Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/88/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200655 Dátum vydania rozhodnutia: 09. 09. 2014 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anna Peťovská PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2014:1013200655.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anny Peťovskej, PhD. a členiek senátu JUDr. Dáši Filovej a JUDr. Viery Šebestovej,v právnej veci žalobcu: PARTRY s.r.o., Bancíkovej 1/A, 821 03 Bratislava, zastúpený: Advokátska kancelária Marônek & Partners s.r.o., Bancíkovej 1/ A, 821 03 Bratislava, proti žalovanému: Daňový úrad Bratislava, Ševčenkova 32, 850 00 Bratislava, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 9101302/5/497223/13/Mol zo dňa 06. februára 2012, takto r o z h o d o l : Súd žalobu z a m i e t a. Žalobcovi súd náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 11.4.2013 sa žalobca domáhal postupom podľa druhej hlavy piatej časti O.s.p. preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného vydaného ako oznámenie listom č. 9101302/5/497223/13/Mol zo dňa 6.2.2013 s návrhom na jeho zrušenie podľa § 250j ods. 2, písm. a/, d/, e/ O.s.p. a vrátenie veci žalovanému na ďalšie konanie alebo zrušenie napadnutého rozhodnutia podľa § 250j ods. 3 O.s.p. a zastavenie konania. Žalobca tvrdí, že napadnuté rozhodnutie nemá formálne náležitosti rozhodnutia, tak ako ich stanovuje daňový poriadok, nakoľko v ňom absentuje výrok a poučenie o opravnom prostriedku. Poukázal zároveň na jeho vecnú nesprávnosť s dôrazom na podaný výklad právnej úpravy podmienok registrácie platiteľa DPH, na základnú zásadu zákonnosti podmienky vzniku tzv. povinnej a dobrovoľnej registrácie pre DPH, ako aj na odlišnosti medzi nimi. Argumentuje, že z ustanovenia § 4 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) vyplýva povinnosť daňového úradu vydať osvedčenie o DPH do siedmich dní odo dňa oznámenia skutočnosti predpokladanej zákonom, pričom zákon inú možnosť nepripúšťa. V danom prípade žalobca oznámil vznik spoločnosti žalovanému ako právneho nástupcu spoločnosti ZARIVAR s.r.o. dňa 10.9.2012, ale žalovaný registráciu pre DPH nevykonal a osvedčenie o registrácii pre DPH mu v rozpore so zákonom nevydal, keďže vyplýva priamo zo zákona, že žalobca sa stal platiteľom DPH ku dňu zápisu do obchodného registra a vykonanie registrácie spolu s osvedčením o registrácii pre DPH potom majú len deklaratórnu povahu, odkazujúc tu na českú judikatúru, ktorú v žalobe citoval. Žalobca zastáva názor, že v prípade platiteľa DPH, ktorý zanikol bez likvidácie, sa jeho právny nástupca stáva zo zákona platiteľom DPH a v prípade zániku obchodnej spoločnosti (platiteľa DPH) rozdelením sa stávajú spoločnosti vznikajúce v dôsledku rozdelenia právnym nástupcom zanikajúcej spoločnosti. V súvislosti s výkladom ustanovenia § 4 ods. 6 zákona o DPH poukázal na predchádzajúcu právnu úpravu, v ktorej sa slová „obchodná spoločnosť alebo družstvo“ nahradili výrazom „zdaniteľná osoba“ z dôvodu rozšírenia okruhu možných subjektov, ktoré sa zánikom právneho predchodcu bez likvidácie mohli stať platiteľmi DPH. Preto ak bol právny predchodca platiteľom DPH, stáva sa ním aj subjekt, ktorý vznikol ako jeho právny nástupca. Toto platí aj vo vzťahu k posudzovaniu, či je právny nástupca zdaniteľnou osobou alebo nie. Počas trvania registrácie pre DPH platí zákonná domnienka, že subjekt registrovaný pre DPH je zároveň aj zdaniteľnou osobou, a to až do času, kým sa nepreukáže opak. Žalobca tu citoval nález ústavného súdu a poukázal na daný prípad nesprávnu interpretáciu § 4 ods. 6 zákona o DPH žalovaným, ktorý aplikuje gramatický výklad zákona, pričom nerešpektoval zmysel a účel celého ustanovenia. Zároveň uviedol prípady, ktoré by mohli nastať za podmienky, žeby do kompetencie žalovaného patrilo rozhodovanie o statuse platiteľa DPH. Žalobca poukázal aj na rozsudok ESD v prípade C - 268/83 Rompelman, v zmysle ktorého nie je možné zamietnuť registráciu pre DPH osobe, ktorá ku dňu podania žiadosti o registráciu pre DPH neuskutočnila žiadne zdaniteľné obchody. K argumentácii žalovaného o účelovosti rozdelenia pôvodnej spoločnosti ako platiteľa DPH uviedol, že obchodné spoločnosti boli založené za účelom podnikania, pričom to, že dochádza k ich predaju, nie je podstatné a navyše dochádza k predaju obchodného podielu a nie spoločnosti ako takej. Ďalej žalobca namieta i samotný postup žalovaného tvrdiac, že tento nebol oprávnený odmietnuť z nijakého dôvodu registráciu podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH a skúmať skutkové okolnosti, nakoľko zákon o DPH ani daňový poriadok takéto oprávnenie nestanovujú. Má za to, že správca dane nemôže v rámci zákonnej registrácie vydať vecné rozhodnutie, keďže ide o registračnú činnosť, ktorej výsledkom môže byť len vydanie osvedčenia o registrácii DPH. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe doručenom súdu dňa 13.9.2013 navrhol žalobu ako nedôvodnú v celom rozsahu zamietnuť. Poukázal na skutočnosť, že jediným spoločníkom žalobcu je spoločnosť M2 Business s.r.o, ktorá sa zaoberá zakladaním obchodných spoločností a ich následným predajom, teda jedným zo spoločníkov spoločnosti žalobcu bola spoločnosť M2 Business s.r.o., so sídlom Bancíkovej 1/A, Bratislava, a ktorej jediným konateľom je Ondrej Mizerák. Tento je jedným zo spoločníkov spoločnosti zaoberajúcej sa zakladaním tzv. ready-made spoločností. Uvedené je zrejmé i z internetovej stránky spoločnosti (www.A..sk <http://www.A.sk>), na ktorej sa uvádza, že spoločnosti sú založené výhradne za účelom ich ďalšieho predaja, pričom cena sa líši od toho, či spoločnosť je platiteľ DPH (3999 eur) alebo nie je platcom DPH (599 eur). Podľa údajov z obchodného registra má na adrese Bancíkovej 1/A, Bratislava v súčasnosti sídlo 500 spoločností, z čoho je zrejmé, že ide o registračnú adresu. Jediným konateľom spoločnosti žalobcu je Ondrej Mizerák, z čoho vyplýva, že aj žalobca je spoločnosť založená iba za účelom ďalšieho predaja. Žalovaný ďalej poukazuje, že vyhodnotením získaných dôkazov zo spisovej zložky zaniknutej spoločnosti dospel k záveru, že zrušenie pôvodnej spoločnosti ZARIVAR s.r.o. bez likvidácie bolo iba formálne a malo za cieľ získať u nástupníckych spoločností výhodu postavenia platiteľa dane z pridanej hodnoty. V súvislosti s námietkou žalobcu o nevydaní rozhodnutia a absencii náležitosti rozhodnutia žalovaný poukázal, že zákon o DPH a ani daňový poriadok neukladajú správcovi dane povinnosť vydať v takomto prípade rozhodnutie a keďže ide iba o oznámenie, potom ani nemusí mať náležitosti rozhodnutia ustanovené v § 63 daňového poriadku. Žalovaný má za to, že napokon ust. § 4 ods. 6 zákona o DPH sa na žalobcu ani nevzťahuje. Žalobca nemal oznamovaciu povinnosť voči správcovi dane, nakoľko táto povinnosť sa vzťahuje iba na „zdaniteľné osoby“. Skutočnosť, že sa žalobca nestal platiteľom dane zo zákona, bola dôvodom nevydania osvedčenia o registrácii pre daň podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH. Žalovaný v tejto súvislosti pripomína, že postavenie platiteľa DPH môže získať len zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť. Na účely zákona o DPH je teda zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť bez ohľadu na to, či je zapísaná v obchodnom alebo živnostenskom registri. Uvedené platí aj opačne, zápis do registra ešte neznamená, že zapísaná osoba túto činnosť vykonáva. Ekonomická činnosť je vymedzená v § 3 ods. 2 zákona o DPH. Vysvetlením pojmu ekonomická činnosť sa zaoberal aj Súdny dvor EÚ (napr. rozsudok C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting /INZO/ alebo C-268/83 Rompelman), v zmysle ktorej má finančná správa pri posudzovaní zámeru vykonávať ekonomickú činnosť právo vyžadovať, aby deklarovaný zámer vykonávania ekonomickej činnosti bol potvrdený objektívnymi dôkazmi. Keďže žalobca nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby podľa zákona o DPH, nemohol sa dňom svojho vzniku stať platiteľom DPH zo zákona, aj keď je právnym nástupcom platiteľa DPH. Žalovaný ďalej uvádza, že vychádzajúc z ust. § 4 ods. 6 zákona o DPH platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, a to odo dňa keď sa stala právnym nástupcom. Daňový úrad je povinný platiteľa registrovať pre daň, vydať mu osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť mu identifikačné číslo pre daň, najneskôr do siedmych dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti, na základe ktorého sa stal platiteľom. Toto ustanovenie upravuje, kedy sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom DPH ex lege bez toho, aby musela prejsť procesom podania žiadosti o registráciu a rozhodnutia daňového úradu. Tento je však povinný vydať osvedčenie o registrácii iba v prípade, ak sú naplnené zákonom stanovené predpoklady. Právna norma jednoznačne stanovuje, že nie každý právny nástupca platiteľa DPH sa stáva automaticky platiteľom DPH, ale len ten, ktorý je zdaniteľnou osobou. Podľa § 3 zákona o DPH zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ekonomickou činnosťou („podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť obchodníkov a dodávateľov, služieb, vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie je treba považovať aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku (ak je majetok v BSM, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak). V danom prípade spoločnosť ZARIVAR s.r.o. vznikla zápisom do obchodného registra dňom 15.6.2012. Týmto dňom bola registrovaná pre daň z pridanej hodnoty. Daňový subjekt podal daňové priznanie pre DPH za obdobie II. štvrťrok a III. štvrťrok 2012 s nulovými hodnotami. Uvedená hodnota nepreukazuje vykonávanie činnosti na pokračovacej báze. Bolo podané aj daňové priznanie pre daň z príjmu právnických osôb za zdaňovacie obdobie od 15.6.2012 do 28.8.2012 s nulovými hodnotami. Z uvedených údajov vyplýva, že daňový subjekt ZARIVAR s.r.o. nevykonával žiadnu podnikateľskú činnosť, výnosy a náklady vykázal v nulových hodnotách. V súvahe spoločnosti je uvedený majetok vo výške XXX XXX,- eur, peniaze v pokladni v poznámkach v individuálnej účtovej závierke je uvedená výška podielu základného imania spoločníka Business s.r.o. XXX XXX,- eur. Ostatné údaje sú nulové, spoločnosť nezamestnáva žiadnych zamestnancov, nevykonáva žiadnu ekonomickú činnosť a nemala hmotný majetok. Pre posúdenie opodstatnenosti registrácie spoločnosti, ktoré sa stali právnymi nástupcami za platiteľmi DPH je rozhodujúci skutkový stav a reálnosť naplnenia možnosti rozdelenia spoločnosti, nakoľko zaniknutá spoločnosť nemala žiaden hmotný ani nehmotný majetok, nevykazovala žiadne obchodné záväzky ani pohľadávky, nezamestnávala žiadnych zamestnancov, nemala žiadne investičné výdavky a z tohto dôvodu správca dane vyhodnotil rozdelenie spoločnosti za účelové a formálne. Preto ani právny nástupca spoločnosti ZARIVAR s.r.o. spoločnosť PARTRY s.r.o., t.j. žalobca, ku dňu svojho vzniku 7.9.2012, keďže vznikol rozdelením spoločnosti ZARIVAR s.r.o., nemohol byť zdaniteľnou osobou. Z uvedeného dôvodu sa potom ustanovenie § 4 ods. 6 vety druhej zákona o DPH, na ktorý sa žalobca v žalobe dovoláva (platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, a to odo dňa keď sa stala právnym nástupcom) na žalobcu nemôže vzťahovať. Z tohto dôvodu je oznámenie žalobcu zo dňa 10.9.2012 právne irelevantné a preto správca dane, keď vyhodnotením získaných dôkazov zo spisovej zložky zaniknutej spoločnosti dospel k záveru, že zrušenie spoločnosti bez likvidácie bolo iba formálne a malo za cieľ získať u nástupníckych spoločností výhodu postavenia platiteľa dane z pridanej hodnoty tak ako to vyššie uviedol, iba napadnutým oznámením deklaroval, že nenastali zákonom požadované okolnosti registrácie pre daň. K českej judikatúre uvádzanej žalobcom poukázal, že sa jedná o staršiu judikatúru platiacu pre zdaňovacie obdobie máj 1988 a v spojitosti so zákonom č. 588/1992 Sb. Inak žalovaný sa stotožnil s tvrdením žalobcu o povinnosti daňového úradu po splnení zákonných podmienok vykonať registráciu a vydať osvedčenie o registrácii pre DPH, ale len pre prípad splnenia zákonných povinností. No v danom prípade keďže zistil, že zákonné podmienky u žalobcu z dôvodov ako sú vyššie uvedené neboli splnené, registráciu nevykonal a osvedčenie o nej nevydal. V prípade, že sa žalobca domnieval, že ide o nulitné rozhodnutie, mal možnosť využiť inštitút upravený v § 64 daňového poriadku, čo tak neučinil a z toho je zrejmá nepravdivosť tvrdenia žalobcu o tom, že nemal okrem podania žaloby inú možnosť nápravy a ochrany svojich práv. V reakcii na vyjadrenie žalovaného žalobca zotrval na právnom názore vyjadrenom v žalobe, a to že ide o prípad zákonnej registrácie, kedy žalovaný nerozhoduje formou zisťovania skutkových okolností, ale len skúma splnenie podmienky predpokladanej zákonom. Poukázal na nemožnosť skúmania skutkových okolností naplnenia definície pojmu zdaniteľná osoba, čo dokazuje aj analýza genézy § 4 ods. 6 zákona o DPH vyjadrená v žalobe. Svoje postavenie zdaniteľnej osoby odvodzuje automaticky od svojho právneho predchodcu, ktorý bol platiteľom DPH, a teda aj zdaniteľnou osobou. K tvrdeniu žalovaného, že žalobca bol založený za účelom jeho predaja a nie podnikania poukázal, že pri obchodnej spoločnosti nemožno hovoriť o jej predaji, ale len o prevode obchodného podielu spoločnosti. Na pojednávaní konanom dňa 09.09.2014 a nad rámec dôvodov žaloby odkázal na názor súdneho dvora EÚ, ktorý vyslovil vo veci C-527/11 Ablessio SIA vo vzťahu k Článku 213, 214 a 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 a predstavil svoj názor na postup správcu dane v prípade, ak tento má pochybnosti o splnení podmienok dobrovoľnej registrácie a má v úmysle žiadosť zamietnuť. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 246 ods. 1 O.s.p.) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p.) na nariadenom pojednávaní a dospel k záveru, že napadnuté oznámenie a postup správneho orgánu bol v súlade so zákonom a preto žalobe nie je možné priznať úspech. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu. Ako súd z administratívneho spisu žalovaného zistil, žalobca je právnickou osobou, ktorá vznikla ako právny nástupca obchodnej spoločnosti ZARIVAR s.r.o., IČO: 47239387, IČ DPH 2023534425 so sídlom Bancíkovej 1/A, 821 03 Bratislava, ktorá bola registrovaným platiteľom dane z pridanej hodnoty, mala riadne pridelené identifikačné číslo pre DPH a zanikla bez likvidácie rozdelením dňa 28.08.2012 vo forme notárskej zápisnice N 428/2012, NZ 30672/2012, NCRIs 31405/2012 zo dňa 28.8.2012 na 20 spoločností. Vo všetkých novovzniknutých spoločnostiach, ktoré rozdelením spoločnosti ZARIVAR s.r.o. vznikli, je jediným spoločníkom spoločnosť M2 Business s.r.o. so sídlom Bancíkovej 1/A, 821 03 Bratislava (táto spoločnosť bola aj spoločníkom spoločnosti ZARIVAR s.r.o.) a jediným konateľom v spoločnostiach vzniknutých z rozdelenia spoločnosti ZARIVAR s.r.o. je Ondrej Mizerák, 907 01 Stará Myjava 83, ktorý bol jeden zo spoločníkov a jediným konateľom spoločnosti ZARIVAR s.r.o. Táto spoločnosť bola založená „materskou“ spoločnosťou M2 Business s.r.o., ktorá sa zaoberá zakladaním obchodných spoločností a ich následným predajom. Jediným konateľom je Ondrej Mizerák, ktorý je konateľom desiatok dcérskych spoločností. Aj z údajov obchodného registra možno zistiť väčší počet tzv. ready-made spoločností založených touto materskou spoločnosťou, ktoré v krátkom čase po ich založení zmenili majiteľa (spoločníka), niektoré aj niekoľkokrát. Ako vyplýva zo zistení správneho orgánu, spoločnosť M2 Business s.r.o. zakladá tzv. ready-made spoločnosti so zámerom ich následného predaja, čo potvrdzuje internetový portál www.A..sk <http:// www.A..sk>. Ponúkané ready-made spoločnosti sú založené ako dcérske spoločnosti s jediným spoločníkom a konateľom. Majú splatené základné imanie a sídlo spoločností je v Bratislave. Tieto spoločnosti sú založené iba so zámerom ich následného predaja, pričom zaregistrovanie ready-made spoločnosti ako platiteľa DPH zvyšuje jej hodnotu ako „tovaru“. Zakladateľ v ponuke uvádza cit.: „Kúpa ready-made spoločnosti je výhodná pre všetkých, ktorí nechcú čakať, pokým bude ich spoločnosť založená a následne registrovaná pre daň z príjmov resp. DPH, čo od 1.10.2012 môže trvať 60 -120 dní. Konateľom nami predávanej spoločnosti sa stávate najrýchlejšie na Slovensku - už do 4 hodín. V spoločnosti uskutočníme podľa Vašich požiadaviek príslušné zmeny (zmena konateľa <http://www.A.sk/ Y.>, spoločníka <http://www.A.>, sídla <http://www.A.>, obchodného mena <http://www.A.>, rozšírenie predmetov podnikania <http://www.A. a pod.). Na základe zmluvy o prevode 100 % obchodného podielu a zápisnice z valného zhromaždenia sa stávate novým konateľom a majiteľom spoločnosti. Následný zápis zmien do obchodného registra má iba deklaratórny (potvrdzujúci) účinok.“ Žalobca krátko po zapísaní do obchodného registra Okresného súdu Bratislava I (dňa 7.9.2012) oznámil Daňovému úradu Bratislava, že dňa 7.9.2012 sa stal platiteľom DPH v zmysle § 4 ods. 6 veta druhá zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, nakoľko sa stal právnym nástupcom mesačného platiteľa DPH spoločnosti ZARIVAR s.r.o., ktorá zanikla bez likvidácie dňa 7.9.2012 a rozdelila sa na dvadsať samostatných spoločností, ktoré sa stali jeho právnymi nástupcami. K oznámeniu žalobca priložil potvrdenie o vykonaní zápisu ZARIVAR s.r.o. do obchodného registra Okresného súdu Bratislava I a jeho výpis z tohto registra, potvrdenie o vykonaní zápisu PARTRY s.r.o. do obchodného registra Okresného súdu Bratislava I a výpis tejto spoločnosti z obchodného registra. K oznámeniu neboli doložené žiadne dôkazy o tom, že disponuje materiálno-technickým vybavením potrebným na vykonávanie podnikateľskej činnosti. Adresa sídla spoločnosti je na adrese spoločnej pre viaceré dcérske spoločnosti, ako aj pre ostatné spoločnosti, na ktoré bola materská spoločnosť rozdelená, t.j. Bancíkovej 1/A, Bratislava. Daňový úrad Bratislava oznámením č. 9101302/5/497223/13/Mol zo dňa 6.2.2013 nevyhovel žiadosti žalobcu o registráciu pre daň z pridanej hodnoty a osvedčenie o registrácii pre DPH nevydal. V oznámení žalovaný uviedol, že pre posúdenie opodstatnenosti registrácie spoločnosti, ktorá sa stala právnym nástupcom za platiteľa DPH, je rozhodujúca reálnosť naplnenia možnosti rozdelenia spoločnosti, nakoľko zaniknutá spoločnosť nemala žiaden hmotný či nehmotný majetok, nevykazovala žiadne záväzky a pohľadávky a nemala žiadnych zamestnancov. Žalovaný dospel k záveru, že zrušenie spoločnosti bez likvidácie bolo iba formálne a malo za cieľ získať u nástupníckych spoločností, teda aj u žalobcu, výhodu postavenia platiteľa DPH. Súd po preskúmaní napadnutého oznámenia a administratívneho spisu žalovaného v konaní žalovaného nezistil žiadne skutočnosti, ktoré by svedčili námietkam žalobcu s dôsledkom potreby zrušenia napadnutého oznámenia tak ako to navrhoval žalobca, keď súd sa plne stotožnil s právnym názorom a argumentáciou žalovaného. Zákon č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady správy daní. Jednou z týchto zásad je zásada legality. Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Podľa § 3 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Podľa § 4 ods. 4 veta prvá zákona o DPH žiadosť o registráciu pre daň môže podať aj zdaniteľná osoba, ktorá nedosiahla obrat podľa odseku 1 alebo 2. Podľa § 4 ods. 5 zákona o DPH ak právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň podľa odsekov 1 až 4, je zdaniteľnou osobou podľa § 3 a nie je dôvod na zamietnutie žiadosti podľa § 4c ods. 5, daňový úrad ju zaregistruje, vydá jej osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí jej identifikačné číslo pre daň. Daňový úrad vykoná registráciu najneskôr do 30 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň a najneskôr do 60 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň, ak je zdaniteľná osoba povinná zložiť zábezpeku na daň podľa § 4c ods. 1. Dňom uvedeným v osvedčení o registrácii pre daň sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane (ďalej len "platiteľ"). Podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH, platiteľom sa stáva aj právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá nadobudne v tuzemsku podnik alebo časť podniku platiteľa tvoriacu samostatnú organizačnú zložku podľa všeobecného predpisu, 4) a to odo dňa nadobudnutia podniku alebo jeho časti. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, a to odo dňa, keď sa stala právnym nástupcom. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ktorá dodá stavbu, jej časť alebo stavebný pozemok alebo prijme platbu pred ich dodaním, a to tým dňom, ktorý nastane skôr, ak sa z dodania má dosiahnuť obrat podľa odseku 1, okrem dodania stavby, jej časti alebo stavebného pozemku, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1. Títo platitelia sú povinní oznámiť daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stali platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti. Daňový úrad je povinný platiteľa registrovať pre daň, vydať mu osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť mu identifikačné číslo pre daň bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti, na ktorej základe sa stal platiteľom. Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku. Ekonomickou činnosťou sa teda na účely dane z pridanej hodnoty rozumie činnosť (podnikanie), ktorá sa vykonáva na určitej pokračujúcej báze. Definícia ekonomickej činnosti - podnikania podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH je v súlade aj s definovaním podnikania podľa Obchodného zákonníka. Vychádzajúc z ust. § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka sa podnikaním rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Podľa Obchodného zákonníka je podnikanie ako činnosť charakterizované piatimi znakmi, ktoré musia byť splnené kumulatívne, pričom jedným z týchto znakov je práve sústavnosť vykonávanej činnosti. Zápis obchodnej spoločnosti do obchodného registra ešte nie je podnikaním v zmysle Obchodného zákonníka. Vykonávaním, resp. prevádzkovaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou treba rozumieť aktívnu činnosť subjektu smerujúcu k dosahovaniu zisku. Podobne aj z § 3 zákona o DPH je zrejmé, že podnikaním je aktívna nezávislá ekonomická činnosť vykonávaná na pokračujúcom základe. Iba samotné oprávnenie na výkon podnikateľskej činnosti nie je možné považovať za podnikanie, rozhodujúci je až skutočný výkon tejto činnosti realizovaný na základe takéhoto oprávnenia; pod vykonávaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou je treba rozumieť aktívnu činnosť smerujúcu k dosiahnutiu zisku. Z ustanovení § 4 ods. 4, 5 a 6 vyplýva, že pre DPH možno registrovať iba zdaniteľnú osobu. Pri posudzovaní žiadosti o registráciu DPH v prípade, ak žiadateľ nedosahuje zákonom stanovený obrat, je nevyhnutné od daňového subjektu žiadať dôkazy o vykonávaní ekonomickej činnosti alebo dôkazy preukazujúce zámer začať vykonávať ekonomickú činnosť, ktorými ako žalovaný uviedol, môžu byť vynaložené podnikateľské investičné náklady, využívanie priestorov na podnikanie, zamestnávanie zamestnancov, výška a skladba obratu a pod. Vo všeobecnosti je správca dane povinný vyhodnotiť všetky predkladané, resp. získané dôkazy jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti so zámerom registrovať iba žiadateľov, ktorí majú reálne podnikateľské zámery. V danom prípade všetky spoločnosti, ktoré sa stali právnymi nástupcami spoločnosti ZARIVAR s.r.o. ako platiteľa DPH sídlia na adrese, ktorá im bola poskytnutá v zmysle zmluvy ako „registračné sídlo“, iné priestory nevlastnia ani nemajú v nájme. Podľa údajov obchodného registra na adrese sídla žalobcu malo registrované sídlo množstvo obchodných spoločností, zakladateľom ktorých je spoločnosť M2 Business s.r.o. Súd len pripomína, že je všeobecne známou skutočnosťou, že už predchádzajúci zákon o DPH č. 289/1995 Z.z. bol prijímaný za situácie aproximácie právnych predpisov Slovenskej republiky s právom Európskych spoločenstiev, a to na základe čl. 69 a 70 Európskej dohody o pridružení uzatvorenej medzi Európskymi spoločenstvami a ich členskými štátmi na strane jednej a Slovenskou republikou na strane druhej. V danej preskúmanej veci bol aplikovaný zákon o DPH, ktorý nadobudol účinnosť dňa 1. mája 2004, t.j. v ten istý deň ako nadobudla platnosť Zmluva o pristúpení SR a ostatných štátov k Európskej únii. Nie je sporné, že zákon o DPH bol prijímaný práve v súvislosti so vstupom SR do EÚ a za účelom riadnej a včasnej transpozície relevantnej sekundárnej legislatívy EÚ (v zásade smerníc ES, najmä šiestej smernice Rady 77/388/EHS), na ktorú odkazuje § 86 v spojení s prílohou č. 6 (zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie). Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri napríklad rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb.s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ, prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie vo veci. Ako správne vyložil žalovaný, na účely zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť bez ohľadu na to, či je zapísaná v obchodnom alebo inom registri. Zápis do registra sám o sebe ešte neznamená, že zapísaná osoba túto činnosť aj fakticky vykonáva. Automatická registrácia všetkých žiadateľov zapísaných do obchodného alebo iného registra bez overenia, či ide o zdaniteľnú osobu, by nebola v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Skutočnosť, že až skutočný výkon podnikania podľa § 3 zákona o DPH je dôvodom na registráciu a v opačnom prípade nevykonávanie činnosti je dôvodom na zrušenie registrácie pre DPH, potvrdzuje § 81 ods. 4 zákona o DPH, podľa ktorého daňový úrad môže zrušiť registráciu pre daň aj vtedy, ak platiteľ nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikanie podľa § 3. Pokiaľ ide o skutkové zistenia, v danej veci má súd za to, že vykonaným dokazovaním bezosporu bolo preukázané, že už spoločnosť ZARIVAR s.r.o. ako dcérska spoločnosť, ktorá bola zaregistrovaná pre DPH a zanikla bez likvidácie rozdelením na 20 spoločností, pričom jednou z nich je aj žalobca, že už táto nevykonávala žiadnu relevantnú hospodársku činnosť a rovnako ani žalobca, ktorý požiadal Daňový úrad Bratislava, aby mu ako právnemu nástupcovi spoločnosti ZARIVAR s.r.o. vydal osvedčenie o registrácii pre DPH. Uvedený záver potvrdzuje napokon aj samotný obsah internetového portálu týkajúci sa aj dotknutých ready - made spoločností. I podľa názoru súdu pre potrebu registráciu pre DPH je nutné vykonávanie sústavnej ekonomickej činnosti, pri ktorej by žalobca platil za plnenia, ktoré by mu boli poskytované práve v súvislosti s jeho ekonomickou činnosťou. Už Najvyšší správny súd Českej republiky práve v tejto súvislosti vyslovil, že z daňového hľadiska je potrebné skúmať skutočnú činnosť a nie sa uspokojiť iba s údajom o predmete činnosti vyplývajúcim z obchodného registra (pozri napr. rozsudok NSS ČR zo dňa 10.09.2008, č.j. 2 Afs 68/2008-58, dostupný na www.nssoud.cz <http://www.nssoud.cz>). V uvedenom rozsudku tento súd zdôraznil, že pre posúdenie charakteru činnosti ako len príležitostnej, je nutné posúdiť, do akej miery sa ekonomickej činnosti spoločnosť (subjekt) skutočne venovala (napríklad počty zamestnancov zapojených do činnosti, existencia príslušných zmlúv a podobne). Žiadna takáto ekonomická činnosť však u žalobcu v danom prípade a ani žiadna sústavná ekonomická činnosť nebola preukázaná. Otázkou dobrovoľnej registrácie ako platcu DPH, konkrétne, či podnikateľ samostatne uskutočňoval ekonomickú činnosť, sa zaoberal Najvyšší správny súd v Českej republike aj v rozsudku č.j. 7 Asf 98/2008-112 zo dňa 20.05.2009, v ktorom dospel pri podobnej právnej úprave vychádzajúcej z členstva Českej republiky v Európskej únii k podobnému záveru, ako je uvedené vyššie v tomto rozsudku. K žalobcom spomínanému rozsudku Súdneho dvora EÚ C-268/83 Rompelman treba uviesť, že tento sa netýka ani tak samotnej registrácie k DPH, ale týka sa skôr pravidiel vrátenia nadmerného odpočtu DPH v súvislosti so zásadou daňovej neutrality a proporcionality. Ako už bolo skôr uvedené, zo zákona o DPH platného v dobe vydania preskúmavaného rozhodnutia (oznámenia) a ani z daňového poriadku, na ktorého primerané použitie zákon o DPH odkazuje (§ 84 zákona o DPH) nevyplýva, že by bol správca dane povinný vydať vo veci registrácie právnych nástupcov bez likvidácie zaniknutého platiteľa DPH formálne rozhodnutie. Uvedené právne predpisy nestanovujú osobitný procesný postup, v ktorom by bol správca dane povinný vybaviť žiadosti navrhovateľov o registráciu, s výnimkou stanovenia lehoty 7 dní pre vykonanie registrácie, vydanie osvedčenia a pridelenie identifikačného čísla pre DPH, plynúcej odo dňa doručenia oznámenia o právnom nástupníctve po platiteľovi DPH zaniknutom bez likvidácie. Súd poukazuje, že právna úprava sa medzičasom zmenila tak, že s účinnosťou od 01.01.2014 ak daňový úrad osobu nezaregistruje, vydá o tom rozhodnutie; proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. K námietke žalobcu o tom, že napadnuté oznámenie nemá formálne náležitosti rozhodnutia stanovené daňovým poriadkom, nakoľko v ňom absentuje výrok a poučenie o opravnom prostriedku a potom nemá predpísané náležitosti rozhodnutia, súd uvádza, že za spôsobilý predmet súdneho prieskumu sa v zmysle ustálenej súdnej praxe považujú aj listy s charakterom rozhodnutia vydané príslušným orgánom verejnej správy ako právnoaplikačné akty správnych orgánov (pozri napr. uznesenie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžp 5/2011). Keďže žalovaný vydal napadnuté rozhodnutie vo forme oznámenia, toto oznámenie nemusí mať náležitosti rozhodnutia ustanovené v § 63 daňového poriadku. Súd zhodne s názorom žalovaného má tiež za to, že žalobca je ready-made spoločnosťou založenou iba za účelom jeho predaja a táto spoločnosť nepreukázala, že je zdaniteľnou osobou podľa zákona o DPH. Spoločnosť M2 Business s.r.o. postupovala tak, že jednu zo svojich spoločností (tu spoločnosť ZARIVAR s.r.o.), ktorú sa jej podarilo registrovať pre DPH, zrušila bez likvidácie rozdelením na niekoľko novovzniknutých spoločností, pričom tieto spoločnosti, ktoré sa stali právnymi nástupcami platiteľa DPH zaniknutého bez likvidácie, žiadajú registráciu pre DPH podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH. Úmyslom spoločníka bolo i podľa názoru súdu zabezpečiť pre 20 novozaložených spoločností registráciu pre DPH zo zákona ex lege, aby sa vyhol procesu dobrovoľnej registrácie a povinnosti zložiť zábezpeku na daň v zmysle § 4c zákona o DPH. Žalobca nevykonáva ekonomickú činnosť. Z uvedených dôvodov súd dospel k záveru, že námietkam včas uplatneným v žalobe nemožno priznať úspech, keďže tieto neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia ani podľa § 250j ods. 2, písm. a/, d/, e/ a ani podľa § 250j ods. 3 O.s.p. ako navrhoval žalobca, keď sa stotožnil plne s právnym názorom a argumentáciou žalovaného považujúc ich za vecne správne, logické a postup v konaní bez vád, ktoré žalobca namietal. Preto súd žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. ako nedôvodnú zamietol. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a v konaní neúspešnému žalobcovi právo na ich náhradu nepriznal, keď základnou podmienkou pre priznanie náhrady trov konania je čo i len čiastočný úspech žalobcu v konaní. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia, písomne, dvojmo na Krajský súd v Bratislave. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.