Text rozhodnutia
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (tretia komora)
zo 17. septembra 2026 (*1)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Smernica 2008/7/ES – Nepriame dane z navyšovania kapitálu – Transformácia osobnej spoločnosti založenej na účely zisku na inú osobnú spoločnosť založenú na účely zisku – Článok 2 ods. 2 – Považovanie určitých subjektov za kapitálové spoločnosti – Článok 9 – Možnosť členských štátov nepovažovať určité subjekty za kapitálové spoločnosti – Rozsah – Článok 5 ods. 1 písm. a) a článok 7 ods. 1 – Pojem ‚kapitálová daň‘ – Článok 3 – Existencia kapitálového vkladu“
Vo veci C-197/25,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko) z 3. februára 2025 a doručený Súdnemu dvoru 11. marca 2025, ktorý súvisí s konaním:
A. sp. z o.o.
proti
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
za účasti:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokurator Krajowy,
SÚDNY DVOR (tretia komora),
v zložení: predseda tretej komory C. Lycourgos (spravodajca), sudcovia O. Spineanu-Matei, S. Rodin, N. Piçarra a N. Fenger,
generálny advokát: A. Biondi,
tajomník: M. Siekierzyńska, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 29. januára 2026,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, v zastúpení: K. Kazulo-Borkowska a M. Langer, radcowie prawni,
– poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna a A. Kramarczyk-Szaładzińska, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci: K. Sokołowska-Wicińska, znalkyňa,
– Európska komisia, v zastúpení: K. Herrmann a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 23. apríla 2026,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 9 smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu (Ú. v. EÚ L 46, 2008, s. 11).
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou A. sp. z o.o., založenou podľa poľského práva, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (riaditeľ Daňového úradu Zielona Góra, Poľsko) (ďalej len „daňový úrad“) vo veci ukladania nepriamej dane z transformácie komanditnej spoločnosti založenej podľa poľského práva (spółka komandytowa) na verejnú obchodnú spoločnosť založenú podľa poľského práva (spółka jawna).
Právny rámec
Právo Únie
3 Odôvodnenia 2 až 6 a 8 smernice 2008/7 uvádzajú:
„(2)
Nepriame dane z navyšovania kapitálu, menovite kapitálová daň (poplatky z kapitálových vkladov do spoločností), kolkové poplatky z cenných papierov, ako aj daň z reštrukturalizačných operácií bez ohľadu na to, či v dôsledku týchto operácií došlo k navýšeniu kapitálu, umožňujú vznik diskriminácie, dvojitého zdanenia a rozdielností, ktoré sú v rozpore s voľným pohybom kapitálu. …
(3) Preto je v záujme vnútorného trhu harmonizovať právne predpisy o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu s cieľom čo možno najviac eliminovať faktory, ktoré môžu narúšať podmienky hospodárskej súťaže alebo predstavovať prekážku voľného pohybu kapitálu.
(4) Kapitálová daň má škodlivé účinky na preskupovanie a rozvoj podnikov. …
(5) Najlepším riešením na dosiahnutie týchto cieľov by bolo kapitálovú daň zrušiť.
(6) Straty z príjmu, ktoré môžu vyplynúť z okamžitej realizácie takého opatrenia, sú však neprijateľné pre určité členské štáty, ktoré v súčasnosti uplatňujú kapitálovú daň. Členské štáty by preto mali mať príležitosť naďalej podrobovať kapitálovej dani všetky alebo niektoré príslušné transakcie, pričom v rámci jedného členského štátu sa musí uplatňovať jediná sadzba dane. Keď sa členský štát rozhodne neuplatňovať kapitálovú daň na všetky alebo niektoré transakcie podľa tejto smernice, nemal by mať možnosť túto daň opätovne zaviesť.
…
(8) Pokiaľ členské štáty naďalej uplatňujú kapitálovú daň, je primerané zachovať prísne podmienky, najmä pokiaľ ide o oslobodenie od dane a zníženie dane [oslobodenia od dane a daňové úľavy – neoficiálny preklad].“
4 Kapitola I tejto smernice, nazvaná „Predmet a pôsobnosť“, obsahuje článok 1 uvedenej smernice s názvom „Predmet úpravy“, ktorý stanovuje:
„Touto smernicou sa upravuje ukladanie nepriamych daní, pokiaľ ide o:
a) kapitálové vklady do kapitálových spoločností;
b) reštrukturalizačné operácie, ktoré sa týkajú kapitálových spoločností;
c) vydávanie niektorých cenných papierov a dlhopisov.“
5 Článok 2 tej istej smernice, nazvaný „Kapitálová spoločnosť“, tiež patrí do jej kapitoly I a stanovuje:
„1. Na účely tejto smernice ‚kapitálová spoločnosť‘ je:
a) akákoľvek spoločnosť, ktorá má formu uvedenú v prílohe I;
b) akákoľvek spoločnosť, združenie alebo právnická osoba, ktorej podiely na kapitáli alebo aktívach sú obchodovateľné na burze;
c) akákoľvek spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená na účely zisku, ktorej spoločníci majú právo previesť svoje podiely tretím stranám bez predchádzajúceho povolenia a ručia za záväzky spoločnosti, združenia alebo právnickej osoby len do výšky svojho podielu.
2. Na účely tejto smernice sa každá iná spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená na účely zisku považuje za kapitálovú spoločnosť.“
6 Článok 3 smernice 2008/7 s názvom „Kapitálové vklady“ je tiež súčasťou kapitoly I tejto smernice a stanovuje:
„Na účely tejto smernice a s výhradou článku 4 sa za ‚kapitálové vklady‘ považujú tieto transakcie:
a) založenie kapitálovej spoločnosti;
b) transformácia spoločnosti, združenia alebo právnickej osoby, ktorá nie je kapitálovou spoločnosťou, na kapitálovú spoločnosť;
c) zvýšenie kapitálu kapitálovej spoločnosti vkladom majetku akéhokoľvek druhu;
d) zvýšenie kapitálu kapitálovej spoločnosti vkladom majetku akéhokoľvek druhu, ktorého protihodnotou nie je poskytnutie podielu na kapitáli alebo aktívach spoločnosti, ale práva obdobné právam spoločníkov, ako napr. hlasovacie práva, podiel na zisku alebo podiel na likvidačnom zostatku;
e) premiestnenie miesta skutočného vedenia kapitálovej spoločnosti so sídlom v tretej krajine z tretej krajiny do členského štátu;
f) premiestnenie sídla kapitálovej spoločnosti s miestom skutočného vedenia v tretej krajine z tretej krajiny do členského štátu;
g) navýšenie kapitálu kapitálovej spoločnosti kapitalizáciou ziskov alebo stálych alebo dočasných rezerv;
h) zvýšenie majetku kapitálovej spoločnosti prostredníctvom služieb poskytovaných spoločníkom, ktoré nemá za následok zvýšenie kapitálu spoločnosti, ale v jeho dôsledku dôjde k zmene práv spoločníkov alebo zvýšeniu podielov spoločnosti;
i) poskytnutie úveru kapitálovej spoločnosti, ak má veriteľ nárok na podiel na zisku spoločnosti;
j) poskytnutie úveru kapitálovej spoločnosti spoločníkom, jeho manželom alebo manželkou alebo jeho dieťaťom, ako aj treťou osobou, pokiaľ za takýto úver spoločník ručí, za podmienky, že daný úver plní rovnakú funkciu ako zvýšenie kapitálu spoločnosti.“
7 Článok 4 tejto smernice, nazvaný „Reštrukturalizačné operácie“, sa tiež nachádza v kapitole I tejto smernice a stanovuje:
„1. Na účely tejto smernice sa za vklad kapitálu [kapitálové vklady – neoficiálny preklad] nepovažujú tieto ‚reštrukturalizačné operácie‘:
a) keď jedna alebo viaceré kapitálové spoločnosti prevedú všetky aktíva a pasíva alebo jedno či viacero odvetví činnosti na jednu alebo viac kapitálových spoločností, ktoré sa práve zakladajú alebo ktoré už existujú, za podmienky, že protihodnotou prevodu je aspoň časť cenných papierov, ktoré predstavujú kapitál nadobúdajúcej spoločnosti;
b) keď kapitálová spoločnosť, ktorá sa zakladá alebo ktorá už existuje, získa podiely, ktoré predstavujú väčšinu hlasovacích práv inej kapitálovej spoločnosti, za podmienky, že protihodnotou získaných podielov je aspoň časť cenných papierov, ktoré predstavujú kapitál pôvodnej spoločnosti. V prípade, že sa väčšina hlasovacích práv dosiahne prostredníctvom dvoch alebo viacerých transakcií, za reštrukturalizačné operácie sa považuje len transakcia, pri ktorej došlo k dosiahnutiu väčšiny hlasovacích práv, a akékoľvek následné transakcie.
2. Medzi ‚reštrukturalizačné operácie‘ patrí tiež prevod na určitú kapitálovú spoločnosť všetkých aktív a pasív inej kapitálovej spoločnosti, ktorú má v úplnom vlastníctve táto určitá kapitálová spoločnosť.“
8 Kapitola II uvedenej smernice, nazvaná „Všeobecné ustanovenia“, obsahuje článok 5 s názvom „Transakcie, na ktoré sa nevzťahuje nepriama daň“, ktorého odsek 1 znie:
„Členské štáty neuplatňujú na kapitálové spoločnosti žiadnu formu nepriamej dane, pokiaľ ide o:
a) kapitálové vklady;
b) úvery alebo poskytovanie služieb, ktoré sú súčasťou kapitálových vkladov;
c) registráciu alebo akúkoľvek inú formalitu požadovaná od kapitálovej spoločnosti na základe jej právnej formy pred začatím podnikateľskej činnosti;
d) zmeny zakladateľskej listiny alebo stanov kapitálovej spoločnosti, a to najmä:
i) transformácia kapitálovej spoločnosti na iný typ kapitálovej spoločnosti;
ii) premiestnenie miesta skutočného vedenia alebo sídla kapitálovej spoločnosti z jedného členského štátu do iného členského štátu;
iii) zmena predmetu činnosti kapitálovej spoločnosti;
iv) rozšírenie existencie kapitálovej spoločnosti;
e) reštrukturalizačné operácie uvedené v článku 4.“
9 Článok 6 tej istej smernice, nazvaný „Dane a daň z pridanej hodnoty“, je tiež súčasťou tejto kapitoly II, pričom odsek 1 tohto článku stanovuje:
„Bez ohľadu na článok 5 môže členský štát uplatňovať tieto dane:
a) dane z prevodu cenných papierov, bez ohľadu na to, či ide o paušálnu sadzbu alebo nie;
b) dane z prevodu majetku vrátane katastrálnych daní, ktoré sa vyberajú pri prevode podnikateľskej činnosti alebo nehnuteľného majetku na kapitálovú spoločnosť uskutočneného v rámci ich územia;
c) dane z prevodu majetku, ktoré vyberajú sa pri prevode aktív akéhokoľvek druhu na kapitálovú spoločnosť, pokiaľ sa tento majetok prevedie za inú protihodnotu ako podiel spoločnosti;
d) dane, ktoré sa vyberajú pri vytváraní, registrácii alebo zrušení hypotéky alebo iných poplatkov za pozemok alebo iný majetok;
e) dane vo forme poplatkov;
f) daň z pridanej hodnoty.“
10 Kapitola III smernice 2008/7, nazvaná „Osobitné ustanovenia“, obsahuje článok 7 s názvom „Ukladanie kapitálovej dane v niektorých členských štátoch“, ktorého odsek 1 stanovuje:
„Bez ohľadu na článok 5 ods. 1 písm. a) členský štát, ktorý k 1. januáru 2006 uplatňoval daň z kapitálových vkladov do kapitálových spoločností, ďalej len ‚kapitálová daň‘, môže túto daň naďalej uplatňovať, pokiaľ je v súlade s článkami 8 až 14.“
11 Článok 9 tejto smernice, nazvaný „Vylúčenie niektorých subjektov z rozsahu pôsobnosti“, tiež patrí do kapitoly III tejto smernice a stanovuje:
„Členské štáty sa môžu na účely ukladania kapitálovej dane rozhodnúť nepovažovať subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 za kapitálové spoločnosti.“
12 Príloha I k uvedenej smernici s názvom „Zoznam výnimiek [spoločností – neoficiálny preklad] uvedených v článku 2 ods. 1 písm. a)“ znie:
„1. Spoločnosti zahrnuté do nariadenia Rady (ES) č. 2157/2001 z 8. októbra 2001 o stanovách európskej spoločnosti (SE) [(Ú. v. ES L 294, 2001, s. 1);]
…
21. Spoločnosti, ktoré sú podľa poľského práva známe ako:
i) spółka akcyjna;
ii) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
…“
Poľské právo
13 Článok 1 ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (zákon o dani z občianskoprávnych úkonov) z 9. septembra 2000 v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „zákon PCC“) stanovuje:
„1. Dani podliehajú:
(1) tieto občianskoprávne úkony:
…
k) spoločenské zmluvy;
(2) zmeny zmlúv uvedených v bode 1, pokiaľ vedú k zvýšeniu základu dane z občianskoprávnych úkonov…
…
3. V prípade spoločenskej zmluvy sa za zmeny zmluvy považujú:
(1) v prípade osobnej spoločnosti: vklad alebo zvýšenie vkladu, ktorého hodnota vedie k zvýšeniu majetku spoločnosti alebo k zvýšeniu základného imania, pôžičky, ktoré spoločnosti poskytli spoločníci, doplatky a prenechanie predmetov alebo majetkových práv spoločnosti zo strany spoločníka na bezplatné užívanie;
(2) v prípade kapitálovej spoločnosti: zvýšenie základného imania prostredníctvom vkladov alebo začlenením rezerv spoločnosti, ako aj dodatočné platby;
(3) transformácia alebo zlúčenie alebo splynutie spoločností, ak vedú k zvýšeniu majetku osobnej spoločnosti alebo k zvýšeniu základného imania kapitálovej spoločnosti;
…“
14 Článok 1a zákona PCC stanovuje:
„Na účely tohto zákona sa uplatňujú tieto pojmy a výrazy:
(1) osobná spoločnosť: spoločnosť podľa občianskeho práva [spółka cywilna], verejná obchodná spoločnosť [spółka jawna], profesijná spoločnosť [spółka partnerska], komanditná spoločnosť [spółka komandytowa] alebo komanditná spoločnosť na akcie [spółka komandytowo-akcyjna];
(2) kapitálová spoločnosť: spoločnosť s ručením obmedzeným [spółka z ograniczoną odpowiedzialnością], akciová spoločnosť [spółka akcyjna] alebo európska spoločnosť [spółka europejska];
…“
15 Článok 2 zákona PCC stanovuje:
„Dani nepodliehajú:
…
(6) spoločenské zmluvy a ich zmeny vyplývajúce:
a) zo zlúčenia kapitálových spoločností;
b) z premeny kapitálovej spoločnosti na inú kapitálovú spoločnosť;
c) z vkladov do kapitálovej spoločnosti výmenou za podiely alebo akcie tejto spoločnosti:
– podniku prevádzkovaného kapitálovou spoločnosťou alebo časti tohto podniku,
– podielov alebo akcií inej kapitálovej spoločnosti, ktoré vedú k dosiahnutiu väčšiny hlasovacích práv v tejto inej kapitálovej spoločnosti, alebo ďalších podielov alebo akcií, keď spoločnosť, do ktorej sa podiely alebo akcie vkladajú, je už držiteľkou väčšiny hlasovacích práv.
…“
16 Podľa článku 6 ods. 1 zákona PCC:
„Základom dane je:
…
(8) v prípade spoločenskej zmluvy:
…
f) v prípade transformácie alebo zlúčenia spoločností: hodnota vkladov do osobnej spoločnosti založenej v dôsledku transformácie alebo hodnota základného imania kapitálovej spoločnosti založenej v dôsledku transformácie alebo zlúčenia;
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
17 Dňa 9. júla 2021 subjekt založený podľa poľského práva, ktorého právna forma bola zmenená z komanditnej spoločnosti na verejnú obchodnú spoločnosť, požiadal daňový orgán o vrátenie preplatku na dani z občianskoprávnych úkonov, ku ktorému táto transformácia údajne viedla. Podľa tohto subjektu uvedená transformácia tejto dani podliehala neoprávnene, keďže tento daňový orgán sa nesprávne domnieval, že došlo k „zvýšeniu majetku osobnej spoločnosti“ v zmysle článku 1 ods. 3 bodu 3 zákona PCC.
18 Rozhodnutím z 18. marca 2022 daňový orgán zamietol túto žiadosť z dôvodu, že zmena spoločenskej zmluvy viedla k takémuto zvýšeniu majetku.
19 Uvedený subjekt podal proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Vojvodský správny súd Gorzów Wielkopolski, Poľsko). Rozsudkom zo 7. júla 2022 tento súd zamietol túto žalobu, pričom posúdenie daňového orgánu bolo podľa neho správne.
20 Dotknutý subjekt, ktorý sa medzičasom stal spoločnosťou s ručením obmedzeným, podal kasačný opravný prostriedok na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), ktorý je vnútroštátnym súdom predkladajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania.
21 Podľa tohto súdu z notárskej zápisnice o transformácii, o ktorú ide v konaní pred týmto súdom, vyplýva, že vklady do verejnej obchodnej spoločnosti vyplývajúce z tejto transformácie boli stanovené v rovnakej výške ako vklady, ktoré boli predtým prevedené do komanditnej spoločnosti, ktorá bola predmetom uvedenej transformácie. Vzhľadom na to, že vklady spoločníkov neboli zmenené a títo spoločníci v čase tejto transformácie ani neuskutočnili dodatočné vklady v hotovosti alebo v naturáliách, vzniká otázka, či za takýchto okolností napriek tomu existuje „zvýšenie majetku osobnej spoločnosti“ v zmysle článku 1 ods. 3 bodu 3 zákona PCC.
22 Konkrétne treba preskúmať, či majetok nadobudnutý komanditnou spoločnosťou pred transformáciou, o ktorú ide vo veci samej, predstavuje už len na základe skutočnosti, že sa stal súčasťou majetku verejnej obchodnej spoločnosti, „vklad[y] do osobnej spoločnosti založenej v dôsledku transformácie“ v zmysle článku 6 ods. 1 bodu 8 písm. f) zákona PCC a predstavuje tak „zvýšenie majetku“ v zmysle článku 1 ods. 3 bodu 3 zákona PCC.
23 Predkladajúci vnútroštátny súd sa domnieva, že túto otázku treba vyriešiť s prihliadnutím na smernicu 2008/7. Nevylučuje, že Poľská republika je podľa článku 5 ods. 1 písm. d) bodu i) tejto smernice povinná oslobodiť od akejkoľvek formy nepriamej dane transformáciu komanditnej spoločnosti na verejnú obchodnú spoločnosť. V takom prípade by sa ustanovenia zákona PCC, z ktorých vychádza daňový orgán, nemali uplatňovať z dôvodu prednosti práva Únie.
24 Predkladajúci vnútroštátny súd sa vzhľadom na to, že článok 5 ods. 1 písm. d) bod i) smernice 2008/7 zakazuje akúkoľvek formu nepriamej dane z „transformácie kapitálovej spoločnosti na iný typ kapitálovej spoločnosti“ a každá iná spoločnosť, združenie alebo právnická osoba, na ktorú sa nevzťahuje článok 2 ods. 1 tejto smernice, založená na účely zisku, sa má na základe článku 2 ods. 2 uvedenej smernice považovať za kapitálovú spoločnosť, pýta, či daňový orgán mohol napriek tomu predmetnú transformáciu, o ktorej rozhoduje, zdaniť daňou z občianskoprávnych úkonov z dôvodu, že Poľská republika využila možnosť stanovenú v článku 9 tej istej smernice, ktorá umožňuje členským štátom, aby za kapitálové spoločnosti nepovažovali subjekty založené na účely zisku uvedené v tomto článku 2 ods. 2.
25 Za týchto okolností Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 9 smernice [2008/7] vykladať v tom zmysle, že tým, že členskému štátu priznáva právomoc nepovažovať subjekty založené na účely zisku, ktoré sú uvedené v článku 2 ods. 2 tejto smernice, ako je napríklad verejná obchodná spoločnosť, za kapitálové spoločnosti, ponecháva výber kapitálovej dane od týchto subjektov na slobodné rozhodnutie členského štátu?“
O prejudiciálnej otázke
26 Ako vyplýva z vysvetlení poskytnutých v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, predkladajúci vnútroštátny súd sa pýta, či využitie možnosti stanovenej v článku 9 smernice 2008/7 zo strany Poľskej republiky umožňuje tomuto členskému štátu ukladať nepriamu daň, ako je daň z občianskoprávnych úkonov podľa zákona PCC, z transformácie subjektu založeného na účely zisku, ktorý nie je uvedený v článku 2 ods. 1 smernice 2008/7, na iný subjekt založený na účely zisku, ktorý tiež nie je uvedený v tomto ustanovení.
27 Návrh na začatie prejudiciálneho konania tak vychádza z predpokladu, že na jednej strane Poľská republika využila možnosť stanovenú v článku 9 smernice 2008/7 a na druhej strane, že subjekty dotknuté transformáciou, o ktorú ide vo veci samej, teda komanditná spoločnosť založená podľa poľského práva (spółka komandytowa) a verejná obchodná spoločnosť založená podľa poľského práva (spółka jawna), sú založené na účely zisku. Pokiaľ ide o verejnú obchodnú spoločnosť, jej kvalifikácia ako subjektu založeného na účely zisku je uvedená v prejudiciálnej otázke. Pokiaľ ide o komanditnú spoločnosť, poľská vláda na pojednávaní pred Súdnym dvorom potvrdila, že takéto spoločnosti v zásade sledujú aj cieľ dosiahnutia zisku.
28 Súdnemu dvoru neprináleží overovať tieto predpoklady, ktoré musí potvrdiť alebo vyvrátiť len predkladajúci vnútroštátny súd.
29 Vzhľadom na túto úvodnú poznámku treba konštatovať, že predkladajúci vnútroštátny súd sa svojou otázkou v podstate pýta, či sa má článok 9 smernice 2008/7 vykladať v tom zmysle, že využitie možnosti stanovenej v tomto článku 9 zo strany členského štátu umožňuje tomuto členskému štátu ukladať nepriamu daň z transformácie subjektu založeného na účely zisku, ktorý nie je uvedený v článku 2 ods. 1 tejto smernice, na iný subjekt založený na účely zisku, ktorý tiež nie je uvedený v tomto ustanovení.
30 S cieľom odpovedať na takto preformulovanú otázku treba pripomenúť, že smernica 2008/7 vykonala úplnú harmonizáciu prípadov, v ktorých členské štáty môžu zdaňovať navyšovanie kapitálu nepriamymi daňami. Ako vyplýva z odôvodnení 2 až 4 tejto smernice, cieľom tejto harmonizácie je čo možno najviac eliminovať faktory, ktoré môžu narúšať podmienky hospodárskej súťaže alebo predstavovať prekážku voľného pohybu kapitálu, aby sa zabezpečilo riadne fungovanie vnútorného trhu. Plné dosiahnutie tohto cieľa predpokladá, aby navyšovanie kapitálu podliehalo nepriamym daniam len za striktných podmienok, ktoré stanovil normotvorca Únie (rozsudok zo 4. júna 2026, Nova Iberomoldes,C-837/24, EU:C:2026:445, body 24 až 26 a citovaná judikatúra).
31 Táto harmonizácia spočíva, ako vyplýva z článku 1 uvedenej smernice, v úprave ukladania nepriamych daní z vkladov do kapitálových spoločností, z reštrukturalizačných operácií, ktoré sa týkajú kapitálových spoločností, a z vydávania niektorých cenných papierov a dlhopisov. Články 3 a 4 tej istej smernice prispievajú k rozlišovaniu pôsobnosti uvedených kategórií, pričom prvý z týchto článkov vymenúva druhy operácií, ktoré predstavujú vklad do kapitálovej spoločnosti, nazývaný „kapitálové vklady“, a druhý z uvedených článkov vymenúva druhy „reštrukturalizačných operácií“, ktoré sa nepovažujú za kapitálový vklad.
32 Pojem „kapitálová spoločnosť“ je definovaný v článku 2 smernice 2008/7. V odseku 1 tohto článku 2 sú vymenované druhy obchodných spoločností, združení alebo právnických osôb, ktoré vzhľadom na svoju povahu spadajú pod tento pojem, zatiaľ čo v odseku 2 tohto článku sa dodáva, že na účely tejto smernice sa každá iná spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená na účely zisku „považuje“ za kapitálovú spoločnosť. Cieľom tohto považovania za kapitálovú spoločnosť je zabrániť tomu, aby voľba určitej právnej formy mohla mať za následok rozdielne daňové zaobchádzanie s transakciami, ktoré sú z ekonomického hľadiska rovnocenné (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. apríla 2015, Drukarnia Multipress,C-357/13, EU:C:2015:253, bod 26 a citovanú judikatúru).
33 Ako vyplýva z odôvodnenia 2 smernice 2008/7, nepriame dane z „kapitálových vkladov“ do „kapitálových spoločností“ sa označujú ako „kapitálová daň“. Ukladanie kapitálovej dane, teda nepriamej dane z kapitálových vkladov do kapitálových spoločností, je s výhradou toho, čo je stanovené v článku 6 tejto smernice, zakázané článkom 5 ods. 1 písm. a) tejto smernice, pričom výnimka je stanovená v článku 7 ods. 1 uvedenej smernice pre členské štáty, ktoré k 1. januáru 2006 uplatňovali kapitálovú daň. Tieto členské štáty môžu naďalej ukladať takúto daň, pokiaľ je to v súlade s článkami 8 až 14 tej istej smernice.
34 Vzhľadom na jej nepriaznivé hospodárske účinky, ktoré sú uvedené v odôvodnení 4 smernice 2008/7, je ukladanie kapitálovej dane členskými štátmi uvedenými v článku 7 ods. 1 tejto smernice prísne vymedzené, ako je zdôraznené v odôvodnení 8 uvedenej smernice, najmä pokiaľ ide o oslobodenia od dane a daňové úľavy. Naopak, zákaz nepriamej dane uvedený v článku 5 tej istej smernice sa má vykladať extenzívne (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. júna 2025, Corner and Border,C-685/23, EU:C:2025:398, bod 30 a citovanú judikatúru).
35 Článok 9 smernice 2008/7, ktorého výklad sa požaduje, je teda súčasťou ustanovení vymedzujúcich spôsoby, akými môže členský štát za predpokladu, že patrí medzi členské štáty uvedené v článku 7 ods. 1 tejto smernice, naďalej ukladať kapitálovú daň. Tento článok 9 umožňuje takémuto členskému štátu prijať na účely ukladania kapitálovej dane záver, že spoločnosti, združenia alebo právnické osoby založené na účely zisku, ktoré nie sú uvedené v článku 2 ods. 1 uvedenej smernice, nespadajú pod pojem „kapitálová spoločnosť“ bez ohľadu na pravidlo stanovené v článku 2 ods. 2 tej istej smernice, podľa ktorého sa tieto subjekty považujú za „kapitálovú spoločnosť“.
36 Po prvé vzhľadom na použitie výrazu „na účely ukladania kapitálovej dane“ v článku 9 smernice 2008/7, po druhé na skutočnosť, že tento článok 9 sa nachádza v kapitole III tejto smernice, ktorá je venovaná výlučne ukladaniu kapitálovej dane členskými štátmi uvedenými v článku 7 ods. 1 uvedenej smernice, a po tretie na účel tejto kapitoly III, ktorý spočíva v prísnom vymedzení takéhoto ukladania, ako uviedol generálny advokát v bodoch 24 a 29 až 34 svojich návrhov, možnosť odchýliť sa od článku 2 ods. 2 tej istej smernice stanovená v uvedenom článku 9 nemôže byť vykladaná v tom zmysle, že členské štáty sa môžu odchýliť od tohto článku 2 ods. 2 v prípade iných nepriamych daní, než je kapitálová daň.
37 Z toho vyplýva, že článok 9 smernice 2008/7 nemá vplyv na pravidlá tejto smernice, ktoré nesúvisia s kapitálovou daňou, teda s nepriamou daňou z kapitálových vkladov uvedenou v článku 5 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice v spojení s článkom 7 ods. 1 tejto smernice.
38 Transformácia, ktorá nie je spojená s kapitálovým vkladom, subjektu založeného na účely zisku, ktorý nie je uvedený v článku 2 ods. 1 smernice 2008/7, na iný subjekt založený na účely zisku, ktorý tiež nie je uvedený v tomto ustanovení, teda predstavuje „transformáci[u] kapitálovej spoločnosti na iný typ kapitálovej spoločnosti“ v zmysle článku 5 ods. 1 písm. d) bodu i) tejto smernice z dôvodu, že spoločnosti, združenia alebo právnické osoby založené na účely zisku sa považujú za kapitálové spoločnosti stanovené v článku 2 ods. 2 uvedenej smernice. Článok 9 tejto smernice v tomto prípade, ktorý sa vyznačuje neexistenciou kapitálového vkladu, a teda neuplatniteľnosťou kapitoly III tej istej smernice, neoprávňuje členské štáty vylúčiť toto považovanie za kapitálové spoločnosti.
39 Z toho vyplýva, že bez toho, aby bolo dotknuté uplatňovanie daní uvedených v článku 6 smernice 2008/7, členské štáty majú podľa článku 5 ods. 1 písm. d) bodu i) tejto smernice v spojení s jej článkom 2 ods. 2 povinnosť oslobodiť tento typ transformácií od akejkoľvek formy nepriameho zdanenia, pričom článok 9 uvedenej smernice nemôže mať v tomto ohľade žiadny vplyv.
40 Predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu prináleží určiť, či transformácia, o ktorú ide vo veci samej, bola spojená s kapitálovým vkladom. Keďže pojem „kapitálový vklad“ je definovaný v článku 3 smernice 2008/7, prináleží tomuto súdu, aby overil, či táto transformácia patrí do jednej z kategórií transakcií vymenovaných v tomto článku 3. S výhradou tohto overenia sa na prvý pohľad zdá, ako uviedol generálny advokát v bodoch 40 až 47 svojich návrhov, že na základe informácií obsiahnutých v návrhu na začatie prejudiciálneho konania uvedená transformácia nebola spojená s kapitálovým vkladom, a preto sa na ňu vzťahuje článok 5 ods. 1 písm. d) bod i) tejto smernice. Z toho by s výhradou prípadného uplatnenia článku 6 uvedenej smernice, ktorý sa však nezdá byť relevantný vo veci samej, vyplývalo, že tá istá transformácia nemohla podliehať nepriamej dani.
41 Vzhľadom na vyššie uvedené treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 9 smernice 2008/7 sa má vykladať v tom zmysle, že využitie možnosti stanovenej v tomto článku 9 zo strany členského štátu neumožňuje tomuto členskému štátu ukladať nepriamu daň z transformácie, bez kapitálového vkladu, subjektu založeného na účely zisku, ktorý nie je uvedený v článku 2 ods. 1 tejto smernice, na iný subjekt založený na účely zisku, ktorý nie je uvedený v tomto ustanovení. Takáto transformácia musí byť podľa článku 5 ods. 1 písm. d) bodu i) uvedenej smernice v spojení s jej článkom 2 ods. 2 oslobodená od akejkoľvek formy nepriameho zdanenia s výhradou uplatnenia daní uvedených v článku 6 tej istej smernice.
O trovách
42 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:
Článok 9 smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu
sa má vykladať v tom zmysle, že:
využitie možnosti stanovenej v tomto článku 9 zo strany členského štátu neumožňuje tomuto členskému štátu ukladať nepriamu daň z transformácie, bez kapitálového vkladu, subjektu založeného na účely zisku, ktorý nie je uvedený v článku 2 ods. 1 tejto smernice, na iný subjekt založený na účely zisku, ktorý nie je uvedený v tomto ustanovení. Takáto transformácia musí byť podľa článku 5 ods. 1 písm. d) bodu i) uvedenej smernice v spojení s jej článkom 2 ods. 2 oslobodená od akejkoľvek formy nepriameho zdanenia s výhradou uplatnenia daní uvedených v článku 6 tej istej smernice.
Podpisy
(*1) Jazyk konania: poľština.