Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/162/2011 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1011201457 Dátum vydania rozhodnutia: 12. 06. 2014 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Nora Halmová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2014:1011201457.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Nory Majerníkovej a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a JUDr. Zuzany Mališovej, v právnej veci žalobcu: SOLVEX, s.r.o., Šustekova 13-15, Bratislava, IČO: 35809728, zastúpeného advokátom JUDr. Branislav Drgoňa, Jesenského 2, Bratislava proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazovná 63, Banská Bystrica o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/222/12976-66246/2011/994275-r zo dňa 20.6.2011, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného č. I/222/12976-66246/2011/994275-r zo dňa 20.6.2011 zrušuje podľa ust. § 250j ods. 2 písm. c), d) OSP a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi 66,- €, titulom náhrady súdneho poplatku a na účet právneho zástupcu žalobcu 403,86 €, titulom náhrady trov právneho zastúpenia, všetko do 30 dní od nadobudnutia právoplatnosti rozsudku. o d ô v o d n e n i e : Žalobou doručenou súdu dňa 30.8.2011 žiadal žalobca preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. I/222/12976-66246/2011/994275-r zo dňa 20.6.2011, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I. č. 600/232/47679/08/Krá zo dňa 31.3.2008, ktorým prvostupňový orgán podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov (ďalej len zákon č. 511/1992 Zb.) a zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 595/2003 Z.z.) vyrubil rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume XX.XXX,XX € žalobcovi. V časti žaloby I.A namieta nezákonné predĺženie lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Dňa 19.3.2007 bolo žalobcovi doručené oznámenie datované 13.3.2007, že daňovú kontrolu nie je možné ukončiť v lehote 6 mesiacov odo dňa jej začatia, a preto správca dane požiadal Daňové riaditeľstvo SR o predĺženie lehoty na vykonanie daňovej kontroly do 10.9.2007. Daňová kontrola bola začatá dňa 11.9.2006. Upovedomenie o nemožnosti ukončenia daňovej kontroly bolo žalobcovi doručené až po uplynutí lehoty 6 mesiacov od začatia daňovej kontroly. Ust. § 30a ods. 8 síce priamo neurčovalo lehotu, v ktorej by upovedomenie malo byť zaslané, ale žalobca je názoru, že upovedomenie je potrebné vykonať a doručiť daňovému subjektu do uplynutia 6 mesiacov od začatia daňovej kontroly, v tomto prípade do 11.3.2007, v opačnom výklade táto povinnosť správcu dane stráca opodstatnenie a zmysel. Daňový subjekt sa totiž v čase medzi uplynutím lehoty 6 mesiacov a neskorším doručením oznámenia o predĺžení lehoty nachádza v stave právnej neistoty, či daňová kontrola naďalej trvá. Je názoru, že postup správcu dane po uplynutí zákonnej 6-mesačnej lehoty na ukončenie daňovej kontroly možno hodnotiť ako úradný postup, ktorý nemá oporu v zákone a negatívnym spôsobom zasahuje do práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Všetky rozhodnutia, ktoré nasledovali po uplynutí 6 mesiacov od začatia daňovej kontroly, sú rozhodnutiami vydanými v rozpore so zákonom a je potrebné ich zrušiť, keďže ide o takú vadu v konaní správnych orgánov, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí (ust. § 250j ods. 2 písm. e) OSP). V časti žaloby I.B. žalobca poukazuje na nedodržanie lehoty na vydanie dodatočného platobného výmeru. Je názoru, že podľa ust. § 44 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom k 8.2.2008 bol správca dane povinný vydať dodatočný platobný výmer v lehote 15 dní od skončenia daňovej kontroly. Po skončení daňovej kontroly bol prvý dodatočný platobný výmer č. 600/232/152097/07/Krá vydaný správcom dane dňa 20.9.2007 (t.j. v 15-dňovej lehote). Tento bol následne Daňovým riaditeľstvom rozhodnutím č. I/222/10721/2008/994275-r zo dňa 8.2.2008 zrušený a vec bola vrátená prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie a rozhodnutie. Zrušovacie rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR nadobudlo právoplatnosť dňom jeho doručenia žalobcovi - dňa 18.2.2008. Týmto rozhodnutím sa konanie vrátilo do štádia, v ktorom je správca dane ako prvostupňový daňový orgán povinný rozhodnúť - vydať platobný výmer, resp. dodatočný platobný výmer. Zákon v takomto prípade neustanovuje osobitnú lehotu, v ktorej je správca dane povinný dodatočný platobný výmer vydať, čo však nemôže znamenať, že správca dane môže rozhodnúť bez časového obmedzenia, alebo že by lehota na vydanie rozhodnutia bola ponechaná na ľubovôlu správcu dane. Správca dane bol povinný rozhodnúť v zmysle § 30a ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. v znení aktuálnom k 8.2.2008 vo všeobecnej lehote na vydanie rozhodnutia, t.j. v lehote 30 dní. Žalobca je názoru, že v tomto prípade lehota na vydanie dodatočného platobného výmeru uplynula najneskôr po 30 dňoch odo dňa 18.2.2008, kedy zrušujúce rozhodnutie daňového riaditeľstva nadobudlo právoplatnosť, t.j. dňa 19.3.2008. Dodatočný platobný výmer č. 600/232/47697/08/Krá však bol Daňovým úradom Bratislava I. vydaný až 31.3.2008, t.j. po 42 dňoch odo dňa právoplatnosti rozhodnutia odvolacieho orgánu. Išlo pritom o rozhodnutie, ktoré nemožno považovať za rozhodnutie v osobitne zložitej veci. Po porovnaní pôvodného dodatočného platobného výmeru zo dňa 20.9.2011 a dodatočného platobného výmeru zo dňa 31.3.2011 je zrejmé, že došlo len k doplneniu bodu č. 13, ktorý bol celý slovo od slova mechanicky opísaný z bodu č. 13 Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 600/321/139555/2007/Metv, Zol zo dňa 21.8.2007. Postup správcu dane, ktorý nerozhodol v zákonom stanovenej lehote predstavoval nedôvodný zásah do práv a právom chránených záujmov žalobcu a je vadou v konaní, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250j ods. 2 písm. e/ OSP). V časti žaloby I.C žalobca poukazuje, že potom, čo bol dodatočný platobný výmer č. 600/232/152097/07/ Krá zo dňa 20.9.2007 žalovaným zrušený, pokračoval správca dane v konaní bez toho, aby umožnil žalobcovi zúčastniť sa na konaní. Vo veci nebolo uskutočnené ústne pojednávanie a žalobca nedostal ani možnosť vyjadriť sa k veci aspoň písomne. V zmysle zásad ustanovených v ust. § 2 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. je daňový úrad povinný dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a pri vyžadovaní plnenia práv daňových subjektov používať len také prostriedky, ktoré čo najmenej zaťažujú daňové subjekty. Dňa 10.9.2007, v posledný deň nezákonne predĺženej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, sa v priestoroch spoločnosti TAMA Trend s.r.o., ktorej pracovníčka I. U., bola žalobcom splnomocnená na zastupovanie v daňovom konaní, uskutočnilo ústne pojednávanie za účelom prerokovania dodatku k protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly. Na ústnom pojednávaní bol zástupcom žalobcu predložený pomerne rozsiahly Dodatok k protokolu, ktorý mal byť predmetom prerokovania. Keďže správca dane potreboval ukončiť daňovú kontrolu v uvedený deň (v posledný deň nezákonne predĺženej lehoty na vykonanie kontroly), natiahlo sa prerokovanie dodatku až do neskorých večerných hodín. Prerokovanie bolo ukončené o 21,30 hod., teda dávno po skončení prevádzkovej doby. Zástupkyňa žalobcu bola vystavená časovému stresu, v ktorom sa mala vyjadriť ku všetkým záverom uvedeným v dodatkovom protokole. V časti žaloby I.D žalobca namieta neoznámenie úplného predmetu daňovej kontroly. Poukázal, že ako vyplýva z Dodatočného platobného výmeru č. 600/232/47679/08/Krá a napadnutého rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č. I/222/8249-43069/2008/994275-r zo dňa 26.6.2008, predmetom daňovej kontroly bola okrem dodržiavania ustanovení zákona č. 595/2003 Z.z. aj kontrola dodržiavania ustanovení zákona č. 431/2002 o účtovníctve za účtovné obdobie kalendárneho roka 2005. Žalobca poukazuje, že podľa ust. § 15 zákona č. 511/1992 Zb. nebol vymedzený predmet kontroly v oznámení o výkone daňovej kontroly zo dňa 22.8.2006. Prvýkrát sa objavuje až v Protokole o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 600/321/139555/2007/Metv, Zol zo dňa 21.8.2007. Žalobca sa tak o skutočnosti, že kontrola sa týka aj kontroly účtovníctva podľa zákona č. 431/2002 o účtovníctve, dozvedel až pred záverom samotnej daňovej kontroly. Pod časťou vymedzených žalobných dôvodov II. žalobca uvádza, že v napadnutom rozhodnutí žalovaného absentuje odôvodnenie záverov daňových orgánov týkajúcich sa údajného rozporu konania žalobcu s daňovými a účtovnými právnymi predpismi, ktorého výsledkom mala byť podľa názoru žalovaného nesprávne určená daňová povinnosť v roku 2005. Svoje tvrdenie o správnosti svojho postupu podľa ustanovenia zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov žalobca rozviedol v písomnom vyjadrení zo dňa 5.9.2007 k Protokolu o výsledkoch zistenia daňovej kontroly a následne aj v odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru č. 600/232/47679/08/Krá zo dňa 11.4.2008. Na tieto tvrdenia správca dane ako prvostupňový orgán ani žalovaný prakticky vôbec neprihliadli, ani sa s nimi v dostatočnej miere nevysporiadali. Rozhodnutia sú z tohto dôvodu arbitrárne a zmätočné. V časti II. A žalobca poukazuje na posudzovanie opodstatnenosti zúčtovania tvorby rezerv v roku 2005 do nákladov žalobcu, na základe čoho bol žalobcovi zvýšený vykázaný hospodársky výsledok o X.XXX.XXX,XX Sk (strana 6 ods. 2 a 3 napadnutého rozhodnutia žalovaného, bodu 12 Protokolu o výsledkoch zistenia daňovej kontroly). Vo svojom písomnom vyjadrení zo dňa 5.9.2007 žalobca uviedol dôvody, pre ktoré účtoval predmetné rezervy, tak ako ich účtoval. Poukázal okrem iného na časový posun medzi platbami a doručením zúčtovacích faktúr na zúčtovanie (išlo o faktúry zo zahraničia), ako aj na skutočnosť, že v čase zúčtovania nebolo možné určiť, či sa vykonaná platba bude skutočne rovnať konečnej výške záväzku. Preukázal tiež, že predmetné zúčtovacie faktúry boli následne začiatkom roku 2006 zaúčtované, t.j. boli v plnom rozsahu zohľadnené pri určovaní daňovej povinnosti za rok 2006. Ďalej dôvodil, že ak by aj došlo k nesprávnemu účtovaniu týchto položiek ako rezerv, výdavky v sume X.XXX.XXX,- Sk by mal správca dane následne uznať ako výdavky znižujúce základ dane z príjmov právnickej osoby za rok 2005 (keďže oprávnenosť dotknutých faktúr a pokladničných blokov nebola zo strany daňových orgánov spochybnená). V odôvodneniach daňových orgánov chýba vysvetlenie, prečo nie je možné aplikovať výklad uplatnený žalobcom (pokiaľ ide o aplikáciu § 50 Opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92 - postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, v nadväznosti na ust. § 28 ods. 9 zákona č. 595/2003 Z.z.), na ktorý odkázal vo svojom odvolaní zo dňa 11.4.2008. V dodatočnom platobnom výmere správca dane dňa 31.3.2008 prebral závery Dodatku k Protokolu a navyše v rozpore so skutočnosťou uvádza, že spoločnosť nepodala žiadne písomné vyjadrenie týkajúce sa vytvorenia rezerv v roku 2005 (strana 16 ods. 3 výmeru). Ten istý daňový orgán predtým výslovne v Dodatku k protokolu o výsledkoch zistenia daňovej kontroly zo dňa 10.9.2007 na strane 9 odkazoval na písomné vyjadrenie žalobcu zo dňa 5.9.2007. Následne správca dane v dodatočnom platobnom výmere zo dňa 31.3.2008 uvádza, že žalobca údajne nezdôvodnil a nepreukázal opodstatnenosť zúčtovania tvorby rezerv v roku 2005. Takýto záver je za situácie, keď sa daňový orgán nijako nevysporiadal s dôvodmi uvádzanými žalobcom v jeho písomnom vyjadrení, najmä však v rozpore s ústavnou požiadavkou na riadne odôvodnenie rozhodnutia. V časti žaloby II. B žalobca poukazuje, že v napadnutom rozhodnutí bolo vytýkané, že nesprávne zaúčtoval sumu X.XXX.XXX,XX. Sk, keď túto sumu nezahrnul do výnosov v roku 2005. O túto sumu bol zvýšený hospodársky výsledok za rok 2005. Poukazuje, že počas daňovej kontroly žalobca správcovi dane vysvetlil, že sa jedná o nevyčerpané služby v roku 2005, ktoré boli transformované na kaucie roku 2006. Išlo o zálohy uhradené žalobcovi zo strany jeho partnerov (cestovných kancelárií a agentúr) za zabezpečenie charterovej leteckej dopravy do Bulharska a s tým spojených nákladov v sezóne 2005, pretože zálohy neboli v plnej výške vyčerpané, po dohode žalobcu a partnerov boli vyčerpané v nasledujúcom roku 2006. Žalobca poskytol správcovi dane písomné doklady, ktoré túto skutočnosť preukazovali - protokoly potvrdzujúce, že úhrady vykonané a nevyčerpané v roku 2005 boli vyčerpané v roku 2006. Žalobca tiež predložil prvotné účtovné doklady týkajúce sa zálohových faktúr roku 2005 a doklady o započítaní vzájomných pohľadávok voči jednotlivým partnerom. Správca dane na oprávnené argumenty žalobcu neprihliadol a trval na tom, že žalobca nezdôvodnil a nepreukázal opodstatnenosť nezúčtovania prijatých záloh za rok 2005 do výnosov. Vychádzal pritom z chybného záveru, že kúpno-predajné zmluvy žalobcu uzavreté s jeho partnermi mu neumožňovali preniesť nevyčerpané zálohy do roku 2005. Správca dane aj žalovaný opomenuli, že na základe § 272 ods. 2 Obchodného zákonníka je možné aj písomne uzavretú zmluvu, ktorá neobsahuje ustanovenie, že sa môže zmeniť iba písomnou formou, zmeniť aj ústne alebo konkludentne. Ako nepochybne preukazujú protokoly - potvrdenia partnerských spoločností, medzi žalobcom a partnermi došlo k neformálnej zmene v obsahu pôvodných kúpno-predajných zmlúv a to tak, že nevyčerpané prostriedky v roku 2005 bolo možné čerpať v roku 2006, čo sa napokon aj udialo. Z Dodatku k Protokolu a výsledku zistenia z daňovej kontroly zo dňa 10.9.2007 vyplýva, že „správca dane prehodnotil výšku nezúčtovaných prijatých záloh za rok 2005 o sumu vyúčtovanej zálohy spoločnosti CK FIFO a to vyúčtovaním služieb na základe faktúry č. XXX/XXXX v sume XX.XXX,XX Sk do výnosov spoločnosti“ (strana 9 predposledný odsek Dodatku). Správca dane odobril správnosť zúčtovania zálohy spoločnosti CK FIFO, neodôvodnil však, prečo tak urobil, ale hlavne prečo rovnako nepostupoval v prípade záloh ďalších zmluvných partnerov žalobcu. Žalovaný vyjadrením k žalobe doručeným súdu dňa 30.9.2011 žiadal žalobu zamietnuť. Svoje rozhodnutie, ako aj rozhodnutie správcu dane považoval za súladné so zákonom. Na namietaný žalobný dôvod týkajúci sa nezákonného predĺženia lehoty na vykonanie daňovej kontroly uviedol, že podľa § 30a ods. 7 a 8 zákona č. 511/1992 Zb. v znení platnom v roku 2007 správca dane ukončí daňovú kontrolu do 6 mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najblišie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o 6 mesiacov. Ak správca dane alebo orgán podľa § 15 ods. 16 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do 6 mesiacov odo dňa jej začatia, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt. Správca dane splnil zákonom stanovené lehoty. Dňa 6.3.2007 obdržal list č. II/320/1256/2007/SZ zo dňa 5.3.2007, ktorým Daňové riaditeľstvo SR, pracovisko Bratislava vyhovel žiadosti Daňového úradu Bratislava I. č. 600/321/138027/2007 zo dňa 3.2.2007 a predĺžilo lehotu na vykonanie kontroly dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2005 do 10.9.2007. Správca dane následne v zmysle § 30a ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. zaslal dňa 13.3.2007 žalobcovi oznámenie, podľa ktorého nie je možné kontrolu ukončiť v lehote 6 mesiacov, preto požiadal nadriadený orgán o predĺženie lehoty na vykonanie daňovej kontroly do 10.9.2007. Na druhý namietaný žalobný dôvod a to nedodržanie lehoty na vydanie dodatočného platobného výmeru uviedol, že po skončení daňovej kontroly správca dane vydal dodatočný platobný výmer č. 600/232/152097/07/Krá zo dňa 20.9.2007 v 15-dňovej zákonnej lehote. V rámci odvolacieho konania odvolací orgán konštatoval nedodržanie ust. § 30 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., nakoľko vydaný dodatočný platobný výmer neobsahoval odôvodnenie nedostatku, týkajúce sa nezúčtovania prijatých záloh za rok 2005 do výnosov spoločnosti, ktorý bol uvedený v protokole o výsledku zistenia z daňovej kontroly a jeho dodatku v bode 13 v sume X.XXX.XXX,XX Sk, i keď v sumárnom vyčíslení nedostatkov a pri vyčíslení rozdielu dane z príjmov právnických osôb správca dane o túto sumu upravil základ dane. Na základe uvedeného dôvodu odvolací orgán zrušil predmetný dodatočný platobný výmer a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Rozhodnutie č. I/222/10721/2008/994275-r zo dňa 8.2.2008 nadobudlo právoplatnosť dňa 18.2.2008. Správca dane vydal dodatočný platobný výmer č. 600/232/47679/08/Krá dňa 31.3.2008. Ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. neurčujú lehotu na vydanie platobného výmeru v prípade zrušenia dodatočného platobného výmeru na ďalšie konanie a rozhodnutie odvolacím orgánom. K namietaným žalobným dôvodom v časti I.C žaloby uviedol, že po zrušení dodatočného platobného výmeru č. 600/232/152097/07/Krá zo dňa 20.9.2007, správca dane postupoval v súlade so závermi odvolacieho orgánu, ktorý vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie a vydal dodatočný platobný výmer č. 600/232/47679/08/Krá dňa 31.3.2008, ktorý doplnil o chýbajúce odôvodnenie nedostatku, uvedeného v protokole o výsledku zistenia z daňovej kontroly a jeho dodatku v bode 13. Splnomocnený zástupca p. U. uplatnila možnosť písomne sa vyjadriť k protokolu o daňovej kontrole, ktorý osobne prevzala dňa 24.8.2007. Vyjadrenie bolo správcovi dane doručené dňa 6.9.2007. Podľa Zápisnice z ústneho pojednávania č. 600/321/145697/08 zo dňa 6.9.2007 pri rokovaní so zástupcami daňového subjektu T. I. a T. Q. došlo k vysvetľovaniu termínov handlink, handlink fee, ktoré písomne doložili dňa 7.9.2007. Zároveň bol potvrdený pôvodne dohodnutý termín na prejednanie výsledkov z kontroly na deň 10.9.2007 o 10,00 hod. v priestoroch spoločnosti PAMA Trend Bratislava. V stanovený deň od určenej hodiny správca dane riešil námietky daňového subjektu, na základe ktorých vyhotovil dodatok k protokolu až do neskorých hodín. K namietanému žalobnému dôvodu v časti I. D žaloby - neoznámenie úplného predmetu daňovej kontroly žalovaný uvádza, že nakoľko predmetom predloženej žaloby sú výsledky kontroly dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2005, k problematike kontroly ustanovenie zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve, sa nevyjadruje. K namietaným žalobným dôvodom v časti II. A - opodstatnenosť zúčtovania tvorby rezerv do nákladov uvádza, že pri kontrole správnosti účtovania správca dane zistil, že žalobca k 31.12.2005 vykazoval na účte XXX - krátkodobé rezervy sumu XX.XXX.XXX,XX Sk, z toho suma X.XXX.XXX,- Sk sa týkala tvorby rezervy na nevyfaktúrované dodávky v roku 2005. Suma na účte XXX každým rokom len pribúdala bez toho, aby bola v nasledujúcom období vysporiadaná, pričom žalobca sa zaoberá službami v cestovnom ruchu, kde býva samozrejmosťou, že po skončení daného roku sa na základe dodávateľsko- odberateľských vzťahov odsúhlasuje a uzatvára sezóna podľa jednotlivých poskytovaných služieb a to hlavne z dôvodu konečného finančného vysporiadania. Spochybnenie tohto účtovania znásobuje aj fakt, že daňový subjekt na nevyfaktúrované dodávky, ktoré boli predmetom zaúčtovania tzv. rezervy obdržal od zahraničných dodávateľov v priebehu roka riadne doklady (dodávateľské faktúry, resp. doklady o úhrade), ale ich v danom čase nezúčtoval do účtovníctva. Tým, že ani v nasledujúcich obdobiach žalobca takto zaúčtované nevyfaktúrované dodávky nevysporiadal, suma na účte XXX každým rokom len narastala až na sumu XX.XXX.XXX,XX Sk. Správca dane na strane 16 ods. 3 dodatočného platobného výmeru zo dňa 31.8.2008 uviedol, že na výzvu na predloženie dokladov a podaní vysvetlenia, týkajúceho sa opodstatnenosti tvorby rezerv, daňový subjekt predloží len kópie pokladničných dokladov, faktúr a zoznamov dodávateľov, ktorých sa vytvorená rezerva mala týkať. V podanom vyjadrení zo dňa 5.9.2007 daňový subjekt žiadal o uznanie výdavkov, týkajúcich sa tvorby rezerv na rok 2005. K namietanému dôvodu uvedenému v žalobe pod II. B - opodstatnenosť zúčtovania zálohových faktúr, žalovaný uvádza, že predmetné zálohy vykázané ku dňu 31.12.2005 na strane dal účtu XXXXX- zálohové faktúry sa týkali charterovej leteckej dopravy do Bulharska a s ňou súvisiacich leteckých poplatkov a ostatných nákladov. Daňový subjekt vysporiadal s odberateľom pohľadávku, avšak v prípade, že po splnení dodávky za službu nevystavil faktúru odberateľovi, tak príjmy z takýchto služieb sa nedostali do výnosov, napriek tomu, že výdavky súvisiace s charterovým letom boli nákladom roka 2005 v plnom rozsahu. Odberateľské cestovné kancelárie na začiatku sezóny uzatvorili kúpno- predajné zmluvy, ktorých predmetom bolo zmluvné zabezpečenie charterovej leteckej dopravy osôb a batožiny predávajúcim SOLVEX, s.r.o. pre dohodnutý počet klientov v jednotlivých prepravných dňoch a batožiny a následné zmluvne garantované prevzatie nepravidelnej leteckej dopravy osôb kupujúcim od predávajúceho. Daňový subjekt predložil správcovi dane protokoly podpísané CK Afrodita, Darne a Laguna Tour (bez uvedenia dátumu), ktorými potvrdili, že turistické služby nimi uhradené v konkrétnej výške v prospech spoločnosti SOLVEX, s.r.o. a nevyužité v roku 2005 boli vyčerpané v nasledujúcom roku 2006. Tieto tvrdenia však nepreukázali predložené doklady o započítaní vzájomných pohľadávok medzi CK a daňovým subjektom, ani sumár údajov o fakturovaných, čerpaných platených čiastkach v SK a EUR. Správca dane nevedel posúdiť, či služby fakturované zálohovými dokladmi, vystavenými v roku 2005, boli predmetom vyúčtovania, a preto požiadal príslušných správcov dane o vykonanie miestneho zisťovania u odberateľov, ktorí uhradili finančné prostriedky spoločnosti SOLVEX, s.r.o. na základe zálohových faktúr so zameraním, ako boli predmetné zálohové faktúry evidované v účtovníctve a akým spôsobom boli účtovne vysporiadané. Uvedené cestovné kancelárie vo svojich písomných zápisniciach potvrdili, že služby fakturované v zálohových faktúrach sa týkali charterovej leteckej dopravy do Bulharska, realizovaných v roku 2005 pre klientov v objednaných termínoch. Vzhľadom na to, že sa jednalo o poskytnuté služby v roku 2005 cestovné kancelárie zúčtovali jednotlivé zálohové faktúry za prenájom leteckej dopravy, ktoré uhradili spoločnosti SOLVEX, s.r.o. do nákladov. Argument žalobcu o irelevantnej súvislosti na spôsob účtovania zmluvných partnerov, z ktorého žalovaný vyvodzuje pre žalobcu negatívne dôsledky, je nesprávny, nakoľko zúčtovanie zálohových faktúr jednotlivými cestovnými kanceláriami vyplynulo z dôvodu, že po splnení dodávky, služby neboli vyfakturované odberateľom. Po vykonaní zápočtu jednotlivým CK žalobca vyčíslil odberateľom iba neuhradené rozdiely vyjadrené v SK a EUR a vôbec nevyčíslil a nezohľadnil prípadné nevyužitie turistických služieb vopred uhradených. Správca dane opodstatnene posúdil zálohové faktúry v sume X.XXX.XXX,XX Sk, ktoré daňový subjekt nezahrnul do výnosov v roku 2005 za skreslenie hospodárskeho výsledku, a preto zvýšil hospodársky výsledok v zmysle § 17 ods. 2 písm. b) zákona č. 595/2003 Z.z. o túto sumu, ktorá nie je súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona je zahrnutá do základu dane. V prípade uznania zálohovej platby za CK FIFO v sume XXX,XX Sk správca dane vychádzal z dodatočného predloženia faktúry č. XXXX zo dňa XX.XX.XXXX, ktorou žalovaný vyfakturoval náklady za charterovú leteckú dopravu do Bulharska - letu 2005 spoločnosti CXK - FIFO a zároveň sumu zaúčtoval do výnosov v roku 2005. Na namietaný žalobný dôvod v časti II. C žaloby - zúčtovanie výdavkov cez pokladňu žalovaný uvádza, že žalobca zúčtoval cez zahraničnú pokladňu T. na účtoch XXXXXX - miestne poplatky delegátov, XXXXXX - dodávatelia/ubytovanie, XXX-cestovné neidentifikovateľné výdavky v celkovej sume XXX.XXX,XX Sk, pre ktoré podkladom boli bloky z kasy predložené v cudzej mene (LEVA, EURO). Poukazuje, že podrobne odôvodnil neuznanie zúčtovaných nákladov na účte XXXXXX pokladničné výdavkové doklady v celkovej hodnote XXX.XXX,XX Sk. Ďalej uviedol, že neuznal opodstatnenosť zúčastnených nákladov do daňových výdavkov v sume XXX.XXX,- Sk týkajúcich sa prenájmu kancelárií využívaných delegátmi, ktorí neboli v pracovnom pomere alebo v obdobnom pracovnom vzťahu k zahraničnej spoločnosti. Ďalej uviedol, že daňový subjekt zaúčtoval v roku XXXX na účet XXXXXX - miestne poplatky delegátov, výdavkové pokladničné doklady v celkovej sume XXX.XXX,XX Sk, u ktorých nebola preukázaná opodstatnenosť ich zaúčtovania. Podkladom ich zaúčtovania boli prvotné doklady, týkajúce sa rôznych nákupov v bulharskej mene a realizované v Bulharsku, napríklad za nákup benzínu, telefónnej karty, autosúčiastok, ubytovanie v hoteli, parkovné, rôzne lístky bez bližšej konkretizácie prijímateľa alebo uvedenia dôvodu ich zakúpenia. Pri týchto nákupoch nebolo možné zistiť, s akým účelom a pre koho sa obstaranie tovaru a služby realizovalo. Správca dane v súlade s § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z. neuznal uvedené výdavky za daňové, nakoľko ich vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané a zvýšil základ dane z príjmov právnických osôb o celkovú sumu XXX.XXX,XX Sk. Krajský súd v Bratislave preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 OSP), ako aj z administratívneho spisu vyplývajúce konanie, ktoré rozhodnutiu predchádzalo a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná a napadnuté rozhodnutie žalovaného je potrebné zrušiť podľa § 250j ods. 2 písm. c) a d) OSP. Podľa ustanovenia § 244 ods. 1 OSP v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom Slovenskej republiky, teda najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách citovaného ustanovenia § 244 ods. 1 OSP súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotno-právnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že na základe výsledkov daňovej kontroly k dani z príjmov právnických osôb sa zdaňovacie obdobie 2005, ktoré boli zahrnuté v protokole č. 600/321/13955/2007/Med, Zol zo dňa 21.8.2007 a dodatku č. 600/321/146808/Metv, Zol zo dňa 21.8.2007 (prerokovanými so žalobcom dňa 10.9.2007) vydal správca dane dňa 20.9.2007 dodatočný platobný výmer č. 600/232/152097/07/Krá, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume X.XXX.XXX,- Sk, keď zistil, že žalobca v podanom daňovom priznaní k dani z príjmov právnických osôb za uvedené zdaňovacie obdobie priznal daň vo výške XX.XXX,- Sk, čo podľa správcu dane predstavovalo o X.XXX.XXX,- Sk menej, ako zistil správca dane daňovou kontrolou. Na základe odvolania žalobcu žalovaný z procesných dôvodov zrušil uvedený dodatočný platobný výmer správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V ďalšom konaní správca dane rešpektujúc pokyn žalovaného, vydal nový dodatočný platobný výmer č. 600/232/47679/08/Krá zo dňa 31.3.2008, ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume X.XXX.XXX,- Sk. V odôvodnení výmeru zistený rozdiel rozčlenil na výdavky, ktoré nepovažoval za daňové výdavky v zmysle § 21 zákona č. 595/2003 Z.z., alebo ktoré boli vynaložené v rozpore alebo nad rozsah v zmysle § 19 tohto zákona a na položky znižujúce výsledok hospodárenia. Prvú časť týkajúcu sa neuznaných daňových výdavkov rozdelil do bodov 1 - 13, v ktorých zdôvodnil, prečo u žalobcu zvýšil výsledok hospodárenia za rok 2005 o jednotlivé zistené čiastky. Rovnako zdôvodnil neuznané položky znižujúce výsledok hospodárenia za kontrolované obdobie. Proti dodatočnému platobnému výmeru podal žalobca odvolanie, v ktorom nesúhlasil so závermi správcu dane uvedenými v bodoch 11, 12 a 13 výmeru, pričom z dôvodov špecifikovaných v odvolaní trval na uznaní daňových výdavkov spolu v sume XX.XXX.XXX,XX Sk. Navrhol zrušiť dodatočný platobný výmer zo dňa 31.3.2008 v plnom rozsahu. Žalovaný rozhodnutím č. I/222/8249-43069/2008/994275-r zo dňa 26.6.2008 odvolaním napadnutý dodatočný platobný výmer správcu dane potvrdil. V odôvodnení rozhodnutia žalovaný odcitoval odvolacie námietky žalobcu proti prvostupňovému výmeru a na stranách 3 - 7 sa vyčerpávajúco vysporiadal s dôvodmi odvolania a právne zdôvodnil, prečo považuje žalobcove námietky za neopodstatnené a vydaný dodatočný platobný výmer za zákonný a správny. V zákonnej lehote podal žalobca žalobu na Krajský súd v Bratislave, ktoré sa viedlo pod sp.zn. 2S 201/2008. Krajský súd v Bratislave preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe a rozsudkom verejne vyhláseným dňa 16.6.2010 žalobu zamietol a nepriznal žalobcovi právo na náhradu trov konania, keď dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie i postup žalovaného z hľadiska vymedzenia žaloby boli v súlade so zákonom. Na odvolanie žalobcu NSSR uznesením č.k. 4Sžf 10/2010-115 zo dňa 15.2.2011 zrušil rozsudok Krajského súdu v Bratislave zo dňa 16.6.2010 a vec vrátil tunajšiemu súdu na ďalšie konanie. Krajskému súdu vytýkal, že sa uspokojil len s výberom časti spisovej dokumentácie t.j. s predložením prvostupňového a druhostupňového rozhodnutia, odvolania žalobcu v administratívnom konaní a daňových dokladov, aj napriek tomu, že z obsahu žaloby a rozhodnutia žalovaného vyplýva potreba zistenia začatia daňovej kontroly, podmienok jej predĺženia po 6 mesiacoch, nakoľko z protokolu o daňovej kontrole je zrejmé, že táto začala 11.9.2006 a skončila dňa 21.8.2007, teda po viac ako 6 mesiacoch od jej začatia a v spise sa nenachádza rozhodnutie nadriadeného orgánu o predĺžení 6- mesačnej lehoty na trvanie daňovej kontroly podľa § 30a ods. 7 (platné do 31.8.2007) alebo § 15 ods. 17 (platné od 1.9.2007) zákona č. 511/1992 Zb. S poukazom na ustálenú judikatúru považoval za zrejmé, že lehota na vykonanie daňovej kontroly podľa uvedených zákonných ustanovení nie je lehotou poriadkovou, ale lehotou zákonnou, ktorej prekročenie alebo včasné nepredĺženie nadriadeným orgánom správcu dane má svoje dôsledky. V tejto súvislosti poukázal na svoje rozhodnutia č. 3Sžf 107/2009 alebo 3Sžf 9/2007, ako aj na nález Ústavného súdu III. ÚS 24/2010-57. Krajský súd teda podľa názoru odvolacieho súdu vo veci rozhodol vo veci bez toho, aby sa zaoberal všetkými podkladmi, na základe ktorých bolo vydané žalobou napadnuté rozhodnutie. Po vrátení veci krajskému súdu žalovaný v prílohe písomného podania zo dňa 29.3.2011 doručil súdu písomnosti z administratívneho spisu, na ktoré poukázal NSSR a to žiadosť o predĺženie lehoty č. 600/321/38027/2007 zo dňa 2.3.2007, predĺženie lehoty č. 2320/1256/2007/SZ zo dňa 5.3.2007 a oznámenie č. 600/321/2006 zo dňa 13.3.2007. V ďalšom konaní krajský súd vec opätovne prejednal a bez nariadenia pojednávania vo veci rozhodol rozsudkom, ktorý bol verejne vyhlásený dňa 20.4.2011 tak, že rozhodnutie žalovaného č. I/222/8249-43069/2008/994275-r zo dňa 26.6.2008 zrušil podľa § 250j ods. 3 OSP a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi náhradu trov konania nepriznal. Uviedol, že neúplnosť administratívneho spisu je okolnosť, ktorá v zmysle zákona spôsobuje nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia. V prípade, že táto situácia nastane, teda, že žalovaný napriek výzve súdu na predloženie kompletného administratívneho spisu nevyhovie pokynu súdu a takýto spis nepredloží, je súd povinný postupom podľa § 250j ods. 3 OSP žalobou napadnuté rozhodnutie správneho orgánu zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. Nakoľko žalovaný bol na predloženie neúplného administratívneho spisu týkajúceho sa veci riadne vyzvaný, no napriek tomu predložil súdu neúplnú spisovú dokumentáciu (ako to vyplýva z odôvodnenia rozhodnutia odvolacieho súdu), mohol súd prvého stupňa len konštatovať, že žalovaný porušením svojej povinnosti predložiť súdu úplný žurnalizovaný spisový materiál k predmetnej veci prakticky znemožnil súdu preskúmať napadnuté rozhodnutie zo všetkých žalobcom vymedzených hľadísk. Na základe vyššie uvedeného žalovaný opäť rozhodol 20.6.2011 č. I/222/12976-66246/2011/994275- r a potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Bratislava I. č. 600/232/47679/08/Krá zo dňa 31.3.2008, ktorým prvostupňový orgán podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. a zákona č. 595/2003 Z.z. vyrubil rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume XX.XXX,XX € žalobcovi. Proti predmetnému rozhodnutiu žalobca podal žalobu, ktorá je predmetom tohto súdneho preskúmania. Podľa § 30a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom k 8.2.2008, správca dane príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní podľa tohto zákona alebo osobitného zákona je povinný v jednoduchých veciach, najmä ak možno rozhodnúť na podklade dokladov predložených daňovým subjektom, vydať rozhodnutie, alebo vykonať iné opatrenie ustanovené týmto zákonom (ďalej len rozhodnutie) bezodkladne. Podľa odseku 2 citovaného ustanovenia, v ostatných prípadoch je správca dane príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní povinný vo veci rozhodnúť do 30 dní odo dňa začatia konania. Odvolací orgán (§ 48 ods. 1) je povinný vo veci rozhodnúť do 30 dní odo dňa doručenia podania tomuto orgánu. V osobitne zložitých prípadoch je správca dane a odvolací orgán povinný tak urobiť do 60 dní. O registrácii podľa § 31 je správca dane povinný rozhodnúť do 7 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu alebo do 7 dní odo dňa vysvetlenia, zmeny alebo doplnenia tejto žiadosti podľa § 31 ods. 10; pri registrácii podľa § 31 ods. 21 začína lehota plynúť nasledujúci deň po dni prijatia údajov v daňovom informačnom systéme. Podľa § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom k 13.3.2007 správca dane ukončí daňovú kontrolu (§ 15) do 6 mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o 6 mesiacov a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčíslil rozdiel základu dane podľa osobitného zákona 80 najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa § 15 ods. 16, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo. Podľa § 30a ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom k 13.3.2007, ak správca dane alebo orgán podľa § 15 ods. 16 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do 6 mesiacov odo dňa jej začatia, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt. Podľa § 44 ods. 6 písm. b) zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom k 8.2.2008, ak sa u daňového subjektu vykoná daňová kontrola alebo opakovaná daňová kontrola, správca dane vydá do 15 dní od jej skončenia (§ 15 ods. 13) dodatočný platobný výmer. Podľa § 38 ods. 4 zákona č. 431/2002 o účtovníctve v znení účinnom ku dňu 10.9.2007, na účely podľa odsekov 1 a 2, je daňový úrad oprávnený vykonávať v účtovnej jednotke kontrolu dodržiavania ustanovení tohto zákona. Na vykonávanie kontroly sa primerane použijú ustanovenia o daňovej kontrole podľa osobitného predpisu. Predmetom preskúmania zákonnosti v súlade s vymedzenými žalobnými dôvodmi bolo posúdiť, či rozhodnutie vydané v predmetnej veci obsahovalo všetky zákonné náležitosti, či v konaní neboli porušené procesné práva žalobcu, či zistený skutkový stav poskytoval dostatočný podklad pre vydané rozhodnutie a či bol zistený skutkový stav i adekvátne právne posúdený. Zákon SNR č. 511/1992 Zb. v ust. § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa citovaného ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Súd preskúmal napadnuté rozhodnutia vydané v oboch stupňoch, ako aj pripojený administratívny spis žalovaného, pričom posúdil zákonnosť postupu aj samotných žalobou napadnutých rozhodnutí. Podľa ust. § 250j ods. 2 písm. c) OSP súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vec vráti žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak po preskúmaní rozhodnutia a postupu správneho orgánu v medziach žaloby dospel k záveru, že zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci a podľa písm. d) rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov. Podľa § 250 i ods. 1 veta prvá OSP pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia. K namietanému nezákonnému predĺženiu lehoty na vykonanie daňovej kontroly v časti žaloby označenej I. A súd poukazuje, že správca dane je povinný urobiť, resp. vykonať daňovú kontrolu v lehote 6 mesiacov odo dňa jej začatia, ktoré je v zákone výslovne vymedzené. Táto lehota môže byť predĺžená z vážnych dôvodov nadriadeným správcom dane o ďalších 6 mesiacov a o ďalších 12 mesiacov v prípade zahraničných závislých osôb, ktoré postupujú pri stanovení dane podľa zvláštneho právneho predpisu. Vykonanie daňovej kontroly predstavuje pomerne významný zásah do fungovania každého daňového subjektu. Okrem jeho obvyklých povinností mu totiž pribúdajú i povinnosti voči správcovi dane, ktorých plnenia sa nemôžu s ohľadom na možné dopady do majetkovej sféry daňového subjektu podceniť. Vykonávanie daňovej kontroly je pre daňový subjekt spojený s administratívnou, psychickou ale i finančnou záťažou. Súd má preukázané, že daňová kontrola bola začatá dňa 11.9.2006. Je názoru, že upovedomenie o nemožnosti ukončenia daňovej kontroly je potrebné vykonať a doručiť daňovému subjektu do uplynutia 6 mesiacov od začatia daňovej kontroly, v tomto prípade do 11.3.2007. V opačnom prípade táto povinnosť správcu dane stráca opodstatnenie, pretože upovedomenie o nemožnosti ukončenia daňovej kontroly by bolo možné doručovať s akýmkoľvek časovým odstupom po uplynutí 6-mesačnej lehoty a jeho výsledkom by bol neoprávnený zásah do práv a oprávnených záujmov daňového subjektu. Daňový subjekt sa totiž v čase medzi uplynutím lehoty 6 mesiacov a neskorším doručením oznámenia o predĺženie lehoty nachádza v stave právnej neistoty, či daňová kontrola naďalej trvá. V predmetnom upovedomení zo dňa 13.3.2007 sa konštatovalo, že správca dane požiadal Daňové riaditeľstvo SR, pracovisko Bratislava o predĺženie lehoty na vykonanie daňovej kontroly do 10.9.2007. Z tohto upovedomenia nevyplývalo, ako sa Daňové riaditeľstvo SR so žiadosťou vysporiadalo, t.j. či jej vyhovelo a v prípade ak áno, o aký čas uvedenú lehotu predĺžilo. Postup správcu dane po uplynutí zákonnej 6-mesačnej lehoty na ukončenie daňovej kontroly preto možno hodnotiť ako úradný postup, ktorý nemá oporu v zákone a negatívnym spôsobom zasahuje do práv a právom chránených záujmov daňového subjektu - žalobcu. Súd poukazuje na nález Ústavného súdu SR III. ÚS 24/2010, z ktorého vyplýva, že ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom stanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý. Už začaté kontroly je v zmysle zákona č. 511/1992 Zb. potrebné ukončiť a následne na základe výsledkov kontroly vydať rozhodnutie podľa § 44 zákona č. 511/1992 Zb. Lehoty uvedené v § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. nie sú iba poriadkovými lehotami. Ide o procesné lehoty, ktoré zákon stanovil na vykonanie daňovej kontroly. Ide o lehoty, počas plynutia ktorých je daňový subjekt povinný strpieť výkon daňovej kontroly a plniť povinnosti voči správcovi dane ustanovené daňovému subjektu v § 15 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. Zákon ustanovuje, po akú dlhú dobu daňové orgány môžu zasahovať do súkromno-právnej sféry podnikateľského subjektu daňovou kontrolou. V tejto súvislosti súd poukazuje na čl. 2 ods. 2 Ústavy SR, podľa ktorého štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Súd na namietaný žalobný dôvod uvedený v žalobe pod I. B - nedodržanie lehoty na vydanie dodatočného platobného výmeru poukazuje, že zrušovacie rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR nadobudlo právoplatnosť dňom jeho doručenia žalobcovi - dňa 18.2.2008. Týmto rozhodnutím sa konanie vrátilo do štádia, v ktorom je správca dane ako prvostupňový daňový orgán povinný rozhodnúť - vydať platobný výber, resp. dodatočný platobný výmer. Zákon v tomto prípade neustanovuje osobitnú lehotu, v ktorej je správca dane povinný dodatočne platobný výmer vydať, čo však nemôže znamenať, že správca dane môže rozhodnúť bez časového obmedzenia, alebo, že by lehota na vydanie rozhodnutia bola ponechaná na ľubovôlu správcu dane. Súd je názoru, že správca dane bol povinný rozhodnúť v zmysle ust. § 30a ods. 2 zákona č. 511/1992 Z.z. v znení účinnom k 8.2.2008 vo všeobecnej lehote na vydanie rozhodnutia, t.j. v lehote 30 dní. V konkrétnom prípade lehota na vydanie takéhoto dodatočného platobného výmeru uplynula najneskôr po 30 dňoch odo dňa 18.2.2008, kedy zrušujúce rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť, t.j. dňa 19.3.2008. Dodatočný platobný výmer č. 600/232/47697/08/Kra bol vydaný až 31.3.2008, t.j. po 40 dňoch odo dňa právoplatnosti rozhodnutia odvolacieho orgánu. Po porovnaní pôvodného dodatočného platobného výmeru zo dňa 20.9.2011 a dodatočného platobného výmeru zo dňa 31.3.2011 je zrejmé, že došlo len k doplneniu bodu č. 13, a preto je súd názoru, že nebola potrebná dlhšia ako 30-dňová lehota. Na námietky uvedené v žalobe pod I.C, kde žalobca namietal, že žalovaný nepostupoval v súlade so zásadami daňového konania, súd uvádza, že v zmysle zásad uvedených v § 2 ods. 1 a 2 zákona č. 511/1992 Zb. je daňový úrad povinný dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a pri vyžadovaní plnenia práv daňových subjektov používať len také prostriedky, ktoré čo najmenej zaťažujú daňové subjekty. Zásady daňového konania v rozhodujúcej miere slúžia na poznávanie a interpretáciu stanovených okruhov problémov, ktoré majú spoločný základ. Svojim obsahom predstavujú skupinu aplikačných a interpretačných pravidiel (postupov) v daňovom konaní. Pre všetky zásady daňového konania je charakteristické to, že sú nenahraditeľnými interpretačnými návodmi, z ktorých je nevyhnutné vychádzať pri výklade a aplikácii jednotlivých ustanovení platných právnych predpisov. Zásadami daňového konania sa riadi celá daňová politika a celá daňová sústava. Vzťah jednotlivých zásad vychádza vo vzájomnej previazanosti, vzájomného dopĺňania, ba dokonca podmieňovania. To však nevylučuje taký stav, pri ktorom by sa aplikovali len niektoré zásady a iné by sa aplikovať nemuseli, alebo naopak, v praxi môžu existovať také prípady, keď v konaní bude nevyhnutná aplikácia všetkých zásad. V daňovom konaní sa uplatňujú tieto zásady: zásada zákonnosti (legality), zásada objektívnej pravdy, zásada súčinnosti správcu dane s daňovými subjektmi, zásada rovnosti účastníkov konania, zásada neverejnosti daňového konania, zásada oficiality, zásada dispozičná, zásada jednotnosti konania, zásada voľného hodnotenia dôkazov, zásada mlčanlivosti správcu dane a tretích osôb. V zmysle zásady súčinnosti správcu dane s daňovými subjektmi je možno predpokladať, že zásada súčinnosti prezumuje plnoprávny a aktívny subjekt na strane daňovníka, ktorý svojím konaním sleduje ten istý cieľ ako daňový úrad. Správca dane je pre naplnenie tejto zásady povinný vytvárať také podmienky, aby subjekty daňového konania mohli svoje práva napĺňať a realizovať. Je napríklad povinnosťou správcu dane upozorniť daňovníka na nedostatky v podaní a vyzvať ho, aby ich odstránil. Súčinnosť daňovníka a správcu dane je nevyhnutné posudzovať vo vzájomnej súvislosti a to najmä v tých prípadoch, keď na strane správcu je právo, zatiaľ čo na strane daňovníka je povinnosť, alebo naopak. Tu ide o zákonom ustanovenú súčinnosť. Súd poukazuje, že potom, čo bol dodatočný platobný výmer č. 600/232/152097/07/Krá zo dňa 20.9.2007 žalovaným zrušený, pokračoval správca dane v konaní bez toho, aby umožnil žalobcovi zúčastniť sa na konaní. Vo veci nebolo uskutočnené ústne pojednávanie a žalobca nedostal ani možnosť vyjadriť sa k veci aspoň písomne. Na ďalší namietaný žalobný bod I.D - neoznámenie úplného predmetu daňovej kontroly súd uvádza, že správca dane bol povinný písomne oznámiť žalobcovi, ako daňovému subjektu, že sa uskutoční daňová kontrola, pričom obsahom oznámenia malo byť okrem vymedzenia kontroly na predmet - daň z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2005, aj vymedzenie predmetu kontroly nad dodržiavaním ustanovenia zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve za účtovné obdobie kalendárneho roku 2005. Takto vymedzený predmet kontroly však v oznámení o výkone daňovej kontroly zo dňa 22.8.2006 nie je, prvýkrát sa objavuje až v Protokole o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 600/321/139555/2007/ Medv, Zol zo dňa 21.8.2007. Žalobca sa tak o skutočnosti, že kontrola sa týka aj kontroly účtovníctva podľa zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve, dozvedel až pred záverom samotnej daňovej kontroly. Súd sa stotožňuje s názorom žalobcu, že v napadnutom rozhodnutí žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia vo viacerých prípadoch absentuje odôvodnenie záverov týkajúcich sa údajného rozporu konania žalobcu s daňovými a účtovnými právnymi predpismi, ktorého výsledkom mala byť podľa názoru žalovaného nesprávne určená daňová povinnosť v roku 2005. Svoje tvrdenia o správnosti svojho postupu podľa ustanovení zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, žalobca rozviedol v písomnom vyjadrení zo dňa 5.9.2007 k Protokolu o výsledkoch zistenia daňovej kontroly a následne aj v odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru č. 600/232/47679/08/Krá zo dňa 11.4.2008. Na tieto tvrdenia však správca dane ako prvostupňový orgán ani žalovaný vôbec neprihliadli, ani sa s nimi v dostatočnej miere nevysporiadali. Pri pochybnostiach sú povinné orgány verejnej moci postupovať miernejšie, in dubio mitius (rozhodnutie Ústavného súdu ČR, sp.zn. IV. ÚS. 666/02. Súd sa stotožňuje s námietkou uvedenou v žalobe pod žalobným bodom II., že žalovaný pri aplikácii právnych noriem použil vždy výklad v neprospech žalobcu, napriek tomu, že právo umožňovalo aj výklad, ktorý v plnom rozsahu potvrdzoval správnosť postupu žalobcu (body 11, 12 a 13) Protokolu o výsledkoch zistenia daňovej kontroly. K namietanému bodu II. A. žaloby, kde žalobca poukazuje na posudzovanie opodstatnenosti zúčtovania tvorby rezerv v roku 2005 do nákladov žalobcu, na základe čoho bol žalobcovi zvýšený vykázaný hospodársky výsledok o X.XXX.XXX,XX Sk (strana 6, odsek 2 a 3 napadnutého rozhodnutia žalovaného, bod 12 Protokolu o výsledkoch zistenia daňovej kontroly) súd uvádza, že v prípade zúčtovania rezerv žalobca poukázal na skutočnosť, že v čase zúčtovania nebolo možné určiť, či sa vykonaná platba bude skutočne rovnať konečnej výške záväzku. Poukázal tiež, že predmetné zúčtovacie faktúry boli následne začiatkom roku 2006 zaúčtované, t.j. boli v plnom rozsahu zohľadnené pri určovaní daňovej povinnosti za rok 2006. Ďalej dôvodil, že ak by aj došlo k nesprávnemu účtovaniu týchto položiek ako rezerv, výdavky v sume X.XXX.XXX,- Sk by mal správca dane následne uznať ako výdavky znižujúce základ dane z príjmov právnickej osoby za rok 2005 (keďže oprávnenosť dotknutých faktúr a pokladničných blokov nebola zo strany dotknutých orgánov spochybnená). Správca dane ani žalovaný sa nijakým spôsobom nezaoberali otázkou, či a aký dopad malo toto zaúčtovanie na celkové plnenie daňových povinností žalobcu a dopad takejto účtovnej operácie na príjmy štátneho rozpočtu vzhľadom na daňové povinnosti v rokoch 2005 a 2006. Daňové orgány sa navyše vôbec nevysporiadali s otázkou dovolenosti takéhoto postupu vzhľadom na argumentáciu žalobcu, pokiaľ ide o aplikáciu § 50 Opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92- Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v nadväznosti na ust. § 20 ods. 9 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, na ktorú v konaní poukazoval. V dodatku k protokolu daňovej kontroly zo dňa 10.9.2007 (strana 9) správca dane v časti upravil svoje stanovisko k opodstatnenosti tvorby rezerv, týkajúcich sa dokladov dodávateľov: Miracle, Optima Tour, Tulev Komersial a Techno invest celkovo o XX.XXX,- €. K vyššie uvedeným podstatným vecným námietkam žalobcu, ktoré sa v rovnakom rozsahu týkali všetkých položiek zúčtovaných do tvorby rezerv, sa však žalovaný vôbec nevyjadril. Súd sa stotožňuje s námietkou žalobcu uvedenou v žalobe, že žalovaný sa rovnako nevyjadril ku skutočnosti, prečo oprávnenosť účtovania niektorých položiek do rezerv uznáva a iné nie, alebo v čom považuje opodstatnenosť tvorby rezerv za nezdôvodnenú a nepreukázanú. Takéto odôvodnenie sa nenachádza ani v dodatočnom platobnom výmere zo dňa 31.3.2008 ani v napadnutom rozhodnutí žalovaného. Správca dane v dodatočnom platobnom výmere zo dňa 31.3.2008 prevzal závery Dodatku k Protokolu a navyše v rozpore so skutočnosťou uvádza, že spoločnosť nepodala žiadne písomné vyjadrenie týkajúce sa vytvorenia rezervy v roku 2005 (strana 16 ods. 3 výmeru), pritom správny orgán výslovne v Dodatku k protokolu o výsledkoch zistenia daňovej kontroly zo dňa 10.9.2007 na strane 9 odkazoval na písomné vyjadrenie žalobcu zo dňa 5.9.2007. Následne správca dane v dodatočnom platobnom výmere zo dňa 31.3.2008 uvádza, že žalobca údajne nezdôvodnil a nepreukázal opodstatnenosť zúčtovania tvorby rezerv v roku 2005. Čo sa týka žalobných dôvodov uvedených v bode II. B žaloby súd uvádza, že počas daňovej kontroly žalobca správcovi dane vysvetlil, že sa jedná o nevyčerpané služby v roku 2005, ktoré boli transformované na kaucie roku 2006. Išlo o zálohy uhradené žalobcovi zo strany jeho partnerov (cestovných kancelárií a agentúr) za zabezpečenie charterovej leteckej dopravy do Bulharska a s tým spojených nákladov v sezóne 2005. Pretože zálohy neboli v plnej výške vyčerpané, po dohode žalobcu a partnerov boli vyčerpané v nasledujúcom roku 2006. Žalobca poskytol správcovi dane písomné doklady, ktoré túto skutočnosť preukazovali - protokoly preukazujúce, že úhrady vykonané a nevyčerpané v roku 2005 boli vyčerpané v roku 2006. Správca dane na argumenty žalobcu neprihliadol a trval na tom, že žalobca nezdôvodnil a nepreukázal opodstatnenosť nezaúčtovania prijatých záloh za rok 2005 do výnosov. Potvrdenia partnerských spoločností medzi žalobcom a partnermi došlo k neformálnej zmene v obsahu pôvodných kúpno-predajných zmlúv a to tak, že nevyčerpané prostriedky v roku 2005 bolo možné čerpať v roku 2006, čo sa aj udialo. Správca dane ignoroval skutkový stav preukázaný listinnými dôkazmi. Správca dane odobril správnosť zúčtovania zálohy spoločnosti CK FIFO, neodôvodnil však, prečo tak urobil, ale hlavne, prečo rovnako nepostupoval v prípade záloh ďalších zmluvných partnerov žalobcu. Správca dane prehodnotil výšku nezúčtovaných prijatých záloh za rok 2005 o sumu vyúčtovanej zálohy spoločnosti CK FIFO a to vyúčtovaním služieb na základe faktúry č. XXX/XXXX v sume XX.XXX,XX Sk do výnosov spoločnosti (strana 9 predposledný odsek Dodatku). Nie je jasná skutočnosť, ktorá by odlišovala spôsob zúčtovania záloh v prípade CK FIFO a v prípade ostatných partnerov. Žalovaný sa žiadnym spôsobom nevysporiadal k uhrádzaniu tzv. handling fee osobitne jednotlivým delegátom a osobitne spoločnosti EL Divino USA podľa uzavretej zmluvy; identifikovateľnosť výdavkov „handling fee delegátov“. Správca dane ani žalovaný nezaujali stanovisko k dôvodom uvádzaným žalobcom, napriek tomu, že tieto boli pre posúdenie veci podstatné. Len opakovali svoj názor na existujúce zmluvné vzťahy medzi žalobcom a delegátmi a medzi žalobcom a spoločnosťou El Divino. Z týchto uvedených dôvodov má súd za to, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a zistený skutkový stav je nedostačujúci na posúdenie veci, a preto bolo potrebné napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušiť a vec mu vrátiť na nové konanie a rozhodnutie. Vzhľadom k tomu, že zákonom č. 479/2009 Z.z. bolo s účinnosťou od 1.1.2012 zrušené Daňové riaditeľstvo SR, ktorého pôsobnosť a právomoci na úseku správy daní a poplatkov prešli na novozriadené Finančné riaditeľstvo SR so sídlom v Banskej Bystrici, súd podľa § 107 ods. 4 OSP na strane žalovaného koná s vyššie uvedeným právnym nástupcom pôvodne uvádzaného žalovaného. O trovách konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 OSP tak, že vo veci úspešnému žalobcovi priznal proti žalovanému právo na ich plnú náhradu celkom vo výške 469,86 € podľa nasledujúcej špecifikácie: Odmena za 1 úkon podľa vyhlášky č. 655/2004 Z.z. (advokátska tarifa): 1/6 výpočtového základu: - 23.8.2011 - prevzatie a príprava zastúpenia .............................123,50 € - 26.8.2011 - žaloba ....................................................................123,50 € - 4.6.2014 - vyjadrenie vo veci samej............................................134,- € - odmena advokáta spolu (bez režijných paušálov) .......................381,- € - 2x režijný paušál 7,41 .................................................................14,82 € - 1x režijný paušál 8,04....................................................................8,04 € - odmena advokáta a režijné paušály spolu .................................403,86 € - súdny poplatok z návrhu ................................................................66,- € - trovy konania spolu: ..................................................................469,86 € Žalovaný je povinný zaplatiť trovy konania na účet právneho zástupcu žalobcu vedený v N.. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave, písomne, dvojmo. Z podania musí byť zjavné, ktorému súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka a čo sleduje a musí byť podpísané a datované (§ 42 ods. 3 O.s.p). V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha (§ 205 ods. 1 O.s.p.). Podľa § 205 ods. 2 O.s.p. odvolanie možno odôvodniť len tým, že: a/ v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O.s.p.; b/ konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci; c/ súd prvého stupňa neúplne zistil skutkový stav veci, pretože nevykonal navrhnuté dôkazy, potrebné na zistenie rozhodujúcich skutočností; d/ súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam; e/ doteraz zistený skutkový stav neobstojí, pretože sú tu ďalšie skutočnosti alebo iné dôkazy, ktoré doteraz neboli uplatnené (§ 205 a/ O.s.p.); f/ rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Rozsah, v akom sa rozhodnutie napáda a dôvody odvolania môže odvolateľ rozšíriť len do uplynutia lehoty na odvolanie.