Rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-2S/82/2021 z 30. 4. 2025 Citácia: rozsudok Správneho súdu v Bratislave z 30. apríla 2025, sp. zn. BA-2S/82/2021, ECLI:SK:SpSBA:2025:1021200567.2 Správny súd v Bratislave | BA-2S/82/2021 | ECLI:SK:SpSBA:2025:1021200567.2 | 2025-04-30 | Rozsudok Oblasť práva: Správne právo – Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov Citované ustanovenia: zákon č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok), zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, SSP Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/686a7589-57bc-496c-a31b-c819ee9222a5 Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:SpSBA:2025:1021200567.2 Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI: Správny súd v Bratislave BA-2S/82/2021 1021200567 30. 04. 2025 JUDr. Michal Davala, Ph.D., LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2025:1021200567.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M. a členov senátu JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Kataríny Kučerákovej, PhD., v právnej veci žalobcu: Tatranská mliekareň a.s., so sídlom Nad traťou 26, 060 01 Kežmarok, IČO: 31 654 363, zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, so sídlom Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100232556/2021 zo dňa 09.02.2021, takto rozhodol: I. Súd žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania Stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty, so sídlom Radlinského 37, 817 73 Bratislava (ďalej len „správca dane“) vydal oznámenie o výkone daňovej kontroly zo dňa 30.06.2017, ktorým oznámil žalobcovi výkon daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) o. i. aj za zdaňovacie obdobie júl 2015. 2. Dňa 09.01.2018 sa uskutočnil výsluch A. B. C., bývalej konateľky spoločnosti POOL Trade, s.r.o., naposledy sídlom Hlavná 119, 900 27 Bernolákovo, IČO: 36 655 082 (ďalej len „spoločnosť POOL Trade“). Svedkyňa nevedela predložiť účtovnú a daňovú dokumentáciu za zdaňovacie obdobia január 2015 až júl 2015, pretože bola odovzdaná spoločnosti DANO s.r.o. (právny nástupca). K obchodnému vzťahu so žalobcom uviedla, že žalobca ich oslovil a za spoločnosť POOL Trade konal pán D. s pánom E. za žalobcu. Svedkyňa sa nevedela vyjadriť k výrobcovi tovaru, k označeniu, k preprave. K spôsobu kontroly tovaru uviedla, že tento kontroloval pán D. vizuálne a kontroloval vážny list. Svedkyňa sa nevedela vyjadriť ani k obchodnej spolupráci s dodávateľom spoločnosti POOL Trade – spoločnosťou SUKI TRADE s.r.o., naposledy sídlom Rapovce 22, 985 31 Rapovce, IČO: 36 264 474 (ďalej len „spoločnosť SUKI TRADE“) a uviedla, že spoluprácu pravdepodobne dojednával pán D.. 3. Dňa 30.01.2018 sa uskutočnil výsluch A. F. G., bývalého konateľa spoločnosti POOL Trade. K spolupráci so žalobcom uviedol, že ho oslovil pán E., že má záujem o solenú slnečnicu, pričom aj podmienky sa s ním prejednávali. K samotnému obchodu uviedol, že on skontroloval auto, či je všetko naložené, zavolal pánovi E., že je auto naložené a môže prebehnúť platba. 4. Dňa 01.03.2018 sa uskutočnil výsluch svedka – H. I., konateľky spoločnosti SUKI TRADE. K spolupráci tejto spoločnosti so spoločnosťou POOL Trade uviedla, že na tieto veci bol poverený pán J. I.. Daná osoba bola poverená iba na obchody so slnečnicou, ostatné obchody týkajúce sa stavebníctva vykonávala ona. Nemala vedomosť o nadviazaní a priebehu spolupráce so spoločnosťou POOL Trade. Zároveň nemala vedomosť ani o dodávateľovi tejto spoločnosti – spoločnosti D BAR, s.r.o., naposledy sídlom 70, 935 74 Bielovce, IČO: 36 241 041 (ďalej len „spoločnosť D BAR“). 5. V administratívnom spise sa nachádza odpoveď na medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj „MVI“) vo vzťahu k odberateľovi žalobcu – spoločnosti HMJ Real GmbH v nasledovnom znení: „... nákladné vozidlá prekročili rakúsku hranicu a prepravili tovar do údajného skladu spoločnosti HMJ Real GmbH v Gattendorfe. Tam boli podpísané dodacie listy (CMR) – ale tovar nebol vyložený. V skutočnosti sa nákladné vozidlá (spolu s tovarom) vrátili na Slovensko! Napriek tomu boli dodacie náklady uhradené spoločnosťou HMJ. Preto rakúske orgány majú podozrenie, že tovar bol predaný spoločnosti HMJ real GmbH len na papieri, aby simulovali IC dodávky do Rakúska (falošná transakcia!) – podľa nášho vyšetrovania tovar určite nebol skladovaný a predaný v Rakúsku.“ 6. Správca dane vydal dňa 04.09.2019 protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január 2015, február 2015, marec 2015, apríl 2015, máj 2015, jún 2015, júl 2015, september 2015, október 2015 a december 2015. K protokolu sa žalobca vyjadril podaním zo dňa 31.10.2019. 7. Správca dane vydal rozhodnutie č. 101579826/2020 zo dňa 14.10.2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu XXX.XXX,XX eur na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2015. Správca dane zároveň znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie júl 2015 zo sumy XXX.XXX,XX eur na sumu XX.XXX,XX eur. 8. Správca dane poukázal na to, že kontrolou predložených dokladov zistil, že žalobca si v zdaňovacom období júl 2015 uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa spoločnosti POOL Trade. Predmetom dodávateľských faktúr bola slnečnica lúpaná, solená. Správca dane konštatoval, že daňovou kontrolou bolo zistené, že obchodné transakcie žalobcu s dodávateľom POOL Trade za účelom nákupu tovaru „slnečnica, solená“, ako aj obchodné transakcie žalobcu súvisia s predajom toho istého tovaru rakúskemu odberateľovi, boli súčasťou uzatvoreného reťazca dodávok medzi nasledovnými obchodníkmi: spoločnosť D BAR – spoločnosť SUKI TRADE – spoločnosť POOL Trade – žalobca – HMJ Real Invest – spoločnosť D BAR. 9. Správca dane zároveň zistil, že preprava toho istého tovaru bola realizovaná v uzatvorenom okruhu na trase: Okoč, areál firmy SOVEREIGN – sklad v Blatnej na Ostrove – prejazd cez Gattendorf (AT) – Okoč, areál firmy SOVEREIGN. 10. Správca dane poukázal aj na informácie o peňažných tokoch, ktoré mu boli poskytnuté bankovými inštitúciami a zistil, že platby za tovar medzi jednotlivými obchodníkmi v rámci obchodného reťazca, ktorého súčasťou bol žalobca, boli realizované v uzatvorenom kruhu, prostredníctvom spoločnosti EURO FAKTORING s.r.o., naposledy sídlom Korzo Bélu Bartóka 345/12, 929 01 Dunajská Streda, IČO: 46 299 891 (ďalej len „spoločnosť EURO FAKTORING“): spoločnosť EURO FAKTORING – žalobca – spoločnosť POOL Trade – spoločnosť SUKI TRADE – spoločnosť EURO FAKTORING. 11. Správca dane mal za preukázané, že tovar sa po umelom nadobudnutí tovaru spoločnosťou HMJ Real Invest vracal späť na to isté miesto, odkiaľ bol pôvodne vyvezený, do Okoče. Z uvedeného vyplynulo, že predmetom obchodovania bol stále ten istý tovar (v tom istom množstve, rozmere a druhu). Správca dane zistil, že obchodné transakcie medzi žalobcom a jeho dodávateľom a obchodné transakcie medzi žalobcom a jeho odberateľom boli súčasťou účelovo vytvoreného reťazca spoločností, ktoré deklarovali obchod s tovarom, ktorý však niesol znaky karuselového podvodu. Na základe zistených skutočností tak správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočet DPH, pretože vo svetle objektívnych skutočností sa preukázalo, že sa žalobca svojou kúpou a predajom zúčastňoval na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, o ktorom vedel alebo mal vedieť. 12. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 26.11.2020, ktorým spochybnil závery, ktoré správca dane uviedol v prvostupňovom rozhodnutí. 13. Na podklade podaného odvolania vydal žalovaný rozhodnutie č. 100232556/2021 zo dňa 09.02.2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný zosumarizoval podané odvolanie, ako aj konanie pred správcom dane. Poukázal na závery správcu dane, ktoré boli zosumarizované v prvostupňovom rozhodnutí. 14. Žalovaný uviedol, že z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia, ako aj z predloženého spisového materiálu zistil, že správca dane v prípade preverovania deklarovaných obchodov so slnečnicou lúpanou, solenou, skúmal uskutočnenie obchodov nielen z formálnej stránky, ale preveroval aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym a postupoval pritom v súlade s § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“). Žalovaný skonštatoval, že správca dane objasnenie všetkých otázok, okolností, či vyvrátenie pochybností nepodsunul iba pod dôkaznú povinnosť žalobcu, ale sám využil prostriedky, ktorými objasňoval okolnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Na základe zaobstaraných dôkazov a ich podrobného vyhodnotenia správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa, pretože sa preukázalo, že žalobca sa svojou kúpou a predajom zúčastnil na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, o ktorom vedel, respektíve mal vedieť. 15. Správca dane vykonanou daňovou kontrolou zistil obchodné reťazce so znakmi karuselových obchodov, pričom medzi jednotlivými článkami reťazca prebiehalo obchodovanie, preprava, aj finančné transakcie, a to v uzatvorenom druhu. V zistených obchodných reťazcoch išlo o predaj toho istého tovaru, pričom na začiatku a aj na konci zisteného obchodného reťazca bola aj jedna a tá istá obchodná spoločnosť, ktorá neodviedla DPH. Žalovaný poukázal na to, že žalobca síce preukazoval formálne splnenie podmienok na odpočítanie DPH, ale správca dane rozsiahlym dokazovaním zistil, že reťazec obchodných transakcií, na ktorých sa podieľal, bol označený podvodom v oblasti DPH. Žalovaný ďalej v napadnutom rozhodnutí zosumarizoval podstatné skutočnosti, na základe ktorých správca dane dospel k svojim záverom. Sumárom žalovaný konštatoval, že postup správcu dane bol správny, v súlade s platnými právnymi predpismi, ako aj s ustálenou súdnou praxou. II. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 16. Žalobca podal na Krajský súd v Bratislave všeobecnú správnu žalobu zo dňa 23.04.2021 (ďalej len „žaloba“), pričom sa domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, prvostupňového rozhodnutia, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Žalobca podal žalobu z dôvodov, že mal za to, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov, pretože zistenie skutkového stavu orgánom verejnej moci bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, pričom mal za to, že postupom správcu dane, ako aj žalovaného došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 17. Žalobca namietol, že žalovaný oprel svoje závery o pochybnosti a domnienky, kedy žalovaný vyhodnotil dôkazy získané v daňovej kontrole a následnom vyrubovacom konaní v rozpore s príslušnými ustanoveniami daňového poriadku. Žalovaný neprihliadal na žalobcom opakovane namietané skutočnosti s poukazom na príslušné znenia zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „Zákon o DPH“), ktoré žalovaný vôbec neaplikoval na zistený skutkový stav. Žalobca mal za to, že vykonaným dokazovaním bol preukázaný moment vzniku daňovej povinnosti žalobcu, a teda naplnenie hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočet nielen po formálnej, ale aj materiálnej stránke, kedy samotný správca dane nespochybnil existenciu dodania tovaru pre žalobcu, a preto nemožno súhlasiť s tvrdeniami správcu dane. 18. Žalobca namietol, že žalovaný neprimerane zaťažil žalobcu dôkazným bremenom, pričom žalobca odkázal na ním vybranú judikatúru kasačného súdu, ktorá sa venovala povinnosti daňového subjektu preukázať tvrdené skutočnosti. Žalobca uviedol, že svojho odberateľa si riadne, v rámci jemu dostupných zákonných prostriedkov preveril, tento nefiguroval v zozname dlžníkov finančnej správy a nenadobudol o ňom najmenšiu pochybnosť a v čase obchodovania tak pristupoval k spolupráci v dobrej viere a nemohol nadobudnúť ani len podozrenie, že niečo nie je v danom prípade v poriadku, pričom tovar odberateľom dodal. O dodaní tovaru podľa žalobcu svedčia svedecké výpovede, CMR doklady, vyhlásenia o naložení tovaru, a tieto neboli správcom dane spochybnené. 19. Žalobca konštatoval, že preukázateľne naplnil hmotnoprávne podmienky vyžadované Zákon o DPH na uplatnenie nároku na odpočet dane, pretože bolo preukázané dodanie predmetného tovaru, ako aj vznik daňovej povinnosti. Žalobca namietol, že žalovaný otázku vedomosti žalobcu o zapojení do reťazca poznačeného podvodom zodpovedal na základe tvrdení, ktoré však vychádzajú výlučne z domnienok a pochybností správcu dane, vzniknutých v dôsledku nedostatočne vykonaného dokazovania, kedy nebolo prihliadnuté na všetko, čo pri výkone správy daní vyšlo najavo a neboli vyhodnotené všetky získané dôkazy vo vzájomnej súvislosti tak, aby bol skutkový stav zistený čo najúplnejšie. Žalobca správcovi dane predložil všetky dokumenty a spolupracoval v úzkej súčinnosti. 20. Žalobca mal za to, že bolo jednoznačne preukázané reálne uskutočnenie obchodov, objednávky na tovar, jeho preprava, platba za tovar, a aj jeho následný predaj, spolu s podrobnosťami, ktoré osoby vykonávali kontrolu tovaru a ktoré osoby boli prítomné, pričom žalobca tieto tvrdenia podložil listinnými dokladmi a boli tieto skutočnosti potvrdené svedkami. Bolo jednoznačne preukázané, že dopravca mal vedomosť o tom, aký tovar preváža, pričom dodanie tovaru v plnom rozsahu potvrdil aj dodávateľ. Správca dane neprihliadol na CMR doklady ako na skutočnosti preukazujúce prepravu tovaru, zároveň ich však ani nevyvrátil. Žalobca mal za to, že postup žalovaného pri zhodnotení dôkazov nebol správny a vykazuje znaky vážnych pochybení. Prijaté právne a skutkové závery ozrejmil tendenčne, v snahe obhájiť správnosť svojho rozhodnutia. 21. Žalobca ďalej namietal, že žalovaný poukázal na zavádzajúce tvrdenia týkajúce sa prieskumu trhu. Žalovaný sa nevysporiadal ani s námietkou žalobcu ohľadom porušenia povinnosti registrácie v príslušnom potravinovom registri vo vzťahu k posudzovaniu vedomosti žalobcu o podvodnom konaní. K danému poukázal na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C - 329/18. 22. Ďalej žalobca namietol závery žalovaného o tom, že platby za tovar boli realizované v uzavretom kruhu. Žalobca poukázal na to, že podstatou predmetu činnosti spoločnosti EURO FAKTORING je faktoring, čo vysvetľuje, prečo táto spoločnosť realizovala viaceré platby. Na skutočnosť, že táto spoločnosť zastupovala viacero spoločností, nemal mať žalobca žiaden vplyv a ani o tom nemohol mať vedomosť. 23. Žalobca skonštatoval, že argumentácia žalovaného vo vzťahu k vedomosti žalobcu o zúčastňovaní sa na karuselovom podvode nebola dostatočne presvedčivo odôvodnená, rovnako tak sa žalovaný nevysporiadal ani s otázkou, ktorý zo subjektov v reťazci porušil neutralitu DPH. Skutočnosť, či žalobca vedel alebo mohol vedieť, kedy sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu, stanovuje a dokazuje správca dane. Žalobca mal za to, že z vykonaného dokazovania bolo preukázané, že konal v dobrej viere, zadovážil si dostatok informácií, prijal všetky opatrenia, čím preukázal konanie s odbornou starostlivosťou. III. Vyjadrenie žalovaného Ďalšie podania účastníkov konania 24. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 28.06.2021, pričom uviedol, že z vykonaného dokazovania vyplynulo, že doklady predložené jednotlivými účastníkmi v rámci reťazového obchodu zastierali skutočný stav stavom formálno-právnym a navodzujú dojem legálne deklarovaných obchodných prípadov v jednotlivých častiach reťazca. Na základe zistenia, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili v reťazci dodávateľov a odberateľov, v ktorom žalobca vedel alebo mohol vedieť, že boli poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane. 25. K námietke žalobcu ohľadne nedostatočne zisteného skutkového stavu žalovaný uviedol, že tieto námietky považuje za neopodstatnené, pretože z napadnutých rozhodnutí je zrejmé, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a správca dane preukázal, že predmetný tovar, ktorý žalobca nakúpil od slovenského dodávateľa a následne predal zahraničnému odberateľovi, nebol u tohto odberateľa vyložený, ale obratom sa vracal späť na Slovensko, na to isté miesto odkiaľ bol pôvodne vyvezený, pričom zahraničnou odberateľskou spoločnosťou bol fakturovaný tej istej spoločnosti, ktorá bola zistená z dodávateľského reťazca, a ktorá z tohto predaja neodviedla daň, čím bola preukázaná existencia daňového úniku v reťazci plnení, ktorá je pojmovým znakom v oblasti DPH a jednou z podmienok pre nepripustenie uplatnenia práva na odpočítanie dane v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Prvý článok vo vyššie uvedenom zistenom reťazci daňové povinnosti neodvádzal, pričom na ďalších úrovniach reťazca dochádzalo k odpočítaniu dane. Žalobca, ktorý v reťazci následne deklaroval intrakomunitárne dodanie toho istého tovaru pre rakúskeho odberateľa si uplatňoval z tohto titulu odpočítanie dane a zároveň oslobodenie od dane, v dôsledku čoho si v zdaňovacom období júl 2015 uplatnil nadmerný odpočet. Podrobným preverovaním bankových účtov jednotlivých spoločností zapojených do zistených obchodných reťazcov správca dane taktiež nepochybne preukázal, že platby za predmetný tovar boli realizované v uzatvorenom okruhu, pričom spoločnosť, ktorá bola na začiatku zisteného jedného reťazca, žiadne platby zodpovedajúce dodávkam tovaru na svoj bankový účet neprijala a ani zo svojich účtov nepoukazovala. 26. Žalovaný poukázal na to, že správca dane počas daňovej kontroly zaobstaral viacero dôkazov, z ktorých bolo zrejmé, že žalobca nepristupoval k zdaniteľných obchodom s primeranou opatrnosťou a že o podvode zistenom v obchodnom reťazci vedel, respektíve vedieť mohol a mal. Žalobca sa žiadnym spôsobom nezaujímal o pôvod tovaru, s ktorým bežne neobchodoval, pričom ani jeho priamy dodávateľ nemal vedomosť o výrobcovi tovaru, rovnako sa nezaujímal o kvalitu označenia tovaru a pod. Žalovaný nespochybnil obchodné zvyklosti žalobcu, avšak ak k tovaru pristupoval tak, že ani raz neskontroloval, či tovar, ktorý nakupuje a predáva, je označený povinnými náležitosťami a ani sa nezaujímal o jeho kvalitu a pôvod, potom nemôže tvrdiť, že prijal všetky opatrenia za účelom zamedzenia jeho účasti na daňovom podvode. 27. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane vykonaným dokazovaním preukázal, že predmetný tovar sa u zahraničného odberateľa nevykladal tak, ako to bolo deklarované v predložených dokladoch, ale vracal sa späť na Slovensko a intrakomunitárne dodanie tovaru tak nenastalo - uvedené vyplynulo zo šetrenia rakúskej daňovej správy, ako aj z vyjadrení dopravcu a zo získaného výpisu mýtnych transakcií. 28. K námietke žalobcu ohľadom porušenia povinnosti registrácií vo vzťahu k posudzovaniu vedomosti žalobcu o podvodnom konaní žalovaný uviedol, že v napadnutom rozhodnutí konštatoval, že prípadné porušenie týchto povinností nemôže nijakým spôsobom vplývať na uplatnený nárok žalobcu na DPH a takéto zistenie samo osebe nebolo dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie dane. Rovnako tak nebolo jediným dôvodom pre neuznanie práva na odpočet ani sporné označenie tovaru, avšak tieto zistenia spolu so všetkými ďalšími zisteniami vytvorili celkový obraz o nedostatočnej pozornosti a obozretnosti žalobcu. Žalovaný navrhol žalobu zamietnuť. 29. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného vyjadril replikou zo dňa 29.07.2021, pričom zotrval na svojej žalobnej argumentácii. 30. Ďalšie písomné podania zo strany účastníkov konania neboli podané. IV. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 31. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 01.06.2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon správneho súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety prešla v júni 2023 na Správny súd v Bratislave. V súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2024 v znení Dodatku č. 4, účinného od 21.05.2024, bola vec náhodným výberom prerozdelená a pridelená senátu 7S a je vedená pod sp. zn. BA-2S/82/2021. 32. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobu, žalobou napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná a s odkazom na § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) ju zamietol. 33. Správny súd prejednal vec bez nariadenia pojednávania, keďže boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 2 SSP, keď ani jeden z účastníkov konania nepožiadal o nariadenie pojednávania. Správny súd uvádza, že na žiadosť žalobcu o nariadenie pojednávania zo dňa 13.03.2023 neprihliadol, a to s odkazom na § 182 ods. 1 písm. g) SSP, veta za bodkočiarkou, kedy správny súd neprihliada na neskoršiu žiadosť o nariadenie pojednávania, ak nebolo o pojednávanie požiadané v správnej žalobe. Správny súd zároveň nevzhliadol potrebu nariadenia pojednávania. Termín verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený najmenej päť dní vopred na úradnej tabuli správneho súdu a na webovom sídle súdu a rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 30.04.2025 (§ 137 ods. 4 SSP). 34. Podľa § 493e SSP, v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 35. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 36. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 37. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 38. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 39. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 40. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 41. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 42. Predmetom správneho súdneho prieskumu bol súdny prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia, na podklade ktorého žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom orgány finančnej správy určili rozdiel v sume nadmerného odpočtu XXX.XXX,XX eur na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2015. Úlohou správneho súdu bolo na podklade žalobných bodov preskúmať, či orgány finančnej správy postupovali v súlade so Zákonom o DPH, Daňovým poriadkom a ustálenou súdnou praxou. Všeobecne východiská k odpočítaniu dane 43. Správny súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami, a to (i) preukazovaním splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 44. Účasť daňového subjektu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo by správca dane uniesol dôkazné bremeno a kladne zodpovedal všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel (C-439/04). Týmito otázkami sú: (i) Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?; (ii) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?; (iii) Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? a (iv) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Skutočnosti poskytujúce odpovede na tieto otázky preukazuje správca dane a overuje vnútroštátny súd (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020). 45. Ako to už správny súd uviedol vyššie, v prípade, ak správca dane odmietne priznať odpočet DPH na podklade podvodného konania, je jeho povinnosťou, aby toto podvodné konanie preukázal a uniesol o tom dôkazné bremeno. V kontexte problematiky preukazovania splnenia podmienok priznania práva na odpočítanie DPH je preto potrebné dôsledne diferencovať subjekt, ktorý zaťažuje dôkazné bremeno, pretože kým pri podmienkach na priznanie práva na odpočítanie DPH dôkazné bremeno zaťažuje prvotne a primárne zdaniteľnú osobu, v prípade preukazovania účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku je procesná situácia presne opačná, keďže zaťažuje finančné orgány. To znamená, že pokiaľ finančné orgány prostredníctvom skutkových zistení v daňovej kontrole dospievajú k záveru, že zdaniteľná osoba bola súčasťou obchodného reťazca, v ktorom sa črtajú prvky typické pre daňové úniky, ich povinnosťou je preukázať, že táto zdaniteľná osoba na týchto aktivitách participovala buď vedome, alebo na nich participovala svojou nedbanlivosťou, resp. ľahostajnosťou. 46. Primárnou a zásadnou úlohou finančných orgánov pri zisťovaní účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku nie je preto len poukazovať na nepochybne závažné zistenia tykajúce sa identifikovaného reťazca subjektov participujúcich na obehu uvedeného tovaru, ale unesenie dôkazného bremena finančnými orgánmi, že daná zdaniteľná osoba vedela, resp. musela o týchto podvodných aktivitách vzhľadom na svoju pozíciu v rámci identifikovaných obchodných stykov vedieť. Zároveň správny súd dopĺňa aj rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, uverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“ 47. V tomto ohľade sa ešte žiada správnemu súdu uviesť, že otázky splnenia podmienok na odpočet DPH a účasť na daňovom podvode predstavujú dve samostatné skutočnosti, ktoré nie je možné stotožňovať a kombinovať. Finančné orgány teda na základe daňovej kontroly buď formulujú pochybnosti týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych alebo formálnych podmienok, ktoré zdaniteľnej osobe jasne a zrozumiteľne avizujú a umožňujú mu ich predkladaním ďalších dôkazov vyvracať (dôkazné bremeno daňového subjektu), alebo konštatujú záver o účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku a sú zaťažené preukazovaním jeho participácie (dôkazné bremeno finančných orgánov). K správnemu súdnemu prieskumu 48. Správny súd uvádza, že vymedzenie žalobných bodov, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy za nezákonné, je jednou z najdôležitejších náležitostí správnej žaloby (§ 182 ods. 1 písm. e/ SSP). Má zásadný význam z hľadiska žalobcu v určení, čo konkrétne bude správny súd na základe jeho žaloby preskúmavať a z hľadiska správneho súdu v tom, čím sa zaoberať má a môže a čím sa naopak zaoberať nemôže, keďže podľa § 134 ods. 1 SSP je správny súd viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. A teda zmyslom a účelom uvedenia žalobných bodov v správnej žalobe je jednoznačné stanovenie rámca (obsahu) požadovaného súdneho prieskumu v lehote zákonom stanovenej na podanie správnej žaloby, t.j. aké skutkové a právne otázky má správny súd posudzovať z hľadiska žalobcom tvrdenej nezákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia orgánu verejnej správy. 49. Obligatórnou náležitosťou správnej žaloby je teda povinnosť žalobcu tvrdiť, že rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo jeho časť odporuje konkrétnemu všeobecne záväznému právnemu predpisu, a toto svoje tvrdenie aj právne odôvodniť. Nestačí iba všeobecné tvrdenie, že zákon bol porušený, žalobca musí poukázať na konkrétne skutočnosti, z ktorých vyvodzuje porušenie zákona. Za žalobné body nemožno považovať ani prostý výpočet ustanovení zákona, ktoré údajne žalovaný porušil, ani ich parafrázu bez akejkoľvek špecifikácie (k tomu pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Asan/2/2020 zo dňa 29.09.2021). Čo sa týka skutkových tvrdení obsiahnutých v správnej žalobe, tieto nemôžu byť iba typovou charakteristikou „obvyklých“ nezákonností, ale musia predstavovať jasne individualizovaný, od iných konkrétnych dejov či okolností jednoznačne odlíšiteľný popis. Konkretizácia faktov dostatočne substancovanými žalobnými bodmi je dôležitá nielen z hľadiska správneho súdu pre vytýčenie medzí, v ktorých sa súd môže v súlade s dispozičnou zásadou a zásadou koncentrácie pohybovať, ale má zásadný význam aj pre žalovaného. Ohľadom právnej argumentácie sa žalobca nemôže uspokojiť len so všeobecným odkazom na určité ustanovenia zákona bez súvislosti so skutkovými námietkami. Žalobca musí uviesť, aké aspekty dejov či okolností uvedené v rámci skutkových tvrdení považuje za základ ním tvrdenej nezákonnosti (pozri napr. rozsudok rozšíreného senátu Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 2Azs/92/2005, ktorý bol prijatý aj judikatúrou kasačného súdu – napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Asan/2/2020 zo dňa 29.09.2021). 50. Správny súd preskúmal žalobu a konštatuje, že niektoré námietky žalobcu boli formulované vo veľmi všeobecnej rovine, bez hlbšieho poukazu na prejednávanú vec – všeobecné odkazy na judikatúru, ustanovenia právnych predpisov alebo tvrdenia ako „závery vychádzajú z domnienok a pochybností správcu dane“, či „tvrdenia a dôkazy predložené ku konkrétnemu zdaňovaciemu obdobiu“. Žalobca síce v žalobe namietal viacero skutočností, žaloba však neobsahuje konkrétne mienenú argumentáciu, v ktorej by adresne a konkrétne rozporoval závery správcu dane a žalovaného (napr. vo vzťahu k dokazovaniu, k naplneniu podmienok daňového podvodu a pod.). Z miery všeobecnosti žalobných námietok tak vyplýva aj miera všeobecnosti, akou na vznesené námietky správny súd bude reagovať. Správny súd poukazuje na to, že v súvislosti s jednotlivými námietkami, ktoré boli vznesené v žalobe, tak tieto boli formulované všeobecne, bez konkrétnej špecifikácie, majúc povahu všeobecných generických vyjadrení. Nie je úlohou správneho súdu, aby za žalobcu vyhľadával, konkretizoval, prípadne domýšľal dôvody nezákonnosti rozhodnutí finančných orgánov. Žalobcovi svedčí v správnom súdnom konaní povinnosť tvrdiť, pričom pre vymedzenie dôvodov súdneho prieskumu zákonnosti nepostačuje jednoduché spochybnenie postupu žalovaného a správcu dane bez uvedenia konkrétnych skutkových okolností, z ktorých žalobca vyvodzuje nezákonnosť spôsobilú vyústiť do zrušenia napadnutého a prvostupňového rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 SSP. K námietke žalobcu, že splnil hmotnoprávne podmienky na uznanie nároku na odpočet dane 51. Ako vyplýva zo žaloby, žalobca opakovane uviedol, že vykonaným dokazovaním bol preukázaný moment vzniku daňovej povinnosti, a teda naplnenie hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočet dane – táto námietka bola žalobcom uplatnená opakovane, vo všeobecnej rovine. K danému správny súd uvádza, že z kontextu napadnutých rozhodnutí vyplýva, že dôvodom určenia rozdielu dane bol dôvod existencie daňového podvodu a nie nesplnenie hmotnoprávnych podmienok. Orgány finančnej správy tak svoje závery nezaložili na nesplnení hmotnoprávnych podmienok a ani svoje pochybnosti nesmerovali k nesplneniu hmotnoprávnych podmienok, ale tieto smerovali k daňovému podvodu. 52. Správny súd súčasne uvádza, že v prípade sankcionovania účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom alebo v prípade sankcionovania zneužitia práva v daňovej oblasti ide o situácie, v ktorých hmotnoprávne podmienky priznania týchto práv nie sú sporné (k tomu pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/55/2022 zo dňa 29.11.2023 alebo sp. zn. 4Sfk/4/2022 zo dňa 14.06.2023). Z uvedeného dôvodu preto správny súd na námietky žalobcu, ktorými poukazoval na splnenie hmotnoprávnych podmienok, neprihliadal a zameral sa výlučne na splnenie podmienok sankcionovania účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. K daňovému podvodu 53. Ako to správny súd uviedol aj vyššie, v prípade, ak správca dane pristúpi k sankcionovaniu účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, dôkazné bremeno je na správcovi dane. Vychádzajúc z administratívneho spisu správny súd uvádza, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a využil všetky možnosti, ktoré mu Daňový poriadok poskytol. Správca dane prostredníctvom svojich úkonov (ako to vyplýva aj z priebehu administratívneho konania) smeroval svoju činnosť k tomu, aby dostatočným spôsobom zistil skutočnosti, potrebné pre rozhodnutie vo veci. Správca dane zisťoval rozhodné skutočnosti vo vzťahu k dodávateľovi žalobcu (spoločnosti POOL Trade), k odberateľovi žalobcu (spoločnosti HMJ Real Invest GmbH), ako aj k subdodávateľom dodávateľa žalobcu a aj odberateľa spoločnosti HMJ Real Invest GmbH. Zároveň vykonal úkony aj voči príslušným bankám (za účelom zistenia skutočností ohľadom platieb), voči príslušnej potravinovej správe, vyžiadal si prostredníctvom dožiadaní od iných správcov dane podstatné skutočnosti. 54. Po preskúmaní administratívneho spisu správny súd ustálil, že správca dane vykonal dostatočné dokazovanie, pričom svoje závery dostatočne odôvodnil a tieto úkony nevykazujú znaky vážnych logických pochybení. Správca dane tak žiadnym spôsobom neprenášal na žalobcu dôkazné bremeno nad rámec toho, ako to predpokladá Daňový poriadok. V prípade, ak žalobca namietal, že bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom (avšak vo všeobecnej rovine, len prostredníctvom všeobecných konštatovaní, bez toho, aby bolo konkrétne uvedené, v čom mal byť neprimerane zaťažený dôkazným bremenom), nemožno sa s uvedeným stotožniť. Správca dane a následne žalovaný vykonali dokazovanie v dostatočnej miere, pričom žalobca bolo oboznamovaný s ich zisteniami. 55. Následne správny súd pristúpi k posúdeniu, či správca dane, na podklade svojho dokazovania, uniesol dôkazné bremeno a kladne zodpovedal na všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu. Tu správny súd uvádza, že tieto otázky nemusia byť explicitne v rozhodnutiach špecifikované, ale postačí, ak z rozhodnutí jednoznačne vyplývajú. 56. Prvou otázkou je, či vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik. Ako vyplýva z administratívneho spisu, prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia, správca dane konštatoval (napríklad na strane 28 prvostupňového rozhodnutia), že na úrovni spoločnosti D BAR (ako prvého článku v reťazci) došlo k neodvedeniu daňovej povinnosti, čím bola preukázaná existencia daňového úniku v reťazci plnení. Vychádzajúc zo žaloby zároveň správny súd uvádza, že žalobca žiadnym relevantným spôsobom nespochybnil túto správcom dane zistenú skutočnosť (len genericky uviedol, že sa žalovaný nevyrovnal s otázkou, ktorý zo subjektov v reťazci porušil neutralitu dane – strana 10 žaloby). Na danú otázku tak správca dane odpovedal kladne – samotný správca dane uviedol (na strane 29 prvostupňového rozhodnutia), že sa jedná o pojmový znak podvodu v oblasti DPH a jednou z podmienok pre nepripustenie uplatnenia práva na odpočítanie dane. Zároveň uviedol, že žalobca, ktorý si v reťazci následne deklaroval intrakomunitárne dodanie tohto istého tovaru pre odberateľa uplatňoval z tohto titulu nadmerný odpočet. Uvedené skutočnosti boli uvedené aj v napadnutom rozhodnutí, a to na strane 35 napadnutého rozhodnutia. 57. Druhá otázka smeruje k tomu, že, ak je na prvú otázku odpoveď kladná, tak či je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania. Pokiaľ sa jedná o túto otázku, tak táto spočíva vo vyhodnotení, či vo svetle všetkých zistených okolností sa javí, že daňový únik nebol len dôsledkom náhodného neodvedenia dane, ale dôsledkom cielenej snahy o získanie daňového zvýhodnenia – jedná sa o tzv. objektívny test. Daňový podvod je totižto definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového podvodu (k tomu pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023). Narušenie daňovej neutrality v podobe daňového úniku teda musí byť dôsledkom cielenej snahy za účelom dosiahnutia neoprávneného daňového zvýhodnenia. Pre posúdenie nároku na odpočítanie dane je kľúčové posúdiť všetky významné okolnosti spornej transakcie. 58. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že orgány finančnej správy vo svojich rozhodnutiach identifikovali nasledovné objektívne okolnosti, ktoré nasvedčujú spáchaniu daňového podvodu: - obchodovanie s komoditou – predmetom zdaniteľných obchodov bola slnečnica lúpaná solená, pričom ako správca dane, tak aj žalovaný opakovane uviedli, žalobca sa predovšetkým zaoberal výrobou a obchodovaním s mliekom a mliečnymi výrobkami. Aj napriek tomu bol žalobca spoločnosťou HMJ Real Invest GmbH oslovený na dodanie tejto komodity, ktorá nebola pre žalobcu typická a žalobca túto ponuku akceptoval; - nesúlad v označovaní tovaru na dokladoch, na základe čoho nebolo možné identifikovať, aký tovar bol predmetom predaja. Nebolo možné určiť, či sa jednalo o „slnečnicu lúpanú“ ako krmivo (tak ako to bolo uvedené na dokladoch pre odberateľa – spoločnosť HMJ Real Invest GmbH) alebo sa jednalo o slnečnicu, solenú ako potravinu tak, ako to bolo uvedené na dokladoch vyhotovených dodávateľom – spoločnosťou POOL Trade; - získanie informácií z rakúskej daňovej správy, ktorá uviedla, že spoločnosť HMJ Real Invest GmbH mala sídlo vo Viedni a sklad v Gattendorfe, ktorý bol prázdny, nepoužívaný. Rakúske daňové orgány mali podozrenie, že tovar od žalobcu bol spoločnosti HMJ Real Invest GmbH predaný len na papieri, aby sa simulovali intrakomunitárne dodávky do Rakúska. Rakúska daňová správa konštatovala, že nákladné motorové vozidlá prekročili rakúsku hranicu a prepravili tovar do údajného skladu v Gattendorfe, boli tam podpísané dodacie listy a CMR, ale tovar nebol vyložený a vrátil sa späť na Slovensko; - závery správcu dane o tom, že deklarované intrakomunitárne dodanie tovaru pre uvedených odberateľov nenastalo, keďže sa predmetný tovar vzápätí po preprave na určené miesto vykládky (Kittsee, AT, resp. Gattendorf, AT alebo v ďalších zdaňovacích obdobiach Břeclav, CZ) vracal späť na Slovensko, na to isté miesto, odkiaľ bol pôvodne vyvezený a stával sa súčasťou popísaného cyklického obehu; - tvrdenia spojené so spoločnosťou EURO FAKTORING (bez ohľadu na predmet činnosti tejto spoločnosti) – správca dane uzavrel, že prostredníctvom uvedenej spoločnosti boli platby za tovar medzi jednotlivými spoločnosťami v rámci obchodného reťazca, ktorého súčasťou bol aj žalobca, realizované v uzatvorenom kruhu, pričom spoločnosť D BAR, ktorá bola na začiatku obchodného reťazca, ako aj spoločnosť HMJ Real Invest GmbH, ktorá bola na konci obchodného reťazca, žiadne platby zodpovedajúce dodávkam tovaru na svoje bankové účty neprijímali a ani zo svojich účtov nepoukazovali, a teda boli z finančných tokov úplne vylúčené; - prepojenie s osobou J. I. – uvedená osoba bola konateľom priameho odberateľa žalobcu – spoločnosti HMJ Real Invest GmbH a konateľom spoločnosti EURO FAKTORIG; - tvrdenia spojené s osobou A. D. E., kedy orgány finančnej správy ustálili, že táto osoba bola poverená žalobcom nad vykonávaním dohľadu nad realizáciou obchodov v rámci obchodných vzťahov s dodávateľom – spoločnosťou POOL Trade a odberateľom – spoločnosťou HMJ Real Invest GmbH, pričom táto osoba prostredníctvom spoločnosti DALJA vykonávala sprostredkovanie kúpy a predaja aj slnečnice lúpanej, solenej pre spoločnosť POOL Trade (dodávateľ žalobcu), pričom jedinou obchodnou aktivitou tejto spoločnosti bol nákup slnečnice lúpanej solenej od spoločnosti LIAN ASTON TRADE s.r.o. (v priebehu roka 2015 bol konateľom J. I.). 59. Správny súd sériu vyššie uvedených dôkazov a indícií považuje vo svojej spojitosti za dostatočnú pre prijatie záveru, že daňový únik v predmetnom prípade nebol len dôsledkom náhodného neodvedenia dane, ale dôsledkom cielenej snahy o získanie daňového zvýhodnenia. Správny súd pritom pripomína, že existenciu daňového podvodu je možné preukazovať aj okolnosťami, ktoré nastali ex post, teda po uskutočnení zdaniteľného obchodu (Procházka, Kupčík, Brychta: Definiční znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis pro právní vedu a praxi, 1/2022, roč. XXX, s. 160 a 161): „okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu, a to např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami“ (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 10 Afs 206/2020 zo dňa 20.01.2021, ako aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023). 60. K danému zároveň správny súd poukazuje aj na zistenia orgánov finančnej správy (ktoré neboli žalobcom žiadnym relevantným spôsobom spochybnené): „... sklad v Blatnej na Ostrove navštevovali všetci konatelia a zástupcovia spoločností – A. E. (za platiteľa a zároveň za spoločnosť DALIJA, s.r.o. – prieskum trhu pre A. G.), A. G. (za dodávateľa POOL Trade, s.r.o.), Lászlo Kriszt (za dodávateľa SUKI TRADE s.r.o. ako poverená osoba, súčasne za spoločnosť EURO FAKTORING s.r.o. – kolobeh platieb a súčasne aj za priameho odberateľa HMJ Real Invest GmbH – potvrdzovanie dokladov CMR a dodacích listov na náklade) a F. I. (za spoločnosť VM-STAVSPOL, s.r.o. – nakladanie, vykladanie, preprava tovaru, sprostredkovanie nákupu tovaru medzi LIAN ASTON TRADE s.r.o. a POOL Trade, s.r.o.). Pri deklarovaných denných dodávkach tovaru, často 2 až 3 krát denne, je nepopierateľné, že uvedení účastníci prichádzali v sklade v Blatnej n/O. navzájom do styku, minimálne o sebe vedieť mali“ (uvedené je konštatované napríklad na strane 31 prvostupňového rozhodnutia). Orgány finančnej správy tak na základe zistení dospeli k záverom o tom, že spoločnosti boli navzájom prepojené (čo žalobca nenamietol a ani relevantné nespochybnil), pričom tieto personálne väzby môžu byť okolnosťou svedčiacou o daňovom podvode (v kontexte s ďalšími opísanými zisteniami). 61. Pokiaľ ide o tretiu podmienku Axel Kittel testu, teda, či boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s podvodným konaním spojené, uvedenú otázku je potrebné zodpovedať takisto kladne, keďže v posudzovanom prípade došlo k neodvedeniu dane priamo u prvého dodávateľa v reťazci (spoločnosti D BAR), pričom na ďalšej úrovni reťazca (spoločnosti SUKI Trade) dochádzalo k odpočítaniu dane. Uvedené skutočnosti neboli žiadnym spôsobom spochybnené. 62. Podľa štvrtej podmienky Axel Kittel testu sa vyžaduje zavinenie daňového subjektu. Splnenie subjektívnej stránky opäť preukazuje správca dane, a to prostredníctvom objektívnych okolností. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie sa môže daňový subjekt z daňového podvodu „vyviniť“ a nestratiť tak nárok na odpočítanie dane, ak preukáže (tu znáša dôkazné bremeno daňový subjekt) dostatočnú obozretnosť a dobromyseľnosť. Súdny dvor Európskej únie už viackrát rozhodol, že správny orgán nemôže zdaniteľnej osobe uložiť povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré prináležia tomuto orgánu (viď rozsudky zo dňa 21.06.2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 65 zo dňa 31.01.2013, Stroj trans, C-642/11, bod 50). Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (viď rozsudky zo dňa 27.09.2007, Teleos a i., C-409/04, body 65 a 68 zo dňa 21.06.2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 54). 63. Určenie opatrení, ktoré možno v danom prípade dôvodne požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si právo na odpočítanie DPH na zabezpečenie, aby jej transakcie neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností uvedeného prípadu vo veci samej (pozri v tomto zmysle rozsudky zo dňa 21.06.2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11). Zároveň je potrebné uviesť, že „hľadiska nastolených právnych otázok dáva kasačný súd sťažovateľke za pravdu aj v tom, že medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo či mohla (mala) vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, je naozaj rozdiel. Ako správne podotýka sťažovateľka, pokiaľ je jej vyčítané, že o podvodnom konaní vedela, ide o úmyselné konanie a ak je jej vyčítané, že o podvodnom konaní mohla (mala) vedieť, je jej vyčítaná nedbanlivosť. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že tieto rozdiely nemajú pre daňové konanie podstatný význam. Totiž dôkazné bremeno na preukázaní skutočností, z ktorých sa vedomosť sťažovateľky alebo jej potenciál (mohla/ mala vedieť) vyvodzuje, stále zaťažuje daňové orgány a rovnako platí, že tak preukázanie úmyselnej ako aj nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (pokiaľ nebolo preukázané konanie sťažovateľky v dobrej viere) je rovnakým dôvodom pre neuznanie odpočítania dane. Diferencovanie medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom tak z vyššie uvedených dôvodov nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania - uznanie alebo neuznanie uplatneného daňového oprávnenia. Nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, tak podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane“ (k tomu pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21.11.2023 alebo 8Sfk/9/2023 zo dňa 30.07.2024). 64. Žalobca k danému v žalobe uviedol, že si odberateľa riadne, v rámci jemu dostupných prostriedkov overil, tento nefiguroval v zozname dlžníkov finančnej správy a nenadobudol o ňom najmenšiu pochybnosť, pristupoval k spolupráci v dobre viere (strana 4 žaloby) a jednalo sa o dlhoročne zaužívanú obchodnú prax medzi subjektami (strana 7 žaloby). Žalobca však v žalobe nepreukázal žiadne konkrétne a hodnoverné skutočnosti, ktorými by poprel závery správcu dane a žalovaného. Vychádzajúc z prvostupňového rozhodnutia (od strany 66 po stranu 69) správny súd uvádza, že prvostupňový orgán jednoznačne konštatoval dôvody, pre ktoré mal splnenú štvrtú otázku Axel Kittel testu. Z celého administratívneho spisu nevyplynulo, že by žalobca predkladal tvrdenia a navrhoval dôkazy, ktorými by sa „vyvinil“ a nestratil tak nárok na odpočítanie DPH. Správny súd poukazuje na to, že zistenia v tzv. objektívnom teste možno použiť aj v rámci tzv. subjektívneho testu, resp. sa prelínajú. 65. Správny súd k danému zároveň poukazuje na nasledujúce zistenia finančných orgánov: - správca dane uviedol, že žalobca pri realizácii predmetných obchodov nekonal s riadnou odbornou starostlivosťou, aká by mala byť jemu vlastná a vyžadovaná aj v potravinárskom odvetí, nerešpektoval povinnosti vyplývajúce z legislatívy vzťahujúcej sa na vykonávanie predmetnej činnosti, nevenoval obchodným transakciám náležitú odbornú starostlivosť a ani dostatočnú pozornosť, ignoroval nesprávne označovanie tovaru na dokladoch a nezabezpečil ich opravu, t. j. nezabezpečil žiadne kroky smerujúce k identifikácii predávaného tovaru. Žalobca tak zabezpečoval minimálny, ak nie žiadny kontrolný mechanizmus obchodných transakcií (napr. strana 59 prvostupňového rozhodnutia); - aj napriek tomu, že žalobca bol etablovaný na trhu v oblasti výroby obchodu s mliekom a mliečnymi výrobkami, bol spoločnosťou HMJ Real Invest GmbH oslovený na dodanie tovaru slnečnica lúpaná a túto ponuku akceptoval (uvedené je konštatované na strane 71 prvostupňového rozhodnutia alebo 32 napadnutého rozhodnutia); - správca dane a žalovaný nevedeli získať informácie o skutočnostiach, ktoré viedli žalobcu k tomu, že považoval každého z partnerov (napr. spoločnosť HMJ Real Invest GmbH) za natoľko spoľahlivého, že s ním do obchodov vstúpil. Žalobca síce uviedol, že si partnerov overil prostredníctvom systému VIES, ale tento systém podľa názoru finančných orgánov overuje platnosť IČ DPH, ale neposkytuje žiadne informácie o dôveryhodnosti daných subjektov. Ďalej žalobca uviedol, že si partnerov overil v zozname dlžníkov finančnej správy. Orgány finančnej správy však tieto skutočnosti nepovažovali za dostatočné a dospeli k záveru, že žalobca si nepreveroval dôveryhodnosť svojho odberateľa (uvedené je konštatované na strane 71 prvostupňového rozhodnutia alebo 32 napadnutého rozhodnutia); - už spomenutá prepojenosť subjektov s osobou J. I. a A. D. E.; - správca dane zistil, že žalobca sa dobrovoľne zbavil možnosti mať nakupovaný a predávaný tovar pod svojim dohľadom a dôkladne si ho preveriť, pretože pristúpil na taký spôsob organizácie obchodných transakcií. Správca dane ustálil záver, že doklady o prevzatí tovaru podpisované dodatočne na osobných stretnutiach neodrážali skutočné, reálne a fyzické prevzatie a kontrolu dodávok tovaru (napr. strane 72 prvostupňového rozhodnutia); - žalobca si vo vzťahu k spoločnosti HMJ Real Invest GmbH overil len to, či má pridelené IČ k DPH a nezaujímal sa o to, čím sa zaoberá, na akom trhu pôsobí, aká je jeho platobná schopnosť; - vo vzťahu k dodávateľovi – spoločnosti POOL Trade sa žalobca spoľahol výlučne na dlhoročné obchodné vzťahy, nezaujímal sa o tovar, nekontroloval ho, pričom táto spoločnosť bežne so slnečnicou neobchodovala. 66. Správny súd uvádza, že medzi elementárne a kontrolné opatrenia, ktoré bežne obozretný daňový subjekt musí vykonať, aby sa uistil, že sa nezúčastňuje na daňovom podvode, nepostačuje len preverenie subjektu v zozname dlžníkov finančnej správy (tak ako to uviedol aj žalobca v žalobe). Jedná sa o okolnosť, ktorá nepostačuje na preverenie si obchodných partnerov (a to ani popri preverení platnosti registrácie DPH, preverenie v obchodnom registri a podobne). Tu správny súd uvádza, že rozsah prijatých opatrení spravidla závisí od rozsahu sporných okolností (indikátorov rizikovosti). Medzi takéto opatrenia môžu slúžiť napríklad aj referencie od tretích osôb, bankové referencie, audit dodávateľa a jeho dodávateľského reťazca a pod., pričom však žalobca žiadnym spôsobom nepreukázal, že by tieto opatrenia vykonal. Naopak, správca dane a žalovaný na základe zistení dospeli k správnym záverom (vo vzájomnej súvislosti s tým, čo bolo uvedené aj v tomto rozsudku), že žalobca neprijal dostatočné opatrenia k tomu, aby sa „vyvinil“ z účasti na daňovom podvode. 67. Správny súd teda uzatvára, že v predmetnom prípade finančné orgány uniesli dôkazné bremeno a splnenie podmienok tzv. Axel Kittel testu preukázali. Vo svojich rozhodnutiach identifikovali také zistenia a dôkazy, ktoré vo svojom súhrne v dostatočnej miere odôvodňujú záver, že daňový podvod bol spáchaný, ako aj, že žalobca o ňom mal a mohol vedieť. Naopak, daňový subjekt nepreukázal, že prijal také opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode, aby svoj nárok na odpočítanie dane nestratil. Správny súd nemal z napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia problém vyabstrahovať dostatočný počet zistení a dôkazov svedčiacich o daňovom podvode i nedostatočnej obozretnosti žalobcu. K ďalším žalobným námietkam 68. Žalobca v žalobe namietal, že k dodávkam tovaru boli predložené CMR dokumenty, spolu s faktúrami, objednávkami a vážnymi listami a správca dane na tieto CMR doklady neprihliadali. Žalobca súčasne odkázal na rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 24S/20/2017 zo dňa 31.10.2017. 69. K danému správny súd uvádza, že orgány finančnej správy vyhodnocovali aj predložené CMR doklady – uvedené vyplýva ako z napadnutého rozhodnutia (napríklad na strane 35 a 36 napadnutého rozhodnutia), alebo prvostupňového rozhodnutia (napríklad na strane 52 prvostupňového rozhodnutia). Práve tým, že orgány finančnej správy preverovali aj CMR doklady dospeli k záveru, že v predmetnom prípade sa neobchodovali s novým tovarom, ale že sa manipulovalo s jedným a tým istým tovarom v cyklickom reťazci. CMR doklady tak podľa finančných orgánov neodrážali reálnosť, ktorá bola vykazovaná údajmi z mýtneho systému. Vo vzťahu k odkazu žalobcu na rozhodnutie Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 24S/20/2017 zo dňa 31.10.2017 správny súd uvádza, že v predmetnom prípade sa neriešil daňový podvod, ale nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, a teda sa nejedná o obdobnú situáciu ako v predmetnom prípade. Správny súd na dôvažok uvádza, že rozhodnutia iných správny súdov (odhliadnuc od kasačného súdu) zároveň nie sú pre tunajší súd záväzné. 70. Ďalej žalobca namietol, že sa žalovaný nevysporiadal s námietkou ohľadom porušenia registrácie v regionálnej veterinárnej a potravinovej správe vo vzťahu k posúdeniu vedomosti žalobcu o podvodnom konaní. S danou námietkou sa správny súd nestotožnil. Ako to vyplýva zo strany 32-33 napadnutého rozhodnutia, žalovaný uviedol, že tieto zistenia (teda registrácia v regionálne veterinárnej a potravinovej správe) vo vzájomnej súvislosti s ostatnými zisteniami správcu dane vytvorili dostatočným obraz o nedostatočnej pozornosti a obozretnosti žalobcu pri vstupe do obchodných vzťahov, v dôsledku čoho sa žalobca stal súčasťou obchodného reťazca poznačeného podvodným konaním v oblasti DPH, o čom mohol v prípade obozretného prístupu vedieť. Uvedené je plne v súlade aj s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie (napr. rozsudok C-329/18), kedy nedodržanie povinností na úseku bezpečnosti potravín môžu predstavovať indíciu spomedzi iných indícií, ktoré spolu a navzájom súhlasne vedú k tomu, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH, čo prináleží posúdiť vnútroštátnemu súdu. Žalovaný a správca dane uvedené posúdili v kontexte všetkých zistených skutočností, a preto ich postupu nemožno nič vytknúť. 71. V prípade, ak žalobca namietol, že sa správca dane nevysporiadal s predmetom fakturácie od spoločnosti DALIJA s.r.o. pre spoločnosť POOL Trade a svoje závery o vedomosti žalobcu postavil len na domnienkach správny súd uvádza, že túto námietku vyhodnotil v kontexte zistených skutočností (a v tomto rozsudku uvedených) za nedôvodnú. Orgány finančnej správy nepotrebovali za účelom získania rozhodných dôkazov preverovať fakturáciu od spoločnosti DALIJA s.r.o. pre spoločnosť POOL Trade, a to z dôvodu, že tieto spoločnosti neboli súčasťou preverovaného obchodného reťazca (súčasťou reťazca bola spoločnosť POOL Trade, avšak vo vzťahu k iným spoločnostiam ako spoločnosti DALIJA s.r.o.) a zároveň pre potreby daňovej kontroly boli zistené a opísané personálne prepojenia, ktoré boli spojené s osobou A. E. (čo žalobca žiadnym spôsobom relevantne nepoprel), pričom zistené skutočnosti dostatočným spôsobom postačovali na prijatie záveru o daňovom podvode. Záverom 72. Finančné orgány podľa názoru správneho súdu zistili skutkový stav dostatočne a v súhrne identifikovali celý rad objektívnych okolností nasvedčujúcich účasti žalobcu na daňovom podvode, ako aj opak konania žalobcu v dobrej viere, kedy vyhodnotili prijaté opatrenia žalobcu za nedostatočné a špecifikovali konkrétne opatrenia, ktoré žalobca mal vykonať a nevykonal. Takto zistený skutkový stav následne aj správne právne posúdili, keď ho podriadili pod inštitút daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (napríklad rozsudok v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03). V zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie splnenie jednotlivých kritérií tzv. Axel Kittel testu prináleží overiť konajúcemu súdu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C610/19 Vikingo), pričom správny súd tieto podmienky vyhodnotil a overil ich splnenie. Na podklade uvedeného tak správny súd vyhodnotil podanú žalobu ako nedôvodnú, a preto ju s odkazom na § 190 SSP zamietol. 73. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože nezistil dôvod, na základe ktorého možno spravodlivo od žalobcu požadovať, aby žalovanému nahradil trovy konania. 74. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).