Rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-5S/77/2022 z 27. 2. 2026 Citácia: rozsudok Správneho súdu v Bratislave z 27. februára 2026, sp. zn. BA-5S/77/2022, ECLI:SK:SpSBA:2026:1022200460.2 Správny súd v Bratislave | BA-5S/77/2022 | ECLI:SK:SpSBA:2026:1022200460.2 | 2026-02-27 | Rozsudok Oblasť práva: Správne právo – Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov Citované ustanovenia: zákon č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok), zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, SSP, § 190 SSP Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/8b81cfe7-5d3a-4599-bc57-e8ab1e863821 Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:SpSBA:2026:1022200460.2 Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI: Správny súd v Bratislave BA-5S/77/2022 1022200460 27. 02. 2026 JUDr. Michaela Machová, Ph.D. ECLI:SK:SpSBA:2026:1022200460.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY 26 BA-5S/77/2022 Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Michaely Machovej, Ph. D., a z členov senátu JUDr. Lukáša Galla (sudca spravodajca) a JUDr. Natálie Stahovcovej, vo veci žalobcu: Delphi Slovensko, s.r.o. v likvidácii, so sídlom Čáčovská cesta 1447/1, 905 01 Senica, IČO: 50 045 822, zastúpeného: Kinstellar, s. r. o., advokátska kancelária, so sídlom Pribinova 34, 811 09 Bratislava - mestská časť Staré Mesto, IČO: 35 873 833, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100207771/2022 zo dňa 01. 02. 2022, takto rozhodol: 26 BA-5S/77/2022 I. Správny súd žalobu zamieta. II. Žalovanému súd právo na náhradu trov konania nepriznáva. odôvodnenie: 24 BA-5S/77/2022 I. Priebeh administratívneho konania 1. Rozhodnutím Úradu pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej len „prvostupňový orgán“) č. 101350272/2021 zo dňa 29. 07. 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v relevantnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubený rozdiel dane v sume 2 019 567, 11 Eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2015 (ďalej len „zdaňovacie obdobie“) a súčasne mu nebola uznaná daňová strata v sume 2 660 527,81 Eur za predmetné zdaňovacie obdobie. V úvode odôvodnenia rozhodnutia prvostupňový orgán poukázal na kontrolné zistenia vyplývajúce z uskutočnenej daňovej kontroly, ktorá začala dňa 26.10.2018 a skončila dňa 18.02.2021 doručením protokolu č. 100271905/2021 zo dňa 16.02.2021 žalobcovi. Kontrolné zistenia spočívali podľa prvostupňového orgánu v žalobcovom nesprávnom vykázaní daňovej povinnosti na dani z príjmov z právnickej osoby za zdaňovacie obdobie vo výške ustanovenej sumy daňovej licencie 2 880,- Eur, čo predstavuje o 2 063 659,85 Eur menej, ako bolo zistené daňovou kontrolou. Vo vyrubovacom konaní na základe žalobcom predložených dôkazov prvostupňový orgán následne zmenil daňovú povinnosť na sumu 2 022 447,11 Eur a rozdiel dane určil oproti vykázanej daňovej povinnosti v sume 2 019 567,11 Eur. 2. Prvostupňový orgán uviedol, že v daňovej kontrole sa zameral na preverenie dodržania princípu nezávislého vzťahu v transakciách vnútro-skupinových služieb, a to najmä v opodstatnenosti a správnosti zahrnutia nákladov za služby fakturované osobami v závislom vzťahu do daňových výdavkov. Zároveň bola daňová kontrola podľa prvostupňového orgánu zameraná aj na preverenie dodržiavania princípu nezávislého vzťahu pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb pre zistenie základu dane podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v relevantnom znení (ďalej len „zákon o DP“). V rámci výkonu daňovej kontroly žalobca predložil prvostupňovému orgánu Dokumentáciu k transferovému oceňovaniu za finančný rok končiaci 31. decembra 2015 - Delphi Slovensko, s.r.o. (ďalej len „dokumentácia TO“), v ktorej boli okrem iného uvedené tzv. kontrolované transakcie (vnútropodnikové služby) a ktoré predstavujú približne 96 % objemu vnútro-skupinových transakcií, do ktorých je zapojený žalobca v rámci skupiny Delphi. Vnútro-skupinové transakcie pre príslušné divízie žalobcu mali podklad v siedmich tzv. dohodách (Dohoda č. 1 až Dohoda č. 7). Podľa prvostupňového orgánu je žalobca povinný sa riadiť obchodnou stratégiou nadnárodnej skupiny ako celku, ktorá voči nemu vystupuje z pozície riadiacej a rozhodovacej centrály. Z uvedeného preto podľa prvostupňového orgánu vyplýva, že materskú spoločnosť (ďalej len ako „DIOL“) a spoločnosť Delphi Nemecko je potrebné v preverovaných transakciách týkajúcich sa poskytovania vnútro-skupinových služieb považovať za nositeľa stratégie, resp. principála. Podľa dokumentácie TO mal žalobca v rámci zdaňovacieho obdobia pokračovať v činnosti v rámci dvoch odlišných samostatných divíziách, a to v divíziách E/EA a Thermal, pričom podnikateľská činnosť divízie Thermal prebiehala v rámci zdaňovacieho obdobia len do 30.06.2015, keďže k tomuto dátumu bola predaná spoločnosti Mahle. 3. V súvislosti s divíziou E/EA prvostupňový orgán uviedol, že predmetom činnosti žalobcu bola distribúcia káblových systémov vyrábaných a dodávaných spoločnosťou Delphi Rumunsko, a tvorila približne 98% hotových výrobkov distribuovaných žalobcom. Žalobca znášal limitované podnikateľské riziká v súvislosti s aktivitami vykonávanými v rámci tejto divízie, a to bez vlastníctva nehnuteľného majetku, kedy na vykonávanie distribučných činností si prenajímal skladový priestor, ktorý vlastnila a prevádzkovala tretia strana. Žalobcu bolo tiež možné definovať v rámci divízie Thermal ako výrobcu a distribútora produktov Delphi , kedy jeho funkčný a rizikový profil je bližšie k zmluvnému výrobcovi ako k plnohodnotnému výrobcovi. Divízia Thermal podľa prvostupňového orgánu zabezpečovala pre automobilové trhy systémy chladenia a vykurovania, ventilačné a klimatizačné systémy. Žalobca podľa prvostupňového orgánu bol primárny kontaktný bod pre lokálne slovenské výrobné závody zákazníkov Delphi, pričom zamestnával malý lokálny tím, ktorý riadil každodenné aspekty logistických procesov týkajúcich sa prepravy hotových výrobkov zo závodu v Rumunsku zákazníkovi na Slovensku a hotové výrobky vlastnil iba počas veľmi krátkeho obdobia. Prvostupňový orgán tiež uviedol, že žalobca zamestnával viacero lokálnych marketingových pracovníkov s cieľom zabezpečenia povedomia svojej prítomnosti na Slovensku. 4. Podľa Dohody o výrobe medzi žalobcom a Delphi Rumunsko účinnej od 01.01.2013 (ďalej len „Dohoda č. 1“) mal žalobca hradiť priemerné 12,5 % navýšenie k oprávneným nákladom a tiež mal znášať náhradu nákladov na materiál a náklady súvisiace s výrobou. Nákup/obstaranie hotových výrobkov (nie materiálu) žalobcom od Delphi Rumunsko, ktorý bol najvýznamnejší dodávateľ žalobcu, mal podľa prvostupňového orgánu za rok 2015 tvoriť sumu 57 495 973 Eur. 5. Prvostupňový orgán v súvislosti s uzatvorenou Dohodou o službách obstarávania medzi žalobcom a DIOL (ďalej len „Dohoda č. 2“), podľa ktorej žalobca platí DIOL poplatok za služby strategického obstarávania a služby dodávateľského reťazca (fakturovaných vo výške 2 378 474,19 Eur) konštatoval, že žalobca neuviedol a nepreukázal, aké konkrétne služby mu boli v zmysle tejto dohody v zdaňovacom období poskytnuté, nezdôvodnil, prečo by si musel objednať služby v zmysle Dohody č. 2 u nezávislých osôb, alebo takúto činnosť vykonať sám, keby mu ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou a nepredložil výpočet fakturovanej sumy 2 378 474,19 Eur v zmysle ustanovenia Dohody č. 2 (5 % adresovateľnej spotreby). Prvostupňový orgán preto prijal záver, že žalobca dostatočne nepreukázal opodstatnenosť potreby a nákupu služieb strategického obstarávania a služieb dodávateľského reťazca v zmysle Dohody č. 2 zo strany závislej osoby, napriek tomu, že správca dane toto vyjadrenie a dôkaznú dokumentáciu vyžiadal. Po vyjadrení sa žalobcu k týmto záverom prvostupňový orgán korigoval tieto závery a doplnil, že žalobca nepreukázal vynaloženie výdavkov (nákladov) v sume 2 132 307,19 Eur (2 215 974,19 Eur fakturovaných spoločnosťou DIOL mínus 83 667 Eur ako dobropis vystavený touto spoločnosťou) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v zmysle ustanovenia § 2 písm. 1) zákona o DP, podľa ktorého daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka. Uvedenú sumu si preto žalobca podľa prvostupňového orgánu nemohol zahrnúť do daňových výdavkov. Prvostupňový orgán nepovažoval za logické, že poplatok za služby obstarania vynakladá len tá spoločnosť zo skupiny Delphi, ktorá predáva hotové výrobky externému zákazníkovi, pričom poplatky za služby obstarávania neboli účtované výrobcovi (prijímateľovi služieb obstarávania) Delphi Rumunsko – ale boli účtované žalobcovi. Žalobca a Delphi Rumunsko ako aj ostatné spoločnosti v skupine sú podľa prvostupňového orgánu samostatné právne subjekty a majú znášať náklady a výnosy prislúchajúce k ich podnikateľskej činnosti a vykazovať správny základ dane z príjmov. Zároveň prvostupňový orgán uviedol, že takýmto spôsobom by sa zabezpečilo aj to, že nedôjde k duplicite v poplatkoch, v tomto prípade za služby obstarania účtovaných jednotlivým subjektom v skupine Delphi. V tejto súvislosti prvostupňový orgán prijal záver, že žalobcovi boli fakturované poplatky (náklady), ktoré mu neboli poskytnuté, ale boli poskytnuté inému podnikateľskému subjektu závislej spoločnosti, s čím by inak nezávislý podnikateľský subjekt nesúhlasil. Podľa prvostupňového orgánu nezávislý podnikateľský subjekt nemôže byť zaťažovaný nákladmi, ktoré prináležia iným subjektom a nemôže znášať riziká, ktoré mu neprináležia z hľadiska jeho funkcií a použitého majetku. 6. V rámci divízie Thermal a Dohody č. 2 prvostupňový orgán konštatoval, že žalobca nepreukázal vynaloženie výdavkov (nákladov) v sume 167 296,27 Eur fakturovaných spoločnosťou DIOL na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v zmysle ustanovenia § 2 písm. 1) zákona o DP. Ako sám daňový subjekt uviedol vo svojom vyjadrení, služby obstarávania podľa bodu (ii) Dohody č. 2 boli poskytnuté inému podnikateľskému subjektu v rámci skupiny Delphi. Ohľadom Dohody č. 3 v rámci divízie Thermal prvostupňový orgán poukázal na to, že žalobca nešpecifikoval poskytnutie konkrétnych služieb v kontrolovanom zdaňovacom období, ďalej že nepreukázal, aké konkrétne náklady a na aké služby mu boli alokované z jednotlivých krajín prostredníctvom DIOL (kde boli centralizované), nepreukázal svoje tvrdenia o tom, že náklady na získavanie takejto podpory sú výrazne nižšie ako by boli náklady spoločnosti Delphi Slovensko, ak by sa rozhodla, že existujúcu sieť podpory poskytovanej skupinou Delphi nahradí dodávateľmi služieb na lokálnej úrovni, neuviedol, aký úžitok mal z takto fakturovaných nákladov a nezdôvodnil prečo by si musel objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sám, keby mu ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou a neuviedol súhrnnú výšku nákladov vynaložených na tieto služby a spôsob ich alokácie medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. Žalobca podľa prvostupňového orgánu nemal nijakú možnosť ovplyvniť výšku nákladov na výskum a vývoj a na podporné služby fakturovaných v zmysle Dohody č. 3 a ani ich účel vynaloženia v súvislosti so svojou podnikateľskou činnosťou. Prvostupňový orgán dodal, že žalobca v priebehu výkonu kontroly ako aj vyrubovacieho konania nešpecifikoval konkrétne, aké služby mu boli účtované (alokované náklady). Tieto boli len všeobecne vymenované, a teda nepreukázal opodstatnenosť ich zahrnutia do základu dane za účelom zabezpečenia a udržania zdaniteľných príjmov a dosahovania zisku. Zároveň tak, ako bolo vyššie popísané, že kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal sumu alokovaných nákladov, ktoré mu boli fakturované v zmysle Dohody č. 3 vo výške 5 198 856.26 Eur. 7. V súvislosti so Zmluvou o službách v oblasti administratívy, obchodného dohľadu, marketingu a inžinierstva uzatvorenej medzi spoločnosťou DIOL (Spoločnosť poskytujúca služby) a žalobcom (Zákazník) s účinnosťou od 1. januára 2015 (ďalej len ako „Dohoda č. 3“), predmetom ktorej bola fakturácia nákladov na inžinierske služby (výskum a vývoj) prvostupňový orgán konštatoval, že žalobca neuviedol poskytnutie konkrétnych služieb podľa tejto dohody za zdaňovacie obdobie, nepreukázal konkrétne náklady v členení Engeneering, Manufacturing a SGRA, a na aké služby mu boli alokované z jednotlivých krajín prostredníctvom DIOL, nepreukázal tvrdenia uvedené v dokumentácii TO o výrazne nižších nákladoch na získavanie podpory oproti prípadnej podpore od lokálnych dodávateľov, neuviedol úžitky z fakturovaných nákladov a nezdôvodnil prípadnú povinnosť objednávky služieb u nezávislých osôb alebo vykonanie služieb vo vlastnej réžii a nepredložil príslušný rozpočet podľa čl. II predmetnej zmluvy. Žalobca podľa prvostupňového orgánu dostatočne nepreukázal opodstatnenosť potreby a nákupu služieb v zmysle Dohody č. 3 zo strany závislej osoby, napriek tomu, že správca dane toto vyjadrenie a dôkaznú dokumentáciu vyžiadal. Zároveň prvostupňový orgán uviedol, že žalobca nepreukázal vynaloženie predmetných výdavkov (nákladov) fakturovaných spoločnosťou DIOL na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v zmysle ustanovenia § 2 písm. i) zákona o DP. Podľa prvostupňového orgánu žalobca neuviedol, čo konkrétne znamenalo poskytnutie inžinierskych služieb s odvolaním sa na 14 výskumno-vývojových centier skupiny Delphi po celom svete. Časť globálnych nákladov vynaložených na túto oblasť bola na žalobcu prenesená na základe zvoleného alokačného kľúča ako výdavky na inžinierske služby, ktoré nesúvisia s konkrétnymi zákazníkmi. Žalobca podľa prvostupňového orgánu nezdôvodnil, aký benefit mu znášanie týchto nákladov prinieslo. Záver prvostupňového orgánu k Dohode č. 3 bol, že žalobca dostatočne nepreukázal opodstatnenosť potreby a nákupu služieb v zmysle Dohody č. 3 zo strany závislej osoby napriek tomu, že správca dane toto vyjadrenie a dôkaznú dokumentáciu vyžiadal. Žalobca podľa prvostupňového orgánu neuviedol konkrétne, aké služby mu boli poskytnuté, pričom bolo potrebné zároveň preukázať, či pri ich fakturácii boli splnené podmienky dodržania princípu nezávislého vzťahu. Žalobca je podľa stanoviska prvostupňového orgánu v pozícii podnikateľa s obmedzenými funkciami a rizikami, nemá žiadne rozhodovacie funkcie na to, aby znášal riziká s tým spojené, nemôže rozhodnúť, čo bude predmetom výskumu a vývoja a akým smerom sa budú tieto činnosti uberať, a či v prípade neúspechu sa bude ďalej do daného predmetu výskumu a vývoja investovať. Podľa prvostupňového orgánu pri fakturácii služieb podľa Dohody č. 3 išlo o náklady, ktoré podľa vyjadrenia daňového subjektu nesúvisia s konkrétnymi zákazníkmi OEM, takže mu bol alokovaný podiel na nákladoch za výskum a vývoj pre všetkých výrobcov automobilových značiek. Nezávislý podnikateľský subjekt by podľa prvostupňového orgánu takéto náklady neakceptoval, lebo by z nich nemal reálny úžitok za účelom dosahovania zisku. 8. Ohľadne ďalšej Dohody o administratívnom, obchodnom dohľade, marketingu a inžinierstve s účinnosťou od 1. januára 2015 (ďalej len „Dohoda č. 4“) uzatvorenej medzi žalobcom a Delphi Nemecko prvostupňový orgán uviedol, že služby týkajúce sa tejto dohody obsahovali náklady týkajúce sa zákazníka VW vzniknuté v Delphi Nemecko a Delphi Česká republika, ktoré boli alokované okrem iných členov skupiny Delphi aj medzi Delphi SK (žalobcu). Táto kalkulácia bola predložená za účelom preukázania dobropisu v čiastke 341 716,88 Eur zo dňa 10.03.2015 vystaveným spoločnosťou Delphi Nemecko po vykonaní koncoročného prepočtu za rok 2014. Žalobca podľa prvostupňového orgánu nepredložil za rok 2015 celkový objem vzniknutých nákladov a ani objemy tržieb uvedených krajín na preukázanie alokovanej časti vo výške 1 384 657 Eur pre samotného žalobcu. Žalobca podľa prvostupňového orgánu dostatočne nepreukázal opodstatnenosť potreby a nákupu služieb v zmysle Dohody č. 4 zo strany závislej osoby, napriek tomu, že bol na túto skutočnosť vyzvaný a bol vyzvaný aj na predloženie dôkaznej dokumentácie. Žalobca neuviedol a ani nepreukázal, aké služby mu boli poskytnuté a účtované v zmysle Dohody č. 4, a teda nepreukázal opodstatnenosť ich zahrnutia do základu dane a zároveň nepreukázal vynaloženie predmetných výdavkov (nákladov) fakturovaných spoločnosťou Delphi Nemecko na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v zmysle ustanovenia § 2 písm. i) zákona o DP. Takéto náklady nie je možné podľa prvostupňového orgánu zahrnúť medzi daňové náklady podľa § 21 ods. 1 zákona o DP. Žalobca podľa názoru prvostupňového orgánu nešpecifikoval, aké konkrétne služby mu boli poskytnuté, iba uviedol, že išlo o náklady na zamestnancov zo spoločnosti Delphi Nemecko, ktorí pracovali na vývojovom inžinierstve, predaji a výrobe pre projekt VW. Rovnako žalobca nešpecifikoval aké práce mu boli fakturované (alokované), čo konkrétne znamenalo poskytnutie služieb na vývojovom inžinierstve a ani nešpecifikoval, aký benefit mu znášanie týchto nákladov prinieslo. Ďalej prvostupňový orgán dodal, že žalobca neposkytol ani žiadne bližšie informácie ohľadne nákladov na zamestnancov zo spoločnosti Delphi Nemecko, ktorí pracovali na predaji a výrobe pre projekt VW, ktoré boli účtované divízii E/EA, pričom divízia E/EA Delphi SK mala veľmi úzky predmet činnosti spočívajúci v distribúcii káblových systémov, vyrábaných spoločnosťou Delphi Packard Rumunsko. Ani pri týchto činnostiach daňový subjekt nepreukázal, že by išlo o služby, ktoré by reálne potreboval na svoju podnikateľskú činnosť spojenú s obmedzenými funkciami a rizikami. Prvostupňový orgán skonštatoval, že skupina Delphi by mala mať náklady na činnosť výskumných a vývojových centier zaplatené od objednávateľa, prípadne prostredníctvom licenčných poplatkov, pretože ak predmet úspešného výskumu vyrába výrobca, t. j. člen skupiny Delphi, tak aj on platí licenčné poplatky; prvostupňový orgán zotrval na svojich predchádzajúcich stanoviskách pri Dohode č. 2 a aj pri Dohode č. 3, že nesúhlasí s tým, že náklady sú alokované len tým subjektom, ktoré dosahujú príjmy z externého predaja OEM zákazníkom a zastáva stanovisko, že Delphi SK ako aj ostatné spoločnosti v skupine (aj bez externých predajov) sú samostatné podnikateľské subjekty a majú znášať náklady a výnosy prislúchajúce k ich podnikateľskej činnosti a vykazovať správny základ dane z príjmov. Nezávislý podnikateľský subjekt by takého náklady neakceptoval, lebo by z nich nemal reálny úžitok za účelom dosahovania zisku. Rovnako prvostupňový orgán prijal záver, že žalobca nemal nijakú možnosť ovplyvniť výšku nákladov a ani ich účel vynaloženia v súvislosti so svojou podnikateľskou činnosťou. K dohode č. 4 preto prvostupňový orgán v závere uviedol, že zvyšuje základ dane z príjmov právnickej osoby za kontrolované zdaňovacie obdobie o sumu 352 506,71 Eur, ktorú nemožno podľa citovaných ustanovení zahrnúť do daňových výdavkov. 9. V súvislosti so sumou 570 153,- Eur súvisiacou s Dohodou č. 4 prvostupňový orgán uviedol, že žalobca nepredložil výpočet a údaje tvoriace základ výpočtu tejto fakturovanej sumy a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby) a ani to, aké konkrétne výsledky výskumu a vývoja mal daňový subjekt v uvedenom vyjadrení na mysli. Podľa prvostupňového orgánu sa žalobca opätovne ako pri Dohode č. 3 odvoláva na 14 inžinierskych stredísk umiestnených po celom svete. Žalobca ďalej podľa prvostupňového orgánu neuviedol, aký úžitok mal z takto fakturovaných nákladov a nezdôvodnil, prečo by si musel objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sám, keby mu ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou. Prvostupňový orgán tiež poukázal na to, že preverením kalkulácie priloženej k faktúram správca dane zistil, že išlo o mesačnú refakturáciu nákladov za uvedených pracovníkov (mzda, cestovné výdavky, poistenie, pohonné látky...), vždy 1/12 z celkových plánovaných nákladov, zvýšenú o 5% ziskovú prirážku. Podľa prvostupňového orgánu k predloženému zoznamu zaúčtovaných položiek ako napr. položky vo výške 35 355,95 Eur zo dňa 02.06.2015, 64 260,00 Eur zo dňa 02.06.2015, 45 811, 44 Eur zo dňa 29.06.2015 a ďalšie, žalobca nepodal žiadne vyjadrenie a ani dôkazné prostriedky preukazujúce opodstatnenosť ich zaúčtovania. Takéto náklady nie je podľa prvostupňového orgánu možné zahrnúť medzi daňové náklady podľa § 21 ods. 1 zákona o DP, podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. Žalobca preto podľa prvostupňového orgánu dostatočne nepreukázal splnenie podmienok pre uznanie predmetných nákladov v sume 570 152,80 Eur za daňové výdavky v zmysle ustanovení § 2 písm. i) a § 17 ods. 5 písm. a) až d) zákona o DP, teda nepreukázal, že služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti žalobcu, že by si musel túto službu objednať u inej osoby, resp. vykonávať sám, ak by mu túto službu neposkytli závislé osoby v rámci skupiny. 10. Na základe podaného odvolania žalobcom žalovaný rozhodnutím č. 100207771/2022 zo dňa 01. 02. 2022 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“ alebo aj „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil. Odvolaciu námietku týkajúcu sa nedodržania lehoty na vydanie rozhodnutia prvostupňovým orgánom podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku považoval žalovaný za opodstatnenú, pričom ale dodal, že v danom prípade ide o poriadkovú lehotu. Nedodržanie takejto poriadkovej lehoty nemá podľa žalovaného za následok nezákonnosť rozhodnutia. 11. Podľa žalovaného za dodanie služieb od materskej spoločnosti DIOL voči žalobcovi podľa Dohody č. 2 si DIOL fakturovala náklady podľa bodu 2.7 predmetnej zmluvy, ktorý sa odvoláva na Prílohu č. 1 – Platby, podľa ktorej platí žalobca spoločnosti DIOL poplatok za služby obstarania rovnajúci sa 5 % adresovateľnej spotreby (ktorá je všeobecne definovaná ako priame a nepriame materiálové náklady žalobcu). Žalovaný ďalej upriamil pozornosť na závery prvostupňového orgánu, že žalobca nepreukázal poskytnutie vnútro-skupinových služieb podľa predmetnej Dohody tak, aby boli splnené legislatívne podmienky, a to najmä podľa § 2 písm. i) a § 17 ods. 5 písm. a) až d) zákona o DP. Podľa žalovaného zo samotných vyjadrení žalobcu vyplynulo, že pokiaľ nakupoval materiály alebo výrobky od dodávateľov skupiny Delphi (napr. Rumunsko), tak v tom prípade závislej spoločnosti voči žalobcovi nebol účtovaný GSM poplatok za materiály a hotové výrobky, ktoré táto spoločnosť predávala žalobcovi. Napriek tomu bol ale účtovaný poplatok žalobcovi za obstaranie priamo od spoločnosti DIOL z dôvodu, že predáva výrobky externému odberateľovi mimo skupiny. Z uvedeného podľa žalovaného vyplýva, že žalobcovi boli fakturované poplatky (náklady) za služby, ktoré mu neboli poskytnuté, ale boli poskytnuté inému podnikateľskému subjektu (závislej spoločnosti). S takýmto postupom by podľa žalovaného nezávislý podnikateľský subjekt nesúhlasil, keďže sám nemôže byť zaťažovaný nákladmi, ktoré prináležia iným subjektom a nemôže znášať riziká, ktoré mu neprináležia z hľadiska jeho funkcií a použitého majetku. Podľa žalovaného neobstojí argument, že tento obstarávací poplatok by bol v konečnom dôsledku aj tak prenesený na žalobcu v rámci nákladov na súčasti (komponenty). Žalobca, Delphi Rumunsko ako aj ostatné spoločnosti v skupine sú samostatné právne subjekty a majú znášať náklady a výnosy prislúchajúce k ich podnikateľskej činnosti a vykazovať správny základ dane z príjmov. Takýmto spôsobom by sa zabezpečilo aj to, že nedôjde k duplicite v poplatkoch, v tomto prípade za služby obstarania účtované jednotlivým subjektom v skupine Delphi. Jednotlivé podnikateľské subjekty v závislom vzťahu patriace do nadnárodnej skupiny spoločností majú mať podľa žalovaného vytvorené také podnikateľské podmienky, aby každý z nich dosahoval také výsledky hospodárenia, aké by dosahoval v prípade, keby bol podnikateľom v nezávislom vzťahu. To podľa žalovaného znamená, že aj Delphi Rumunsko má znášať náklady a výnosy prislúchajúce k jeho podnikateľskej činnosti a vykazovať správny základ dane z príjmov. Alokačný kľúč na rozdelenie celkových nákladov má byť nastavený tak, aby každému účastníkovi transakcie bol priradený (účtovaný) jemu prislúchajúci podiel nákladov za poskytnuté služby. Žalovaný v danej súvislosti uviedol, že subdodávateľom sa stáva taký podnikateľský subjekt, ktorý uzavrel s iným subjektom odplatnú zmluvu na plnenie určitej časti zákazky. V posudzovanej veci by Delphi Rumunsko bolo možné považovať za subdodávateľa len v prípade, že žalobca by bol v pozícii výrobcu a k subdodávkam by pridával ďalšiu hodnotu do hotových výrobkov. Žalobcova distribúcia bola ale založená na systéme „just-in-time“, pričom hotové výrobky boli dodávané priamo od výrobcu Delphi Rumunsko odberateľovi v Slovenskej republike (VW). Žalobca zamestnával malý lokálny tím, ktorý riadil každodenné aspekty logistických procesov týkajúcich sa prepravy hotových výrobkov zo závodu v Rumunsku zákazníkovi na Slovensku. 12. Podľa stanoviska žalovaného žalobca v mnohých prípadoch na konkrétne požiadavky správcu dane dostatočne nereagoval, ale opakovane prekladal tie isté vyjadrenia a dôkazy, resp. ďalšie dôkazy, ktoré však nepreukazovali sporné skutočnosti. Žalobca v niektorých prípadoch podľa žalovaného zavádzal prvostupňový orgán. Ako príklad žalovaný uviedol, že žalobca podával spoločné vyjadrenia pre obidve divízie, resp. vyjadrenie pre jednu divíziu, avšak spoločné pre Dohody č. 3 a č. 4 naraz napriek tomu, že v dokumentácii TO bolo uvedené, že jednotlivé divízie treba posudzovať osobitne. Prvostupňový orgán podľa žalovaného zistil, že žalobca viackrát cez tieto spoločné vyjadrenia nepreukázal skutočnosti týkajúce sa konkrétnej Dohody, resp. niektorej z divízií. 13. Ohľadne Dohody č. 3 odvolací orgán odkázal na závery prvostupňového orgánu, ktorý nerozporoval, že by predmetné služby nemali byť pre subjekt potrebné. Avšak ich opodstatnenosť zahrnutia do daňových výdavkov je daňový subjekt podľa žalovaného povinný preukázať v tom zmysle, či fakturované vnútro-skupinové služby potreboval k svojej podnikateľskej činnosti z hľadiska jeho predmetu podnikania a funkčno-rizikového profilu, a ak áno, či služby mu boli aj poskytnuté, či boli poskytnuté v danom rozsahu, a či pri fakturácii a zahrnutí predmetných nákladov do daňových výdavkov boli splnené platné legislatívne ustanovenia a najmä, či boli splnené podmienky dodržania princípu nezávislého vzťahu. Žalobca podľa stanoviska žalovaného bližšie nešpecifikoval, čo konkrétne bolo poskytnuté v kontrolovanom zdaňovacom období pre daňový subjekt, divíziu E/EA a ako je uvedené vyššie, náklady boli rozalokované za všetkých zákazníkov OEM. Žalobca bol v postavení jednoduchého distribútora, ktorý predával výrobky (káblové systémy) vyrábané dodávateľom Delphi Rumunsko systémom „just-intime“ a zamestnával malý lokálny tím, ktorý riadil každodenné aspekty logistických procesov týkajúcich sa prepravy hotových výrobkov zo závodu v Rumunsku zákazníkovi na Slovensku. Žalovaný tiež vyslovil nesúhlas s tvrdeniami žalobcu, že náklady sú alokované len tým subjektom, ktoré dosahujú príjmy z externého predaja OEM zákazníkom. Žalovaný obdobne ako v prípade Dohody č. 2 uviedol, že Delphi Rumunsko ako aj ostatné spoločnosti v skupine (aj bez externých predajov) sú samostatné podnikateľské subjekty a majú znášať náklady a výnosy prislúchajúce k ich podnikateľskej činnosti a vykazovať správny základ dane z príjmov. Podmienkou zahrnutia predmetných nákladov do daňových výdavkov je preukázať, že fakturované vnútro-skupinové služby boli daňovému subjektu poskytnuté a boli poskytnuté v uvedenom rozsahu, pričom boli splnené legislatívne ustanovenia platné v danej krajine, vrátane dodržania princípu nezávislého vzťahu. 14. V súvislosti s Dohodou č. 4, ktorej ustanovenia sú identické s ustanoveniami Dohody č. 3, žalovaný uviedol, že žalobca dostatočne nepreukázal opodstatnenosť potreby a nákupu služieb podľa Dohody č. 4 zo strany závislej osoby v sume 331 139,00 Eur, napriek tomu, že prvostupňový orgán takéto vyjadrenie a dôkaznú dokumentáciu žiadal. Žalobca podľa žalovaného neuviedol a ani nepreukázal, aké služby mu boli poskytnuté a účtované podľa Dohody č. 4 a nepreukázal splnenie podmienok stanovených v § 17 ods. 5 písm. a) až d) zákona o DP, a teda nepreukázal opodstatnenosť ich zahrnutia do základu dane. Žalobca mal podľa žalovaného možnosť vysporiadať sa s uvedeným záverom prvostupňového orgánu v odpovedi na výzvu k protokolu, a to v nadväznosti na vysporiadanie vyššie uvedenej sumy 341 716,88 Eur, ktorá sa vzťahovala k zdaňovaciemu obdobiu 2014, z ktorej vyplývalo, že zvýšila základ dane zdaňovacieho obdobia 2015. Žalobca v odpovedi na výzvu k protokolu preukázal, že suma 341 716,88 Eur bola zahrnutá do základu dane v zdaňovacom období 2014 (a teda nezvýšila základ dane zdaňovacieho obdobia 2015), avšak k sume 331 139,00 Eur nepodal žiadne vyjadrenie. II. Správna žaloba 15. Rozhodnutie žalovaného napadol žalobca včas podanou správnou žalobou, doručenou pôvodne na Krajský súd v Bratislave (ďalej aj ako „krajský súd“) dňa 04. 04. 2022. Žalobca považoval rozhodnutie žalovaného za také, ktoré vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, je podľa žalobcu je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov a zároveň podľa žalobcu došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 16. V časti nesprávneho právneho posúdenia žalobca namietal, že orgány verejnej správy nepochopili princíp a zmysel globálneho centrálneho nákupu služieb v rámci skupiny Aptiv (pôvodne Delphi), keďže žalobca ako lokálna spoločnosť by sám nikdy nedosiahol také know-how z centrálne riadeného nákupu a riadenia dodávateľského reťazca, aké mal k dispozícii vďaka tomu, že sa stal zmluvnou stranou Dohody č. 2. Služby ako dojednanie množstva a cien nakupovaných materiálov, revízia a schvaľovanie všetkých dodávateľov pre výrobné a distribučné spoločnosti, sledovanie dodržiavania dodávateľských zmlúv, príp. uplatňovanie a správa nárokov vyplývajúcich z porušovania zmlúv, vykonáva centralizovaný tím zamestnancov DIOL v prospech celej skupiny v Európe, a nie len pre jeden závod žalobcu, pričom žalobca mal aj preukázateľne benefitovať z výhodných cien a podmienok, ktoré s dodávateľmi vyjednal DIOL. Dodané služby žalobca objednával a implementoval do praxe svojimi kvalifikovanými zamestnancami. Výsledkom služieb podľa Dohody č. 2 je plne optimalizovaný tok materiálov, komponentov a výrobkov od prvotných dodávateľov spĺňajúci prísne štandardy kvality, čo majú potvrdzovať k žalobe pripojené svedecké výpovede. Žalobca uviedol, že predmetné podporné služby nevyhnutne potreboval, keďže bez nich by nezískal objednávky od svojho zákazníka VW a nemohol by dosahovať príjmy zo svojej podnikateľskej činnosti. Žalovaný a ani prvostupňový orgán podľa žalobcu nespochybnili dodanie služieb, keď uznali malú časť fakturovaných poplatkov, pričom žalovaný nesúhlasil so zvoleným alokačným kľúčom na základe ktorého boli poplatky za služby žalobcovi fakturované. Alokačný kľúč bol podľa žalobcu založený na princípe, že poplatok v konečnom dôsledku znáša subjekt Skupiny Aptiv (Delphi), ktorý predáva hotové výrobky externému zákazníkovi, teda išlo podľa žalobcu o nepriamu alokáciu nákladov, keďže rozdelenie hodnoty služieb medzi rôznych beneficientov nebolo možné vyčísliť inak než na približnom alebo odhadovanom základe. Alokačný kľúč bol podľa žalobcu zvolený na základe predpokladu, že z nákupu všetkých vstupov a materiálov na výrobu výrobku má konečný úžitok ten subjekt skupiny Aptiv, ktorý predáva hotové výrobky externému zákazníkovi. Žalovaný napriek skutočnosti, že žiadna právne záväzná norma nepredpisuje výber alokačného kľúča, spochybnil jeho logiku, používajúc pritom až absurdne formalizované ustanovenia zákona o DP. Žalovaný ako aj prvostupňový orgán uplatnili úplne nesprávnu domnienku, že jedine ten, kto vyrába, má byť považovaný za prijímateľa služby centralizovaného nákupu a riadenia dodávateľského reťazca a nemôže ním byť ten, kto výrobky predáva konečnému zákazníkovi, i keď ich sám nevyrobil. Ak by mal takýto argument platiť, tak podľa žalobcu by tento poplatok musel byť premietnutý do ceny výrobkov, ktoré Delphi Rumunsko dodávalo žalobcovi a teda prezentovaný argument nedáva význam ani v ekonomickej praxi. Žalobca bol rovnako a nespochybniteľne prijímateľom služieb, tak isto ako výrobca. Skupina Aptiv sa pritom podľa žalobcu rozhodla používať efektívny alokačný kľúč, na základe ktorého účtovala poplatky len žalobcovi. Žalobca konštatoval, že splnil všetky zákonné podmienky na zahrnutie nákladov (poplatkov) do daňových výdavkov podľa zákona o DP. 17. Žalobca v tejto súvislosti ďalej uviedol, že požiadavka prvostupňového orgánu na zdokladovanie služieb na úrovni tzv. „prvotných dokladov“, pod ktorými zrejme Úrad myslí objednávky, korešpondenciu, konkrétne výkazy práce alebo výdavkov (napr. cestovných výdavkov) za vykonanú službu od DIOL, je nenáležitá aj vzhľadom na povahu týchto služieb, keďže ide o plnenia nehmotnej povahy. Z nákupu fakturovaných vstupov mal žalobca podľa svojich vyjadrení úžitok, keďže tieto boli nevyhnutné k tomu, aby (i) mohol v konečnom dôsledku predávať nezávislým zákazníkom a (ii) mohol tento servis následne zabezpečiť v súlade so Zmluvou o výrobe pre Delphi Rumunsko. Podľa žalobcu žalovaný a prvostupňový orgán nesprávne uplatnili tzv. benefit test, pretože formalisticky až absurdne trvali na preukázaní poskytnutia konkrétnej služby zo strany DIOL priamo žalobcovi. 18. V súvislosti s Dohodami č. 3 a č. 4 žalobca uviedol, že výsledkom služieb na základe týchto dohôd bolo, že žalobca mohol vôbec vyrábať svoje produkty pre konečného zákazníka (VW) podľa špecifikácií jednotlivých modelov a požiadaviek zákazníka, a predávať ich zákazníkovi. Podľa názoru žalobcu žalovaný a ani prvostupňový orgán nespochybnili, že by tieto služby neboli poskytnuté alebo že by mali byť potrebné, ale bol prijatý záver o nepreukázaní poskytnutia takýchto služieb. Závery žalovaného a prvostupňového orgánu žalobca považoval za nesprávne, pretože sám splnil všetky zákonné podmienky na zahrnutie nákladov do daňových výdavkov podľa zákona o DP. Žalobca zároveň dodal, že objektívne nebolo možné predmetné služby preukázať na úrovni prvotných dokumentov, išlo o plnenia nehmotnej povahy, žalobca nebol schopný tieto služby si obstarať sám, prvostupňový orgán nerozporoval fakturovanú výšku nákladov, pričom postupoval selektívne a v neprospech žalobcu. 19. V súvislosti so žalobnými námietkami týkajúcimi sa nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného žalobca uviedol, že v napadnutom rozhodnutí chýba atrahovanie hlavných dôvodov, na základe ktorých žalovaný založil svoje rozhodnutie a prečo neuznal konkrétne argumenty žalobcu. Značná časť odôvodnenia rozhodnutia žalovaného podľa žalobcu naznačuje, že žalovaný rozhodol na základe nedodržania pravidiel transferového oceňovania podľa § 17 ods. 5 zákona o DP, pričom výrok rozhodnutia žalovaného je založený výlučne na nedodržaní všeobecného testu daňovej uznateľnosti, t.j. na aplikácii § 21 ods. 1 zákona o DP v spojení s § 2 písm. i) zákona o DP. Žalovaný podľa žalobcu predovšetkým nijako neidentifikoval, aké sú to zisky, ktoré by mali byť včlenené do základu dane žalobcu a na základe akého ustanovenia slovenského práva. Podľa žalobcu sa žalovaný tiež nevysporiadal s niektorými jeho argumentami ohľadne nesprávneho právneho posúdenia a nevysporiadal sa ani s argumentom ohľadne ziskovosti uvedenom v odvolaní. 20. Žalobca ohľadne žalobnej námietky týkajúcej sa podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy uviedol, že zásadným procesným porušením v konaní pred prvostupňovým orgánom je nedodržanie lehoty 3 mesiacov na vydanie rozhodnutia, kedy prvostupňové rozhodnutie malo byť vydané najneskôr do 19.07.2021, pričom bolo vydané až dňa 29.07.2021 a odoslané dňa 30.07.2021. K predĺženiu zákonnej lehoty pritom podľa žalobcu nedošlo. Samotné nedodržanie uvedenej lehoty podľa žalobcu mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Obdobne žalobca namietal nedodržanie lehoty aj na vydanie rozhodnutia žalovaného, ktoré bolo vydané dňa 02.02.2022 namiesto 01.02.2022. Žalobca zároveň namietol porušenie práva byť vypočutý, keďže v priebehu kontroly počas roka 2020 navrhoval prvostupňovému orgánu stretnutie, na ktorom by sa zúčastnila A. B. (likvidátorka žalobcu), daňový poradca žalobcu a virtuálnou formou (prostredníctvom videokonferencie) aj iní zamestnanci tímu skupiny Aptiv pôsobiaci v Írsku. Žalobca tiež uviedol, že aj obmedzenia súvisiace s COVID-19 výrazne bránili v plnom uplatňovaní jeho práv a v možnosti pre zamestnancov skupiny Aptiv pôsobiacich v Írsku pricestovať na Slovensko a zúčastniť sa osobných stretnutí. Návrhy žalobcu ohľadne stretnutia mal prvostupňový orgán zamietnuť. Takýmto postupom prvostupňového orgánu došlo podľa názoru žalobcu k porušeniu jeho práva byť vypočutý a k znemožneniu v plnom rozsahu uplatňovať svoje práva v daňovom konaní. Prvostupňový orgán bez výnimky trval na predkladaní písomných a bližšie nešpecifikovaných „prvotných podkladov na preukázanie poskytovania služieb“ od žalobcu, pričom ten bol v danom čase v likvidácii a nemal žiadnych zamestnancov, ktorí by mohli vysokú administratívnu záťaž uloženú nezrozumiteľnými požiadavkami prvostupňového orgánu znášať. Žalobca tiež označil postup prvostupňového orgánu ohľadne posudzovania daňovej uznateľnosti poplatkov týkajúcich sa Dohody č. 2 za nekonzistentný a nepredvídateľný a podľa žalobcu tiež výrazne obmedzil resp. sťažil jeho možnosť sa vyjadriť k týmto skutočnostiam a náležitým spôsobom preukázať tvrdené skutočnosti. Na základe uvedených skutočností žalobca navrhol, aby súd rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňového orgánu zrušil a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. III. Vyjadrenie k žalobe 21. K žalobe sa žalovaný vyjadril podaním doručeným súdu dňa 07.10.2022. Do vyjadrenia boli prebraté zistenia z daňovej kontroly, z protokolu z daňovej kontroly, priebeh konania pred prvostupňovým orgánom a priebeh odvolacieho konania ako aj závery rozhodnutia žalovaného. Žalovaný k žalobnej námietke o nedodržaní zákonnej lehoty na vydanie rozhodnutia žalovaného uviedol, že lehota na vydanie rozhodnutia bola na základe žiadosti žalovaného predĺžená Ministerstvom financií Slovenskej republiky do 01.02.2022, kedy došlo aj ku vydaniu rozhodnutia žalovaného. Túto námietku preto žalovaný považoval za neopodstatnenú. Ďalej žalovaný odkázal na svoje závery v napadnutom rozhodnutí na stranách 93 až 153 a žalobu žiadal ako nedôvodnú zamietnuť. IV. Ďalšie vyjadrenia účastníkov konania 22. Žalobca sa podaním doručeným dňa 02.11.2022 (replika) vyjadril k vyjadreniu žalovaného k žalobe. Vo vyjadrení uviedol, že žalovaný sa vyhol akejkoľvek špecifickej reakcii k žalobným dôvodom. Žalovaný podľa žalobcu nevysvetlil neakceptovanie argumentácie žalobcu pojednávajúcu o uzatvorení platných zmlúv (dohôd) na poskytovanie vnútro-skupinových služieb, ktoré boli špecifikované a určenie odmien za ich poskytnutie, o reálnom poskytnutí služieb a následnom vystavení daňových dokladov. Žalobca ďalej poukázal na to, že žalovaný sa nevyjadril k namietanému nepochopeniu princípu a zmyslu globálneho centrálneho nákupu služieb v rámci skupiny Aptiv zo strany prvostupňového orgánu, tiež sa nevyjadril k námietkam týkajúcich sa nepochopenia a dezinterpretácie zvoleného alokačného kľúča, k námietkam ohľadne neuznania žiadnych nákladov v súvislosti s Dohodami č. 3 a č. 4 a ani k námietkam nezrozumiteľnosti a nedostatkom dôvodov oboch napadnutých rozhodnutí. Žalobca poukázal na skutočnosť, že žalovaný vo svojom vyjadrení reagoval len na argument o nedodržaní zákonnej lehoty na vydanie napadnutého rozhodnutia, čím podľa neho potvrdil ďalšie procesné pochybenia namietané v správnej žalobe. Žalobca pritom dodal, že zo strany žalovaného nedošlo k dodržaniu ani predĺženej lehoty, ktorá uplynula dňa 31.01.2022. V závere vyjadrenia žalobca uviedol, aby súd rozhodol v súlade so žalobným petitom. 23. K replike, ktorá bola žalovanému doručená na vyjadrenie dňa 27.04.2023, sa žalovaný ďalej nevyjadril. V. Relevantná právna úprava 24. Podľa § 2 písm. i), n) a r) zákona o DP na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak, závislou osobou 1. blízka osoba, 2. ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt, 3. osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku, zahraničnou závislou osobou vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba, tuzemská právnická osoba alebo tuzemský subjekt so zahraničnou fyzickou osobou, zahraničnou právnickou osobou alebo zahraničným subjektom spôsobom podľa písmena n); rovnako sa posudzuje aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky a vzťah medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú vzájomne prepojení podľa písmena n) a vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito daňovníkmi. 25. Podľa § 17 ods. 5 zákona o DP Súčasťou základu dane závislej osoby podľa § 2 písm. n) a r) je aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, pričom tento rozdiel znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomernú časť výdavkov (nákladov) vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak a) tieto výdavky (náklady) preukázateľne súvisia s predmetom činnosti tejto závislej osoby, b) by musela sama znášať tieto výdavky (náklady) alebo by si musela takú službu objednať u nezávislých osôb, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, c) suma výdavkov (nákladov) alebo cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1), d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) takto súvisiacich alebo vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. 26. Podľa § 18 ods. 1 zákona o DP pri zisťovaní spôsobu určenia cien a podmienok na účely § 17 ods. 5, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, sa použije metóda podľa odseku 2 alebo odseku 3, alebo ich vzájomná kombinácia, alebo iné metódy, ktoré nie sú uvedené v odsekoch 2 a 3. Použiť možno len takú metódu, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach. Pri porovnávaní sa zohľadňujú činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to najmä výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, ako aj rozsah podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu a obchodná stratégia. Podmienky sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť. O kontrolovaných transakciách a použitej metóde na účely zistenia spôsobu určenia cien a podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, je daňovník povinný viesť dokumentáciu. Obsah a rozsah dokumentácie o kontrolovaných transakciách a použitej metóde určí ministerstvo. 27. Podľa § 21 ods. 1 veta pred čiarkou zákona o DP daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. VI. Právne posúdenie veci správnym súdom 28. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z. z.“), začal s účinnosťou od 1. júna 2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“), na ktorý prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva v správnej agende vo všetkých veciach z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. V súlade s Rozvrhom práce správneho súdu na rok 2025 v znení Dodatku č. 3 účinného od 01.07.2025, bola vec pridelená náhodným výberom na prejednanie a rozhodnutie do novovzniknutého senátu a registra 10S správneho súdu. 29. Na účel prejednania žaloby nariadil správny súd pojednávanie na deň 30. 01. 2026, ktoré prebehlo za účasti žalobcu, jeho zástupcu a bez účasti žalovaného. Následne dňa 27.02.2026 správny súd rozhodol o žalobe verejným vyhlásením rozsudku. So zreteľom na dátum nápadu žaloby správny súd v súlade s § 493e Správneho súdneho poriadku v aktuálne platnom a účinnom znení konal a rozhodoval vo veci podľa ustanovení zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení účinnom k 30. júnu 2023 (ďalej len „SSP“). 30. Podstata žalobných námietok smerovala voči záverom žalovaného týkajúcich sa nesprávneho právneho posúdenia pri neuznaní zahrnutia účtovaných poplatkov za služby od spoločnosti DIOL do daňových výdavkov žalobcu, v nejasnosti dôvodov rozhodnutia žalovaného, kedy nebolo zrejmé, či išlo o nedodržanie pravidiel transferového oceňovania alebo nedodržanie všeobecného testu daňovej uznateľnosti, ako aj v námietkach podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy vo vzťahu k nedodržaniu lehoty na vydanie rozhodnutia žalovaného, porušenie práva byť vypočutý a v nekonzistentnom a nepredvídateľnom konaní prvostupňového orgánu. 31. Správny súd pri posudzovaní veci v rámci nastolených žalobných bodov zobral na zreteľ doposiaľ známu rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (napr. sp. zn. 8Sfk/14/2024, 1Sfk/12/2023, 8Sžfk/32/2021, 4Sfk/87/2023 ako aj 10Sžfk/77/2020), ktorá definuje všeobecné podmienky daňovej uznateľnosti výdavkov, ktoré vyplývajú z ustanovenia § 2 písm. i) zákona o DP ako aj prenosu dôkazného bremena medzi daňovníkom a správcom dane. 32. Tieto možno zhrnúť tak, že výdavky musia splniť (i) podmienku vecnosti, (ii) podmienku preukázateľnosti vynaloženia, (iii) podmienku zaúčtovania a (iv) podmienku rozsahu (daňový výdavok musí byť uplatnený iba vo výške ustanovenej zákonom). Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, resp. zdaniteľných príjmov. Pri podmienke zaúčtovania (zaevidovania) je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii. Pri podmienke preukázateľnosti vynaloženia je potrebné skúmať, či daňový subjekt preukázal (listinne a v prípade vznesených dôvodných pochybností aj inými dôkazmi) vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok (v určitej výške) skutočne vznikol (nestačí pritom len realizácia platby). Pokiaľ má byť výdavok podnikateľa (daňovníka) vynaložený za tovar alebo službu daňovým výdavkom - skutočnosti, ktorá má nepochybný vplyv na správne určenie dane, má daňový subjekt nenahraditeľnú povinnosť predložiť dôkazy preukazujúce bez dôvodných pochybností v prvom rade reálnosť dodania tovaru a služby spojených s výdavkom, teda to, že bol takýto výdavok preukázateľne vynaložený daňovníkom a zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka a v druhom rade má povinnosť predložiť dôkazy preukazujúce bez dôvodných pochybností, že takýto výdavok bol vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov podnikateľa (daňovníka). 33. Abstraktné vynaloženie finančných prostriedkov bez protiplnenia nemožno považovať za preukázanie vynaloženia daňového výdavku (podmienka preukázateľnosti) a ani za výdavok zabezpečujúci dosiahnutie, zabezpečenie či udržanie príjmov (podmienka vecnosti). Dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok. Všetky tieto podmienky pritom majú objektívny charakter - nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu či na jeho obozretnosť. Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané. Splnenie zákonných podmienok nie je viazané len na ich formálne preukázanie, ale podstatné je, aby formálne deklarované úkony mali svoj reálny a preukázateľný skutkový základ. 34. Pre posudzovanú vec týkajúcu sa kontrolovaných transakcií závislých osôb judikatúra súčasne vyvodila, že pokiaľ daňový subjekt dosiahol určitý príjem vyvolaný nadnárodnou transakciou, tento je spojený aj s výdavkami, a to aj s výdavkami realizovanými prepojenou materskou spoločnosťou. Ich vynaloženie a ich daňovú uznateľnosť je však v intenciách § 2 písm. i), § 17 ods. 5 a § 21 ods. 1 zákona o DP nevyhnutné aj relevantne preukázať, pričom dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. 35. Samotné faktúry od prepojenej materskej spoločnosti sami osebe bez bližších dokladov o prijatých službách nepreukazujú daňovú uznateľnosť výdavkov pre účely § 2 písm. i), § 17 ods. 5 a § 21 ods. 1 zákona o DP. Z dôkazov predložených daňovým subjektom musí byť zrejmé, že v danej veci išlo o služby prinášajúce mu hospodársky, či komerčný prínos a tiež, že tieto služby boli vynaložené v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Daňový subjekt si preto musí splniť svoju povinnosť spočívajúcu v preukázaní, že ním vynaložené výdavky boli i výdavkami daňovo uznateľnými v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, neboli vynaložené nad rozsah podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, a že v danom prípade nešlo o výdavky podľa § 21 ods.1 zákona o dani z príjmov. 36. V tejto súvislosti správny súd obdobne poukazuje na ustálené závery Nejvyššího správního soudu České republiky, ktorý uvádza, že „obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivňovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není vždy samotná snaha o získání majetkového či jiného prospěchu, jako je tomu v běžných obchodních vztazích za podmínek fungující soutěže. Ačkoliv je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto způsob jednání v občanskoprávních nebo obchodněprávních vztazích možný, z hlediska daňového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu daně o zjištěný rozdíl. Podstatou ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů [pozn. ekvivalent § 17 ods. 5 zákona o DP] je zabránit daňovým únikům při takových smluvních vztazích, při nichž jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu. (obdobne aj rozsudok Nejvyššího správního soudu České republiky sp. zn. 6 Afs 255/2023 – 58, zo dňa 25.07.2024) 37. Judikatúra správnych súdov sa jasne ustálila v tom, že zo strany daňového subjektu nepostačuje predložiť iba formálne doklady (napríklad faktúry, dodacie listy a podobne), ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú a objektívne podloženú pochybnosť o samotnej reálnosti obchodnej transakcie a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. V prípade správcom dane preukázaných pochybností o samotnom vzniku daňového výdavku prechádza dôkazné bremeno na daňový subjekt. Takýto zásah do autonómie jednotlivca je totiž odôvodnený verejným záujmom na stanovení, vymeraní a výbere dane. Ústavný súd vníma prechod dôkazného bremena ako možnosť preukázať spornú skutočnosť aj inak ako len predložením spochybnených daňových dokladov (Uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 615/2024 zo dňa 26. 11. 2024). Povinnosť daňového subjektu preukázať svoje tvrdenia (deklarované skutočnosti) podstatné pre určenie dane vyplýva z § 24 ods. 1 v spojení s § 46 ods. 5 daňového poriadku (Uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 25. 10. 2022, sp. zn. IV. ÚS 520/2022). 38. Dôveryhodnosť každej obchodnej a účtovnej operácie sa odvíja od jej ekonomického zmyslu, ktorý daňový subjekt sleduje. Tento ekonomický dôvod či podnikateľský zámer by mal byť z dokladov zrejmý, resp. ľahko vysvetliteľný. Daňový subjekt, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie dane, musí vedieť preukázať, že k zdaniteľnému obchodu skutočne došlo a že tento obchod použil na účely svojho podnikania ako platiteľ. Racionálne zmýšľajúci podnikateľ nepochybne vie, prečo daný tovar nakúpil alebo prečo prijal konkrétnu službu a ako ich použije na svoju podnikateľskú činnosť. Ekonomický dôvod (kauzu) transakcie, u ktorej správca dane zistí dôvodné pochybnosti o jej reálnom uskutočnení, nestačí v rámci daňovej kontroly doložiť daňovými a účtovnými dokladmi. Je potrebné vysvetliť, akú podnikateľskú príležitosť daňový subjekt sledoval, keďže podnikaním nie je vytváranie viac či menej hodnoverných daňových a účtovných dokladov, ale sústavná činnosť uskutočňovaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dlhu dosiahnutie zisku (§ 2 Obchodného zákonníka). Tak ako sa logicky predpokladá, že podnikateľ pozná ekonomický dôvod ním vykonanej transakcie a vie zdôvodniť jej význam pre jeho hospodársku (ekonomickú) činnosť, nad všetky pochybnosti v prípade prijatia plnenia či už v podobe nákupu tovaru alebo služby, bude podnikateľ vedieť identifikovať konkrétneho dodávateľa, od ktorého konkrétny tovar alebo službu za protihodnotu prijal. Preto pokiaľ má byť výdavok podnikateľa (daňovníka) vynaložený za tovar lebo službu daňovým výdavkom - skutočnosti, ktorá má nepochybný vplyv na správne určenie dane, má daňový subjekt nenahraditeľnú povinnosť predložiť dôkazy preukazujúce bez dôvodných pochybností v prvom rade reálnosť dodania tovaru a služby spojených s výdavkom, teda to, že bol takýto výdavok preukázateľne vynaložený daňovníkom a zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka a v druhom rade má povinnosť predložiť dôkazy preukazujúce bez dôvodných pochybností, že takýto výdavok bol vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov podnikateľa (daňovníka) (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk/87/2023 zo dňa 22. 1. 2025). 39. V uvedenom kontexte preto správny súd neprisvedčil argumentácii žalobcu, že požiadavka správcu dane na zdokladovanie služieb na úrovni prvotných dokladov bola nenáležitá z dôvodu povahy dodaných služieb a objektívnej nemožnosti ich preukázania. Prvostupňový orgán ako aj žalovaný vo svojich odôvodneniach konštatovali, že žiadali nielen predloženie príslušnej dokumentácie, ale aj predloženie výpočtov a presnej špecifikácie dodaných služieb a zároveň aj vyjadrenia na výzvy správcu dane. Nižšie správny súd uvedie podstatu argumentácie prvostupňového orgánu v súvislosti s jeho požiadavkou preukázania dodaných služieb spoločnosťami DIOL a Delphi Nemecko. 40. V súvislosti s Dohodou č. 2 (str. 24 prvostupňového rozhodnutia) – divízia E/EA - prvostupňový orgán žiadal predložiť okrem prvotných dokladov, e-mailovú korešpondenciu, objednávky, dodacie listy, protokoly o výkone a odovzdaní prác, popis vykonaných prác alebo dodaných služieb, ktorými má byť preukázané dodanie služieb zo strany DIOL a tiež, či boli poskytnuté v súlade s § 17 ods. 5 zákona o DP. Prvostupňový orgán vyhodnotil, že predložené faktúry (príloha 1J1 odpovede na výzvu zo dňa 01.10.2020) sa odvolávali na samotnú dohodu, pričom neobsahovali popis poskytnutej služby a ani výpočet fakturovanej sumy tak, ako to uvádza príslušné ustanovenie tejto dohody o 5% adresovateľnej spotrebe. Ďalšia príloha 1J2 rovnakej odpovede žalobcu na výzvu, ktorá mala podľa žalobcu obsahovať dôkazy o strategickom prínose tímu globálneho riadenia dodávok, podľa prvostupňového orgánu nepreukázala, aké konkrétne služby mali byť prostredníctvom globálneho riadenia dodávok poskytnuté. K zostávajúcim prílohám 1J3 a 1J4 odpovede žalobcu na výzvu obsahujúce internú komunikáciu týkajúcu sa spustenia IT nástroja nákupu pre riadenie dodávateľského reťazca a sledovania systému pre vysoko rizikových dodávateľov prvostupňový orgán uviedol, že ani sám žalobca neprezentoval tvrdenia o tom, že by tieto systémy sám zaviedol, využíval a ani neuviedol žiadny konkrétny benefit, ktorý by mal pre neho z týchto nástrojov a systémov plynúť (str. 44 – 45 prvostupňového rozhodnutia). 41. Správny súd uvádza, že žalobca tieto závery prvostupňového orgánu, s ktorými sa stotožnil aj žalovaný, vo svojej žalobe nenamietal. Žalobca ďalej neuviedol bližšiu argumentáciu k záverom žalovaného (str. 118) ako aj prvostupňového orgánu (napr. str. 64 prvostupňového rozhodnutia), v ktorých bolo konštatované, že žalobcovi boli predmetné poplatky vyplývajúce z Dohody č. 2 fakturované, ale samotné služby mu neboli poskytnuté. Pokiaľ žalobca namieta, že nebolo možné preukázať dodanie služieb prostredníctvom prvotných dokladov, správny súd považoval za potrebné poukázať na fakt, že orgány verejnej správy v prvom rade konštatovali nedostatočnú špecifikáciu dodaných služieb zo strany žalobcu, nedostatočné odôvodnenie prínosu týchto služieb na podnikanie žalobcu a až následne bolo žalobcovi vytýkané, že dodané služby nevedel preukázať žiadnymi zodpovedajúcimi listinami. V danej súvislosti preto nebolo možné súhlasiť so žalobcovou námietkou, že daňové orgány neinformovali žalobcu o tom, čo by považovali za dostatočné preukázanie dodaných služieb. Zároveň súd dodáva, že dodanie služieb je potrebné preukázať pre splnenie daňovej uznateľnosti výdavkov, ako aj pre prípad ich spochybnenia správcom dane. Táto povinnosť sa vzťahuje aj na tom stupni, na ktorom boli závislej osobe služby skutočne poskytnuté, keďže tieto boli neskôr fakturované práve žalobcovi. Túto povinnosť nie je možné považovať za splnenú len uvedením, že služby neboli poskytnuté na poslednom stupni fakturácie od spoločnosti DIOL žalobcovi. Takýmto spôsobom by sa potom dalo obchádzať splnenie podmienok (vecnosti, preukázateľnosti vynaloženia) daňovej uznateľnosti výdavku a v podstate existencia fakturovaných služieb by bola irelevantná a neoveriteľná. 42. Vo veciach divízie Thermal prvostupňový orgán konštatoval, že žalobcom predložené faktúry v prílohe 1J1 sa odvolávali len na zmluvu „Procurement service agreement“ a neobsahovali popis poskytnutej služby a ani výpočet fakturovanej sumy podľa ustanovení samotnej zmluvy. Predložené prílohy 1J3 a 1J4 podľa prvostupňového orgánu nepreukazujú žiadny konkrétny benefit pre žalobcu a nepreukazujú ani zavedenie systémov nástroja nákupu pre riadenie dodávateľského reťazca a sledovacieho systému pre vysoko rizikových dodávateľov. Obdobne ako pri divízii E/EA, žalobca nechal nepovšimnutý záver prvostupňového orgánu, ktorý konštatoval, že služby podľa Dohody č. 2 boli žalobcovi zo strany DIOL len účtované a fakturované, ale poskytnuté boli iba závislej spoločnosti Delphi Poland (str. 134 - 135 prvostupňového rozhodnutia). 43. V rámci Dohody č. 3 - divízia E/EA – bola orgánmi verejnej správy konštatovaná nedostatočná bližšia špecifikácia fakturovaných nákladov za poskytnuté služby, ktoré boli uvedené v žalobcom predloženej v prílohe „Excel 1C2 Lux“ vo výške 3 432 350,- Eur a tiež neuvedenie konkrétnych fakturovaných služieb. Zo strany prvostupňového orgánu bolo poukazované na nedostatočnú špecifikáciu inžinierskych služieb, kedy nebolo zrejmé, čo konkrétne DIOL poskytol pre žalobcu, aký úžitok z toho žalobca mal a ktorý jeho zákazník mal benefitovať z týchto služieb. Prvostupňový orgán tiež konštatoval, že žalobca nepredložil rozpočet nákladov predpokladaný čl. II. tejto dohody, ktorý predpokladá zostavenie rozpočtu spoločnosťou poskytujúcej služby (DIOL). Ďalej prvostupňový orgán vytkol žalobcovi, že pri fakturácii služieb podľa tejto dohody išlo o náklady, ktoré podľa samotného vyjadrenia žalobcu nesúvisia s konkrétnymi zákazníkmi OEM. Z tohto záveru potom vyplýva, že žalobcovi bol alokovaný podiel na nákladoch za výskum a vývoj v súvislosti so všetkými výrobcami automobilových značiek. Prvostupňový orgán tiež poukázal na fakt, že žalobca nerozviedol svoju argumentáciu o poskytovaní inžinierskych služieb s odvolaním sa na 14 výskumno-vývojových centier skupiny Delphi po celom svete. 44. V súvislosti s nákladmi v rámci divízie Thermal prvostupňový orgán posúdil žalobcom predloženú prílohu „1C2 – Faktúry Lux“ – excelovskú zostavu, ktorej obsahom bol zoznam faktúr pre túto divíziu v hodnote 5 198 856,26 Eur, 2 vzorové faktúry a organizačnú schému. Zo vzorových faktúr podľa prvostupňového orgánu nevyplývala špecifikácia konkrétnych služieb a teda nebolo zrejmé aký typ služieb si musel žalobca objednať a aký benefit mu tieto služby prinášali. Žalobca podľa prvostupňového orgánu poukázal na oblasti podporných služieb (prevádzka podniku, kontrola výroby a logistika, kontrola kvality...) , ale v rámci týchto oblastí neuviedol žiadne konkrétne služby. Žalobcom ostal podľa prvostupňového orgánu nepreukázaný záver, že cena týchto služieb je výrazne nižšia, oproti dodávkam rovnakých služieb od lokálnych dodávateľov. Prvostupňový orgán tiež poukázal na to, že žalobca mal osobitne uzatvorené zmluvy na istý druh služieb (napr. informačné systémy), pričom rovnaký druh služieb zahrnul aj do Dohody č. 3. Prvostupňový orgán tiež poukázal na fakt, že žalobca nepredložil žiadnu inú dokumentáciu, ako napr. objednávky, dodacie listy, protokoly o výkone a odovzdaní prác. Obdobné stanoviská prvostupňový orgán uviedol aj voči daňovým výdavkom, ktoré sa týkali výskumných a vývojových činností, pri ktorých absentovalo uvedenie konkrétnych výsledkov a benefitov pre žalobcu, ich implementácia do výrobného procesu, ktoré žalobca zároveň žiadnou dokumentáciou nepreukázal. Prvostupňový orgán zároveň konštatoval, že zo strany žalobcu nebol predložený žiadny dôkazný prostriedok preukazujúci výpočet alokačného kľúča nákladov pre žalobcu v rámci divízie Thermal, kedy mal na žalobcu pripadnúť 11 % podiel z celkových tržieb predaja všetkých spoločností Delphi benefitujúcich z týchto služieb v rámci Thermal divízie. 45. Voči týmto záverom a vysloveným pochybnostiam žalobca v rámci žalobných bodov neuviedol žiadnu žalobnú argumentáciu. 46. Pri analýze Dohody č. 4 prvostupňový orgán poukazoval na to, že žalobca sa osobitne k divízii E/ EA nevyjadroval, nešpecifikoval žiadne konkrétne služby a ani úžitok z takto fakturovaných služieb (str. 93, 96 prvostupňového rozhodnutia), a to napriek tomu, že náklady boli fakturované práve divízii E/ EA. Žalobca podľa prvostupňového orgánu predložil excelovské zostavy zaúčtovaných položiek, faktúry a kalkuláciu za rok 2015 a Kalkuláciu – vyúčtovanie – za rok 2014, pričom za rok 2015 nepredložil celkový objem vzniknutých nákladov a ani objem tržieb na preukázanie alokovanej časti pre žalobcu vo výške 352 506,71 Eur od Delphi Nemecko. Zo strany orgánov verejnej správy došlo k spochybneniu tejto sumy, pretože žalobca neuviedol spôsob, z akých číselných hodnôt dospel k výpočtu tejto finálnej číselnej hodnoty. Predložené faktúry podľa prvostupňového orgánu neobsahovali žiadnu špecifikáciu poskytnutých služieb, t. j. druh poskytnutých prác a vecná konkretizácia služieb vývojového inžinierstva. Prvostupňový orgán spochybnil vysvetlenie žalobcu, že sa v danom prípade sa jednalo o náklady na jednotlivcov zo spoločnosti Delphi Nemecko a tie náklady neboli uznané. Žalobca podľa prvostupňového orgánu neposkytol žiadne informácie týkajúce sa nákladov (účtované v divízii E/EA) na zamestnancov zo spoločnosti Delphi Nemecko, ktorí pracovali na predaji a výrobe pre projekt VW. 47. Súčasne prvostupňový orgán upriamil pozornosť aj na skutočnosť, že žalobca nezahrnul dobropis vo výške 1 053 517,- Eur do výsledku hospodárenia a základu dane za kontrolované zdaňovacie obdobie, čím podľa prvostupňového orgánu došlo nielen k porušeniu ustanovení zákona o DP ale aj zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. V tejto súvislosti prvostupňový orgán poukázal na nevykonanie úpravy v účtovníctve žalobcu a priradenie do správneho obdobia roku 2015. 48. V rámci divízie Thermal žalobca predložil okrem samotnej Dohody č. 4 prílohu 1H, ktorá obsahovala excelovskú zostavu zaúčtovaných položiek a 3 vzorové faktúry pre divíziu Thermal. Predložené faktúry podľa prvostupňového orgánu obsahovali len fakturovanú sumu, neobsahovali žiadnu špecifikáciu poskytnutých služieb a nebol v nich uvedený postup výpočtu fakturovanej sumy (z akých hodnôt žalobca vychádzal a ako dospel k výslednej sume). Prvostupňový orgán obdobne ako pri Dohode č. 3 konštatoval, že žalobca neuviedol konkrétny úžitok z fakturovaných nákladov a prečo by si inak musel objednať u nezávislých osôb a tiež nepredložil inú dôkaznú dokumentáciu. Navyše prvostupňový orgán poukázal na to, že v rámci dokumentácie k TO nebola zahrnutá Dohoda č. 4 v súvislosti s divíziou Thermal. Zároveň bolo konštatované, že napriek deklarovaniu nákladov za prácu pracovníkov p. C., D. a B., žalobca bližšie neuviedol, akú pracovnú náplň títo pracovníci vykonávali, čo bolo jej výsledkom, aké služobné cesty títo pracovníci vykonali a aký prínos mali pre žalobcu. 49. Správny súd sa ďalej nestotožnil s tvrdeniami žalobcu o tom, že samotný správca dane (prvostupňový orgán), príp. žalovaný nespochybňovali dodanie služieb. V odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný viackrát konštatoval, že nerozporuje samotnú potrebu služieb pre žalobcu, pričom ale vždy dodal, že ich opodstatnenosť je potrebné preukázať (napr. str. 96, 99 rozhodnutia žalovaného). V súvislosti s Dohodou č. 2 nie je možné logicky prísť k záveru o nespochybnení dodaných služieb od orgánov verejnej správy, keď obidva orgány vo svojich rozhodnutiach práveže konštatovali, že služby boli žalobcovi síce fakturované, ale neboli mu poskytnuté, lebo tieto boli poskytnuté inej závislej spoločnosti (str. 60 prvostupňového orgánu, str. 115 rozhodnutia žalovaného). Navyše je potrebné dodať, že tento záver prvostupňový orgán prijal až po vyjadrení žalobcu vo vyrubovacom konaní. 50. Rovnako bolo potrebné správnym súdom odmietnuť aj žalobcovu argumentáciu spočívajúcu v námietkach o plneniach nehmotnej povahy a o striktne formalistickom prístupe prvostupňového orgánu a žalovaného. Preukazovanie dodania služieb nehmotnej povahy nie je požiadavkou idúcou nad rámec štandardného dokazovania v daňovom konaní. Samotná nehmotná povaha služieb nie je mimoriadnou, príp. neobvyklou skutočnosťou. Prijatie nehmotných služieb je bezpochyby možné určitým spôsobom preukázať, pretože ak boli skutočne poskytnuté, mali by byť zachytené na nejakom hmotnom nosiči. Neexistuje preto žiadny dôvod na to, aby na takéto služby sa vzťahovali kritériá nižšieho dôkazného štandardu, ako sa žalobca implicitnou formou snaží v rámci žalobných bodov naznačiť (obdobne aj rozsudok Nejvyššího správního soudu České republiky sp. zn. 1 Afs 39/2025 zo dňa 11.06.2025 bod 20). 51. Správny súd ďalej neprisvedčil žalobným námietkam žalobcu, v ktorých žalobca odôvodňoval prínos jemu dodaných podporných služieb tým, že ich nevyhnutne potreboval, keďže bez nich by nezískal objednávky od svojho zákazníka VW, resp. že bez nich by nebolo možné nastavenie celého výrobného procesu a dodávateľského postupu zákazníkom. Pristúpiť na takúto argumentáciu by znamenalo, že by bolo možné medzi daňové výdavky zahrnúť akékoľvek plnenia súvisiace s ekonomickou činnosťou daňového subjektu, ktoré mu môžu pomôcť predávať svoje výrobky určitému zákazníkovi bez toho, aby bolo potrebné preukazovať, či sa vôbec a akým spôsobom uskutočnili (obdobne aj rozsudok Nejvyššího správního soudu České republiky sp. zn. 1 Afs 39/2025 zo dňa 11.06.2025 bod 27). 52. Pokiaľ ide o jednu z hlavných žalobných námietok, a to námietku týkajúcu sa tzv. nepochopenia, resp. dezinterpretácie princípu zvoleného alokačného kľúča, ktorý bol podľa žalobcu založený na tom, že poplatok za obstaranie v konečnom dôsledku má znášať žalobca ako subjekt, ktorý predáva hotové výrobky externému zákazníkovi, správny súd ju aj v spojitosti s už uvádzanými závermi nepovažoval za dôvodnú. V prvom rade správny súd považuje za potrebné upriamiť pozornosť na fakt, že otázka, či orgány verejnej správy pochopili alebo nepochopili logiku alokačného kľúča žalobcu, nie je pre dané konanie relevantnou skutočnosťou. Otázkou iba zostáva, či zvolený alokačný kľúč, t. j. žalobcom vynaložené náklady, spĺňa kritéria uznateľnosti daňových výdavkov podľa citovanej judikatúry alebo tieto kritériá nespĺňa. Inak povedané, ide o prieskum súladu zvoleného alokačného kľúča so zákonom o DP. Dôkazné bremeno vysvetlenia logiky kreovania alokačného kľúča a jeho oprávnenosť použitia ako daňového výdavku je na strane žalobcu. 53. Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, ktorá síce nemá povahu všeobecne záväzného právneho predpisu, ale sa považuje za všeobecne akceptovaný manuál v oblasti transferového oceňovania (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 9. 9. 2021, sp. zn. II. ÚS 368/2021) a tiež za dôležitý interpretačný nástroj pri medzinárodnej daňovej praxi a aplikovateľný interpretačný nástroj. Rozsudok Najvyššieho súdu SR zo dňa 8. 7. 2020, sp. zn. 3Sžfk/14/2019 vo svojich statiach týkajúcich sa vnútropodnikových služieb (str. 280, str. 283 bod 7.23, str. 294 body 7.59 a 7.60 ) uvádza, že „Vo všeobecnosti by sa žiadna vnútroskupinová služba nemala pokladať za činnosť poskytovanú jedným členom skupiny, ktorý by len duplikoval službu, ktorú si iný člen skupiny vykonáva sám pre seba alebo ju vykonáva pre takéhoto ďalšieho člena skupiny tretia strana. Preskúmaním informácií poskytnutých daňovníkom sa môže určiť, že vnútroskupinové služby sú odlišné, dodatočné alebo doplnkové k činnostiam vykonávaným vnútropodnikovo. Benefit test by sa potom aplikoval na tie prvky vnútropodnikových služieb, ktoré nie sú duplicitné.(...) Akákoľvek metóda nepriamej fakturácie by mala byť citlivá na obchodný charakter konkrétneho prípadu (napr. alokačný kľúč dáva za určitých okolností zmysel), mala by obsahovať ochranu proti manipulácii a riadiť sa spoľahlivými účtovnými zásadami a mala by poskytovať také výsledné poplatky alebo rozdelenie nákladov, ktoré je úmerné skutočným alebo dôvodne očakávaným úžitkom pre príjemcu služby. Alokácia by mala byť založená na primeranej miere využívania služby, ktorá je ľahko overiteľná, napríklad obratom, počtom zamestnancov alebo činnosťou podľa kľúča ako je počet spracovaných objednávok. Či je vhodnou alokačná metóda, môže závisieť od povahy a využívania služby. Napríklad pre využívanie alebo obstaranie služieb spracovania miezd sa môže viac hodiť počet zamestnancov než obrat, zatiaľ čo náklady na pohotovostnú službu za prioritné zálohovanie počítačov by sa mohli alokovať v pomere k príslušným výdavkom na počítačové vybavenie jednotlivých členov skupiny. (...) Vhodný alokačný kľúč alebo kľúče bude závisieť od povahy služieb. Rovnaký alokačný kľúč alebo kľúče musia byť použité konzistentne pre všetky alokácie nákladov za rovnakú kategóriu služieb. V súlade s pokynmi uvedenými v odseku 7.24, alokačný kľúč alebo kľúče zvolené s ohľadom na náklady pre každú príslušnú kategóriu služieb by mali rozumne odrážať mieru očakávaného úžitku, ktorý každý príjemca konkrétnej služby získa. Ako všeobecné pravidlo platí, že alokačný kľúč alebo kľúče by mali odrážať základnú potrebu po konkrétnych službách. Z dôvodov konzistentnosti by sa mal v rámci skupiny použiť rovnaký alokačný kľúč alebo kľúče pri určení alokácie nákladov všetkým príjemcom za rovnaký typ vnútroskupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou. Pričom sa očakáva, že sa bude ten istý vhodný kľúč používať každý rok, pokiaľ nenastane zdôvodniteľná príčina pre zmenu. Správa daní a daňovníci by tiež mali mať na pamäti, že zmena vhodného alokačného kľúča môže spôsobiť značné komplikácie. Očakáva sa, že daňovník vo svojej dokumentácii zdôvodní ako výsledky vytvorené alokačným kľúčom rozumne odrážajú očakávané úžitky každého príjemcu služby.“ 54. Správny súd v rámci posudzovania žalobnej námietky týkajúcej sa alokačného kľúča nákladov materských spoločností žalobcu zistil, že žalobca sa osobitne vo svojej argumentácii nevyjadroval k záverom orgánov verejnej správy, ktorými spochybnili alokácie nákladov pri Dohode č. 3 a Dohode č. 4. Žalobca namietal závery žalovaného a prvostupňového orgánu v tejto oblasti len v súvislosti s Dohodou č. 2. Prvostupňový orgán vo svojom rozhodnutí (str. 76) pritom v súvislosti s Dohodou č. 3 konštatoval, že časť prenesených globálnych nákladov na žalobcu definovaných ako inžinierske služby a podporné služby nesúvisia s konkrétnymi zákazníkmi žalobcu a že absentovalo pri nich zdôvodnenie benefitu, ktorý mu znášanie týchto služieb prinieslo. Prvostupňový orgán sa vo svojom odôvodnení pomerne obšírne venoval bežnému priebehu činností výskumu a vývoja v rámci závislých osôb, postaveniu a úlohám principála v rámci takejto skupiny, spôsobu výkonu týchto služieb buď prostredníctvom odplatného poskytovania licencií na predmet výskumu alebo prostredníctvom objednávok na výskum a vývin konkrétneho predmetu dodania. Prvostupňový orgán ako aj žalovaný vo svojom rozhodnutí (napr. str. 154) teda prezentoval záver, že žalobca nemal žiadne možnosti ovplyvniť program výskumu a vývoja, a bol mu len účtovaný podiel na všetkých globálnych i regionálnych nákladoch divízie E/EA podľa alokačného kľúča. Ďalej prvostupňový orgán konštatoval, že zo strany žalobcu nedošlo k preukázaniu, že išlo o služby, ktoré by potreboval na svoju podnikateľskú činnosť spojenú s obmedzenými funkciami a rizikami. Prvostupňový orgán tiež dodal, že nakoľko išlo o náklady, ktoré nesúvisia s konkrétnymi zákazníkmi OEM, bol žalobcovi teda alokovaný podiel na výskum a vývoj pre všetkých výrobcov automobilových značiek, čo neodráža skutočnú potrebu týchto služieb zo strany žalobcu. Nezávislý podnikateľský subjekt by preto podľa prvostupňového orgánu takéto náklady neakceptoval, keďže by z nich nemal žiadny úžitok. Za dôvod vylúčenia nákladov na predmetné služby bolo prvostupňovým orgánom považované, že alokačný kľúč bol zvolený z podielu dosahovaných tržieb len od externých zákazníkov, ale nie z tržieb dosahovaných každým subjektom v skupine. 55. Pokiaľ ide o podporné služby podľa Dohody č. 3, prvostupňový orgán tieto považoval buď za služby, ktorých alokácia voči žalobcovi nemá svoje opodstatnenie (rokovanie o zákazníckych zmluvách, činnosti produktového plánovania a produktových stratégií), prípadne žalobcovi ako adresátovi nepatria a neboli ani preukázané (aktivity dôslednej kvality výrobkov, inžinierske činnosti, viď str. 85 prvostupňového rozhodnutia). 56. Voči takto nastoleným záverom žalobca nepredniesol žiadnu konkrétnu argumentáciu. 57. Obdobne žalobca vo svojej žalobe nijak nenamietal závery prvostupňového orgánu a žalovaného, ktorí považovali opodstatnenosť potreby a nákupu služieb podľa Dohody č. 4 zo strany závislej osoby za nepreukázané. Zároveň žalobca nenamietal spochybnenie alokácie nákladov prvostupňovým orgánom, ktorý žalobcovi v rámci daňového konania vytkol nepredloženie celkového objemu vzniknutých nákladov a ani objemov tržieb príslušných krajín na preukázanie alokovanej časti vo výške 1 384 657,- Eur a následného dobropisu vo výške 1 032 149,90 Eur voči žalobcovi od Delphi Nemecko. Súčasne prvostupňový orgán dospel k záveru o nepreukázaní číselných hodnôt, ktoré boli podkladom na výpočet fakturovanej sumy a dobropisu vo výške 1 032 149,90 Eur do základu dane v zdaňovacom období, a tiež že nebolo preukázané, aké konkrétne služby boli žalobcovi poskytnuté a teda aké služby by si musel žalobca zaobstarať od nezávislých tretích strán alebo ich vykonávať sám. Ďalej prvostupňový orgán vyhodnotil, že dostatočným dôvodom na účtovanie predmetných nákladov nie je to, že všetky jeho vnútorné náklady je potrebné účtovať jednotkám podľa podielu na celkových tržbách získaných od zákazníkov z tretích strán (str. 117 prvostupňového rozhodnutia). 58. Uvedené závery prvostupňového orgánu neboli zo strany žalobcu v rámci žalobných bodov nijak spochybnené. 59. K námietkam žalobcu, ktoré sa týkali spochybnenia alokácie nákladov súvisiacich s Dohodou č. 2 správny súd uvádza, že tieto nepovažuje za dôvodné. Žalovaný ako aj prvostupňový orgán ustálili, že žalobca ako lokálny predajca výrobkov mal uhrádzať náklady za dodané služby od materskej spoločnosti DIOL vo forme poplatku za obstaranie materiálu, pričom tieto služby mu poskytnuté neboli, ale boli poskytnuté výrobcovi a dodávateľovi produktu (Delphi Rumunsko), ktorý ale za tieto služby neplatil. Táto skutočnosť bola dôvodom na neuznanie týchto nákladov za daňové výdavky, keďže podľa žalovaného jednotlivé podnikateľské subjekty (spoločnosti) v závislom vzťahu patriace do nadnárodnej skupiny spoločností majú mať vytvorené také podnikateľské podmienky, aby každý z nich dosahoval také výsledky hospodárenia, aké by dosahoval v prípade, keby bol podnikateľom v nezávislom vzťahu. Alokačný kľúč na rozdelenie celkových nákladov má byť nastavený tak, aby každému účastníkovi transakcie bol priradený (účtovaný) jemu prislúchajúci podiel nákladov za poskytnuté služby (str. 122 rozhodnutia žalovaného). 60. Správny súd stotožniac sa s uvedenými závermi žalovaného poukazuje aj na ustálenú judikatúru Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, ktorá uvádza, že „Uspořádání ekonomické činnosti osoby, která je součástí skupiny spojených osob, tedy nebude v rozporu s principem tržního odstupu, budou-li vztahy mezi touto osobou a jinými s ní spojenými osobami mít takovou povahu, že ve svém celkovém ekonomickém efektu budou pro danou osobu natolik výhodné, že obdobné uspořádání vztahů by zvolila i osoba s jinými osobami nespojená. Smyslem tohoto ustanovení totiž není bránit synergiím majícím za účel ekonomickou úsporu obecně, nýbrž takovým, jejichž smyslem je protizákonné krácení daně (rozsudok sp. zn. 1 Afs 2/2025 zo dňa 21.05.2025). 61. V uvedenej súvislosti považoval za potrebné správny súd poukázať na fakt, že prezentovanú schému nákladov vo forme účtovaného poplatku od spoločnosti DIOL žalobca nedostatočne vysvetlil jednak daňovým orgánom a jednak nedostatočne odôvodnil v rámci žalobnej argumentácie. Nezodpovedanou otázkou zostáva, že aký ekonomický zmysel pre žalobcu ako nezávislú osobu má situácia, kedy on sám ako odberateľ tovaru platí svojmu dodávateľovi (spriaznenej osobe Delphi Rumunsko) náklady za materiál spolu s prislúchajúcou maržou a tržby, ktoré mu plynú z predaja nakúpených výrobkov, v konečnom dôsledku sa zaťažuje poplatkom voči materskej spoločnosti, ktorá mu žiadnu službu neposkytla a ktorá sa ho v rámci daného toku tovaru ani netýka, keďže poplatok je účtovaný ako náklady za materiál, ktorý žalobca nenakupuje. Túto nejasnosť umocňuje aj skutočnosť, že predaj hotových výrobkov bol zo strany žalobcu uskutočňovaný takmer len voči nezávislým osobám, keďže predaje voči závislým osobám predstavovali percentuálnu hodnotu vo výške 0,28 % všetkých predajov. Žalobca ďalej nevysvetlil ekonomické opodstatnenie takého postupu účtovania nákladov, kedy žalobca zaplatí uvádzané náklady + maržu za výrobok od Delphi Rumunsko, zaplatí zároveň poplatok za služby podľa Dohody č. 2, ktoré mu dodané neboli a zaplatený poplatok za nedodané služby si zároveň nezahrnie do ceny predaja voči tretej strane (viď. str. 130 prvostupňového rozhodnutia). Týmto sa správny súd preto stotožňuje so závermi žalovaného ako aj prvostupňového orgánu, že nezávislý subjekt by s takýmto právnym vzťahom, založeným na predmetnom ekonomickom modeli nesúhlasil. 62. Prvostupňový orgán ako aj žalovaný preto postupovali v súlade s ustanovením § 18 ods. 1 zákona o DP, keď pri rozhodovaní skúmali princíp nezávislého vzťahu, ktorý je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach. Pri takomto porovnaní sa zohľadňujú činnosti vykonávané porovnávanými osobami a tiež aj rozsah podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, či dohodnuté zmluvné podmienky a ekonomické prostredie trhu. 63. Prvostupňový orgán ako aj žalovaný vychádzali zo žalobcom predloženej dokumentácie o kontrolovaných transakciách za finančný rok končiaci 31. decembra 2015. Dokumentácia definovala žalobcu pre divíziu E/EA ako distribútora hotových výrobkov globálnym zákazníkom skupiny Delphi, znášajúceho obmedzené riziká, ktorého podnikanie a celá obchodná činnosť v rámci skupiny Delphi je riadená z centrály tejto skupiny, a ktorý hotové výrobky nakúpil od závislej osoby Delphi Rumunsko. 64. Na základe vyhodnotenia uvádzaných skutočností správny súd dospel k záveru, že námietky žalobcu týkajúce sa nesprávneho právneho posúdenia je potrebné považovať za nedôvodné. 65. Pokiaľ ide o námietky žalobcu ohľadne nepreskúmateľnosti a samotnej zmätočnosti rozhodnutia žalovaného, správny súd ich rovnako nepovažoval za dôvodné. Z obsahu prvostupňového rozhodnutia ako aj z rozhodnutia žalovaného je možné vyvodiť dôvody vydania rozhodnutia, ktoré spočívali v záveroch o neuznaní nákladov žalobcu ako daňovo uznateľného výdavku do základu dane z príjmu právnických osôb. Pokiaľ žalobca v rámci žalobných bodov namietal, že neboli žalovaným uznané jeho konkrétne argumenty, bolo potrebné ich podstatu v rámci týchto námietok uviesť. Inak bolo nutné tieto tvrdenia označiť za všeobecné, a to aj vzhľadom na rozsah prvostupňového a napadnutého rozhodnutia. Obdobne sa to vzťahuje aj na námietky žalobcu o zmätočnosti „značnej časti odôvodnenia“ napadnutého rozhodnutia, ktorých základom malo byť konštatovanie o nedodržaní pravidiel transferovaného oceňovania podľa § 17 ods. 5 zákona o DP, ktoré stoja v protiklade s verdiktom tohto druhostupňového rozhodnutia, založeného na aplikácii § 21 ods. 1 zákona o DP. Pokiaľ žalobca považoval niektoré časti odôvodnenia za protirečivé alebo zmätočné, ktoré podľa neho zakladajú úplnú zmätočnosť rozhodnutia, bolo potrebné náležite svoje námietky špecifikovať a uviesť aspoň príklady protirečivosti niektorých častí odôvodnenia, čo žalobca opomenul uviesť. Žalobca rovnako nešpecifikoval, s ktorými argumentmi uvedenými v odvolaní sa žalovaný nevysporiadal. Pokiaľ žalobca cez poznámku pod čiarou odkazuje na argumentáciu uvedenú v odvolaní, správny súd uvádza, že je povinnosťou žalobcu náležite vymedziť svoje žalobné body, pričom nie je úlohou súdu cez poznámky pod čiarou vyhľadávať za žalobcu argumentáciu v podanom odvolaní. 66. V súvislosti s námietkami podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy správny súd uvádza, že námietka týkajúca sa vydania prvostupňového ako aj rozhodnutia žalovaného niekoľko dní (2 dni) po stanovenej lehote na ich vydanie určenej daňovým poriadkom nie je dôvodná. Správny súd sa v tomto prípade stotožňuje s názorom žalovaného (str. 95), že lehota podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku je lehotou poriadkovou, ktorej nedodržanie nespôsobuje nezákonnosť samotného rozhodnutia, pre ktorú by bolo nutné napadnuté rozhodnutie zrušiť. 67. Pokiaľ ide o námietky žalobcu týkajúce sa porušenia práva žalobcu byť vypočutý, žalovaný vo svojom odôvodnení uvádzal okolnosti viacerých pokusov správcu dane o kontakt s poverenou osobou žalobcu za účelom dohodnutia termínu spísania zápisnice a tiež o nedostatočnej špecifikácii problematiky, ktorú by chceli konzultovať zástupcovia skupiny z Írska. Rovnako žalovaný uviedol, že žalobca okrem termínu 26.02.2020 opakované stretnutia so zástupcami skupiny z Írska prostredníctvom virtuálnej formy už nenavrhol. Žalovaný v závere poukázal na to, že pre za účelom zistenia a preverenia skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane je potrebné preukázanie skutočností prostredníctvom účtovníctva, listinnými záznamami a dôkaznou dokumentáciou. Správny súd konštatuje, že voči uvedeným záverom žalovaného žalobca nepredniesol žiadnu relevantnú argumentáciu a preto považuje tieto námietky za nedôvodné. 68. Na základe uvedených skutočností preto správny súd žalobu považoval ako celok za nedôvodnú a v súlade s § 190 SSP ju zamietol. 69. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP, kedy úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, keďže neboli prítomné dôvody na to, aby bolo spravodlivé takéto trovy od žalobcu požadovať. 70. Rozsudok bol senátom prijatý pomerom hlasov 3:0. Poučenie: 2 BA-5S/77/2022 Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať oprávnený subjekt (§ 442 SSP), a to v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 145 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023). Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.