Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/288/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013202137 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 05. 2014 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Marián Degma ECLI: ECLI:SK:KSBA:2014:1013202137.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a Mgr. Mariána Degmu, v právnej veci navrhovateľa: W4, s.r.o., IČO: 44 015 232, Kopčianska 63, 851 01 Bratislava, zastúpený: OLEXOVA VASILISIN s.r.o., advokátska kancelária, Dunajská 18, 811 08 Bratislava, proti odporcovi: Daňový úrad Bratislava, Ševčenkova 32, 850 00 Bratislava, o návrhu navrhovateľa na poskytnutie ochrany pred nezákonným zásahom odporcu, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave návrh navrhovateľa z a m i e t a. Účastníkom sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Návrhom došlým na Krajský súd v Bratislave dňa 16.12.2013 sa navrhovateľ domáhal vydania rozsudku, ktorým by súd zakázal odporcovi pri posudzovaní nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie november 2008 vykonávať akékoľvek úkony smerujúce k zisteniu, či disponuje existenciou materiálneho plnenia faktúr číslo Y. DF XXXXXXX a DF XXXXXXX a zároveň žiadal priznať náhradu trov konania. Navrhovateľ uviedol, že obsahom jeho návrhu je posúdenie postupu odporcu vo vyrubovacom konaní pri posudzovaní nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie november 2008. V súčasnosti uskutočňovanému postupu odporcu, ktorý namieta, predchádzalo vykonanie daňovej kontroly u neho začatej dňa 25.03.2010 a vydanie dodatočného platobného výmeru Daňového úradu Bratislava V zo dňa 06.10.2010, ktorým mu bol správcom dane znížený nadmerný odpočet z dôvodu neuznania faktúr č. DF XXXXXXX, DF XXXXXXX a DF XXXXXXX za dodanie XX kusov nemocničných postelí Wissner - Bo. Voči tomuto rozhodnutiu daňového úradu podal dňa 02.11.2010 odvolanie, o ktorom rozhodlo Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky (v súčasnosti Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) dňa 25.01.2011 tak, že napadnutý platobný výmer Daňového úradu Bratislava V potvrdilo. Navrhovateľ dňa 04.04.2011 podal na Krajský súd v Bratislave žalobu o preskúmanie zákonností rozhodnutí daňových úradov a Krajský súd v Bratislave dňa 16.02. 2012 vydal vo veci rozsudok, ktorým preskúmavané rozhodnutia daňových úradov zrušil. V dôsledku odvolania žalovaného správneho orgánu o veci dňa 16.07.2013 rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky tak, že potvrdil rozsudok Krajského súdu v Bratislave. Zároveň NS SR vyslovil právny názor, že navrhovateľ preukázal svoj obchodný prípad od momentu prepravy s prevzatím od dodávateľa do momentu jeho prepravy s odovzdaním odberateľovi, teda disponuje existenciou materiálneho plnenia. Odporca mu listom zo dňa 11.11.2013 oznámil podrobnosti o svojom ďalšom postupe vo vyrubovacom konaní, ktorý obsahuje skutočnosti nasvedčujúce tomu, že odporca mimo rozhodovania nezákonne zasahuje do jeho práv. Predmetný list odporcu mu bol doručený dňa 18.11.2013, kedy sa o nezákonnom zásahu odporcu dozvedel. Podľa navrhovateľa z vyššie uvedeného oznámenia odporcu je zrejmé, že tento opätovne predvolá svedka U. V., ktorý prepravoval tovar od navrhovateľa jeho odberateľovi napriek tomu, že tento svedok túto transakciu už raz potvrdil, zároveň predvolá svedka U. U., zamestnanca navrhovateľa v čase prevzatia tovaru a to napriek tomu, že prevzatie tovaru potvrdil pri riadnom výsluchu iný jeho zamestnanec - L. O.. Vykonaním týchto úkonov má za to, že odporca uskutočňuje postup, ktorého jediným cieľom môže byť len popieranie dispozície existenciou materiálneho plnenia u neho a nie dokázanie skutočností, ktoré nastali u dodávateľa alebo subdodávateľa (bremeno správcu dane) a tým koná odporca v rozpore s právnym názorom Najvyššieho súdu SR, to znamená zasahuje nezákonne a v rozpore s § 250ja ods. 4 O.s.p. Navrhovateľ je presvedčený, že nezákonným zásahom priamo voči nemu mu bezprostredne hrozí ujma na procesných právach a legitímnych očakávaniach v riadny postup verejnej správy (t.j. štátu), ktorá má podporovať právnu istotu a nie ju takto zásadným spôsobom narúšať a spochybňovať. Nezákonným zásahom odporcu sa prehlbuje jeho majetková ujma spočívajúca v omeškaní s vrátením celej sumy nadmerného odpočtu DPH, nakoľko daňové orgány namiesto priznania práva po posúdení súdom vykonávajú opatrenia, ktoré sú neoprávnené podľa článku 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Navrhovateľ zároveň poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR vydané v predmetnej veci, v ktorom Najvyšší súd SR vyslovil, že dôkazné bremeno nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukazovanie aj tých skutočností, ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha iný subjekt, t. j. že daňový subjekt má svoje a správca dane svoje vlastné dôkazné bremeno. V rozhodnutí Najvyšší súd SR poukazuje aj na judikatúru ESD ( Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House ), v zmysle ktorej je potrebné posudzovať každú transakciu z reťazca osobitne a rozlišovať okruh dôkazov, ktoré štandardne daňový subjekt uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od forenzného dokazovania, t. j. že nemožno pripísať na ujmu daňového subjektu, ak nie je možné zaobstarať dôkazy nad rámec štandardne zaobstarávaných pre jeho konkrétnu transakciu, keďže také skutočnosti nepatria pod dôkazné bremeno daňového subjektu. Záverom Najvyšší súd SR vyslovil, že dôkazné bremeno daňového subjektu je splnené pri existencii materiálneho plnenia a existencii faktúry s opisom druhu a ceny tovaru. Preto Najvyšší súd SR vychádzajúc z týchto skutočností v svojom rozhodnutí uviedol, že navrhovateľ vyčerpal v konaní vlastné dôkazné bremeno a správca dane má možnosť preukázať opak v dôsledku činností, ktoré nastali u dodávateľa navrhovateľa a jeho subdodávateľov. Správca dane je povinný sa v ďalšom konaní vysporiadať so všetkými námietkami navrhovateľa, ktoré uviedol v konaní a okrem iného i s tým, že navrhovateľ preukázal svoj obchodný prípad od momentu prepravy s prevzatím od dodávateľa do momentu jeho prepravy s odovzdaním odberateľovi, teda navrhovateľ disponuje existenciou materiálneho plnenia a keďže disponuje aj príslušnou faktúrou, splnil svoje dôkazné bremeno. Poukazuje tiež na to, že administratívny spis odporcu neobsahuje žiadne dôkazy, ktoré by vyvracali dokázané tvrdenia navrhovateľa. Záverom konštatuje, že v prípade konania odporcu ide o nezákonný zásah orgánu verejnej moci, on je ukrátený na svojich právach a právom chránených záujmoch, ide o zásah ktorý nie je rozhodnutím, ale faktickým konaním, účinky zásahu sa ho priamo dotýkajú, nemá iné prostriedky na zjednanie nápravy a dodržal zákonom stanovenú lehotu na podanie tohto návrhu. Podaním došlým súdu dňa 27.12.2013 sa k návrhu vyjadril odporca a zároveň predložil svoj administratívny spis. Odporca uviedol, že v súčasnej dobe prebieha vyrubovacie konanie za zdaňovacie obdobie november 2008 u navrhovateľa. Potvrdil priebeh doterajšieho konania vo veci opísaný v návrhu navrhovateľa o tom, že vykonal u neho daňovú kontrolu DPH, na základe jej výsledkov vydal dňa 06.10.2010 dodatočný platobný výmer, voči ktorému navrhovateľ podal odvolanie, o ktorom rozhodlo Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky tak, že prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Bratislava V potvrdilo. Navrhovateľ následne voči tomuto rozhodnutiu podal žalobu, o ktorej rozhodol Krajský súd v Bratislave (v konaní 1S 64/2011) a to tak, že preskúmavané rozhodnutie zrušil, nakoľko dospel k záveru, že zistenie skutkového stavu je nedostačujúce pre posúdenie veci. V dôsledku odvolania Daňového riaditeľstva SR o veci rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky (8Sžf/31/2012), ktorý potvrdil rozsudok Krajského súdu v Bratislave. Rozhodnutiami Krajského súdu v Bratislave a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky bolo zrušené rozhodnutie o dodatočnom platobnom výmere a odporca vo vyrubovacom konaní pokračuje a preto požiadal Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky o predĺženie lehoty na rozhodnutie vo veci vyrubovacieho konania za zdaňovacie obdobie november 2008. Táto lehota bola rozhodnutím zo dňa 03.10.2013 predĺžená na vydanie rozhodnutia o 180 dní. Odporca ďalej uviedol, že dňa 16.09.2013 zaslal splnomocnenému zástupcovi navrhovateľa v prebiehajúcom vyrubovacom konaní - spoločnosti ADP Tax, k.s., Bratislava oznámenie o tom, že u navrhovateľa pokračuje konanie vo veci zníženia nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie november 2008. Následne požiadal Daňový úrad Trebišov o vypočutie svedkov - U. V. a U. V., vodiča ktorý uskutočňoval prepravu tovaru. Ani jeden z nich sa doposiaľ na výsluch nedostavil. Nakoľko zistil, že v novembri 2008 mal navrhovateľ piatich zamestnancov a jeden z nich - U. U. mal daný tovar preberať v Bratislave na Kopčianskej ulici 4, predvolal ho na výsluch, na ktorý sa však nedostavil. Dňa 11.11.2013 zaslal splnomocnenému zástupcovi navrhovateľa písomnosť, ktorou ho oboznámil so skutočnosťami zistenými vo vyrubovacom konaní, ktoré nebolo ukončené z dôvodu, že v súčasnosti ešte prebiehajú úkony (výsluchy svedkov - U. V., U. V. a U. U.) potrebné pre správne a objektívne posúdenie veci. Odporca v tejto súvislosti poukazuje na rozsudok ESD C - 255/02 - Halifax, z ktorého vyplýva, že pri posudzovaní zneužitia práva je potrebné posúdiť existenciu kombinácie: objektívnych okolností - aj napriek formálnemu splneniu podmienok stanovených podľa pravidiel spoločenstva nebol dosiahnutý účel týchto pravidiel a subjektívneho prvku - cieľom je získať výhody zo stanovených pravidiel umelým vytvorením podmienok pre ich získanie. Nakoľko zo zisteného skutkového stavu vyplýva, že navrhovateľ formálne splnil podmienky stanovené zákonom o DPH - účelné uplatnenia odpočítania dane na vstupe za účelom ďalšieho predaja, je potrebné posúdiť, či takýmto plnením by došlo k získaniu daňovej výhody, pričom je treba vychádzať zo zásady daňovej neutrality DPH. V zmysle vyššie uvedeného rozsudku ( Halifax ) vyplýva, že by bolo v rozpore so zásadou neutrality umožniť platiteľom odpočítať celú DPH zaplatenú na vstupe, hoci v rámci svojich bežných obchodných transakcií žiadne plnenie by im neumožnilo odpočítať uvedené DPH alebo odpočítať iba jej časť. Pre posúdenie takéhoto plnenia, ktorého cieľom má byť získanie daňovej výhody je potrebné vziať do úvahy čisto umelý charakter ich plnení, ako aj právne, ekonomické a personálne prepojenie medzi podnikateľmi. Preukázanie zneužívania si vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v šiestej smernici a vo vnútroštátnej právnej úprave viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Zároveň z celku objektívnych prvkov musí takisto vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu. Formálne došlo k naplneniu zákonných predpokladov pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane, avšak z obsahu celej transakcie vyplýva, že jej účelom bolo získanie daňovej výhody vo forme uplatnenia odpočítania dane. Navrhovateľ je súčasťou umelo vytvoreného reťazca subjektov, ktorý mu umožnil získať daňové zvýhodnenie. Ak platiteľ dane (navrhovateľ) alebo skupina vzájomne prepojených platiteľov dane vykoná viac plnení, ktoré ako celok vytvorila umelú situáciu, ktorej jediným cieľom je vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, na takéto plnenia sa nesmie prihliadať (Halifax ). Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný prejednal vec v rozsahu a dôvodov vyplývajúcich z návrhu (§ 250 O.s.p.) postupom podľa 5 hlavy piatej časti O.s.p. (§ 250v) na nariadenom súdnom pojednávaní konanom dňa 14.05.2014, v neprítomnosti riadne naň predvolaných účastníkov konania (§ 250g ods.2 O.s.p.), oboznámil sa s obsahom pripojeného administratívneho spisu odporcu ako aj spisom tunajšieho súdu sp. zn. 1S 64/2011 a dospel k záveru, že návrh dôvodný nie je. Podľa § 250v ods.1, 3, 4 veta prvá a posledná O.s.p. fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá tvrdí, že bola ukrátená na svojich právach a právom chránených záujmoch nezákonným zásahom orgánu verejnej správy, ktorý nie je rozhodnutím, a tento zásah bol zameraný priamo proti nej alebo v jeho dôsledku bol proti nej priamo vykonaný, môže sa pred súdom domáhať ochrany proti zásahu, ak takýto zásah alebo jeho dôsledky trvajú alebo hrozí jeho opakovanie. Návrh nie je prípustný, ak navrhovateľ nevyčerpal prostriedky, ktorých použitie umožňuje osobitný predpis, alebo ak sa navrhovateľ domáha len určenia, že zásah bol alebo je nezákonný. Návrh musí byť v podaní do 30 dní odo dňa, keď sa osoba dotknutá zásahom o ňom dozvedela, najneskôr však do jedného roka odo dňa, keď nemu došlo. Súd o takom návrhu rozhodne rozsudkom. Súd návrh zamietne, ak nie je dôvodný alebo návrh nie je prípustný. Podľa § 3 ods. 1 písmeno a), b) zákona číslo 9/2010 Z.z. o sťažnostiach, sťažnosť je podanie fyzickej osoby alebo právnickej osoby (ďalej len sťažovateľ), ktorým sa domáha ochrany svojich práv alebo právom chránených záujmov, o ktorých sa domnieva, že boli porušené činnosťou alebo nečinnosťou orgánu verejnej správy a ktorým poukazuje na konkrétne nedostatky, najmä na porušenie právnych predpisov, ktorých odstránenie je v pôsobnosti orgánu verejnej správy. Podľa § 20 ods. 1 zákona číslo 154/2001 Z.z. o prokuratúre, prokurátor vykonáva dozor nad dodržiavaním zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov orgánmi verejnej správy v rozsahu ustanovenom týmto zákonom. Podľa § 21 ods. 1 písmeno a) bod 4 zákona číslo 153/2001 Z.z. prokurátor vykonáva dozor nad dodržiavaním zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov orgánmi verejnej správy, preskúmava zákonnosť postupu orgánov verejnej správy pri vydávaní opatrení a rozhodnutí. Podľa § 21 ods. 2 písmeno b) zákona číslo 153/2001 Z.z. právnymi prostriedkami, ktorými prokurátor vykonáva dozor nad dodržiavaním zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov orgánmi verejnej správy je upozornenie prokurátora. Podľa § 28 ods. 1 zákona číslo 153 /2001 Z.z. prokurátor je oprávnený podať orgánu verejnej správy upozornenie na účel odstránenia porušovania zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov, ku ktorému došlo v postupe orgánu verejnej správy pri vydávaní opatrenia alebo rozhodnutia alebo jeho nečinnosťou. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu odporcu súd zistil, že navrhovateľ podal dňa 23.12.2008 daňové priznanie DPH za mesiac november 2008, v ktorom si uplatnil nadmerný odpočet vo výške 2 392 047 SK (79 401, 41 eura). Daňový úrad Bratislava V začal u navrhovateľa kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie november 2008 a to upovedomením zo dňa 05.02.2009. Výsledkom šetrenia Daňového úradu Bratislava V bolo vydanie dodatočného platobného výmeru číslo 604/230/137330/10/Avar a to dňa 06.10.2010. Týmto platobným výmerom bol znížený nadmerný odpočet navrhovateľovi za zdaňovacie obdobie november 2008 zo sumy 79 401,41 eura na sumu 8 827,83 eura s tým, že tento mu bude vrátený v lehote desiatich dní od skončenia kontroly. Predmetný platobný výmer daňový úrad odôvodnil tým, že vykonaným preverovaním nebolo preukázané, že skutočne reálne došlo k zdaniteľným obchodom deklarovaných faktúrami číslo XXXXXXXXXX., XXXXXXXXXX., XXXXXXXXXX, prijatými od dodávateľa spoločnosti THP INVEST s.r.o., Banská Bystrica a tieto faktúry by boli z hľadiska nároku na odpočítanie dane použiteľné len vtedy, ak by bolo nepochybné, že sú v nich uvedené údaje odrážajúce reálnu skutočnosť, čo sa však nepotvrdilo, nakoľko navrhovateľ v priebehu daňovej kontroly nepredložil žiadne dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali, že deklarovaný tovar - nemocničné postele v počte 61 kusov reálne prijal od spoločnosti THP INVEST s.r.o., Banská Bystrica na účely svojej podnikateľskej činnosti. V rozhodnutí - dodatočnom platobnom výmere daňový úrad taktiež konštatuje, že sa nepreukázalo ani dodanie tovaru - nemocničných postelí v počte 40 kusov navrhovateľom českému odberateľovi spoločnosti PEP 2000, s.r.o., Praha 3. Voči tomuto dodatočnému platobnému výmeru podal navrhovateľ odvolanie dôvodiac nesprávne zisteným skutkovým stavom (nezrozumiteľnosť) a nesprávnym právnym posúdením veci. Zároveň navrhol doplniť dokazovanie výsluchmi svedkov Mariána V., ktorý vykonával prepravu tovaru českému odberateľovi a svojich zamestnancov, ktorí preberali tovar od prepravcu vykonávajúceho prepravu pre spoločnosť THP INVEST, s.r.o., Banská Bystrica. O podanom odvolaní navrhovateľa rozhodol druhostupňový správny orgán - Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím číslo I/222 /6557 /2011 /991031 - r zo dňa 25.01.2011 tak, že rozhodnutie Daňového úradu Bratislava V potvrdil. Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že pri výkone daňovej kontroly Daňovým úradom Bratislava V nebolo preukázané, že skutočne reálne došlo k zdaniteľným obchodom deklarovaných faktúrami číslo XXXXXXXXXX, XXXXXXXXXX, XXXXXXXXXX vystavenými dodávateľom THP INVEST s.r.o., Banská Bystrica a tieto faktúry by boli z hľadiska nároku na odpočítanie dane použiteľné len vtedy, ak by bolo nepochybné, že v nich uvedené údaje odrážajú reálnu skutočnosť, čo sa však v uvedenom prípade nepotvrdilo, nakoľko navrhovateľ v priebehu daňovej kontroly nepredložil žiadne dôkazné prostriedky, ktoré by preukazovali, že deklarovaný tovar - nemocničné postele reálne prijal od spoločnosti THP INVEST s.r.o., Banská Bystrica na účely svojej podnikateľskej činnosti. Samotná existencia faktúry a jej zaúčtovanie bez ďalších podporných dôkazov preukazujúcich vecné naplnenie zdaniteľného obchodu deklarovaného na faktúre, nie sú relevantným dôkazom o tom, že zdaniteľný obchod sa uskutočnil a daňový subjekt ho prijal na dodávku tovarov a služieb, pričom dôkazné bremeno v daňovom konaní znáša daňový subjekt v zmysle § 29 ods. 2 zákona číslo 511/1992 Zb. Po vrátení veci Daňový úrad Bratislava V (po skončení súdneho konania) vyvinul snahu o výsluch svedkov (Beňo, U.), bezúspešne a vydal dňa 11.11.2013 písomné oboznámenie (prevzaté 18.11.2013 splnomocneným zástupcom navrhovateľa), v ktorom ho oboznámil s úkonmi, ktoré vykonal vo vyrubovacom konaní a to, že sa neúspešne snažil o výsluch svedkov - U. V. a U. U.. Z pripojeného spisu tunajšieho súdu 1S/64/2011 súd zistil, že navrhovateľ podal žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia oboch rozhodnutí správnych orgánov a vrátenia im veci na ďalšie konanie dôvodiac tým, že napadnuté rozhodnutie je vydané na základe zisteného skutkového stavu nedostačujúceho na posúdenie veci (nevykonanie navrhnutého dokazovania - výsluchu U. V. vykonávajúceho prepravu tovaru pre českého odberateľa PEP 2000, s.r.o., výsluchu zamestnancov žalobcu preberajúcich tovar od prepravcu vykonávajúceho prepravu pre spoločnosť THP INVEST s.r.o.), rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (z vykonaného dokazovania vyplývajú iné závery oproti záverom, z ktorých vychádzal daňový úrad ), ako aj tým, že správne orgány vec nesprávne právne posúdili. Krajský súd v Bratislave vo veci rozhodol rozsudkom č.k. 1S 64/2011-68 zo dňa 16.02.2012 tak, že zrušil napadnuté rozhodnutia oboch správnych orgánov podľa § 250j ods. 2 písmeno c) O.s.p. a vec vrátil žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie. V dôsledku voči tomuto rozhodnutiu súdu podaného odvolania Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky o veci rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 8Sžf /31/2012 zo dňa 16.07.2013, ktorým napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave potvrdil. Najvyšší súd vo svojom rozhodnutí konštatoval, že z vyjadrení správnych orgánov vyplýva, že správca dane nespochybňuje materiálnu existenciu deklarovaných dodávok tovaru, ale spochybňuje tú skutočnosť, že tento tovar bol dodaný navrhovateľovi spoločnosťou THP INVEST s.r.o., čím je odpočítanie dane spochybnené s ohľadom na skutočnosť, že správca dane má pochybnosti, či toto deklarované plnenie, ktoré uviedla spoločnosť THP INVEST s.r.o. vo svojich faktúrach, reálne dodala a to aj s ohľadom na preverovanie u subdodávateľa. Najvyšší súd zároveň konštatoval, že sa nemožno stotožniť so záverom správneho orgánu ako aj krajského súdu o tom, že navrhovateľ neuniesol dôkazné bremeno, nakoľko nepreukázal skutočnosti ohľadne samotného plnenia subdodávateľov a ich dodávateľov. Zo skutočností vymedzených v paragrafe 49 ods. 1, 2 písmeno a) zákona číslo 222/2004 Z.z. - tvoriacich dôkazné bremeno daňového subjektu nemožno vyvodiť dôkazné bremeno navrhovateľa na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov a tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a tento z nich nemôže znášať dôkaznú núdzu. Najvyšší súd dospel k záveru, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Preukázanie opaku v dôsledku činností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno a dôkaznú núdzu správca dane. Záverom najvyšší súd uložil daňovým orgánom povinnosť v ďalšom konaní sa náležite vecne vysporiadať s námietkami navrhovateľa vznesenými v jeho odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane ako aj v žalobe aj jeho vyjadrení k odvolaniu. Predmetom posúdenie súdom je tá skutočnosť, či oboznámenie navrhovateľa daňovým úradom (odporcom) o úkonoch vykonaných jeho zamestnancami vo vyrubovacom konaní - výsluchy svedkov, je nezákonným zásahom, ktorým je navrhovateľ ukrátený na svojich právach a právom chránených záujmoch a tento zásah je priamo zameraný (vykonaný) proti nemu. Potom je potrebné posúdiť, či výsluchy svedkov uvedených v oznámení daňového úradu sú úkony smerujúce k zisťovaniu, či navrhovateľ disponuje existenciou materiálneho plnenia faktúr číslo DF XXXXXXX, DF XXXXXXX a DF XXXXXXX. Pre posúdenie nezákonnosti zásahu odporcu voči navrhovateľovi bolo v prvom rade potrebné zistiť, či boli dodržané lehoty na podanie návrhu v zmysle § 250v ods.3 O.s.p., pričom súd uvádza, že tak subjektívna (30 dňová), ako aj objektívna (ročná) lehota boli v danom prípade zachované. Taktiež bolo potrebné zistiť, či navrhovateľ vyčerpal iné prostriedky na zjednanie efektívnej nápravy, ktoré mu osobitný predpis použiť umožňuje. V tejto súvislosti súd uvádza, že navrhovateľ pred podaním predmetného návrhu na súd nevyužil žiadny osobitným predpisom predpokladaný prostriedok, ktorým by sa domáhal ochrany svojich práv a právom chránených záujmov pred v tomto návrhu namietanému nezákonnému zásahu odporcu. Podľa názoru súdu mal navrhovateľ oprávnenie použiť osobitnými predpismi predpokladané efektívne prostriedky použiteľné na svoju ochranu pred ďalším postupom odporcu vo vyrubovacom konaní (ktorý pokladal za nezákonný zásah) a to jednak v zmysle zákona č. 9/2010 Z.z. o sťažnostiach (§ 3 ods. 1), prípadne zákona č. 153/2001 Z.z. o prokuratúre (§ 20 ods.1, § 21 ods. 1,2). Oba tieto zákony umožňujú navrhovateľovi vyvolať konanie príslušného orgánu, ktorý by prešetril namietaný postup odporcu (orgánu verejnej správy) v prebiehajúcom vyrubovacom konaní a v prípade zistenia, že jeho postup je nezákonný, docieliť svoju ochranu pred ďalším postupom odporcu. Zároveň však súd považuje za potrebné uviesť, že odporca bol povinný v zmysle rozhodnutí súdov (Krajský súd v Bratislave, Najvyšší súd Slovenskej republiky ) vo veci ďalej konať a to doplnením dokazovania za účelom riadneho zistenia skutkového stavu veci tak, aby zistený skutkový stav bol dostačujúci na posúdenie veci. Súd zároveň poukazuje, že v zmysle rozsudku Najvyššieho súdu SR bude povinnosťou odporcu sa v ďalšom konaní vysporiadať s námietkami vznesenými navrhovateľom v jeho odvolaní voči vydanému dodatočnému platobnému výmeru, ako aj námietkami navrhovateľom uvedenými v jeho žalobe, pričom súd upriamuje pozornosť na to, že jednou z námietok navrhovateľa v odvolaní, ako aj v žalobe, je poukázanie na nesprávne zistený skutkový stav veci, za ktorým účelom žiadal samotný navrhovateľ doplniť dokazovanie výsluchom prepravcu vykonávajúceho prepravu tovaru pre českého odberateľa spoločnosť PEP 2000 s.r.o., ako aj výsluchmi svojich zamestnancov, ktorí preberali tovar od prepravcu za spoločnosť THP INVEST s.r.o. (ktorých snahu vypočuť daňový úrad uvádza vo svojom písomnom oboznámení zo dňa 11.11.2013). Podľa názoru súdu nemôže byť odopierané právo príslušnému daňovému úradu zvoliť si ďalší postup v prebiehajúcom vyrubovacom konaní a to uskutočňovaním úkonov - výsluchov svedkov, ktorých považuje za potrebné vypočuť, nakoľko daňový úrad ich uskutočnením len využíva svoje oprávnenie ako aj svoju povinnosť náležite zistiť skutkový stav veci potrebný pre vydanie opätovného rozhodnutia. Nakoľko podaniu predmetného návrhu predchádzalo oboznámenie sa navrhovateľa s písomnosťou Daňového úradu Bratislava V zo dňa 11.11.2013 (oboznámenie so skutočnosťami zistenými vo vyrubovacom konaní) a ktorou sa, ako uvádza navrhovateľ, dozvedel o nezákonnom zásahu odporcu, je dôvodné sa domnievať, že navrhovateľ pokladá výsluchy svedkov - Beňo, U., ktorých sám žiadal vypočuť v odvolaní voči dodatočnému platobnému výmeru ako aj v podanej žalobe v konaní 1S 64/2011, za nezákonný zásah odporcu a to s poukazom na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho súdu SR. Súd však v súčasnom stave vyrubovacieho konania nevie posúdiť, či vykonávanie úkonov daňovým úradom (výsluchy svedkov V., U.) môžu byť jednoznačne chápané ako úkony smerujúce k zisťovaniu existencie materiálneho plnenia sporných faktúr navrhovateľa. Bude na daňovom orgáne ako so zisteniami vyplývajúcich z výpovedí svedkov v ďalšom konaní naloží. K výsluchu svedkov súd považuje za potrebné uviesť, že vo vyrubovacom konaní pred daňovým úradom vypovedal Marián V., ktorý však nevedel potvrdiť uskutočnenie prepravy tovaru od navrhovateľa odberateľovi v Čechách, nakoľko prepravu reálne uskutočňoval jeho zamestnanec - Marián V.. Napriek tvrdeniu navrhovateľa v jeho návrhu o tom, že vo vyrubovacom konaní prevzatie tovaru pri výsluchu mal potvrdiť jeho zamestnanec - L. O. a preto nie je potrebný výsluch druhého jeho zamestnanca - U. U., takáto skutočnosť z obsahu spisu správneho orgánu nevyplýva. Pre úplnosť súd poukazuje na to, že podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. Z ustanovení § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona o správe daní vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Aj v rozsudku Súdneho dvora EÚ z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Súdny dvor EÚ uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50). V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32). Podľa judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (pozri rozsudok Kittel a Recolta Recycling, už citovaný, bod 51). Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Navyše v súlade s článkom 273 prvým odsekom smernice 2006/112 členské štáty môžu uložiť iné povinnosti ako tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Napriek tomu, že tieto ustanovenia priznávajú členským štátom určitú mieru voľnej úvahy (pozri rozsudok z 26. januára 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, bod 23), táto možnosť sa v zmysle druhého odseku uvedeného článku nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3 s názvom „Fakturácia“ hlavy XI s názvom „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“ uvedenej smernice a najmä v jej článku 226. Okrem toho opatrenia, ktoré majú členské štáty možnosť prijať podľa článku 273 smernice 2006/112 s cieľom zabezpečiť správny výber dane a predchádzať daňovým podvodom, nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Z tohto dôvodu sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Gabalfrisa a i., bod 52; Halifax a i., bod 92; z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, bod 49, ako aj Dankowski, bod 37). V zmysle uvedeného je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry SD EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Súdny dvor EÚ konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor EÚ pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Pokiaľ sa týka spoločenských podmienok a vývoja v daňovej oblasti, súd nemôže nespomenúť zistenia Inštitútu finančnej politiky MF SR, podľa ktorých príjem z DPH do štátneho rozpočtu nekopíruje vývoj ekonomiky, čo je dôsledok daňových únikov. Najväčší podiel na objeme daňových únikov na dani z pridanej hodnoty na Slovensku majú karuselové podvody. Spoločným menovateľom týchto podvodov je reťazec obchodníkov, ktorí svojimi aktivitami vytvárajú neprehľadnú sieť spoločností, ktoré medzi sebou vystavujú fiktívne faktúry bez reálneho plnenia. Aj takéto informácie odrážajúce stav spoločnosti, predovšetkým vo vzťahu k dodržiavaniu daňových predpisov a deformácii podnikateľského prostredia, dávajú signál pre dôsledné skúmanie reálnosti obchodov pre odpočet DPH. Samozrejme aj znalosť súdu o týchto pomeroch v spoločnosti v spojení s obsahom administratívneho spisu ako i výsledkami dokazovania v ich vzájomnej súvislosti, je jedným z podkladov pre spravodlivé rozhodovanie vo veci. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočností súd musí konštatovať, že vykonávanie výsluchov svedkov v prebiehajúcom vyrubovacom konaní daňovým úradom nie je možné chápať ako nezákonný zásah odporcu zameraný proti navrhovateľovi ako ani to, že by navrhovateľ mohol byť vykonaním týchto úkonov - výsluchov svedkov ukrátený na svojich právach a právom chránených záujmoch. Nakoľko navrhovateľ pred podaním tohto svojho návrhu na súd nevyčerpal žiadne osobitným právnym predpisom (zákon o sťažnostiach, zákon o prokuratúre) predpokladané prostriedky na efektívne zjednanie nápravy voči odporcovi, súd musí konštatovať, že predmetný návrh nie je prípustný a preto ho zamietol. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 250v ods. 5 O.s.p. a v konaní neúspešnému navrhovateľovi právo na ním uplatnenú náhradu trov konania mu nepriznal, odporcovi právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve zásadne neprináleží. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok (§ 250v ods. 7 O.s.p.)