Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/16/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200107 Dátum vydania rozhodnutia: 13. 02. 2014 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Valašíková PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2014:1013200107.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členiek senátu JUDr. Nory Majerníkovej a JUDr. Renáty Janákovej, v právnej veci žalobcu: AUBURN, s.r.o., Bancíkovej 1/A, 821 03 Bratislava, IČO: 47 242 485, zastúpeného advokátskou kanceláriou: Marônek & Partners s.r.o., Bancíkovej 1/A, 821 03 Bratislava proti žalovanému: Daňový úrad Bratislava, Ševčenkova 32, 850 00 Bratislava o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 9101302/5/3426622/12/Kes zo dňa 19.11.2012, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalobcovi súd náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti postupu a vyššie napadnutého rozhodnutia žalovaného - oznámenia č. 910/302/5/3426622/12/Kos zo dňa 19.11.2012, ktoré žiadal zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca namietal, že v rozhodnutí, ktoré správny orgán vydal pod názvom Oznámenie (,,Napadnuté rozhodnutie“) absentujú formálne náležitosti ako výrok a taktiež poučenie o opravnom prostriedku. Z toho dôvodu považuje napadnuté rozhodnutie za formálne vadné a má za to, že bez ohľadu na právnu formu a označenie individuálneho správneho aktu žalovaného, sa jedná o akt, ktorým sa priznávajú/nepriznávajú práva a povinnosti žalobcu. Žalobca ďalej uvádza, že dňa 22.10.2012 v zmysle § 4 ods. 6 zákona o dani z pridanej hodnoty oznámil príslušnému daňovému úradu skutočnosť, že sa dňom 10.10.2012 stal platiteľom DPH v dôsledku toho, že je právnym nástupcom platiteľa DPH. Následne na to žalovaný správny orgán nevydal žalobcovi rozhodnutie, ale listom , ktoré nazval ,,Oznámenie o nevydaní osvedčenia“ podľa § 4 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p., oznámil žalobcovi, že registráciu pre DPH nevykoná a osvedčenie o registrácii pre daň z pridanej hodnoty nevydá. Žalobca v zmysle vyššie uvedeného uviedol, že je nutné rozlišovať povinnú, dobrovoľnú a zákonnú registráciu pre DPH. Vo všetkých týchto prípadoch sa podľa žalobcu jedná ,,iba“ o registračné konanie správcu dane a teda nemalo by ísť o konanie, ktorého výsledkom je vecné rozhodnutie o merite veci. Povinná a dobrovoľná registrácia sa dotýka daňového subjektu a jeho povinnosti resp. práva, čo znamená, že pri povinnej registrácii dosiahnutím stanoveného obratu sa musí daňový subjekt registrovať pre DPH. Zákon mu to priamo prikazuje, čiže daňový subjekt nemá inú alternatívu, musí sa registrovať pre DPH povinne. Daňový úrad nerozhoduje a nemôže rozhodovať o tom, či žalobca má alebo nemá postavenie platiteľa DPH, keďže v tomto prípade sa žalobca stal platiteľom DPH priamo zo zákona a to zápisom do obchodného registra, teda ku dňu vzniku jeho právnej subjektivity a vzniku statusu platiteľa DPH, ktorý ,,prevzal“ od svojho právneho predchodcu.. Pri zákonnej registrácii sa teda daňový subjekt stane platiteľom DPH zo zákona, v takomto prípade má samotné vydanie osvedčenia o registrácii pre DPH iba deklaratórne účinky. Žalobca uviedol, že správny orgán aj napriek tomu nevydaniu IČ DPH žalobcovi ako daňovému subjektu, sa žalobca považuje za platiteľa DPH s právami a povinnosťami v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty. Poukázal na publikáciu T.. R.. U. F., Z.. ktorý vo svojej odbornej publikácii ,,Daňové právo Slovenskej republiky“, na str. 173 špecifikuje, kto sa môže stať platiteľom dane priamo zo zákona okrem zdaniteľných osôb, ktoré sa stávajú platiteľom dane registráciou. Žalobca má za to, že žalovaný nesprávne interpretuje § 4 ods. 6 zákona o DPH, kde aplikuje doslovný gramatický výklad zákona nerešpektujúc zmysel a účel celého ustanovenia, a to najmä pri posudzovaní skutočnosti, či je právny nástupca zdaniteľnou osobou alebo nie. Podľa žalobcu, ak bol právny predchodca platiteľom DPH predpokladá sa, že bol aj zdaniteľnou osobou, inak by sa stať platiteľom DPH nemohol. Interpretáciou zákonných ustanovení nemožno ,,opierať“ výlučne a len o gramatický výklad. V tejto súvislosti poukazuje na nález ÚS SR II. ÚS 341/07-38. Žalobca ďalej namieta vyjadrenie žalovaného v predmetnom rozhodnutí, že žalobca nie je zdaniteľnou osobou v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty, nakoľko nevykonáva žiadnu ekonomickú činnosť a má za to, že žalovaný nesprávne interpretuje a vykladá definíciu zdaniteľnej osoby, nakoľko žalobca sa stáva platiteľom zo zákona okamihom svojho vzniku a zápisu do obchodného registra. Žalobca argumentoval aj tým, že ak sa stáva platiteľom DPH okamihom zápisu do obchodného registra, tak logicky nemôže v rozhodnom čase vykonávať ekonomickú činnosť, skutočnosť vykonávania ekonomickej činnosti a z toho dôvodu lipnutie na pojme zdaniteľná osoba, pokladá za irelevantné. Žalobca z vyššie uvedených dôvodov žiadal preskúmať zákonnosť celého napadnutého rozhodnutia - oznámenia vrátane postupu, ktoré predchádzalo jeho vydaniu. II. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe uviedol, že ju navrhuje zamietnuť. K žalobným dôvodom, poukázal na napadnuté rozhodnutie, ktoré nepovažuje za rozhodnutie podľa § 63 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní, keďže vydal iba Oznámenie o nevydaní osvedčenia podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH. Zákon o DPH ani zákon č. 563/2009 Z.z. o správe daní v znení neskorších predpisov neukladá správcovi dane vydať v prípade žalobcu rozhodnutie, žalovaný nebol povinný, ale ani oprávnený rozhodovať o oznámení žalobcu zo dňa 12.10.2012. Z toho žalovaný žiadne rozhodnutie nevydal a keďže ide iba o oznámenie, uvedená písomnosť nemusí mať náležitosti rozhodnutia ustanovené v § 63 zákona č. 563/2009 o správe daní. Žalovaný s poukazom na § 244 OSP uviedol, že žalobca žalobou napáda Oznámenie o nevydaní osvedčenia podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH, ktorá nespĺňa podmienky stanovené v uvedených ustanoveniach § 244 OSP, nakoľko nesmeruje voči rozhodnutiu. Podľa § 244 ods. 3 zákona č. 99/1963 Zb. OSP rozhodnutiami správnych orgánov sa rozumejú rozhodnutia vydané nimi v správnom konaní, ako aj ďalšie rozhodnutia, ktoré zakladajú, menia alebo zrušujú oprávnenia a povinnosti fyzických alebo právnických osôb alebo ktorými môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických osôb priamo dotknuté. Postupom správneho orgánu sa rozumie aj jeho nečinnosť. Žalovaný má za to, že ustanovenie § 4 ods. 6 zákona o DPH sa na žalobcu ani nevzťahovalo, z čoho vyplýva, že oznamovaciu povinnosť voči žalovanému nemal. Žalobca nesprávne posúdil svoju oznamovaciu povinnosť, nakoľko oznamovacia povinnosť sa vzťahuje na zdaniteľné osoby, ktoré sú právnym nástupcom platiteľa. Osoba, ktorá sa stala platiteľom dane podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH, oznamuje správnemu orgánu skutočnosť, že sa stala platiteľom dane zo zákona podľa cit. ustanovenia. Na základe uvedeného správny orgán v prípade, že osvedčenie o registrácii zo závažných dôvodov tejto osobe nevydá, o tejto skutočnosti nevydáva rozhodnutie, ale subjektu v tomto prípade žalobcovi oznámi, že sa nestáva platiteľom dane zo zákona, preto mu osvedčenie o registrácii pre daň nevydá, pričom v oznámení uvedie, z akých dôvodov sa nestáva zo zákona platiteľom dane. Taktiež žalobca podal oznámenie po zákonom stanovenej lehote. Proces posudzovania registrácie za platiteľov DPH je jednou z príležitostí, aby daňové orgány bez administratívnych a procesných komplikácií posúdili, či žiadateľ o registráciu spĺňa podmienky registrácie za platiteľa DPH alebo nie. Daňová správa v tomto procese hodnotí dôkazy jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti s cieľom rozlíšiť, či osoba, ktorej má byť vydané osvedčenie o registrácii za platiteľa DPH, má postavenie zdaniteľnej osoby, či vykonáva ekonomickú činnosť, príp. má reálne podnikateľské zámery, od tých, ktorí chcú vstúpiť do systému DPH len za účelom jeho zneužitia. Daňový úrad je povinný vydať osvedčenie o registrácii iba v prípade, ak sú naplnené zákonom stanovené predpoklady. Právna norma jednoznačne stanovuje, že nie každý právny nástupca platiteľa DPH sa stáva automaticky platiteľom DPH, ale iba taký právny nástupca, ktorý je zdaniteľnou osobou sa stáva platiteľom DPH. Keďže žalobca nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby podľa § 3 zákona č. 222/2004 Z.z o dani z pridanej hodnoty, nemohol sa dňom svojho vzniku stať platiteľom dane z pridanej hodnoty zo zákona, aj keď je právnym nástupcom platiteľa DPH. Oznámením o nevydaní osvedčenia podľa § 4 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty žalovaný nezasiahol do právneho postavenia žalobcu, nakoľko samotné oznámenie iba deklaruje, že žalobca ku dňu svojho vzniku nezískal právne postavenie platiteľa dane z pridanej hodnoty. Skutočnosť, že žalobca ku dňu svojho vzniku dňa 10.10.2012 nevykazoval základné atribúty zdaniteľnej osoby žalovaný odvodil od skutočnosti, že ani právny predchodca žalobcu spoločnosť MAPUTO s.r.o. nevykazovala nevykazovala atribúty zdaniteľnej osoby podľa § 3 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty. Na základe smernice Rady 2006/112/ES a ustálenej judikatúry SD EÚ, môže postavenie platiteľa DPH nadobudnúť len zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť. Pri výklade pojmov používaných v zákone o DPH nie je možné vychádzať len z gramatického výkladu tohto zákona ale daňová správa sleduje zmysel a účel týchto ustanovení ako aj kontext, v akom je tento právny predpis upravený. Ustanovenie § 4 zákona o DPH nie je možné vykladať nezávisle od iných ustanovení ale naopak tu ide o jeho priamu nadväznosť na § 3 citovaného zákona, podľa ktorého je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ekonomická činnosť je vymedzená v § 3 ods. 2 citovaného zákona. Len zdaniteľné osoby vykonávajúce ekonomickú činnosť môžu nadobudnúť postavenie platiteľa DPH, a to na základe ich žiadosti o dobrovoľnú registráciu, alebo po dosiahnutí obratu z ekonomickej činnosti vo výške XX XXX eur za dvanásť po sebe idúcich mesiacov, alebo zo zákona v prípadoch uvedených v § 4 ods. 6 zákona o DPH. Vysvetlením pojmov ekonomická činnosť a zdaniteľná osoba sa zaoberal aj Súdny dvor EÚ (napr. rozsudok C-230/94 Enkler). Konanie, u ktorého chýba vážny úmysel zahájiť ekonomickú činnosť a ktorého účelom je nadobudnutie postavenia platiteľa DPH, ktorý si môže uplatňovať právo na odpočítanie dane, status zdaniteľnej osoby nezakladá (napr. rozsudok C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting /INZO/). Overenie skutočnosti, či žiadateľ vykonáva v čase podania žiadosti o registráciu pre DPH nezávisle ekonomickú činnosť, teda či je v zmysle zákona o DPH zdaniteľnou osobou, nie je v rozpore so smernicou Rady 2006/112/ES a ustálenej judikatúry SD EÚ (napr. C-268/83 Rompelman - „...odteraz čl. 4 nie je proti tomu, aby daňová správa vyžadovala, aby bol deklarovaný zámer potvrdený objektívnymi prvkami, ako sú špecifická spôsobilosť priestorov navrhnutých na obchodné prevádzkovanie“). Ustanovenie § 3 ods. l zákona o DPH definuje zdaniteľnú osobu tak, že zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak. Na účely zákona o DPH je teda zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť bez ohľadu na to, či je zapísaná v obchodnom alebo živnostenskom registri. Uvedené však platí aj opačne, zápis do registra ešte neznamená, že zapísaná osoba túto činnosť vykonáva. III. V reakcii na vyjadrenie žalovaného žalobca uviedol, že predmet žaloby je dôvodný a má za to, že bez ohľadu na právnu formu a označenie individuálneho správneho aktu správneho orgánu, sa jedná o akt, ktorým sú priamo dotknuté jeho práva a povinnosti. Uchýlenie sa žalovaného k vydaniu akéhosi oznámenia, ktoré nie je zadefinované v zákone nemožno považovať za zákonnú činnosť. Žalobca k vyjadreniu žalovaného, že žalobca nie je zdaniteľnou osobou, nakoľko nevykonával ekonomickú činnosť, a teda nie je naplnená zákonná podmienka na vydanie osvedčenia o DPH uviedol, že správny orgán odvodzujúc z vyššie uvedeného zastáva názor, že ani právny predchodca žalobcu nebol v čase svojho zániku zdaniteľnou osobou. Teda ak bol žalovaný iného názoru, že právny predchodca nie je zdaniteľnou osobou, tak ho nemal registrovať na DPH, resp. udelenú registráciu mu mal podľa správnosti odňať, čo nespravil. Žalobca zastáva názor, že týmto postojom, žalovaný spochybňuje svoje vlastné rozhodnutie. Žalovaný vo svojom vyjadrení poukázal na porušenie zákona žalobcom, ktorého sa žalobca mal dopustiť tým, že v zákonnej 10 dňovej lehote neoznámil žalovanému skutočnosť, že nadobudol postavenie platiteľa DPH. S predmetným tvrdením žalobca nesúhlasí, nakoľko žalovaný zrejme prehliadol skutočnosť, že koniec lehoty pripadol na víkend s poukazom na § 27 ods. 4 Daňového poriadku. IV. Krajský súd v Bratislave, preskúmal napadnuté rozhodnutie v rámci žalobných dôvodov (§ 249 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie a postup správneho orgánu je v súlade so zákonom a preto žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu. Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, že žalobca je obchodnou spoločnosťou zapísanou v obchodnom registri Okresného súdu Bratislava I., odd. Sro, vložka č. 84661/B, ktorá vznikla ako právny nástupca obchodnej spoločnosti ( spoločnosti s ručením obmedzeným), MAPUTO s.r.o. so sídlom na Bancíkovej 1/A, 821 03 Bratislava, IČO: 47 239 689. Táto spoločnosť bola registrovaným platiteľom dane z pridanej hodnoty a zanikla bez likvidácie rozdelením dňa 10.10.2012 na dvadsať samostaných spoločností, ktoré sa stali jej právnymi nástupcami. Jediným spoločníkom žalobcu je spoločnosť M2 Bussines s.r.o., so sídlom Bancíkovej 1/A, 821 03 Bratislava. Jediným konateľom tejto obchodnej spoločnosti je I. Y., táto istá osoba a tá istá osoba je jediným konateľom aj spoločnosti M2 Business s.r.o. a táto spoločnosť bola aj spoločníkom obchodnej spoločnosti MAPUTO s.r.o.. Správne orgány zistili, že spoločnosť M2 Business s.r.o. zakladá tzv. ready-made spoločnosti so zámerom ich následného predaja, čo potvrdzuje internetový portál O. (zo dňa 12.02.2014). Ponúkané ready-made spoločnosti sú založené ako spoločnosti s jediným spoločníkom a konateľom. Majú splatené základné imanie, sídlo spoločností je v Bratislave a majú registrovaných 8 predmetov podnikania. Tieto spoločnosti sú založené iba so zámerom ich následného predaja, pričom zaregistrovanie ready-made spoločnosti ako platiteľa DPH zvyšuje jej hodnotu ako „tovaru“. Zakladateľ v ponuke uvádza cit. „..Všetky naše ready-made spoločnosti sú založené za účelom predaja konečnému zákazníkovi a poskytujeme 100 % garanciu, že nikdy nepodnikali, sú absolútne bez záväzkov, pohľadávok a právnych vád a majú úplne splatený základný kapitál....“. Názor správcu dane bol, že ide o „čisté spoločnosti“ bez obchodnej histórie, bez záväzkov a pohľadávok. Žalobca AUBURN s.r.o. krátko po zapísaní do obchodného registra Okresného súdu Bratislava I. požiadala o registráciu pre daň z pridanej hodnoty (ďalej aj len DPH). O žiadosti žalobcu žalovaný rozhodol, tak že nakoľko žalobca nevykonáva podnikateľskú činnosť, Daňový úrad Bratislava oznámením v zmysle § 4 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty nevyhovel žiadosti žalobcu o registráciu pre daň z pridanej hodnoty a vydal oznámenie o nevydaní osvedčenia podľa § 4 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len ,,zákon o DPH“). Podľa žalovaného v zmysle Obchodného zákonníka ako aj zákona o DPH iba samotné oprávnenie na výkon podnikateľskej činnosti nie je možné považovať za podnikanie, rozhodujúci je až skutočný výkon tejto činnosti realizovaný na základe takéhoto oprávnenia; pod vykonávaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou je treba rozumieť aktívnu činnosť smerujúcu k dosiahnutiu zisku. V nadväznosti na uvedené skutočnosti žalobca nepreukázal postavenie zdaniteľnej osoby podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH, a preto správca dane postupoval v súlade so zákonom o DPH, keď žiadostiam o registráciu nevyhovel. V. Zákon č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len zákon o správe daní) v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady správy daní. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Podľa názoru súdu sa správny orgán vecou dôkladne zaoberal, rozhodnutie obsahuje dostatok relevantných dôvodov a preto ho nemožno považovať za nepreskúmateľné. Podľa § 3 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku.... Obsah § 3 zákona o DPH nie je podľa názoru súdu v rozpore s čl. 9.1. smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Ekonomickou činnosťou sa teda na účely dane z pridanej hodnoty rozumie činnosť (podnikanie), ktorá sa vykonáva na určitej pokračujúcej báze. Definícia ekonomickej činnosti - podnikania podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH je v súlade aj s definovaním podnikania podľa Obchodného zákonníka. Podľa § 2 ods. 1 Obch. zákonníka sa podnikaním rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Podľa Obchodného zákonníka je podnikanie ako činnosť charakterizované piatimi znakmi, ktoré musia byť splnené kumulatívne, pričom jedným z týchto znakov je práve sústavnosť vykonávanej činnosti. Zápis obchodnej spoločnosti do obchodného registra ešte nie je podnikaním v zmysle Obchodného zákonníka. Vykonávaním, resp. prevádzkovaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou treba rozumieť aktívnu činnosť subjektu smerujúcu k dosahovaniu zisku. Podobne aj z § 3 zákona o DPH je zrejmé, že podnikaním je aktívna nezávislá ekonomická činnosť vykonávaná na pokračujúcom základe. Iba samotné oprávnenie na výkon podnikateľskej činnosti nie je možné považovať za podnikanie, rozhodujúci je až skutočný výkon tejto činnosti realizovaný na základe takéhoto oprávnenia; pod vykonávaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou je treba rozumieť aktívnu činnosť smerujúcu k dosiahnutiu zisku. Podľa § 4 ods. 4 veta prvá zákona o DPH platnom v relevantnej dobe žiadosť o registráciu pre daň môže podať aj zdaniteľná osoba, ktorá nedosiahla obrat podľa odseku 1 alebo 2. Podľa § 4 ods. 5 zákona o DPH platnom v relevantnej dobe ak právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň podľa odsekov 1 až 4, je zdaniteľnou osobou podľa § 3 a nie je dôvod na zamietnutie žiadosti podľa § 4c ods. 5, daňový úrad ju zaregistruje, vydá jej osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí jej identifikačné číslo pre daň. Daňový úrad vykoná registráciu najneskôr do 30 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň a najneskôr do 60 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň, ak je zdaniteľná osoba povinná zložiť zábezpeku na daň podľa § 4c ods. 1. Dňom uvedeným v osvedčení o registrácii pre daň sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane (ďalej len "platiteľ"). Podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH platnom v relevantnej dobe ak platiteľom sa stáva aj právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá nadobudne v tuzemsku podnik alebo časť podniku platiteľa tvoriacu samostatnú organizačnú zbierku podľa všeobecného predpisu a to odo dňa nadobudnutia podniku alebo jeho časti. Platiteľom sa stáva aj obchodná spoločnosť alebo družstvo, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie a to odo dňa, keď sa stala právnym nástupcom. Títo platitelia sú povinní oznámiť daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stali platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti. O registrácii pre daň vydá daňový úrad platiteľovi osvedčenie o pridelení mu identifikačného čísla pre daň. Z ustanovení § 4 ods. 4 a 5 vyplýva, že pre DPH možno registrovať iba zdaniteľnú osobu. Pri posudzovaní žiadosti o registráciu DPH v prípade, ak žiadateľ nedosahuje zákonom stanovený obrat, je nevyhnutné od daňového subjektu žiadať dôkazy o vykonávaní ekonomickej činnosti alebo dôkazy preukazujúce zámer začať vykonávať ekonomickú činnosť, ktorými, ako správne orgány uviedli, môžu byť vynaložené podnikateľské investičné náklady, využívanie priestorov na podnikanie, zamestnávanie zamestnancov, výška a skladba obratu a pod. Správca dane je povinný vyhodnotiť všetky predkladané, resp. získané dôkazy jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti so zámerom registrovať iba žiadateľov, ktorí majú reálne podnikateľské zámery. Je všeobecne známou skutočnosťou, že už predchádzajúci zákon o dani z pridanej hodnoty č. 289/1995 Z.z. bol prijímaný za situácie aproximácie právnych predpisov Slovenskej republiky s právom Európskych spoločenstiev a to na základe čl. 69 a 70 Európskej dohody o pridružení uzatvorenej medzi Európskymi spoločenstvami a ich členskými štátmi na strane jednej a Slovenskou republikou na strane druhej. V predmetnom spore bol aplikovaný zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, ktorý nadobudol účinnosť dňa 1. mája 2004, t.j. v ten istý deň ako nadobudla platnosť Zmluva o pristúpení SR a ostatných štátov k Európskej únii. Nie je sporné, že zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty bol prijímaný práve v súvislosti so vstupom SR do EÚ a za účelom riadnej a včasnej transpozície relevantnej sekundárnej legislatívy EÚ (v zásade smerníc ES, najmä šiestej smernice Rady 77/388/EHS), na ktorú odkazuje § 86 v spojení s prílohou č. 6 (zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie). Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri napríklad rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb.s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Pokiaľ ide o smernicu Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, súd konštatuje, že táto nadobudla účinnosť dňa 1. januára 2007 (čl. 413 smernice), avšak podľa ust. 412 smernice sú členské štáty povinné uviesť do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 2 ods. 3, článkom 44, článkom 59 ods. 1 a článkom 399 a prílohou III bod 18 najneskôr do 1. januára 2008. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (pozri napríklad rozsudok Súdneho dvora EÚ Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057, bod 111) bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Vnútroštátne ustanovenia je potrebné vykladať eurokonformným spôsobom v súlade so smernicou v zásade až po uplynutí transpozičnej lehoty smernice (Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057, body 115 a 116) teda pri predmetnej smernici od 1. 1. 2008. Pokiaľ ide o použitie priameho účinku (priama aplikácia) ustanovení smernice, ktorá prichádza do úvahy len subsidiárne ako ultima ratio vtedy, ak eurokonformný výklad problematického vnútroštátneho ustanovenia nie je možný (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ Connect Austria, C-462/99 22.5.2003, Zb. s. I-5197, bod 40), platí rovnako, že súd je povinný ho aplikovať len v tom prípade, ak okrem splnenia ďalších dvoch podmienok, transpozičná lehota smernice už uplynula (rozsudok Súdneho dvora EÚ Rieser Internationale Transporte, C-157/02, 5.2.2004, Zb. s. I-1477, bod 67). Pre úplnosť treba uviesť, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k správnemu záveru, že na základe Smernice rady 2006/112/ES a ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ, môže postavenie platiteľa DPH nadobudnúť len zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť. Pri výklade pojmov používaných v zákone o DPH nie je možné vychádzať len z gramatického výkladu, ale treba sledovať aj zmysel a účel týchto ustanovení, ako aj kontext, v akom je tento právny predpis upravený. Ustanovenie § 4 zákona o DPH má priamu nadväznosť na § 3 citovaného zákona. Len zdaniteľné osoby vykonávajúce ekonomickú činnosť môžu nadobudnúť postavenie platiteľa DPH, a to na základe ich žiadosti o dobrovoľnú registráciu, alebo po dosiahnutí obratu z ekonomickej činnosti vo výške XX XXX eur za dvanásť po sebe idúcich mesiacov, alebo zo zákona v prípadoch uvedených v § 4 ods. 6 zákona o DPH. Vysvetlením pojmov ekonomická činnosť a zdaniteľná osoba sa zaoberal aj Súdny dvor EÚ (napr. rozsudok C-230/94 Enkler). Konanie, u ktorého chýba vážny úmysel zahájiť ekonomickú činnosť a ktorého účelom je nadobudnutie postavenia platiteľa DPH, ktorý si môže uplatňovať právo na odpočítanie dane, status zdaniteľnej osoby nezakladá (napr. rozsudok C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting /INZO/). Overenie skutočnosti, či žiadateľ vykonáva v čase podania žiadosti o registráciu pre DPH nezávisle ekonomickú činnosť, teda či je v zmysle zákona o DPH zdaniteľnou osobou, nie je v rozpore so smernicou Rady 2006/112/ES a ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. C-268/83 Rompelman). Smernica 2006/112 v súlade so svojimi článkami 411 a 413 teda zrušila a nahradila od 1. januára 2007 právnu úpravu Únie v oblasti DPH, a to najmä šiestu smernicu. Podľa odôvodnení 1 a 3 smernice 2006/112 bolo prepracovanie šiestej smernice nevyhnutné v záujme prezentovania všetkých ustanovení uplatniteľných jasným a prehľadným spôsobom v zmenenej štruktúre a znení bez toho, aby sa podstatne zmenil jej obsah. Ustanovenia smernice 2006/112 sú v podstate zhodné so zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice. V zmysle uvedeného je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry SD EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Na účely zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť bez ohľadu na to, či je zapísaná v obchodnom alebo inom registri. Zápis do registra sám o sebe ešte neznamená, že zapísaná osoba túto činnosť vykonáva. Automatická registrácia všetkých žiadateľov zapísaných do obchodného alebo iného registra bez overenia, či ide o zdaniteľnú osobu, by nebola v súlade s cieľom sledovaným smernicou. Skutočnosť, že až skutočný výkon podnikania podľa § 3 zákona o DPH je dôvodom na registráciu a v opačnom prípade nevykonávanie činnosti je dôvodom na zrušenie registrácie pre DPH, potvrdzuje § 81 ods. 4 zákona o DPH, podľa ktorého daňový úrad môže zrušiť registráciu pre daň aj vtedy, ak platiteľ nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikanie podľa § 3. Je zrejmé, čo napokon potvrdili aj žalobcovia, že ak tieto spoločnosti po zmene majiteľov (spoločníkov) budú zdaniteľnými osobami v súlade so zákonom o DPH, správca dane takéto zdaniteľné osoby bude v zmysle zákona o DPH registrovať. Pokiaľ ide o skutkové zistenia, bolo vykonaným dokazovaním správneho orgánu preukázané, že žalobca žiadnu relevantnú hospodársku činnosť ku dňu podania žiadosti nevykonával. Z predložených dokladov teda nevyplýva, že by nezávisle vykonával akúkoľvek ekonomickú činnosť. Podľa názoru súdu je pre registráciu pre DPH nutné vykonávanie sústavnej ekonomickej činnosti, pri ktorej by žalobca platil za plnenia, ktoré by mu bolo poskytované práve v súvislosti s jeho ekonomickou činnosťou. Aj Najvyšší správny súd ČR práve v tejto súvislosti vyslovil, že z daňového hľadiska je potrebné skúmať skutočnú činnosť a nie sa uspokojiť iba s údajom o predmete činnosti vyplývajúcim z obchodného registra (pozri napr. rozsudok NSS ČR zo dňa 10.09.2008, č.j. 2 Afs 68/2008-58, dostupný na O.. V tomto rozsudku tento súd zdôraznil, že pre posúdenie charakteru činnosti ako len príležitostnej je nutné posúdiť, do akej miery sa ekonomickej činnosti spoločnosť (subjekt) skutočne venovala (napríklad počty zamestnancov zapojených do činnosti, existencia príslušných zmlúv a podobne). Žiadna takáto ekonomická činnosť však u žalobcu v danom prípade nebola preukázaná a predložené faktúry, resp. zmluvy (obsahovo podobné) sústavnú ekonomickú činnosť nepreukazujú. Otázkou dobrovoľnej registrácie ako platcu DPH, konkrétne, či podnikateľ samostatne uskutočňoval ekonomickú činnosť, sa zaoberal Najvyšší správny súd v Českej republike aj v rozsudku č.j. 7 Asf 98/2008-112 zo dňa 20.05.2009, v ktorom dospel pri podobnej právnej úprave vychádzajúcej z členstva Českej republiky v Európskej únii k podobnému záveru, ako je uvedené vyššie v tomto rozsudku. K námietke žalobcu týkajúcej sa jeho nadobudnutia postavenia platiteľa DPH ex lege (ktorým sa podľa názoru žalobcu mal stať v dôsledku svojho právneho nástupníctva od 10.10.2012), súd uvádza, že s týmto právnym názorom nie je možné sa stotožniť. Vyššie citované ustanovenie § 4 ods. 6 zákona o DPH upravuje, kedy sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom DPH ex lege bez toho, aby musela prejsť procesom podania žiadosti o registráciu a rozhodnutia Daňového úradu. V tomto prípade je povinný daňový úrad vydať osvedčenie o registrácii za naplnenia zákonom stanovených predpokladov. V zmysle vyššie citovaného ustanovenia § 3 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Žalobca nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby podľa § 3 citovaného zákona, nakoľko ani jeho právny predchodca spoločnosť MAPUTO s.r.o. nevykazovala atribúty zdaniteľnej osoby v zmysle ust. § 3 ods. 1 citovaného zákona. Je nesporné, že spoločnosť MAPUTO s.r.o. bola registrovaná ako platiteľ pre daň, avšak v skutočnosti nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť, čo vyplýva z povahy daňových priznaní k dani z pridanej hodnoty. Daňový úrad zistil, že v daňových priznaniach spoločnosť MAPUTO s.r.o. nedeklarovala dodanie tovarov a poskytovanie služieb v ktoromkoľvek výrobnom alebo obchodnom odvetví, v ktorých by spoločnosť dosiahla príjem. Spoločnosť MAPUTO s.r.o. podala počas svojej právnej existencie 2 daňové priznania k dani z pridanej hodnoty a to za júl 2012 a tretí štvrťrok 2012. V obidvoch deklarovala, že jej v zdaňovacom období nevznikla daňová povinnosť ani nárok na odpočítanie dane. Spoločnosť MAPUTO s.r.o. nepodala daňové priznania za ďalšie zdaňovacie obdobia až do dňa zániku spoločnosti, to znamená, že spoločnosť sama ako platiteľ DPH ani nekonala. Právny predchodca žalobcu teda počas svojej existencie (od 29.6.2012 do 10.10.2012) nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť definovanú vo vyššie citovanom ustanovení § 3 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z., čím nenaplnila znaky zdaniteľnej osoby podľa ust. § 3 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Z tohto dôvodu ani právny nástupca (žalobca) ku dňu svojho vzniku 10.10.2012 nemohol sa stať zdaniteľnou osobou ex lege podľa ust. § 4 ods. 6 veta druhá zákona o dani z pridanej hodnoty. Súd konštatoval, že v takomto prípade zákon o DPH ani zákon o správe daní, neukladá správcovi dane vydať rozhodnutie, resp. rozhodovať o oznámení žalobcu zo dňa 12.10.2012. K žalobcom spomínanému rozsudku Súdneho dvora EÚ C - 268/83 (Rompelman) zo 14. februára 1985 treba uviesť, že tento sa netýka samotnej registrácie k DPH resp. podmienok pre dobrovoľnú registráciu, ale týka sa skôr pravidiel vrátenia nadmerného odpočtu DPH v súvislosti so zásadou daňovej neutrality a proporcionality. K námietke žalovaného, že jeho oznámenie zo dňa 19.11.2012 nie je možné považovať za rozhodnutie v zmysle ust. § 244 ods. 3 OSP a z toho dôvodu nespĺňa podmienky súdneho prieskumu podľa druhej hlavy piatej časti OSP súd uvádza, že s touto nie je možné sa stotožniť. Otázkou možnosti súdneho prieskumu sa súd zaoberal ako s prejudiciálnou otázkou. V preskúmavanej veci bolo potrebné posúdiť otázku, či je možné považovať oznámenie žalovaného zo dňa 19.11.2012 za rozhodnutie a či je možné ho súdne preskúmať. Pri posudzovaní tejto otázky vychádzal krajský súd zo skutočnosti, že pojem „rozhodnutie“ je označením technickým a je potrebné k nemu pristupovať vždy z hľadiska jeho obsahu a nie formy. Nie je rozhodujúce, ako správny orgán svoj akt označil, alebo či vec vybavil neformálnym prípisom (či formálne nedokonalým rozhodnutím) v domnienke, že nie je jeho povinnosťou vydať rozhodnutie v určitej procesnej forme. Takýto akt môže byť tiež podrobený súdnemu prieskumu (Bureš, Drápal, Mazanec, Občanský soudní řád, komentář, 5.vydání S 1042). Bližšie pozri napr. rozsudok NSSR 10Sžd 36/2011, uznesenie Ústavného súdu ČR IV. US 233/02. Z uvedených dôvodov Krajský súd v Bratislave dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia. Postup žalovaného ako aj preskúmavané rozhodnutia boli v súlade so zákonom, a preto súd žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a v konaní neúspešnému žalobcovi právo na ich náhradu nepriznal, rovnako ani žalovanému, ktorý podľa ustálenej judikatúry nemá v takomto prípade právo na náhradu trov konania. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave, písomne, dvojmo. Z podania musí byť zjavné, ktorému súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka a čo sleduje a musí byť podpísané a datované (§ 42 ods. 3 O.s.p). V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha (§ 205 ods. 1 O.s.p.). Podľa § 205 ods. 2 O.s.p. odvolanie možno odôvodniť len tým, že: a/ v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O.s.p.; b/ konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci; c/ súd prvého stupňa neúplne zistil skutkový stav veci, pretože nevykonal navrhnuté dôkazy, potrebné na zistenie rozhodujúcich skutočností; d/ súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam; e/ doteraz zistený skutkový stav neobstojí, pretože sú tu ďalšie skutočnosti alebo iné dôkazy, ktoré doteraz neboli uplatnené (§ 205 a/ O.s.p.); f/ rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Rozsah, v akom sa rozhodnutie napáda a dôvody odvolania môže odvolateľ rozšíriť len do uplynutia lehoty na odvolanie.