Rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-5S/59/2022 z 18. 10. 2023 Citácia: rozsudok Správneho súdu v Bratislave z 18. októbra 2023, sp. zn. BA-5S/59/2022, ECLI:SK:SpSBA:2023:1022200366.3 Správny súd v Bratislave | BA-5S/59/2022 | ECLI:SK:SpSBA:2023:1022200366.3 | 2023-10-18 | Rozsudok Oblasť práva: Správne právo – Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov Citované ustanovenia: zákon č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok), § 190 SSP Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/ef186662-ee7b-4c7d-a867-2530f5f8599b Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:SpSBA:2023:1022200366.3 Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI: Správny súd v Bratislave BA-5S/59/2022 1022200366 18. 10. 2023 JUDr. Jeannette Hajdinová ECLI:SK:SpSBA:2023:1022200366.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a členov senátu Mgr. Pavla Ištóka a JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M, v právnej veci žalobcu: RONCOR, a. s., so sídlom Moravské Lieskové 26, 916 42 Moravské Lieskové, IČO: 36 323 608, zastúpený spoločnosťou: Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom Kálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47 248 327 za ktorú, koná advokát a konateľ JUDr. Róbert Hronček, reg. č. SAK 6498, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100069141/2022 zo dňa 13.01.2022, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave návrhu žalobcu na prerušenie konania zamieta. II. Správny súd žalobu z a m i e t a . III. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty, ako prvostupňový správny orgán rozhodnutím č. 101767479/2021 zo dňa 21.09.2021 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len DP alebo Daňový poriadok) vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov v sume 130.040,51 eur na dani vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie 2015. 2. Prvostupňový správny orgán svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že u žalobcu vykonal daňovú kontrolu dane vyberanej zrážkou v zmysle zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDP alebo zákon o dani z príjmov) za zdaňovacie obdobie 2015, ktorá začala dňa 23.09.2020 na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly zo dňa 24.08.2020. Z jej výsledku vyhotovil protokol zo dňa 07.12.2020. Žalobca bol v roku 2015 držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov a zdravotníckych pomôcok (ďalej len držiteľ) v zmysle § 8 ods. 1 písm. l), § 17 ods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o) ZDP. Správca dane dospel k záveru, že žalobca v postavení držiteľa vyplácal peňažné plnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti a tieto peňažné plnenia mali podliehať zrážkovej dani v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZDP. Podľa správcu dane nebolo možné považovať posudzované transakcie za bežný obchodný styk, uvedenú otázku však súčasne považoval za irelevantnú pre posúdenie zrážkovej dane podľa § 43 ZDP. Žalobca ako držiteľ v priebehu roku 2015 poskytol poskytovateľom zdravotnej starostlivosti (identifikovaným uvedením obchodného mena, IČO, čísla faktúry, variabilného symbolu platby, dátumu úhrady, predmetu fakturácie, výšky peňažného plnenia, vrátane sumy DPH a výšky zrážkovej dane na stranách 5 až 8 prvostupňového rozhodnutia) peňažné plnenia v sume 684.419,61 eura, z ktorých bol povinný zraziť daň zrážkou v sume 130.040,51 eura a následne ju odviesť správcovi dane. 3. Proti rozhodnutiu prvostupňového správneho orgánu podal žalobca odvolanie. 4. Žalovaný, Finančné riaditeľstvo SR, ako druhostupňový správny orgán napadnutým rozhodnutím č. 100069141/2022 zo dňa 13.01.2022 potvrdil prvostupňové rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 101767479/2021 zo dňa 21.09.2021. Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že z prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, z akých peňažných plnení pozostáva dorubený rozdiel dane a ako bola vyčíslená táto suma, a to konkrétne od strany 5 po stranu 8, kde je uvedené, z akého účtu a v akej sume žalobca ako daňový subjekt poskytol peňažné plnenia a tiež variabilný symbol peňažných plnení. Taktiež je zrejmé, komu a na základe akej faktúry boli tieto peňažné plnenia poskytnuté a aj to, že išlo o tovar – lieky. Taktiež je tu uvedená sadzba dane a suma (peňažné plnenie), ktorá bola podkladom pre výpočet tejto dane. V protokole na stranách 37 až 49 sú uvedené všetky obstarané lieky podľa jednotlivých faktúr. Daňovú kontrolu správca dane vykonal u žalobcu ako držiteľa, nie u jeho dodávateľov. Preto správca dane zisťoval skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov u žalobcu, a to bez ohľadu na to, ako postupovali jeho dodávatelia z daňového hľadiska. Skutočnosť, či iné subjekty postupovali alebo nepostupovali pri daných transakciách v medziach zákona, nezakladá dôvod na porušovanie zákona zo strany žalobcu. Žalovaný dospel k záveru, že správca dane správne vyhodnotil, že zrážkovej dani podliehajú všetky peňažné a nepeňažné plnenia podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, okrem týchto plnení, ak boli poskytnuté na klinické skúšanie, čo jasne vyplýva zo zákona o dani z príjmov, z verejne dostupných stanovísk žalovaného a tiež z dostupných informácií, ktoré mal žalobca prostredníctvom svojej komunikácie so žalovaným. Aj z gramatického výkladu dotknutého ustanovenia vyplýva, že výnimku z povinnosti daňovníka vybrať daň zrážkou v prípade peňažného a nepeňažného plnenia predstavujú jedine tie plnenia, ktoré sa vyplácajú za klinické skúšanie podľa zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov v relevantnom znení (ďalej len ZOL alebo zákon o liekoch). II. Žaloba 5. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného č. 100069141/2022 zo dňa 13.01.2022 v zákonnej lehote správnu žalobu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a jeho zrušenia spolu s prvostupňovým rozhodnutím č. 101767479/2021 zo dňa 21.09.2021 a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 6. Napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové správne rozhodnutie je podľa názoru žalobcu nezákonné z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP), teda z dôvodov, že rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní prd orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 7. Nesprávne právne posúdenie veci žalobca videl predovšetkým v nesprávnom výklade ustanovení § 43 ods. 3 písm. o) ZDP a ďalších dotknutých ustanovení tohto zákona, ktoré upravovali v roku 2015 spôsob výberu dane zrážkou. Žalobca nesúhlasí s názorom žalovaného o nedôvodnom extenzívnom výklade pojmu peňažné a nepeňažné plnenia. Podľa názoru žalobcu sa mal odkaz 37ab odvolávajúci sa na celý zákon o liekoch [uvedený na konci § 43 ods. 3 písm. o) ZDP] aplikovať aj na výklad pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“ (t. j. vo vzťahu k celej vete daného ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o/ ZDP, nielen na pojem klinické skúšanie). Peňažné a nepeňažné plnenia podliehajúce zrážkovej dani v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZDP je potrebné vykladať v zmysle § 2 ods. 45 zákona o liekoch tak, že peňažným a nepeňažným plnením nie je plnenie poskytované držiteľom voči poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti v rámci bežného obchodného styku, ako to negatívne vymedzuje uvedené ustanovenie zákona o liekoch, a to s prihliadnutím na systematický, logický, teleologický a gramatický výklad. Žalobca uviedol, že vo vzťahu k lekárňam vykonával výlučne obchodnú činnosť spočívajúcu v bežnom obchodnom styku, týkajúcu sa tzv. spätného predaja liekov od lekární, a na túto činnosť sa nikdy neaplikovala zrážková daň a aplikovať sa nemala ani v roku 2015, pretože ide o bežnú obchodnú činnosť. K usmerneniam a metodickým pokynom žalovaného žalobca uviedol, že im treba prikladať metodický význam, nejde o záväzný právny predpis, preto nimi žalobca nebol právne viazaný. Žalobca na podporu svojej argumentácie spochybňoval výklad daňových orgánov uvádzaním rôznych modelových situácií, štatistikami k zrážkovej dani, historickým vývojom príslušnej právnej úpravy, opieral sa aj o závery rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/102/2020 zo dňa 28.07.2021. 8. Žalobca ďalej namietal nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí. Podľa jeho názoru napadnuté rozhodnutie neobsahuje relevantnú identifikáciu plnení, ktoré finančné orgány považovali za peňažné plnenia podliehajúce zrážkovej dani, ani vyčíslenie daňovej povinnosti, a to nielen podľa mesiacov a dodávateľov, ale jasne, určito podľa jednotlivých plnení priradených ku jednotlivým faktúram. Bez tohto nemožno považovať rozhodnutie za určité a preskúmateľné. Prvostupňový orgán ani žalovaný nijako neposudzoval podstatu poskytnutého plnenia, či ide o plnenie, ktoré je predmetom zrážkovej dane. Z tohto dôvodu považoval obe napadnuté rozhodnutia a postup ich vydaniu predchádzajúci za nepreskúmateľný a neurčitý. Ďalší dôvod nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí videl žalobca v skutočnosti, že nie je dostatočne zrejmé z akých skutočností a dôkazov vychádzal žalovaný pri svojom rozhodovaní, keď posudzoval odvolacie argumenty žalobcu a relevantne nezdôvodnil, prečo jednotlivé odvolacie námietky považuje za nesprávne. Žalovaný sa riadne nevysporiadal s právnou argumentáciou žalobcu, v ktorej poukázal na nezmyselnosť praktickej aplikácie dotknutých ustanovení s podrobným poukazom na jednotlivé praktické situácie , kde v prípade ak by sa právne normy mali vykladať a aplikovať ako tvrdí žalovaný, výber dane v týchto prípadoch by automaticky spôsoboval stratovosť základných obchodných transakcií - dodávok liekov a zdravotníckych pomôcok medzi distribútormi a lekárňami. Ďalší dôvod spôsobujúci nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí žalobca videl v nevysporiadaní s jeho argumentmi týkajúcimi sa výročných správ finančnej správy za roky 2014 -2016. 9. Žalobca ďalej namietal, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, čo má vyplývať zo skutočnosti, že žalovaný poukazoval na zákaz vývozu lieku CLEXANE od 2/2016, hoci vôbec neskúmal ako žalobca s tovarom ďalej nakladal. Žalovaný a prvostupňový orgán nebrali relevantným spôsobom do úvahy znalecký posudok č. 06/2020 vyhotovený A. B. C. a nevykonali žalobcom navrhnutý výsluch znalca. Žalobca žiadal súd, aby predmetný znalecký posudok vyhodnotil ako riadny dôkaz a zohľadnil skutkové závery v ňom zahrnuté. 10. Podľa žalobcu došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy tým, že nevykonal dokazovanie vo vzťahu k lekárňam, ktoré žalobcovi tovar v rámci bežného obchodného styku poskytli, a prijaté finančné prostriedky ako úhrady zaň zaúčtovali vo svojom účtovníctve na strane príjmov a príjmy zahrnuli pri tvorbe základu dane ako príjmy zvyšujúce základ dane. 11. Procesné pochybenie žalobca videl aj v postupe prvostupňového orgánu tým, že ho počas daňovej kontroly neupovedomil o vykonaní nahliadnutia do spisu z iného daňového konania a prevzal z neho dňa 09.10.2020 listiny – zoznam poskytovateľov zdravotnej starostlivosti a už 12.10.2020 vyhotovil a zaslal žalobcovi oboznámenie, v ktorom žalobcu o vykonaní uvedených úkonov neupovedomil, čím mu odňal právo oboznámiť sa s týmto úkonom a dokladmi prevzatými do spisu, ich obsahom a vyjadriť sa k nemu podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. 12. Podľa názoru žalobcu žalovaný a prvostupňový orgán postupovali v správnom konaní účelovo a koordinovane. Rozhodnutia oboch stupňov neboli nezávislé, prvostupňový orgán len aplikoval pokyny zo strany žalovaného, čím došlo k porušeniu dvojinštančnosti daňového konania. Za účelom preukázania pochybností navrhol vypočuť svedkov – zamestnancov žalovaného a správcu dane. 13. Súčasťou žaloby bol podľa jeho obsahu návrh na prerušenie súdneho konania a položenie prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru Európskej únie o výklad prepisov európskeho práva čl. 28, 34, 63, 56, 49, 110 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ďalej len ZFEÚ) a čl. 41 Charty základných práv Európskej únie (ďalej len Charta ZP EÚ) v nadväznosti na dotknutú vnútroštátnu právnu úpravu o zrážkovej dani v tom zmysle, či nedochádza k nevýhodnému postaveniu subjektov zaťažených touto daňou v Slovenskej republike pri obchodovaní v rámci celého vnútorného trhu Európskej únie, či to nespôsobuje zamedzenie pohybu tovaru na iné trhy členských štátov Európskej únie z dôvodu osobitného daňového zaťaženia, resp. či nedochádza k diskriminácii jednej kategórie subjektov zaťaženej zrážkovou daňou. III. Vyjadrenie žalovaného 14. K žalobe sa žalovaný písomne vyjadril dňa 6.7.2022, zotrval na argumentoch uvedených v napadnutých rozhodnutiach a uviedol, že z prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, z akých peňažných plnení pozostáva dorubený rozdiel dane. Keďže daňovú kontrolu vykonával správca dane u žalobcu, skúmal dodržiavanie ustanovení dotknutých predpisov u žalobcu, bez ohľadu na to, ako postupovali jeho dodávatelia. Žalobca ako držiteľ v priebehu roku 2015 poskytol poskytovateľom zdravotnej starostlivosti peňažné plnenia v sume 684.419,61 eur, z ktorých bol povinný zraziť daň zrážkou v sume 130.040,51 eur a následne ju odviesť správcovi dane. Tvrdenie žalobcu, že zrážková daň by sa nemala aplikovať na bežný obchodný styk pri predaji a kúpe tovaru na účely jeho ďalšej obchodnej distribúcie, nemá oporu v ZDP. Žalobca ako držiteľ z predmetných platieb nevyplatil poskytovateľom plnenia za klinické skúšanie, a preto bol povinný vybrať daň zrážkou vo výške 19% z peňažných plnení vyplatených poskytovateľovi a zrazenú daň odviesť správcovi dane a predložiť mu oznámenie o zrazení. Správca dane nemá povinnosť upovedomovať žalobcu o každom zabezpečenom dôkaze. Znalecký posudok č. 06/2020 vypracovaný A. C. B. bol riadne vyhodnotený. Správne zistenie základu dane a výšky dane je úlohou správcu dane a postupy a zákonnosť môže v rámci odvolacieho konania hodnotiť iba žalovaný, následne súd. IV. Replika 15. K vyjadreniu žalovaného sa písomne vyjadril žalobca a zotrval na argumentoch uvedených v správnej žalobe. Žalobca vyjadril nesúhlas s argumentáciou žalovaného v jeho vyjadrení k žalobe a podotkol, že daňové orgány sa so zásadnou právnou otázkou v merite veci vysporiadali len formalisticky a vôbec sa nevysporiadali s početnými námietkami žalobcu, ktoré reálne popreli správnosť tvrdení daňových orgánov. V. Vyjadrenia žalobcu 16. Žalobca súdu predložil odpoveď ministerstva zdravotníctva Slovenskej republiky (ďalej len „ministerstvo zdravotníctva“) zo dňa 27.05.2022, spolu s vyjadrením, v ktorom uviedol, že cieľom zavedenia právneho pojmu peňažné a nepeňažné plnenia do slovenského právneho poriadku zákonom o liekoch v roku 2011 bolo zaviesť úpravu zdaňovania tých peňažných a nepeňažných plnení, ktorých úpravu poskytovania upravil zákon o liekoch. Žalobca sa dopytoval na ministerstve zdravotníctva z dôvodu, že vôbec prvé zavedenie pojmu peňažné a nepeňažné plnenia do zákona o dani z príjmov a aj právneho poriadku ako také, bolo zavedené znením zákona o liekoch, t.j. zákonodarcom a teda pôvodcom tejto legislatívy bolo v tomto prípade Ministerstvo zdravotníctva SR, ktoré odkázalo na spoluprácu s Ministerstvom financií SR. 17. Poukázal na rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/22/2020 zo dňa 14.11.2022, ktorý sa zaoberal rovnakou právnou otázkou a prezentoval záver, že v obdobnom prípade sa zrážková daň a zdaňovanie postupom podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP na plnenia poskytnuté žalobcom/ držiteľom (peňažné platby vyplatené za dodaný tovar od lekární) aplikovať nemala a rozhodnutia daňových orgánov posúdil súd ako nezákonné. 18. Žalovaný sa k replike žalobcu písomne nevyjadril VI. Pojednávanie 19. V zmysle § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z.z. prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Z uvedeného dôvodu je spis Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 5S/59/2022 vedený na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. BA-5S/59/2022. 20. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z.z. v spojení s § 10 a § 13 SSP rozhodol vo veci na pojednávaní dňa 18.10.2023 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a v neprítomnosti žalovaného. Žalovaný bol na pojednávanie riadne a včas predvolaný, svoju neúčasť neospravedlnil, ani nežiadal o odročenie pojednávania. VII. Relevantná právna úprava 21. Podľa § 493e SSP konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. tohto 22. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 23. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 24. Podľa § 135 ods. 1 SSP na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy. 25. Podľa § 183 SSP žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. 26. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 27. Podľa § 3 ods. 3 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 28. Podľa § 24 ods. 2 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 29. Podľa § 24 ods. 3 DP správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 30. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 31. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 32. Podľa § 63 ods. 5 DP rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 33. Podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 01.01.2015 do 31.12.2016, daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37ab). Pod odkazom 37ab) je uvedený zákon o liekoch. 34. Podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP v znení účinnom od 01.01.2015, ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7, sú najmä peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, farmaceutickej spoločnosti, výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny alebo prostredníctvom tretej osoby (ďalej len "držiteľ"). 35. Podľa § 8 ods. 13 ZDP z peňažných a nepeňažných plnení podľa odseku 1 písm. l) sa daň vyberá podľa § 43, okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania. Výšku nepeňažného plnenia je povinný držiteľ oznámiť príjemcovi tohto plnenia v lehote do pätnásteho dňa po uplynutí kalendárneho štvrťroka, v ktorom nepeňažné plnenie poskytol a správcovi dane v lehote a spôsobom podľa § 43 ods. 17. 36. Podľa § 17 ods. 31 ZDP v znení účinnom od 01.01.2015, z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho bodu, od držiteľa sa daň vyberá podľa § 43. Výšku nepeňažného plnenia je povinný držiteľ oznámiť príjemcovi tohto plnenia v lehote do pätnásteho dňa po uplynutí kalendárneho štvrťroka, v ktorom nepeňažné plnenie poskytol a správcovi dane v lehote a spôsobom podľa § 43 ods. 17. 37. Podľa § 2 písm. d) druhého bodu ZDP na účely tohto zákona sa rozumie daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou právnická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky sídlo alebo miesto skutočného vedenia; miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov právnickej osoby, aj ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri. 38. Podľa § 2 písm. e) tretieho bodu ZDP na účely tohto zákona sa rozumie daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou právnická osoba neuvedená v písmene d) druhom bode. 39. Podľa § 43 ods. 4 ZDP, základom dane pre daň vyberanú zrážkou pri príjmoch uvedených v odsekoch 2 a 3 je iba príjem, ak sa nepostupuje podľa odseku 5, 9 alebo odseku 10. Základ dane a daň sa zaokrúhľujú podľa § 47; v prípade účtov znejúcich na cudziu menu sa základ dane určí v cudzej mene, a to bez zaokrúhlenia. 40. Podľa § 43 ods. 10 ZDP, zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Za pripísanie úhrady v prospech daňovníka pri výnosoch z cenných papierov plynúcich príjemcovi od správcovských spoločností sa nepovažuje zahrnutie výnosu do aktuálnej ceny už vydaného podielového listu, ktorým je splnená povinnosť každoročného vyplácania výnosu z majetku podielového fondu. Pri vyplatení (vrátení) podielového listu sa vykoná zrážka dane z kladného rozdielu medzi vyplatenou nezdanenou sumou a vkladom podielnika, ktorým je úhrn predajných cien podielových listov pri ich vydaní; ak ide o príjemcu, ktorým je podielový fond, zrážka dane sa nevykoná a ak ide o príjemcu, ktorým je obchodník s cennými papiermi alebo zahraničný obchodník s cennými papiermi držiaci podielové listy vo svojom mene pre svojich klientov v rámci poskytovania investičnej služby na území Slovenskej republiky prostredníctvom svojej pobočky alebo bez zriadenia pobočky, zrážka dane sa nevykoná a platiteľom dane vyberanej zrážkou z vyplatenia (vrátenia) podielového listu je obchodník s cennými papiermi alebo zahraničný obchodník s cennými papiermi. Rovnaký postup sa použije aj v prípade, ak vypláca podielové listy alebo obdobné cenné papiere zahraničný subjekt kolektívneho investovania alebo zahraničná správcovská spoločnosť. 41. Podľa § 43 ods. 11 ZDP, platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak. Zrážka dane sa vykoná zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Za úhradu sa považuje aj nepeňažné plnenie. Súčasne je platiteľ dane v rovnakej lehote povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určí finančné riaditeľstvo a uverejní ho na svojom webovom sídle. Toto tlačivo obsahuje súhrnné údaje o zrazenej a odvedenej dani vyberanej zrážkou v členení na daňovníkov podľa a) § 2 písm. d) , okrem daňovníka podľa § 2 písm. x) , b) § 2 písm. e) , okrem daňovníka podľa § 2 písm. x) ; ak tento daňovník požiada správcu dane o vydanie potvrdenia o zaplatení dane z príjmu, tlačivo obsahuje aj údaje v členení podľa písmena c), c) § 2 písm. x) ; pre tohto daňovníka tlačivo obsahuje aj údaje o zrazenej dani v členení na jednotlivé druhy príjmov podľa § 16 ods. 1 , sumu zdaniteľného príjmu, sadzbu dane, sumu zrazenej dane, dátum úhrady zdaniteľného príjmu a dátum odvedenia zrazenej dane, pričom, ak ide o 1. fyzickú osobu, tlačivo obsahuje tiež meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu a dátum jej narodenia, 2. právnickú osobu, tlačivo obsahuje tiež názov, adresu sídla a jej identifikačné číslo. 42. Podľa § 43 ods. 12 ZDP, ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podobne sa postupuje, ak platiteľ dane nezrazí daň v správnej výške. 43. Podľa § 2 ods. 45 zákona o liekoch účinného od 01.01.2016, za peňažné alebo nepeňažné plnenie sa na účely tohto zákona nepovažujú plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku2b) týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Ak sa nepreukáže, že podmienky poskytnutých plnení zodpovedajú podmienkam obvyklým v bežnom obchodnom styku a že sa týkajú predaja alebo kúpy liekov, nepovažujú sa takéto plnenia za plnenia poskytnuté v rámci bežného obchodného styku. VIII. Posúdenie veci správnym súdom 44. Správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy a orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, preskúmal v rozsahu uplatnených žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúci jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), a dospel k záveru, že správna žaloba je nedôvodná. 45. Z procesného aspektu správny súd nevidel dôvod na prerušenie konania podľa § 100 ods. 2 písm. c) SSP, nakoľko považoval návrh žalobcu na položenie prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru EÚ za neopodstatnený. Súdny dvor EÚ podáva výklad konkrétne označených ustanovení zmlúv alebo aktov inštitúcií, orgánov alebo úradov alebo agentúr Únie (čl. 267 ZFEU). V rámci konania podľa článku 267 ZFEÚ Súdny dvor EÚ nemá právomoc vyjadrovať sa k výkladu vnútroštátneho práva, pretože táto úloha prináleží výlučne vnútroštátnemu súdu (rozsudky vo veciach C XX/XX - D. 54, C 250/09 a C XXX/XX D. 75, C-307/18 - bod 25, C-610/19 - body 68 až 70). Odôvodnením návrhu na začatie prejudiciálneho konania nie je formulovanie poradných názorov na všeobecné alebo hypotetické otázky, ale potreba, ktorá je vnútorne spätá s efektívnym riešením určitého sporu (rozsudok vo veciach C 558/18 a C XXX/XX - D. 44), nesmie ísť ani o otázku akademickú (C-428/93, C-286/88). Pre správny súd a jeho rozhodnutie v predmetnej veci nebolo posúdenie nastolených predbežných otázok rozhodujúce, keďže nepovažoval interpretáciu dotknutého ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZDP za nejednoznačnú. Podľa správneho súdu právna úprava, ktorá vymedzuje určité kategórie subjektov tak, že ich v rámci ich pôsobenia na príslušnom trhu zaťaží osobitnou zrážkovou daňou (bez možnosti odpočítať si súvisiace náklady) a postihujúcou všetky plnenia - sama o sebe nezakazuje, resp. neobmedzuje pohyb kapitálu medzi členskými štátmi navzájom, ani medzi členskými štátni a tretími krajinami (čl. 63 ZFEU). Tzv. zrážková daň neobmedzuje slobody poskytovať služby v Únii vo vzťahu k štátnym príslušníkom členských štátov, ktorí sa usadili v niektorom inom členskom štáte ako príjemca služieb (čl. 56 ZFEU). Zrážková daň rovnako neobmedzuje slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného štátu členského štátu (čl. 49 ZFEU). Správny súd nevidel ani rozpor s čl. 110 ZFEU, ktorý sa týka selektívneho zdaňovania výrobkov z iných členských štátov EÚ v komparácii s domácimi produktami a ani rozpor s čl. 28 ZFEU, ktorý sa týka jednotného trhu a colnej únii medzi členskými štátmi so stanoveným zákazom ciel na dovoz a vývoz tovaru medzi členskými štátmi. 46. Nakoľko aj v konaní pred správnym súdom sa pri aplikácii § 25 SSP použije § 162 ods. 3 Civilného sporového poriadku, podľa ktorého o zamietnutí návrhu na prerušenie konania podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP súd rozhodne spolu s rozhodnutím vo veci samej, zamietol správny súd návrhu žalobcu na prerušenie konania v bode I. výroku tohto rozsudku. 47. K meritórnej stránke veci správny súd uvádza, že účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 48. Osobitným spôsobom zdaňovania príjmov v SR je zdanenie daňou vyberanou zrážkou (§ 43 ZDP). Pri tejto forme zdanenia sa uplatňuje 19% sadzba dane s výnimkou prípadov, ak v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je SR viazaná, nie je dohodnutá iná sadzba dane. Ak sú príjmy, pre ktoré je vymedzené, že sa zdaňujú daňou vyberanou zrážkou, vyplatené, poukázané alebo pripísané v prospech daňovníka nezmluvného štátu, daň sa vyberá z týchto zákonom ustanovených zdaniteľných príjmov zrážkou, sadzbou vo výške 35%. Zdanenie daňou vyberanou zrážkou sa uplatňuje pri zdaňovaní príjmov fyzických osôb, ale aj pri zdaňovaní príjmov právnických osôb, či už ide o daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, alebo o daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, odlišuje sa od zdaňovania príjmov v spoločnom základe dane po uplynutí určitého zdaňovacieho obdobia, keď z časového hľadiska bezprostredne nadväzuje na dosiahnutie určitého zákonom vymedzeného príjmu, pričom povinnosť vysporiadať daň je na strane toho subjektu, ktorý príslušný príjem daňovníkovi vypláca (s určitou výnimkou podľa ods. 15); nie je totožné so zdanením príjmov zo závislej činnosti, hoci aj pri tomto zdanení je povinnosť vysporiadať daňovú povinnosť daňovníka (zamestnanca) na strane toho subjektu, ktorý príjem vypláca (zamestnávateľa). V tomto prípade však nejde o konečnú formu zdanenia, ale o zrážanie preddavkov na daňovú povinnosť, pričom po skončení zdaňovacieho obdobia sa daňová povinnosť pri týchto príjmoch vysporiada formou ročného zúčtovania, alebo podaním daňového priznania; je zdanením, pri ktorom vybraním zrážky sa považuje daňová povinnosť za splnenú a vysporiadanú, a to u fyzických osôb, aj u právnických osôb, t.j. daň vybranú zrážkou už nie je možné považovať za preddavok. Aj z tohto pravidla však existujú výnimky príjmov taxatívne uvedené v ods. 6, pri ktorých je možné považovať daň vybranú zrážkou za preddavok. Vtedy podľa ods. 8 daňovník zahrnie príjem do svojho základu dane v podanom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k vybraniu dane; uplatňuje sa na hrubý príjem. Výnimky, kedy je možné pred uplatnením dane vyberanej zrážkou znížiť príjem o prislúchajúci výdavok, sú uvedené v ods. 5, 9 a 10. V ustanovení § 43 ods. 3 ZDP sú uvedené ďalšie príjmy, ktoré ak plynú daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou a sú vymedzené v § 16 ZDP sa zdaňujú daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZDP. Okrem toho sa daň vyberaná zrážkou uplatní, aj ak príjmy uvedené v tomto odseku plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou. 49. Správny súd sa nestotožnil so žalobcovou interpretáciou ustanovenia § 43 ods. 3 písm.o) ZDP, v zmysle ktorého daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie. Následne sa uvádza odkaz pod čiarou 37ab). Odkaz 37ab) poukazuje na zákon o liekoch. Podľa správneho súdu z gramatického výkladu citovaného ustanovenia jednoznačne vyplýva, že výnimku z povinnosti daňovníka vybrať daň zrážkou v prípade peňažného a nepeňažného plnenia poskytnutého poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti predstavujú jedine plnenia, ktoré sa vyplácajú za klinické skúšanie podľa zákona o liekoch. Nie je pritom ani len možné uvažovať o nejasnosti, či nezrozumiteľnosti predmetného ustanovenia, kedy by prichádzal do úvahy napr. výklad e ratione legis [Ústavný súd v zmysle konštantnej judikatúry (m. m. III. ÚS 72/2010) poukazuje na skutočnosť, že súd nie je doslovným znením zákonného ustanovenia viazaný absolútne. Môže, dokonca sa musí od neho (od doslovného znenia právneho textu) odchýliť v prípade, ak to vyžaduje účel zákona, systematická súvislosť alebo požiadavka ústavou súladného výkladu zákonov a obdobných všeobecne záväzných právnych predpisov (čl. 152 ods. 4 ústavy). Samozrejme, i v týchto prípadoch sa musí vyvarovať svojvôle (arbitrárnosti) a svoju interpretáciu právnej normy musí založiť na racionálnej argumentácii. V prípadoch nejasnosti alebo nezrozumiteľnosti znenia ustanovenia právneho predpisu alebo v prípade rozporu tohto znenia so zmyslom a účelom príslušného ustanovenia, o ktorého jednoznačnosti niet pochybnosti, možno uprednostniť výklad e ratione legis pred doslovným gramatickým (jazykovým) výkladom. Viazanosť štátnych orgánov v zmysle čl. 2 ods. 2 ústavy totiž neznamená výlučnú a bezpodmienečnú nevyhnutnosť doslovného gramatického výkladu aplikovaných zákonných ustanovení. Ustanovenie čl. 2 ods. 2 ústavy nepredstavuje iba viazanosť štátnych orgánov textom, ale aj zmyslom a účelom zákona (III. ÚS 341/07)]. 50. Z hľadiska interpretácie ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZDP je tak evidentné, že všetky plnenia sa považujú na účely citovaného ustanovenia, pravda s výnimkou plnení vyplácaných za klinické skúšanie podľa zákona o liekoch. Orgány verejnej správy postupovali správne pri interpretácii sporného ustanovenia, keď prijali záver, že odkaz 37ab) sa vzťahuje k pojmu „klinické skúšanie“, ktorý upravuje zákon o liekoch. Otázka chápania odkazu na „pojem“, resp. na „celý zákon“ je vzhľadom na formuláciu „okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37ab)“ irelevantná. Z doslovného znenia ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) vôbec nevyplýva zámer zákonodarcu odkaz použiť aj na iné plnenia definované podľa zákona o liekoch. Konštrukcia interpretácie, ktorú vytvoril žalobca nedáva zmysel ani pri použití logického výkladu, pretože v takom prípade by zákonodarca vôbec neuvádzal pri citovanom ustanovení formuláciu „okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37ab)“, ale doslova by uviedol „okrem (týchto) plnení, ak sú vyplácané podľa osobitného zákona 37ab, a teda ak by mal zákonodarca záujem prezentovaný žalobcom - neexistovalo by akékoľvek logické opodstatnenie uvádzať v predmetnom ustanovení pojem „klinické štúdie“. 51. Správny súd sa nestotožnil ani s úvahou prezentovanou v odbornom stanovisku E. B. F., E., ktorý uvádzal, že „keby zákonodarca chcel odkazom 37ab) odkazovať iba na pojem „klinické skúšanie“, bolo by predsa v poznámke na konci zákona uvedené konkrétne ustanovenie, a to ustanovenie § 2 ods. 33 a 38 ZOL. 52. Správny súd sa taktiež nestotožnil s názorom žalobcu, že existoval zámer zákonodarcu o prepojení celého znenia ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, teda aj „peňažné a nepeňažné plnenia“ so zákonom o liekoch. Tvrdenia žalobcu o úmysle zákonodarcu odkázať na celé znenie zákona o liekoch vyvracia aj dôvodová správa k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa s účinnosťou od 01.01.2015 novelizoval ZDP. V dôvodovej správe sa výslovne uvádza, že „zrážkovej dani nepodliehajú plnenia od držiteľa za vykonanie klinického skúšania poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom vykonaným podľa o liekoch. Tieto budú zdaňované v rámci vykonávania činnosti daňovníkov, ktorí klinické skúšanie vykonávajú a dosahujú z neho príjmy. Ak príjmy plynú od držiteľa za vykonávanie klinického skúšania priamo poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, zdravotníckemu pracovníkovi aj keď je zamestnancom poskytovateľa zdravotnej starostlivosti [§ 8 ods.1 písm. l)] alebo lekárovi dosahujúceho príjmy z vykonávania samostatnej zdravotníckej praxe [§ 6 ods. 1 písm. c)], tieto je možné znížiť o výdavky platené v súvislosti s vykonávaním klinického skúšania“. Na uvedené nadväzuje aj text k novelizácii § 8 ods. 1 písm. l), kedy „z dôvodu právnej istoty sa dopĺňa medzi osoby, od ktorých plynú peňažné a nepeňažné plnenia poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckemu pracovníkovi aj farmaceutická spoločnosť, pričom sa zároveň zavádza aj legislatívna skratka „držiteľ“ pre vymedzený okruh osôb, od ktorých sa predmetné plnenia budú zdaňovať osobitným spôsobom“. Modelové situácie, ktoré žalobca načrtol v žalobe pri tzv. jednostranných záväzkoch pri poskytovaní plnenia zo strany držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti a vzájomných záväzkoch, kedy dochádza k vzájomnému poskytovaniu plnení medzi držiteľom a lekárňou v rámci bežného obchodného styku argumentačne neboli spôsobilé vyvrátiť evidentnú zákonnú povinnosť žalobcu ako držiteľa sledovať, od akého subjektu prijíma a nakupuje tovar, resp. služby. Ustanovenia § 43 ods. 10 až ods.12 ZDP vymedzujú povinnosti žalobcu ako držiteľa, ktorý bol platiteľom dane v takom prípade. Zákonný rámec pritom upravuje, kto bol povinný vykonať zrážku dane, v akom časovom rámci bol povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane a oznámenie o zrazení a odvedení dane na predpísanom tlačive. 53. Podľa § 43 ods. 1 ZDP v znení účinnom v roku 2015 sa z príjmov podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP vyberala daň zrážkou so sadzbou 19%. Základom dane bol pri peňažných príjmoch príjem neznížený o výdavky. Zákon o dani z príjmov zároveň vymedzoval aj právny následok v podobe sankcie pri porušení zákonných povinnosti držiteľa pri nevykonaní zrážky dane, vykonaní zrážky v nesprávnej výške a jej včasného neodvedenia stým, že sa bude od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. 54. Zákonom č. 253/2015 Z. z. z účinnosťou od 01.01.2016 sa novelizoval ZDP a podľa § 2 písm. y) ZDP bol držiteľom držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na distribúciu liekov, farmaceutická spoločnosť, výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje plnenia od týchto osôb. 55. Nie je možné súhlasiť so žalobcovým názorom, že lekáreň okrem poskytovania zdravotnej starostlivosti vystupuje aj ako subjekt, ktorý je v zmysle zákona o liekoch oprávnený aj lieky predávať a nakupovať vo vzťahu k držiteľovi povolenia na veľkodistribúciu liekov, alebo medzi poskytovateľmi lekárenskej starostlivosti navzájom. Podľa žalobcových záverov bolo nevyhnutné považovať lekárne pri obchodovaní na účely nákupu a predaja liekov za držiteľov podľa ZDP. 56. Je nevyhnutné uviesť, že s účinnosťou od 01.01.2016 došlo k spresneniu a systematickému premiestneniu definície pojmov z § 8 ods. 1 písm. l) ZDP do § 2 písm. y) a z) zákona. Za držiteľa sa do 01.01.2016 považoval držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť37ab (ZOL), výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny37ac (zákon č. 577/2004 Z. z.) alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb a za poskytovateľa zdravotnej starostlivosti poskytovateľ zdravotnej starostlivosti37aa (zákon č. 578/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov), jeho zamestnanec alebo zdravotnícky pracovník,37aa. Zákon č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti definuje v § 4 pís. a) bod. 1 poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, ktorým je fyzická osobapodnikateľ alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia (§ 11) alebo povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa osobitného predpisu9a (§ 3 ods. 1 ZOL). 57. Na uvedenej analýze a interpretácii príslušných ustanovení zo strany správneho súdu nemení nič ani novela ZDP účinná od 01.01.2017, kedy došlo k ďalšej redefinícii pojmu držiteľ, ktorým je aj držiteľ povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa § 20 ods. 1 písm. i) zákona o liekoch. Správny súd je toho názoru, že iba v prípade takto vymedzenej zdravotnej starostlivosti (spätný predaj humánnych liekov zaradených v zozname kategorizovaných liekov držiteľovi povolenia na veľkodistribúciu humánnych liekov, ktorý ich držiteľovi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni dodal, a predaj humánnych liekov zaradených v zozname kategorizovaných liekov medzi držiteľmi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni na účel ich výdaja vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni) môže byť poskytovateľ v pozícii držiteľa. 58. Námietka, že odkaz 37ab by sa mal aplikovať aj na výklad pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“ v § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, a teda v zmysle § 2 ods. 45 zákona o liekoch by sa mal vykladať v tom zmysle, že peňažným a nepeňažným plnením pre účely zrážkovej dane nie je plnenie poskytované držiteľom voči poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti v rámci bežného obchodného styku, neobstojí už z dôvodu, že negatívne vymedzenie daných plnení bolo do 2 § ods. 45 zákona o liekoch zavedené až s účinnosťou od 01.01.2016, t.j. v predmetnom prípade však bola žalobcovi dorubená daň za zdaňovacie obdobie 2015. Bez ohľadu na uvedené, je však potrebné poznamenať, že ak by bolo zámerom zákonodarcu od 01.01.2016 zo skupiny predmetných plnení vylúčiť plnenia v zmysle zákona o liekoch, neuvádzal by pri citovanom ustanovení formuláciu „okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37ab)“, ale doslova by uviedol „okrem (týchto) plnení, ak sú vyplácané podľa osobitného zákona 37ab“, čo sa nestalo. Ak by mal zákonodarca záujem prezentovaný žalobcom, neexistovalo by akékoľvek logické opodstatnenie uvádzať v predmetnom ustanovení negatívne vymedzenie vo vzťahu práve k pojmu „klinické štúdie“. Aj v dôvodovej správe k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa s účinnosťou od 01.01.2015 novelizoval zákon o dani z príjmov a zaviedla sa predmetná zrážková daň, sa výslovne uvádza jedna výnimka, že zrážkovej dani nepodliehajú plnenia od držiteľa za vykonanie klinického skúšania poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom vykonaným podľa zákona o liekoch. 59. Pokiaľ zákon o dani z príjmov ako lex specialis v daňovej oblasti zadefinuje jednak držiteľa, poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, peňažné a nepeňažné plnenie v § 8 ods. 1 písm. l), daňovú povinnosť v § 43 ods. 3 písm. o) a určí explicitne jedinú výnimku, na ktorú sa nevzťahuje v danom prípade zdanenie zrážkou, čo sú plnenia vyplácané za klinické skúšania v zmysle zákona o liekoch, tak definíciu daňovej povinnosti platiť daň v tejto právnej norme nemožno rozširovať alebo zužovať mimo rámec zákona o dani z príjmov prostredníctvom definície negatívneho vymedzenia určitých pojmov - peňažných a nepeňažných plnení - v zákone o liekoch relevantných pre obchodovanie v rámci farmaceutického priemyslu. A teda ani od 01.01.2016, nebolo možné novelou zákona o liekoch rozšíriť alebo zúžiť daňovú povinnosť, ktorú určuje ZDP; toto je možné predovšetkým priamou alebo nepriamou novelizáciou dotknutých ustanovení ZDP, čo sa však nestalo. Z uvedených dôvodov považuje správny súd dodatočné dorubenie dane vyberanej zrážkou za preskúmavané zdaňovacie obdobie za zákonné. 60. Pre úplnosť súd uvádza, že ustanovenia § 43 ods. 10 až 12 ZDP vymedzujú povinnosti žalobcu ako držiteľa, ktorý bol v danom prípade platiteľom dane. Zákonný rámec pritom upravuje, kto bol povinný vykonať zrážku dane, v akom časovom rámci bol povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane a oznámenie o zrazení a odvedení dane na predpísanom tlačive. Podľa § 43 ods. 1 ZDP v znení účinnom v roku 2016 sa z príjmov podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP vyberala daň zrážkou so sadzbou dane 19%. Základom dane bol pri peňažných príjmoch príjem neznížený o výdavky. ZDP zároveň vymedzoval aj právny následok v podobe sankcie pri porušení zákonných povinností držiteľa pri nevykonaní zrážky dane, vykonaní zrážky v nesprávnej výške a jej včasného neodvedenia, s tým, že sa bude od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. 61. K námietke žalobcu, že vykonával výlučne obchodnú činnosť spočívajúcu v bežnom obchodnom styku, týkajúcu sa tzv. spätného predaja prebytočných liekov od lekární, ktoré sa týmto lekárňam nepodarilo vydať pacientom, a preto táto činnosť nepodlieha zrážkovej dani, správny súd uvádza, že nakoľko v zmysle vyššie uvedeného výnimku z peňažných a nepeňažných plnení nepredstavuje negatívne vymedzenie týchto plnení podľa zákona o liekoch v § 2 ods. 45, teda zo zrážkovej dane nie sú vyňaté plnenia medzi vymedzenými subjektami v rámci bežného obchodného styku, je toto tvrdenie žalobcu irelevantné pre posúdenie zrážkovej dane podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP. Teda aj keby išlo o bežný obchodný styk, tento tak isto podliehal zrážkovej dani v zmysle uvedeného ustanovenia zákona o dani z príjmov. 62. Súd vyhodnotil ako nedôvodnú aj námietku žalobcu o absencii relevantnej identifikácie plnení, ktoré daňové orgány považovali za peňažné plnenia, keďže negatívnu enumeráciu peňažných plnení zo zákona o liekoch nie je možné aplikovať na zrážkovú daň podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, a preto nebolo potrebné skúmať nič iné, ako to, či ide o výnimku podľa tohto ustanovenia, čo daňové orgány vyhodnotili a keďže o takúto výnimku nešlo, postupovali v súlade s daňovými predpismi a za ostatné peňažné plnenia v zmysle uvedeného ustanovenia vyrubili rozdiel dane. V preskúmavaných rozhodnutia je každé jedno plnenie riadne identifikované vo vzťahu ku všetkým poskytovateľom zdravotnej starostlivosti (identifikovanými uvedením obchodného mena, IČO, čísla faktúry, variabilného symbolu platby, dátumu úhrady, predmetu fakturácie, výšky peňažného plnenia, vrátane sumy DPH, a výšky zrážkovej dane na stranách číslo 5 až 8 prvostupňového rozhodnutia). Taktiež je zrejmé, komu a na základe akej faktúry boli tieto peňažné plnenia poskytnuté a aj to, že išlo o tovar – lieky, pričom v protokole z daňovej kontroly sú uvedené všetky lieky podľa jednotlivých faktúr. 63. Samotná skutočnosť, že žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, na odvolaciu námietku žalobcu týkajúcu sa výkladu § 43 ods. 3 písm. o) ZDP a s tým spojeným názorom žalobcu o likvidačnom dopade na lekárne, argumentoval aj priemernou dobou expirácie liekov a od februára 2016 zavedeným zákazom vývozu konkrétneho lieku, ktorý žalobca vykupoval vo väčšom rozsahu, nie je v rozpore s obsahom administratívneho spisu. Ako žalobca s jednotlivým tovarom – liekmi ďalej nakladal, žalovaný a správca dane neboli povinní skúmať, výklad dotknutých ustanovení ZDP a ani rozhodnutie v predmetnej veci takýmito zisteniami nemohol byť dotknutý. 64. Súd podotýka, že žalobca mal už v roku 2015 k dispozícii usmernenia a metodické pokyny žalovaného. Už v roku 2015 k danej problematike zrážkovej dane podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, viedol komunikáciu so žalovaným (úradný záznam č. 100407323/2021 zo dňa 10.03.2021), ktorý mu od začiatku prezentoval totožný výklad, že predmetné plnenia podliehajú zrážkovej dani. 65. Súd sa stotožňuje so záverom žalovaného o tom, že štatistiky a historický vývoj právnej úpravy nebol relevantný pre určenie, či žalobcovi vznikla povinnosť podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP v roku 2015, a pokiaľ by aj existovali daňové subjekty, ktoré takúto daň neodvádzali, čo sa nepotvrdilo, neznamená to, že tieto daňové subjekty postupovali správne prípadne že by takýto stav legitimizoval neodvádzanie dane žalobcom. 66. Žalobca na podporu svojho výkladu v priebehu konania poukazoval na rozsudok Krajského súdu v Žiline, sp. zn. 31S/102/2020 zo dňa 28.07.2021, v ktorom išlo o daň vyberanú zrážkou za rok 2015 podľa totožného zákonného ustanovenia, a v ktorom boli rozhodnutia daňových orgánov zrušené ako nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, otázkou nesprávneho právneho posúdenia veci sa z uvedeného dôvodu súd nezaoberal. V rozsudku Krajského súdu v Žiline, sp. zn. 31S/22/2020 zo dňa 14.11.2022, išlo tiež o daň vyberanú zrážkou za rok 2015 podľa totožného zákonného ustanovenia, pričom rozhodnutia daňových orgánov boli zrušené pre nesprávne právne posúdenie, s názorom, že z obsahu dôvodovej správy k zákonu zavádzajúcemu predmetnú zrážkovú daň pre držiteľov vyplýva, že úmysel zákonodarcu nebol zdaniť všetky peňažné a nepeňažné plnenia, ale len plnenia poskytnuté lekárom. Krajský súd v Žiline týmto obhajoval potrebu aplikovania teleologického výkladu, ktorý je potrebné vychádzajúc z dôvodovej správy pridať ku gramatickému a systematickému výkladu. Správny súd s uvedenými rozsudkami nestotožnil, keďže v prvom prípade nebola otázka právneho posúdenia vôbec riešená a v druhom sa súd oprel výlučne o dôvodovú správu, ktorá nie je právne záväzná, a nepostačuje preto na výklad proti jasnému a určitému gramatickému a systematickému výkladu dotknutých ustanovení. 67. Na proti tomu v rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/287/2020-386 zo dňa 22.09.2021 sa riešila obdobná otázka, týkajúca sa dane vyberanej zrážkou za rok 2016 podľa totožného zákonného ustanovenia, pričom správna žaloba bola zamietnutá. Krajský súd v Bratislave sa nestotožnil s argumentáciou žalobcu v predmetnom konaní, a vyslovil názor, že z gramatického výkladu § 43 ods. 3 písm. o) ZDP jednoznačne vyplýva, že výnimku z povinnosti daňovníka vybrať daň zrážkou v prípade peňažného a nepeňažného plnenia poskytnutého poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti predstavujú jedine plnenia, ktoré sa vyplácajú za klinické skúšanie podľa zákona o liekoch. Nie je pritom ani len možné uvažovať o nejasnosti, či nezrozumiteľnosti predmetného ustanovenia, kedy by prichádzal do úvahy napr. výklad e ratione legis. Otázka chápania odkazu na „pojem“ resp. na „celý zákon“ je, vzhľadom na formuláciu „okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37ab)“, irelevantná. Z doslovného znenia ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZDP vôbec nevyplýva zámer zákonodarcu odkaz použiť aj na iné plnenia definované podľa zákona o liekoch. Správny súd sa s uvedeným právnym posúdením Krajského súdu v Bratislave stotožňuje a nemá dôvod sa od neho odchýliť. Rovnako správny súd poukazuje na rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 1S/200/2021 zo dňa 27.10.2022, v ktorom dospel k totožným záverom, týkajúcim sa interpretácie ustanovení zákona o dani z príjmov, a žalobu zamietol 68. Neobstojí ani námietka žalobcu, že došlo k porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok nezákonnosť rozhodnutia. 69. Žalobcova námietka vyčítajúca daňovým orgánom, že nevykonali navrhnutý výsluch znalca ani zástupcov jednotlivých lekární (dodávateľov), je nedôvodná, nakoľko daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu a správca dane preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 44 ods. 1, § 24 ods. 3 DP), pričom v danom prípade správca dane podľa súdu presvedčivo odôvodnil ich nevykonanie tým, že daňové povinnosti iných daňových subjektov boli pre komplexné posúdenie nepodstatné. Čo sa týka výsluchu znalca, daňové orgány vyhodnotili znalecký posudok ako subjektívny názor znalca, ktorý sa nad rámec svojich kompetencií vyjadruje k právnym otázkam, ku ktorým by sa nemal vyjadrovať (výklad hmotnoprávnych ustanovení zákona o dani z príjmov, hodnotenie postupu správcu dane). Správny súd dospel po oboznámení sa s obsahom znaleckého posudku k totožnému názoru ako daňové orgány, a teda že pri posudzovaní právnych otázok súvisiacich s vyhodnotením skutkového stavu a prijatie hmotnoprávnych záverov pre účely určenia dane v rámci daného predmetu dane vo vzťahu k zákonom definovaným subjektom, nemôžu daňové orgány ani súd vychádzať z právneho posúdenia, ktoré im predloží znalec, ktorý konal nad rámec svojej kompetencie. Posúdenie právnej stránky veci patrí do kompetencie súdu a orgánu verejnej správy. 70. Výsluch znalca A. B. C. žalobca navrhol vykonať aj v konaní pred správnym súdom, ktorý však súd nepovažoval vzhľadom na vyššie uvedené za nevyhnutný pre preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia. Žalobca pritom ani neuviedol, aké nejasnosti zo znaleckého posudku by mal znalec objasniť, resp. v čom by mal daný znalecký posudok doplniť. Správny súd vyhodnotil ako nedôvodný aj návrh žalobcu na výsluch zamestnancov žalovaného resp. správcu dane „za účelom preukázania pochybností“ z ktorých malo vyplývať porušenie princípu dvojinštančnosti konania žalovaným a správcom dane. Žalobca podľa názoru súdu formuloval tvrdenia vo vzťahu k predmetnej námietke všeobecne a neurčito, nie je z nej vôbec zrejmé, aké konkrétne skutkové okolnosti by sa mali výsluchmi jednotlivých svedkov preukazovať. Takéto dôkazné návrhy majú skôr charakter vyšetrovacích úkonov, keď o tom čo svedok videl a vnímal vlastnými zmyslami, nemá súd ktorý, má rozhodnúť či takýto dôkaz vykoná predstavu ani len vo forme nepreukázaného skutkového tvrdenia. Z administratívneho spisu pritom vyplýva, len že v priebehu daňového konania zamestnanec správcu dane dňa 09.03.2021 požiadal e-mailom žalovaného o informáciu, či bolo v roku 2015 vypracované stanovisko k uplatňovaniu dane vyberanej zrážkou za roky 2015 a 2016 týkajúce sa § 43 ods. 3 písm. o) ZDP a či by mu takéto stanovisko bolo možné zaslať. Dňa 09.03.2021 bolo správcovi dane zaslané e-mailom anonymizované stanovisko s upozornením, že bolo vydané k inému prípadu a nenahrádza dôkazné bremeno správcu dane v daňovej kontrole. Anonymizované stanovisko sa vo všeobecnosti týka zadefinovania držiteľa v ZDP na účely osobitného spôsobu zdaňovania plnení poskytnutých držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti a vymedzením príjmov, ktoré sa zdaňujú osobitným spôsobom. Z obsahu administratívneho spisu teda vôbec nevyplývajú pochybnosti o porušení princípu dvojinštančnosti konania, tým, že by zamestnanec správcu dane konzultoval svoje konkrétne budúce rozhodnutie v predmetnej veci so zamestnancom žalovaného, ktorý by mal rozhodovať o odvolaní žalobcu proti takémuto rozhodnutiu. 71. Žalobca taktiež namietal, že ho správca dane počas daňovej kontroly neupovedomil o obstaraní zoznamu poskytovateľov zdravotnej starostlivosti, a odňal mu tak právo vyjadriť sa k nemu podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane prevzal zoznam poskytovateľov zdravotnej starostlivosti dňa 9.10.2020. Skutočnosti zistené z uvedeného zoznamu boli zachytené v oboznámení so zisteniami v priebehu daňovej kontroly z 12.10.2020, doručenom právnemu zástupcovi žalobcu 14.10.2020, čím nepochybne došlo k naplneniu práva žalobcu ako daňového subjektu v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) DP a to môcť sa vyjadriť k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly. S predmetným dôkazom sa mal žalobca súčasne možnosť oboznámiť aj v protokole z daňovej kontroly a vyjadriť sa k nemu. Právo žalobcu v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku postupom správcu dane porušené nebolo. 72. Žalobca v priebehu súdneho konania predložil nový dôkaz - odpoveď ministerstva zdravotníctva zo dňa 27.05.2022 s novými tvrdeniami o tzv. autentickom výklade zákonodarcu k zavádzanému pojmu peňažné a nepeňažné plnenia do zákona o dani z príjmov práve znením zákona o liekoch. Na pojednávaní dňa 18.10.2023 žalobca poukázal na skutočnosť, že správca dane v zdaňovacom období 2015 neprihliadal na peňažné plnenia poskytnuté žalobcom za reklamné predmety. 73. Súd vo vzťahu k uvedeným námietkam žalobcu predovšetkým poukazuje na koncentráciu vo vzťahu k žalobným bodom, pričom tieto neboli žalobcom uplatnené v zmysle § 134 ods. 1 a § 183 SSP v lehote ustanovenej na podanie žaloby, preto na ne správny súd nemôže prihliadať. Nad rámec uvedeného súd dodáva, že nejde o námietky, ktoré by mali relevanciu vo vzťahu k vyššie uvedeným záverom. Vyjadrenie ministerstva k zákonu je bez právnej záväznosti a v tomto prípade nejde ani o ministerstvo, do ktorého pôsobnosti patria príslušné daňové predpisy. Právne záväzné je znenie právneho predpisu, do ktorého sa nemusí automaticky preniesť prípadný zámer jednotlivých ministerstiev. Samotná skutočnosť, že správca dane dospel k záveru, že peňažné plnenia poskytnuté žalobcom spoločnosti EMA, spol. s r.o., za reklamné predmety nesúvisia s poskytovaním zdravotnej starostlivosti, mohli byť realizované aj bez toho by bol žalobca poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, z ktorého dôvodu predmetné plnenia v protokole vyňal, nemôže ovplyvniť správnosť právnych záverov správcu dane - žalovaného pri výklade ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZDP a predovšetkým, že všetky plnenia za ktoré v danom prípade vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 130.040,51 eur za zdaňovacie obdobie 2015, podliehajú dani vyberanej zrážkou. 74. Sumarizujúc správny súd uvádza, že nezistil žiadne namietané porušenia zásad daňového konania, daňové orgány vykonali riadne dokazovanie v zodpovedajúcom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci a žalovaný v napadnutom rozhodnutí prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Napadnuté rozhodnutia obsahujú všetky zákonom požadované náležitosti a sú riadne odôvodnené. Žalovaný sa v rozhodnutí vyrovnal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní žalobcu, podrobne rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel správny súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 75. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože nezistil dôvody, na základe ktorých by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať ich náhradu. 76. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 493e SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).