Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/88/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200656 Dátum vydania rozhodnutia: 30. 07. 2014 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2014:1013200656.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a členov senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: MANULLA s.r.o., IČO: 47 241 187, Bancíkovej 1/A, Bratislava, zastúpený: Advokátska kancelária Marônek & Partners s.r.o., Bancíkovej 1/A, Bratislava, v mene ktorej koná Mgr. Ján Marônek, advokát a konateľ, proti žalovanému: Daňový úrad Bratislava, Ševčenkova 32, Bratislava, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 9101302/5/497383/13/Mol zo dňa 06.02.2013, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a. Účastníkom sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Konanie na správnom orgáne Žalobca je právnickou osobou, ktorá vznikla ako právny nástupca obchodnej spoločnosti ZARIVAR s.r.o., IČO: 47 239 387, Bancíkovej 1/A, Bratislava, ktorá bola registrovaným platiteľom dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len DPH), mala riadne pridelené identifikačné číslo pre DPH a zanikla bez likvidácie rozdelením dňa 07.09.2012 vo forme notárskej zápisnice N 428/2012, Nz 30672/2012 zo dňa 28.08.2012 na dvadsať spoločností. Spoločnosť ZARIVAR s.r.o. bola založená „materskou“ spoločnosťou M2 Business s.r.o., ktorá sa zaoberá zakladaním obchodných spoločností a ich následným predajom. Spoločníkmi a konateľmi materskej spoločnosti sú J.. H. J. a K. J., ktorý je konateľom desiatok dcérskych spoločností. Aj z údajov obchodného registra možno zistiť väčší počet tzv. ready-made spoločností založených touto materskou spoločnosťou, ktoré v krátkom čase po ich založení zmenili majiteľa (spoločníka), niektoré aj niekoľkokrát. Správny orgán zistil, že spoločnosť M2 Business s.r.o. zakladá tzv. ready-made spoločnosti so zámerom ich následného predaja, čo potvrdzuje internetový portál www.J. <http://B.>. Ponúkané ready-made spoločnosti sú založené ako dcérske spoločnosti s jediným spoločníkom a konateľom. Majú splatené základné imanie a sídlo spoločností je v Bratislave. Tieto spoločnosti sú založené iba so zámerom ich následného predaja, pričom zaregistrovanie ready-made spoločnosti ako platiteľa DPH zvyšuje jej hodnotu ako „tovaru“. Zakladateľ v ponuke uvádza cit.: „Kúpa ready-made spoločnosti je výhodná pre všetkých, ktorí nechcú čakať, pokým bude ich spoločnosť založená a následne registrovaná pre daň z príjmov resp. DPH, čo od 1.10.2012 môže trvať 60 -120 dní. Konateľom nami predávanej spoločnosti sa stávate najrýchlejšie na Slovensku - už do 4 hodín. V spoločnosti uskutočníme podľa Vašich požiadaviek príslušné zmeny (zmena konateľa <http://www.J. <http://B., Y. <http://www.J. <http:// www.J. <http://www.J.> a pod.). Na základe zmluvy o prevode 100 % obchodného podielu a zápisnice z valného zhromaždenia sa stávate novým konateľom a majiteľom spoločnosti. Následný zápis zmien do obchodného registra má iba deklaratórny (potvrdzujúci) účinok.“ Žalobca dňa 10.09.2012, t.j. krátko po zapísaní do obchodného registra Okresného súdu Bratislava I, oznámil Daňovému úradu Bratislava, že dňa 07.09.2012 sa stal platiteľom DPH v zmysle § 4 ods. 6 veta druhá zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len zákon o DPH), nakoľko sa stal právnym nástupcom kvartálneho platiteľa DPH (spoločnosti ZARIVAR s.r.o.), ktorý zanikol bez likvidácie dňa 07.09.2012 a rozdelil sa na dvadsať samostatných spoločností, ktoré sa stali jeho právnymi nástupcami. K oznámeniu žalobca priložil potvrdenie o vykonaní zápisu ZARIVAR s.r.o. do obchodného registra Okresného súdu Bratislava I a jeho výpis z tohto registra, potvrdenie o vykonaní zápisu MANULLA s.r.o. do obchodného registra Okresného súdu Bratislava I a výpis tejto spoločnosti z obchodného registra, pričom k oznámeniu nedoložil žiadne dôkazy o tom, že disponuje materiálno-technickým vybavením potrebným na vykonávanie podnikateľskej činnosti. Adresa sídla spoločnosti je na adrese spoločnej pre viaceré dcérske spoločnosti, ako aj pre ostatné spoločnosti, na ktoré bola materská spoločnosť rozdelená. Daňový úrad Bratislava rozhodnutím č. 9101302/5/2849247/12 zo dňa 08.10.2012 nevyhovel žiadosti žalobcu o registráciu pre daň z pridanej hodnoty a osvedčenie o registrácii pre DPH nevydal. Na základe odvolania žalobcu žalovaný prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len daňový poriadok) zrušil. V nadväznosti na rozhodnutia žalovaného správca dane vydal Oznámenie o nevydaní osvedčenia podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH č. 9101302/5/497383/13/Mol zo dňa 06.02.2013 (ďalej aj len napadnuté rozhodnutie). V predmetnom oznámení žalovaný uviedol, zaniknutá spoločnosť ZARIVAR s.r.o., ktorá bola rozdelená na dvadsať samostatných spoločností, bola registrovaná pre DPH, ale z údajov z daňových priznaní vyplýva, že tento daňový subjekt nevykonával podnikateľskú činnosť, keďže výnosy a náklady vykazovali nulové hodnoty. Pre posúdenie opodstatnenosti registrácie spoločnosti, ktorá sa stala právnym nástupcom platiteľa DPH, je rozhodujúca reálnosť naplnenia možnosti rozdelenia spoločnosti, nakoľko zaniknutá spoločnosť nemala žiaden hmotný či nehmotný majetok, nevykazovala žiadne záväzky a pohľadávky, nemala žiadnych zamestnancov ani žiadne investičné výdavky. Žalovaný dospel k záveru, že zrušenie spoločnosti bez likvidácie bolo iba formálne a malo za cieľ získať u nástupníckych spoločností, teda aj u žalobcu, výhodu postavenia platiteľa DPH. II. Žaloba Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti postupu a napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktoré žiadal zrušiť pre jeho nezákonnosť a nesprávne právne posúdenie a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Argumentoval tým, že napadnuté rozhodnutie nemá formálne náležitosti rozhodnutia stanovené daňovým poriadkom, nakoľko v ňom absentuje výrok a poučenie o opravnom prostriedku. Poukázal na právnu úpravu podmienok registrácie platiteľa DPH, na základnú zásadu zákonnosti, na podmienky vzniku tzv. povinnej a dobrovoľnej registrácie pre DPH, ako aj na odlišnosti medzi nimi. Z ustanovenia § 4 ods. 6 zákona o DPH podľa žalobcu vyplýva povinnosť daňového úradu vydať osvedčenie o DPH do siedmich dní odo dňa oznámenia skutočnosti predpokladanej zákonom, pričom zákon inú možnosť nepripúšťa. Žalobca oznámil túto skutočnosť už dňa 10.09.2012, no žalovaný registráciu pre DPH nevykonal a nevydal mu osvedčenie o registrácii pre DPH, čím porušil zákon. Priamo zo zákona je zrejmé, že žalobca sa stal platiteľom DPH ku dňu zápisu do obchodného registra a vykonanie registrácie spolu s osvedčením o registrácii pre DPH majú len deklaratórnu povahu, čo podľa žalobcu potvrdzuje aj odborná publikácia a česká judikatúra, ktorú v žalobe citoval. Žalobca mal za to, že v prípade platiteľa DPH, ktorý zanikol bez likvidácie, sa jeho právny nástupca stáva zo zákona platiteľom DPH a v prípade zániku obchodnej spoločnosti (platiteľa DPH) rozdelením sa stávajú spoločnosti vznikajúce v dôsledku rozdelenia právnymi nástupcami zanikajúcej spoločnosti. V súvislosti s výkladom § 4 ods. 6 zákona o DPH poukázal na predchádzajúcu právnu úpravu, v ktorej sa slová „obchodná spoločnosť alebo družstvo“ nahradili výrazom „zdaniteľná osoba“ z dôvodu rozšírenia okruhu možných subjektov, ktoré sa zánikom právneho predchodcu bez likvidácie mohli stať platiteľmi DPH. Žalobca je toho názoru, že ak bol právny predchodca platiteľom DPH, stane sa ním aj subjekt, ktorý vznikol ako jeho právny nástupca, pričom toto platí aj vo vzťahu k posudzovaniu, či je právny nástupca zdaniteľnou osobou alebo nie. Počas trvania registrácie pre DPH platí zákonná domnienka, že subjekt registrovaný pre DPH je zároveň aj zdaniteľnou osobou a to až do času, kým sa nepreukáže opak. Žalobca citujúc nález ústavného súdu poukázal na nesprávnu interpretáciu § 4 ods. 6 zákona o DPH žalovaným, kde aplikuje gramatický výklad zákona nerešpektujúc zmysel a účel celého ustanovenia. Zároveň uviedol prípady, ktoré by mohli nastať za podmienky, že by do kompetencie žalovaného patrilo rozhodovanie o statuse platiteľa DPH. Žalobca poukázal aj na rozsudok ESD v prípade C - 268/83 Rompelman, v zmysle ktorého nie je možné zamietnuť registráciu pre DPH osobe, ktorá ku dňu podania žiadosti o registráciu pre DPH neuskutočnila žiadne zdaniteľné obchody. K argumentácii žalovaného, že rozdelenie platiteľa DPH bolo účelové a účelom založenia novovzniknutých spoločností nebolo vykonávanie ekonomickej činnosti uviedol, že obchodné spoločnosti boli založené za účelom podnikania, pričom to, že dochádza k ich predaju, nie je podstatné a navyše dochádza k predaju obchodného podielu a nie spoločnosti ako takej. Žalobca namietal postup žalovaného, ktorý nebol oprávnený odmietnuť z nijakého dôvodu registráciu podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH a skúmať skutkové okolnosti, nakoľko zákon o DPH ani daňový poriadok takéto oprávnenie nestanovujú. Mal za to, že správca dane v rámci registrácie podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH nemôže skúmať žiadne okolnosti zániku platiteľa DPH a ani okolnosti vzniku jeho právneho nástupcu a tiež nemôže v rámci zákonnej registrácie vydať vecné rozhodnutie, keďže ide o registračnú činnosť, ktorej výsledkom môže byť len vydanie osvedčenia o registrácii DPH. Podľa žalobcu je nepochopiteľné, ak ten istý správca dane v rovnakom čase jeho rozhodovania, počas ktorého nedošlo k zmene právnych predpisov, vydá dve úplne odlišné rozhodnutia, hoci skutkový stav predmetných vecí je totožný. Správca dane porušil zásadu jednotnosti postupu tým, že zaregistroval spoločnosť ZARIVAR s.r.o., ktorej žiadosť bola rovnaká ako žalobcova a jeho nezaregistroval. Týmto konaním zároveň porušil § 3 ods. 7 a 9 daňového poriadku, teda vydaniu napadnutého rozhodnutia predchádzal nezákonný postup, správca dane nebol vecne príslušný na jeho vydanie a postupoval v rozpore s Ústavou Slovenskej republiky ako aj s jej základnou zásadou, že štátny orgán môže konať a rozhodovať len na základe zákona. Z uvedených dôvodov označil žalobca oznámenie o nevydaní osvedčenia za nulitné. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný vo vyjadrení k žalobe navrhol túto zamietnuť. Jediným spoločníkom spoločnosti ZARIVAR s.r.o. bola spoločnosť M2 Business s.r.o, ktorej jediným konateľom je K. J., ktorý je jedným zo spoločníkov spoločnosti zaoberajúcej sa zakladaním tzv. ready- made spoločností. Na ich stránke je uvedené, že spoločnosti sú založené výhradne za účelom ich ďalšieho predaja, pričom paradoxne cena sa líši od toho, či spoločnosť je alebo nie je platcom DPH. Podľa údajov z obchodného registra má na adrese Bancíkovej 1/A, Bratislava v súčasnosti sídlo 500 spoločností, z čoho je zrejmé, že ide o registračnú adresu. Jediným konateľom spoločnosti žalobcu je K. J., z čoho vyplýva, že aj žalobca je spoločnosť založená iba za účelom ďalšieho predaja. Zákon o DPH ani daňový poriadok neukladajú správcovi dane povinnosť vydať v takomto prípade rozhodnutie a keďže ide iba o oznámenie, nemusí mať náležitosti rozhodnutia ustanovené v § 63 daňového poriadku, a preto je námietka žalobcu o absencii výroku a poučenia o opravnom prostriedku neopodstatnená. Žalovaný mal za to, že § 4 ods. 6 zákona o DPH sa na žalobcu ani nevzťahoval, a teda žalobca nemal oznamovaciu povinnosť voči správcovi dane, nakoľko táto povinnosť sa vzťahuje iba na „zdaniteľné osoby“. Daňový úrad v prípade, že osvedčenie o registrácii osobe, ktorá sa stala platiteľom dane podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH zo závažných dôvodov nevydá, o tejto skutočnosti nevydáva rozhodnutie, ale subjektu formou listu oznámi, že sa nestáva platiteľom dane zo zákona a osvedčenie o registrácii pre daň mu nevydá. Skutočnosť, že sa žalobca nestal platiteľom dane zo zákona, bola dôvodom nevydania osvedčenia o registrácii pre daň podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH. Postavenie platiteľa DPH môže získať len zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť. Na účely zákona o DPH je teda zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť bez ohľadu na to, či je zapísaná v obchodnom alebo živnostenskom registri. Uvedené však platí aj opačne, zápis do registra ešte neznamená, že zapísaná osoba túto činnosť vykonáva. Ekonomická činnosť je vymedzená v § 3 ods. 2 zákona o DPH. Vysvetlením pojmu ekonomická činnosť sa zaoberal aj Súdny dvor EÚ (napr. rozsudok C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting /INZO/ alebo C-268/83 Rompelman), v zmysle ktorej má finančná správa pri posudzovaní zámeru vykonávať ekonomickú činnosť právo vyžadovať, aby deklarovaný zámer vykonávania ekonomickej činnosti bol potvrdený objektívnymi dôkazmi. Keďže žalobca nespĺňal atribúty zdaniteľnej osoby podľa zákona o DPH, nemohol sa dňom svojho vzniku stať platiteľom DPH zo zákona, aj keď je právnym nástupcom platiteľa DPH. Spoločnosť ZARIVAR s.r.o. vznikla zápisom do obchodného registra dňa 05.06.2012, odkedy bola aj registrovaná pre DPH, no za obdobie II. a III. štvrťrok tento daňový subjekt podal daňové priznanie s nulovými hodnotami a rovnako s nulovými hodnotami podal aj daňové priznanie pre daň z príjmu právnických osôb za obdobie od 15.06.2012 do 28.08.2012. Spoločnosť ZARIVAR s.r.o. nezamestnávala žiadnych zamestnancov, nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť, nemala hmotný majetok. Vyhodnotením získaných dôkazov zo spisovej zložky tejto zaniknutej spoločnosti správca dane dospel k záveru, že jej zrušenie bez likvidácie bolo iba formálne a malo za cieľ získať u nástupníckych spoločností výhodu postavenia platiteľa dane. Vzhľadom na tieto skutočnosti nemohol byť ani žalobca ako právny nástupca tejto spoločnosti zdaniteľnou osobou a nevzťahoval sa na neho § 4 ods. 6 zákona o DPH. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal aj na informácie uvedené na internetovej stránke spoločnosti M2 Business s.r.o., ktorá je spoločníkom spoločnosti ZARIVAR s.r.o., kde spoločník žalobcu uvádza, že predáva spoločnosti založené výhradne za účelom ďalšieho predaja a že tieto spoločnosti nikdy nevykonávali žiadnu činnosť, pričom ich cena je odlišná podľa toho, či spoločnosť s ručením obmedzeným je platiteľom DPH alebo ide o spoločnosť bez registrácie pre DPH. K českej judikatúre uvádzanej žalobcom uviedol, že táto je staršia a platila pre zdaňovacie obdobie máj 1998, pričom je nepoužiteľná pre prípad zákonnej registrácie pre DPH podľa slovenskej právnej úpravy v roku 2012. Žalovaný sa stotožnil s tvrdením žalobcu o povinnosti daňového úradu po splnení zákonných podmienok vykonať registráciu a vydať osvedčenie o registrácii pre DPH, no keďže v dotknutom prípade zistil, že zákonné podmienky neboli splnené, registráciu nevykonal a osvedčenie o nej nevydal. V prípade, že sa žalobca domnieval, že ide o nulitné rozhodnutie, mal možnosť využiť inštitút upravený v § 64 daňového poriadku a z toho je zrejmá nepravdivosť tvrdenia žalobcu o tom, že nemal okrem podania žaloby inú možnosť ako dosiahnuť nápravu a ochranu svojich práv. IV. Vyjadrenie žalobcu k vyjadreniu žalovaného V reakcii na vyjadrenie žalovaného žalobca zotrval na právnom názore vyjadrenom v žalobe. Uviedol, že jeho práva sú vydaním oznámenia o nevydaní osvedčenia podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH priamo dotknuté a v tejto súvislosti poukázal na fakturovanie právnych služieb právnym zástupcom poskytovaných žalobcovi, pričom odviedol a zaplatil DPH. Žalobca podal aj daňové priznania k DPH, ale žalovaný ich neakceptoval, nakoľko ho nepovažoval za platiteľa DPH. Tento fakt podľa neho potvrdzuje aj výzva žalovaného na odstránenie pochybností v podanom daňovom priznaní tvoriaceho prílohu k vyjadreniu žalobcu k vyjadreniu žalovaného. Mal za to, že v predmetnej situácii ide o prípad zákonnej registrácie, kedy žalovaný nerozhoduje formou zisťovania skutkových okolností, ale len skúma splnenie podmienky predpokladanej zákonom. Rozlišovanie registrácie ex lege, ktorej výsledkom je rozhodnutie s deklaratórnymi účinkami od registrácie na základe žiadosti, ktoré má charakter rozhodnutia s konštitutívnymi účinkami, má vplyv aj na procesný postup žalovaného. Žalobca mal za to, že v jeho prípade nešlo o registráciu pre DPH na základe žiadosti, ale na základe oznámenia o tom, že sa žalobca stal platiteľom PDH zo zákona a z tohto dôvodu žalovaný nemohol postupovať podľa § 67 ods. 6 daňového poriadku. Žalobca poukázal na nemožnosť skúmania skutkových okolností naplnenia definície pojmu zdaniteľná osoba ako aj nemožnosť skúmania okolností vzniku jeho právneho nástupcu či zdaniteľnej osoby, čo dokazuje aj analýza genézy § 4 ods. 6 zákona o DPH vyjadrená v žalobe. Svoje postavenie zdaniteľnej osoby odvodzuje automaticky od svojho právneho predchodcu, ktorý bol platiteľom DPH, a teda aj zdaniteľnou osobou. K tvrdeniu žalovaného o tom, že žalobca bol založený za účelom jeho predaja a nie podnikania, uviedol, že pri obchodnej spoločnosti nemožno hovoriť o jej predaji, ale len o prevode obchodného podielu v takejto spoločnosti. Skutočnosť, že by spoločník po vzniku spoločnosti mal záujem previesť obchodný podiel neznamená, že by sa spoločnosť zakladala za účelom jej predaja, ale vždy sa zakladá za účelom vykonávania ekonomickej činnosti. Žalobca v podaní zo dňa 28.07.2014 poukázal na názor Súdneho dvora EÚ vyslovený vo veci C-527/11 Ablessio SIA, podľa ktorého sa články 213, 214 a 273 smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby daňový úrad členského štátu odmietol prideliť identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty spoločnosti iba preto, že táto spoločnosť nedisponuje hmotnými, technických a finančnými prostriedkami na výkon prihlasovanej ekonomickej činnosti a tiež preto, že vlastníkovi podielov na základnom imaní tejto spoločnosti už bolo opakovane pridelené identifikačné číslo pre spoločnosti, ktoré nikdy nevykonávali ekonomickú činnosť bez toho, aby daňový úrad preukázal existenciu vážnych nepriamych dôkazov umožňujúcich dospieť k podozreniu, že pridelené číslo bude použité za účelom uskutočnenia podvodu. V. Posúdenie veci Krajský súd v Bratislave preskúmal napadnuté rozhodnutie v rámci žalobných dôvodov (§ 249 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, že napadnuté správne rozhodnutie a postup správneho orgánu je v súlade so zákonom a preto žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu. Zákon č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady správy daní. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku. Ekonomickou činnosťou sa teda na účely dane z pridanej hodnoty rozumie činnosť (podnikanie), ktorá sa vykonáva na určitej pokračujúcej báze. Definícia ekonomickej činnosti - podnikania podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH je v súlade aj s definovaním podnikania podľa Obchodného zákonníka. Podľa § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka sa podnikaním rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Podľa Obchodného zákonníka je podnikanie ako činnosť charakterizované piatimi znakmi, ktoré musia byť splnené kumulatívne, pričom jedným z týchto znakov je práve sústavnosť vykonávanej činnosti. Zápis obchodnej spoločnosti do obchodného registra ešte nie je podnikaním v zmysle Obchodného zákonníka. Vykonávaním, resp. prevádzkovaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou treba rozumieť aktívnu činnosť subjektu smerujúcu k dosahovaniu zisku. Podobne aj z § 3 zákona o DPH je zrejmé, že podnikaním je aktívna nezávislá ekonomická činnosť vykonávaná na pokračujúcom základe. Iba samotné oprávnenie na výkon podnikateľskej činnosti nie je možné považovať za podnikanie, rozhodujúci je až skutočný výkon tejto činnosti realizovaný na základe takéhoto oprávnenia; pod vykonávaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou je treba rozumieť aktívnu činnosť smerujúcu k dosiahnutiu zisku. Podľa § 4 ods. 4 veta prvá zákona o DPH platnom v relevantnej dobe žiadosť o registráciu pre daň môže podať aj zdaniteľná osoba, ktorá nedosiahla obrat podľa odseku 1 alebo 2. Podľa § 4 ods. 5 zákona o DPH platnom v relevantnej dobe ak právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň podľa odsekov 1 až 4, je zdaniteľnou osobou podľa § 3 a nie je dôvod na zamietnutie žiadosti podľa § 4c ods. 5, daňový úrad ju zaregistruje, vydá jej osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí jej identifikačné číslo pre daň. Daňový úrad vykoná registráciu najneskôr do 30 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň a najneskôr do 60 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň, ak je zdaniteľná osoba povinná zložiť zábezpeku na daň podľa § 4c ods. 1. Dňom uvedeným v osvedčení o registrácii pre daň sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane (ďalej len "platiteľ"). Podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH platnom v dobe rozhodnutia žalovaného, platiteľom sa stáva aj právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá nadobudne v tuzemsku podnik alebo časť podniku platiteľa tvoriacu samostatnú organizačnú zložku podľa všeobecného predpisu, a to odo dňa nadobudnutia podniku alebo jeho časti. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, a to odo dňa, keď sa stala právnym nástupcom. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ktorá dodá stavbu, jej časť alebo stavebný pozemok alebo prijme platbu pred ich dodaním, a to tým dňom, ktorý nastane skôr, ak sa z dodania má dosiahnuť obrat podľa odseku 1, okrem dodania stavby, jej časti alebo stavebného pozemku, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1. Títo platitelia sú povinní oznámiť daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stali platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti. Daňový úrad je povinný platiteľa registrovať pre daň, vydať mu osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť mu identifikačné číslo pre daň bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti, na ktorej základe sa stal platiteľom. Z ustanovení § 4 ods. 4, 5 a 6 vyplýva, že pre DPH možno registrovať iba zdaniteľnú osobu. Pri posudzovaní žiadosti o registráciu DPH v prípade, ak žiadateľ nedosahuje zákonom stanovený obrat, je nevyhnutné od daňového subjektu žiadať dôkazy o vykonávaní ekonomickej činnosti alebo dôkazy preukazujúce zámer začať vykonávať ekonomickú činnosť, ktorými môžu byť vynaložené podnikateľské investičné náklady, využívanie priestorov na podnikanie, zamestnávanie zamestnancov, výška a skladba obratu a pod. Vo všeobecnosti je správca dane povinný vyhodnotiť všetky predkladané, resp. získané dôkazy jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti so zámerom registrovať iba žiadateľov, ktorí majú reálne podnikateľské zámery. V danom prípade všetky spoločnosti, ktoré sa stali právnymi nástupcami spoločnosti ZARIVAR s.r.o. ako platiteľa DPH, sídlia na adrese, ktorá im bola poskytnutá v zmysle zmluvy ako „registračné sídlo“, iné priestory nevlastnia ani nemajú v nájme. Podľa údajov obchodného registra na adrese sídla žalobcu malo registrované sídlo množstvo obchodných spoločností, zakladateľom ktorých je spoločnosť M2 Business s.r.o.. Je všeobecne známou skutočnosťou, že už predchádzajúci zákon o dani z pridanej hodnoty č. 289/1995 Z.z. bol prijímaný za situácie aproximácie právnych predpisov Slovenskej republiky s právom Európskych spoločenstiev a to na základe čl. 69 a 70 Európskej dohody o pridružení uzatvorenej medzi Európskymi spoločenstvami a ich členskými štátmi na strane jednej a Slovenskou republikou na strane druhej. V predmetnom spore bol aplikovaný zákon o DPH, ktorý nadobudol účinnosť dňa 1. mája 2004, t.j. v ten istý deň ako nadobudla platnosť Zmluva o pristúpení SR a ostatných štátov k Európskej únii. Nie je sporné, že zákon o DPH bol prijímaný práve v súvislosti so vstupom SR do EÚ a za účelom riadnej a včasnej transpozície relevantnej sekundárnej legislatívy EÚ (v zásade smerníc ES, najmä šiestej smernice Rady 77/388/EHS), na ktorú odkazuje § 86 v spojení s prílohou č. 6 (zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie). Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri napríklad rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb.s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Na účely zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť bez ohľadu na to, či je zapísaná v obchodnom alebo inom registri. Zápis do registra sám o sebe ešte neznamená, že zapísaná osoba túto činnosť vykonáva. Automatická registrácia všetkých žiadateľov zapísaných do obchodného alebo iného registra bez overenia, či ide o zdaniteľnú osobu, by nebola v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Skutočnosť, že až skutočný výkon podnikania podľa § 3 zákona o DPH je dôvodom na registráciu a v opačnom prípade nevykonávanie činnosti je dôvodom na zrušenie registrácie pre DPH, potvrdzuje § 81 ods. 4 zákona o DPH, podľa ktorého daňový úrad môže zrušiť registráciu pre daň aj vtedy, ak platiteľ nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikanie podľa § 3. Pokiaľ ide o skutkové zistenia, je preukázané, že už spoločnosť ZARIVAR, s.r.o. ako dcérska spoločnosť, ktorá bola zaregistrovaná pre DPH a zanikla bez likvidácie rozdelením na dvadsať spoločností, pričom jednou z nich je aj žalobca, nevykonávala žiadnu relevantnú hospodársku činnosť a rovnako ani žalobca, ktorý požiadal Daňový úrad Bratislava, aby mu ako právnemu nástupcovi spoločnosti ZARIVAR s.r.o. vydal osvedčenie o registrácii pre DPH. Uvedený záver potvrdzuje napokon aj samotný obsah internetového portálu týkajúci sa aj dotknutých ready-made spoločností. Podľa názoru súdu je pre registráciu pre DPH nutné vykonávanie sústavnej ekonomickej činnosti, pri ktorej by žalobca platil za plnenia, ktoré by mu boli poskytované práve v súvislosti s jeho ekonomickou činnosťou. Aj Najvyšší správny súd Českej republiky práve v tejto súvislosti vyslovil, že z daňového hľadiska je potrebné skúmať skutočnú činnosť a nie sa uspokojiť iba s údajom o predmete činnosti vyplývajúcim z obchodného registra (pozri napr. rozsudok NSS ČR zo dňa 10.09.2008, č.j. 2 Afs 68/2008-58, dostupný na www.nssoud.cz <http://www.nssoud.cz>). V tomto rozsudku tento súd zdôraznil, že pre posúdenie charakteru činnosti ako len príležitostnej je nutné posúdiť, do akej miery sa ekonomickej činnosti spoločnosť (subjekt) skutočne venovala (napríklad počty zamestnancov zapojených do činnosti, existencia príslušných zmlúv a podobne). U žalobcu v danom prípade nebola preukázaná žiadna sústavná ekonomická činnosť. Otázkou dobrovoľnej registrácie ako platcu DPH, konkrétne, či podnikateľ samostatne uskutočňoval ekonomickú činnosť, sa zaoberal Najvyšší správny súd v Českej republike aj v rozsudku č.j. 7 Asf 98/2008-112 zo dňa 20.05.2009, v ktorom dospel pri podobnej právnej úprave vychádzajúcej z členstva Českej republiky v Európskej únii k podobnému záveru, ako je uvedené vyššie v tomto rozsudku. K žalobcom spomínanému rozsudku Súdneho dvora EÚ C-268/83 Rompelman treba uviesť, že tento sa netýka ani tak samotnej registrácie k DPH, ale týka sa skôr pravidiel vrátenia nadmerného odpočtu DPH v súvislosti so zásadou daňovej neutrality a proporcionality. K žalobcom uvedenému rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-527/11 Ablessio SIA považuje súd za potrebné poukázať na to, že články 213, 214 a 273 smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty neustanovujú podmienky, ktorým môže pridelenie DPH podliehať a členské štáty disponujú určitou mierou voľnej úvahy pri prijímaní opatrení na zabezpečenie identifikácie zdaniteľných osôb pre účely DPH. Členské štáty teda môžu legitímne v súlade s článkom 273 prvým odsekom smernice 2006/112 prijať príslušné opatrenia, aby zabránili zneužívaniu identifikačných čísel, osobitne podnikmi, ktorých činnosť, a teda aj postavenie zdaniteľnej osoby je fiktívne. Zo zákona o DPH platného v dobe vydania preskúmavaného rozhodnutia (oznámenia) ani z daňového poriadku, na ktorého primerané použitie zákon o DPH odkazuje (§ 84 zákona o DPH), nevyplýva, že by bol správca dane povinný vydať vo veci registrácie právnych nástupcov bez likvidácie zaniknutého platiteľa DPH formálne rozhodnutie. Uvedené právne predpisy nestanovujú osobitný procesný postup, v ktorom by bol správca dane povinný vybaviť žiadosti navrhovateľov o registráciu, s výnimkou stanovenia lehoty 7 dní pre vykonanie registrácie, vydanie osvedčenia a pridelenie identifikačného čísla pre DPH, plynúcej odo dňa doručenia oznámenia o právnom nástupníctve po platiteľovi DPH zaniknutom bez likvidácie. Právna úprava sa medzičasom zmenila tak, že s účinnosťou od 01.01.2014 ak daňový úrad osobu nezaregistruje, vydá o tom rozhodnutie; proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. Ide teda o jednostupňové konanie a jeho výsledok - rozhodnutie môže dotknutý subjekt napadnúť žalobou na správnom súde. K argumentu žalobcu o tom, že napadnuté rozhodnutie nemá formálne náležitosti rozhodnutia stanovené daňovým poriadkom, nakoľko v ňom absentuje výrok a poučenie o opravnom prostriedku, súd uvádza, že: „za spôsobilý predmet súdneho prieskumu sa v zmysle ustálenej súdnej praxe považujú aj listy s charakterom rozhodnutia vydané príslušným orgánom verejnej správy ako právnoaplikačné akty správnych orgánov ....“ (pozri napr. uznesenie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžp 5/2011). Keďže žalovaný vydal napadnuté rozhodnutie podľa právnej úpravy účinnej do 31.12.2013 vo forme oznámenia, toto oznámenie nemuselo mať náležitosti rozhodnutia ustanovené v § 63 daňového poriadku. Treba dodať, že z oznámenia, napriek chýbajúcim náležitostiam rozhodnutia, celkom zrejme (nepochybne aj pre žalobcu) vyplýva, ako žalovaný rozhodol a aký názor na vec vyslovil. Samotná táto skutočnosť (forma oznámenia) teda nebránila žalobcovi podať správnu žalobu o preskúmanie zákonnosti tohto aktu, čo aj využil. Súd má za to, že žalobca je ready-made spoločnosťou založenou iba za účelom jeho predaja a táto spoločnosť nepreukázala, že je zdaniteľnou osobou podľa zákona o DPH. Spoločnosť M2 Business s.r.o. postupovala tak, že jednu zo svojich spoločností, ktorú sa jej podarilo registrovať pre DPH, zrušila bez likvidácie rozdelením na niekoľko novovzniknutých spoločností, pričom tieto spoločnosti, ktoré sa stali právnymi nástupcami platiteľa zaniknutého bez likvidácie, žiadajú registráciu pre DPH podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH. Úmyslom spoločníka bolo podľa názoru súdu zabezpečiť pre 20 novozaložených spoločností registráciu pre DPH zo zákona, aby sa vyhol procesu dobrovoľnej registrácie a povinnosti zložiť zábezpeku na daň v zmysle § 4c zákona o DPH. Pri výklade právnej normy treba vychádzať z toho, že podstatná je aplikácia materiálneho hľadiska, nakoľko právny formalizmus v podmienkach demokratického právneho štátu nemôže celkom prevládnuť (napr. nález ÚS ČR z 04.02.1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96). Úlohou sudcu v podmienkach materiálneho právneho štátu je nájsť riešenie, ktoré by bolo v súlade so všeobecnou ideou spravodlivosti, resp. v súlade s prirodzeno-právnymi princípmi (napr. nález ÚS ČR z 02.11.2009, sp. zn. II. ÚS 2048/2009). Povinnosť súdu nachádzať právo neznamená len vyhľadávať priame a výslovné pokyny v zákonnom texte, ale tiež formulovať, čo je zmyslom a účelom právnych predpisov (napr. nález ÚS ČR z 07.09.2010, sp. zn. Pl. ÚS 34/09). Súd teda musí nielen rešpektovať právo, ale jeho výklad a aplikácia musia smerovať k spravodlivému výsledku. Súdu prislúcha, aby sa zaoberal otázkou, či mechanická a formalistická aplikácia zákona bez ohľadu na zmysel a účel záujmu chráneného právnou normou, nemôže priniesť absurdné následky a v prípade, že tomu tak je, aby takúto interpretáciu zákona odmietol a zvolil výklad v duchu zákona. Z uvedených dôvodov Krajský súd v Bratislave dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia. Postup žalovaného ako aj preskúmavané rozhodnutie boli v súlade so zákonom a preto súd žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a v konaní neúspešnému žalobcovi právo na ich náhradu nepriznal, rovnako ani žalovanému, ktorý podľa ustálenej judikatúry nemá v takomto prípade právo na náhradu trov konania. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia, písomne, dvojmo na Krajský súd v Bratislave. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.