stanovisko len uviedol,
že žalobca uvedené účelovo tvrdil, ale dočasné pridelenie zamestnancov ničím nepreukázal.

Ak žalobca najprv tvrdil, že išlo o pracovné cesty a neskôr uviedol, že išlo o dočasné pridelenie
zamestnancov nejednalo sa o žiadne účelové tvrdenie za účelom získania daňovej výhody v podobe
uznania cestovných náhrad ako daňových výdavkov, pretože podľa ustanovenia § 6 ods. 1 a § 10 zákona
o cestovných náhradách zamestnancom patria pri ich dočasnom pridelení náhrady v rozsahu a do
výšky ako pri pracovnej ceste. Pokiaľ prvostupňový súd uviedol, že žalovaný počas odvolacieho konania
preveroval tvrdenia žalobcu o dočasnom pridelení zamestnancov aj v Sociálnej poisťovni, pobočka
Bardejov, ktorá nepotvrdila stanovisko žalobcu o dočasnom pridelení zamestnancov, žalobca poukázal
na to, že v rozhodnutí žalovaného sa uvedená skutočnosť nikde neuvádza.

III.

Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu navrhol, aby odvolací súd rozsudok krajského súdu v celom rozsahu
ako vecne správny potvrdil.

K argumentácii žalobcu oponujúcej tvrdeniu súdu o nedostatočnosti ústnej formy pre uznanie výdavkov
na pracovné cesty za daňové výdavky v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, s poukazom na
rozsudok NS SR sp. zn. 3 Sžf 48/2009 zo dňa 21.01.2010, žalovaný uviedol, že tento rozsudok na
posudzovaný prípad žalobcu nie je aplikovateľný Pri tomto je podstatou problému, že daňový subjekt
nevykonával dielo na území Českej republiky a výdavky na cestovné náhrady zamestnancov nesúvisia s
vykonávaním diela na tomto území. Žalovaný zopakoval zistenia, že v prejednávanom prípade žalobca
nepreukázal vykonávanie činnosti pri realizácii diela na území Českej republiky svojimi zamestnancami
a nepreukázal súvislosti medzi uplatnenými výdavkami za vyplatené cestovné náhrady pri zahraničných
pracovných cestách s touto činnosťou. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom je
výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom. Zo
získaných dôkazov správca dane zistil, že obsahom obchodného vzťahu s českým daňovým subjektom
je obstaranie pracovnej sily, ktorú následne v rámci medzinárodného prenájmu pracovnej sily poskytol
zahraničnému subjektu na realizáciu jeho činnosti, ktorú na území Českej republiky vykonával vo svojom
mene a na svoju zodpovednosť. Prenajatí zamestnanci neuskutočňovali pracovné cesty spojené s
výkonom práce pre žalobcu, preto im nevznikol nárok na cestovné náhrady u právneho zamestnávateľa
- Petra Sokola, podľa zákona č. 283/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov a nemožno ich považovať
za daňové výdavky v zmysle § 2 písm. i) v nadväznosti na § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov.

IV.

Najvyšší súd Slovenskej republiky, ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta
prvá OSP a s § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok), preskúmal v rozsahu a
medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) napadnutý
rozsudok krajského súdu, ako i napadnuté rozhodnutie žalovaného a konanie predchádzajúce jeho
vydaniu.

Odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP), keď
deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na
internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP
v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu je
dôvodné vyhovieť a napadnuté rozhodnutie žalovaného je potrebné z dôvodu podľa § 250 ods. 2 písm.
b) a písm. c) OSP zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.



Podľa § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok odvolacie konania podľa piatej časti
Občianskeho súdneho poriadku začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia
podľa doterajších predpisov.

V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická
osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada,
aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).

Podľa § 250j ods. 2 písm. b), c) OSP súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a podľa
okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec žalovanému správnemu orgánu na
ďalšie konanie, ak zistenie skutkového stavu, z ktorého vychádzalo správne rozhodnutie, je v rozpore
s obsahom spisov, ak zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci.

Podľa § 1a písm. c) zákona o správe daní správou daní evidencia a registrácia daňových subjektov a
ich vyhľadávanie, overovanie podkladov potrebných na správne a úplné zistenie dane, daňové konanie,
daňová kontrola, evidovanie daní a preddavkov vrátane vysporiadania daňových preplatkov a daňových
nedoplatkov, daňové exekučné konanie a ďalšie činnosti správcu dane a iných orgánov podľa tohto
zákona alebo osobitných zákonov.

Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými
právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom
chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.

Podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý
dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom
konaní vyšlo najavo.

Podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie
do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo
vybratie dane.

Z obsahu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že daňové orgány na základe vykonaného
dokazovania kvalifikovali právny vzťah medzi žalobcom a objednávateľom z Českej republiky, C. T., ako
medzinárodný prenájom zamestnancov, čo bolo i hlavným dôvodom, pre ktorý správca dane neuznal
sporné výdavky podľa zákona o cestovných náhradách za výdavky daňové podľa § 19 ods. 2 písm. d)
zákona o dani z príjmov. Avšak takýto záver z obsahu administratívneho spisu nie je možné jednoznačne
vyvodiť.

Zo zisteného skutkového stavu bez pochybností nevyplýva, že zamestnanci žalobcu boli predmetom
medzinárodného prenájmu pracovnej sily prenajímateľovi v Českej republike, a to ani s použitím výkladu
zmluvy o dielo v zmysle zásady podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní, podľa ktorej pri uplatňovaní
daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo
inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.

Zápisnice uvádzané správcom dane, obsahujúce tvrdenia žalobcu o prideľovaní práce a príkazov
zamestnancom, jednoznačne nepreukazujú, že jeho zamestnanci boli prenajatí objednávateľovi diela
ako užívateľskému zamestnávateľovi v Českej republike.

Správca dane z obsahu pracovných zmlúv s predmetnými zamestnancami žalobcu konštatoval
ako miesto výkonu práce mesto Bardejov, pričom o možnom prenájme alebo dočasnom pridelení
zamestnancov k inému zamestnávateľovi nie je vo vzťahu k obsahu pracovných zmlúv zmienka.
Rovnako, z obsahu predmetnej zmluvy o dielo zhodný prejav vôle zmluvných strán na realizácii
medzinárodného prenájmu zamestnancov žalobcom objednávateľovi nevyplýva. Taktiež správcom
dane predpokladaná dohoda o prenájme zamestnancov českému objednávateľovi nevyplýva z
obsahu administratívneho spisu vo forme žiadneho listinného dôkazu, ani výpovede žalobcu alebo
objednávateľa, prípadne iného svedka. Iná zmluva medzi žalobcom a českým objednávateľom
predložená nebola.



Za stavu, že zákon v relevantnom čase zmluvu o prenájme zamestnancov výslovne neupravoval,
podstatné náležitosti zmluvy možno odvodiť od zákonov upravujúcich obdobný inštitút v občianskom
práve v spojení s podmienkami dočasného pridelenia upraveného v Zákonníku práce a s prihliadnutím
na povinnosti vyplývajúce zmluvným stranám z medzinárodných zmlúv, ktorými sú štáty zmluvných
strán viazané, ako i z príslušných daňových, resp. administratívnych právnych predpisov za účelom
zabezpečenia nárokov prenajatých zamestnancov.

V občianskoprávnych a obchodných vzťahoch platí zmluvná voľnosť. Pokiaľ určitý typ zmluvy nie je
kogentne upravený zákonom, je za vyššie uvedeného právneho stavu možné konštatovať, že cena za
prenájom pracovnej sily je tvorená dohodou zmluvných strán. Preto je potrebné každý prípad prenájmu
pracovnej sily skúmať individuálne, s prihliadnutím na obsah zmluvy v časti určenia ceny za prenájom,
ktorú môže tvoriť refundácia prevádzkových nákladov spojených s prenájmom zamestnancov, vrátane
fiškálnych a odvodových povinností a nárokov zamestnancov ako i samotná odmena za prenájom
pracovnej sily.

V prípade absencie zmluvy o prenájme zamestnancov, pre účely zistenia daňových výdavkov daňového
subjektu v postavení formálneho zamestnávateľa, je potrebné vychádzať zo skutkového stavu a zistiť, či
boli naplnené charakteristické znaky faktického, užívateľského zamestnávateľa v osobe objednávateľa
diela v Českej republike. Uvedené treba skúmať predovšetkým vo vzťahu k podstatným náležitostiam
zmluvy, ktoré by predmetný kontrakt mali charakterizovať ako medzinárodný prenájom zamestnancov,
t.j. okrem identifikácie zmluvných strán minimálne deň vzniku prenájmu pracovnej sily, druh práce,
príp. kvalifikačné alebo iné požiadavky na prenajatých zamestnancov, miesto výkonu práce, obdobie
prenájmu zamestnancov, cena za prenájom zamestnancov.

Vzhľadom na zistené okolnosti prípadu, správcom dane tvrdená skutočnosť o prenájme zamestnancov
žalobcu českému objednávateľovi, sa bez overenia u českého objednávateľa služby nedá zistiť,
predovšetkým vo vzťahu k meritu veci, teda či užívateľ prenajatých zamestnancov v Českej republike
platil v zmysle príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov účinného v Českej republike podľa
zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia preddavky na dani z príjmov zo závislej činnosti prenajatých
zamestnancov a či si uňho uplatňovali nárok na cestovné náhrady ako u užívateľského zamestnávateľa.

V predmetnej veci je podstatná taktiež skutočnosť, že daňové orgány konštatovali vyplatenie refundácie
výdavkov českým odberateľom žalobcovi, ktoré mu mali vzniknúť v súvislosti s poskytnutím jeho
zamestnancov v rámci medzinárodného prenájmu pracovnej sily (mzdy, provízie a pod.), avšak správca
dane pre účely ustálenia daňových výdavkov nezistil a u odberateľa nepreveril, ktoré konkrétne výdavky
tvorili vyplatenú refundáciu, či v nej boli zahrnuté i nároky prenajatých zamestnancov na cestovné
náhrady.

V naznačenom smere bolo potrebné vyššie uvedené okolnosti skúmať prostredníctvom medzinárodnej
výmeny informácií, predovšetkým v rozsahu nárokov zamestnancov na vyplatenie cestovných náhrad,
ktoré upravuje ustanovenie § 1 ods. 1 písm. a) v spojení s ods. 4 zákona o cestovných náhradách, podľa
ktorého zamestnancovi nepatrí náhrada podľa zákona o cestovných náhradách, ak je mu preukázane
poskytnutá inou právnickou osobou alebo fyzickou osobou v rozsahu a vo výške podľa tohto zákona,
alebo je mu poskytnutá na základe medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná.
Ak fyzická osoba alebo právnická osoba preukázane poskytne zamestnancovi náhradu čiastočne,
zamestnávateľ poskytne zostávajúcu časť náhrady do rozsahu a výšky podľa tohto zákona. Za týmto
účelom bolo potrebné vypočuť predmetných zamestnancov k otázke, kto im cestovné náhrady vyplácal.

Medzinárodná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia výslovne neupravuje poskytovanie cestovných
náhrad pri medzinárodnom prenájme pracovnej sily, ale upravuje zdaňovanie príjmov zo závislej činnosti,
t.j. príjem zamestnancov, a to bez ohľadu na právny titul výkonu práce na území druhého štátu. Zákon
náležitosti zmluvy o medzinárodnom prenájme pracovnej sily neupravuje (a to ani čo do druhu položiek
tvorby ceny prenájmu), a preto nie je možné a priori vylúčiť aplikáciu zákona o cestovných náhradách
v spojení s preukazovaním daňových výdavkov prenajímateľa pracovnej sily do zahraničia na cestovné
náhrady jeho zamestnancov v zahraničí podľa § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov. V tomto
ohľade nie je možné vychádzať len z definície pojmu „zamestnávateľ“ podľa čl. 14 bod 4 zmluvy
o zamedzení dvojitého zdanenia, publikovanej pod č. 238/2003 Z. z., ale zo skutočných okolností
vyplývajúcich z dojednania strán o prenájme pracovnej sily.



V tomto prípade bude potrebné, aby žalovaný v ďalšom konaní doplnil dokazovanie tak, aby mohol
byť posúdený skutočný obsah právneho úkonu medzi žalobcom a jeho zamestnancami, ako i medzi
žalobcom a nájomcom pracovnej sily v Českej republike, a to vykonaním takých dôkazov, podľa ktorých
by bol zistený skutočný obsah správcom dane predpokladaného právneho úkonu.

Vzhľadom na vyššie uvedené a v spojení s citovanými ustanoveniami zákonov Najvyšší súd Slovenskej
republiky postupom podľa § 250ja ods. 3 vety prvej OSP z dôvodu podľa § 250j ods. 2 písm. b) a písm.
c) OSP zrušil rozhodnutie žalovaného vrátane prvostupňového rozhodnutia a vec vrátil žalovanému
na ďalšie konanie.

O náhrade trov konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa § 250k ods. 1 OSP v spojení s
ustanovením § 224 ods. 1 a 2 v spojení s § 246c veta prvá OSP tak, že žalobcovi, ktorý mal v odvolacom
konaní úspech, priznal právo na ich náhradu.

Právny zástupca si uplatnil právo na náhradu trov konania v sume 1 081,96 Eur.

Odvolací súd priznal žalobcovi na náhradu trovy konania vo výške 911,52 Eur, ktoré tvoria uplatnené
trovy právneho zastupovania pozostávajúce zo štyroch úkonov právnej služby, prislúchajúceho režijného
paušálu, hotových výdavkov a náhrady za stratu času v sume 642,92 Eur + 20 % DPH v sume
128,60 Eur (spolu 771,52 Eur), pretože právny zástupca žalobcu je platiteľom DPH, ako i náhrady
hotových výdavkov pozostávajúcich zo zaplatených súdnych poplatkov za podanie žaloby a podanie
odvolania v sume 140,- Eur (2 x 70,- Eur). Trovy právneho zastupovania zahŕňajú tarifnú odmenu a
režijný paušál v príslušnej výške výpočtového základu podľa roku, v ktorom bol úkon realizovaný, v
súlade s ustanoveniami § 11 ods. 4 vyhlášky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za
poskytovanie právnych služieb v platnom znení (ďalej len „vyhláška“) v spojení s § 13a vyhlášky vo výške
1/6 výpočtového základu a podľa § 16 ods. 3 vyhlášky vo výške 1/100 výpočtového základu. Odvolací
súd priznal náhradu za dva úkony právnej služby v roku 2013 (prevzatie a príprava zastupovania dňa
04.09.2013, podanie žaloby na súd dňa 17.09.2013 a 130,16 Eur + 2 x 7,81 Eur), za dva úkony právnej
služby v roku 2014 (účasť na meritórnom pojednávaní dňa 24.10.2014 a podané odvolanie vo veci samej
dňa 23.12.2014 a 134,- Eur + 2 x 8,04 Eur). Zároveň odvolací súd priznal náhradu hotových výdavkov
podľa § 15 písm. a) vyhlášky a náhradu za stratu času podľa § 15 písm. b) vyhlášky. Náhrada hotových
výdavkov pozostáva z cestovných výdavkov za cestu na pojednávanie na Krajskom súde v Prešove dňa
24.10.2014 v sume 29,30 Eur (služobná cesta Košice - Prešov a späť, 90 km, použité vozidlo Audi A8,
ktorého priemerná spotreba je 9,61/100 km, cena nafty 1,311 Eur/liter, t. j. 90 x 0,096 x 1,311 = 11,33
Eur + základná náhrada za 90 km jazdy 90 x 0,183 = 16,47 Eur + parkovné 1,50 Eur). Náhrada za stratu
času sa vypočítala za uvedenú pracovnú cestu dňa 24.10.2014, za každú aj začatú polhodinu za čas
strávený na ceste, t.j. 13,40 Eur x 4 polhodiny predstavuje 53,60 Eur.

Odvolací súd nepriznal žalobcovi náhradu za jeden úkon právnej služby spolu s režijným paušálom, ktoré
boli uplatnené za vyjadrenie žalobcu zo dňa 13.10.2014, zaslané k vyjadreniu žalovaného k podanej
žalobe. Keďže súd prvého stupňa nevyzval žalobcu na zaslanie vyjadrenia k podanému vyjadreniu
žalobcu, tento úkon odvolací súd nevyhodnotil ako potrebný na účelné uplatňovanie a bránenie práva.

Na základe vyššie uvedeného odvolací súd priznal žalobcovi náhradu trov konania v celkovej sume
911,52 Eur.

Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9
zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1.
mája 2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.