Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/60/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014200436 Dátum vydania rozhodnutia: 30. 09. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Viliam Pohančeník ECLI: ECLI:SK:KSBA:2015:1014200436.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: AUTO ROTOS - ROZBORA s.r.o., IČO: 35 918 519, Račianska 184/B, Bratislava, zastúpený: LEGAL & CORP s.r.o., Gajova 11, Bratislava, v mene ktorej koná JUDr. Rastislav Železník, advokát a konateľ proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. XXXXXXX/X/XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 08.01.2014, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného č. XXXXXXX/X/XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 08.01.2014 z r u š u j e podľa § 250j ods. 2 písm. d/ O.s.p. a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v sme 70,- € za súdny poplatok a v sume 259,38 € na účet právneho zástupcu žalobcu do 30 dní od právoplatnosti rozsudku. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov Žalobou napadnutým rozhodnutím zo dňa 08.01.2014 žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava (ďalej aj len „správca dane“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov za zdaňovacie obdobie apríl 2010 nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet v sume 74 308,91 € a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť v sume 9 671,09 € a tým vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „DPH“) v sume 83 980,- €. Správca dane nepriznal právo na odpočítanie DPH z dôvodu, že odpočítaním dane z faktúr č. U U a U žalobca porušil § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „zákon o DPH“) v nadväznosti na § 19 ods. 1 tohto zákona. Z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že žalobca mal porušiť zákon o DPH tým, že k dodaniu zdaniteľného obchodu po materiálnej stránke v obchodnom reťazci spoločností FOREST MEDIA s.r.o. / METROPOLITAIN, s.r.o. › PHOTOART, s.r.o. › žalobca, reálne nedošlo. II. Žaloba Žalobca považoval rozhodnutia vydané v oboch stupňoch za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Namietal, že správca dane ako i žalovaný nedostatočne zistili skutkový stav, vec po právnej stránke nesprávne posúdili a ich rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. K skutkovému stavu žalobca uviedol, že dňa 16.02.2010 bola medzi ním ako objednávateľom a spoločnosťou PHOTOART, s.r.o. uzavretá zmluva o dielo, pričom táto zmluva bola uzavretá v súlade so zákonom. Na jej základe sa dodávateľ (PHOTOART, s.r.o.) zaviazal zabezpečiť (v časti I, bod 1 písm. a/ až d/) pre žalobcu dodanie nasledovných zdaniteľných obchodov: a/ výstavbu zateplenej haly multifunkčného dvojskladu označeného ako sklad B - komplet s dodávkou inžinierskych sietí, s uzatvárateľnými protipožiarnymi a ďalšími oddeľovacími dverami, osvetlením, kúrením, b/ dodávku a montáž vysokonosných regálov pre sklad klampiarskych dielov a klampiarskej dielne haly A1, v dĺžke 88 metrov, c/ dodávku a montáž oceľových nosníkov, oceľových stĺpov, sendvičovej zateplenej strechy pre polyfunkčnú halu A2 s prekrytím pôvodnej prístavby A1 ponad hrebeň strechy, d/ vysokozdvižný výťah do skladu v hale A1, klampiarskej dielne a skladu. Podľa časti II. bod 1 zmluvy o dielo za zhotovenie stavby bola dohodnutá zmluvnými stranami celková pevná cena 1.764.675 € s DPH. Termín dokončenia diela bol dohodnutý do 01.12.2010. V čase výkonu daňovej kontroly správca dane vykonal kontrolu DPH u dodávateľa deklarovaných zdaniteľných obchodov (PHOTOART, s.r.o.) za zdaňovacie obdobie rokov 2009 až 2010. Preveroval, či fakturované služby deklarované na uvedených faktúrach boli dodávateľom aj reálne dodané. V priebehu výkonu daňovej kontroly správca dane zistil, že spoločnosť PHOTOART, s.r.o. predmetné služby a tovary sama nedodala, ale na vyfakturované práce uzavrela dve zmluvy s inými daňovými subjektmi (FOREST MEDIA s.r.o. a METROPOLITAIN, s.r.o.). Správcovi dane (ako vyplýva z administratívneho spisu, predložila ich spoločnosť PHOTOART, s.r.o.) boli predložené aj prehlásenia Františka Probalu, konateľa oboch vyššie uvedených subdodávateľských spoločností, v ktorých uviedol, že faktúry vystavené od 01.01.2010 do 31.03.2010 boli riadne vystavené, deklarované práce zrealizované a tovar riadne dodaný, zdaniteľné plnenia v nich uvedené boli uskutočnené a daň bola priznaná a odvedená. Žalobca nesúhlasil s tvrdením žalovaného, ktorý považoval uvedené dôkazy za nedôveryhodné, nepotvrdzujúce reálnosť obchodných transakcií z dôvodu, že „podpisy na predmetných dokladoch osvedčujú len pravosť podpisu osoby, ktorá prehlásenie podpísala, ale nepotvrdzujú pravdivosť ich obsahu a jeho prehlásenia v druhej časti, že daň z predmetných zdaniteľných obchodov bola priznaná a odvedená sú irelevantné, pretože vyššie uvedené daňové subjekty nepodali v roku 2010 miestne príslušným správcom dane žiadne daňové priznania k DPH a tým nepriznali a neodviedli do štátneho rozpočtu žiadnu daň z deklarovaných zdaniteľných obchodov. Žalobca s poukazom na prehlásenia konateľa oboch subdodávateľských spoločností ako aj na skutočnosť, že predmetné zdaniteľné obchody sa fakticky ako také nachádzajú v mieste ich dodania, pričom reálnosť ich dodania bolo možné preveriť miestnym zisťovaním, považoval za nesporne preukázané, že k dodaniu zdaniteľných obchodov tak po formálnej ako aj po materiálnej stránke reálne došlo, a preto i vzniklo právo na odpočet DPH. Hodnotenie čestných prehlásení, že sú nedôveryhodné, nemožno označiť inak, ako iba za šikanózny postup zo strany daňových orgánov, nemajúci oporu v právnych predpisoch. Žalobca poukázal na skutočnosť, že hodnotenie dôkazov neznamená ľubovôľu správcu dane pri hodnotení dôkazov, ale musí byť zabezpečené presné, pravdivé a úplné zistenie skutkového stavu, pričom správca dane musí prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Žalovaný musí zároveň dbať na to, aby nebol vylúčený taký dôkaz, ktorý má potenciál preukázať rozhodný skutkový poznatok. Žalobca vyjadril názor, že písomné notársky overené prehlásenie U. S., uzavreté zmluvy a vystavené faktúry potvrdzujú fyzickú existenciu zdaniteľných obchodov v mieste ich dodania. Ku skutočnostiam vyplývajúcim z dožiadania miestne príslušného správcu dane, že obchodné spoločnosti METROPOLITAIN, s.r.o. a FOREST MEDIA s.r.o. sa na adrese sídla nenachádzajú, konateľ spoločnosti je v mieste trvalého pobytu neznámy, ako aj že tieto daňové subjekty nepodali za rok 2010 žiadne priznanie, žalobca uviedol, že nemá povinnosť preukazovať daňové povinnosti iného subjektu. Žalobca preukázal nárok na odpočet DPH na vstupe daňovými dokladmi a uplatnil si daň na vstupe podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Vzhľadom k tomu, že prijaté zdaniteľné plnenie použil na svoje zdaniteľné plnenia, mal právo odpočtu v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH. Zároveň kontrolou nebolo preukázané, že by zdaniteľné plnenia, z ktorých si žalobca uplatnil daň na vstupe, neexistovali. Žalobca dodal, že ak daňové orgány rozhodli, že odpočítanie DPH za konkrétny zdaniteľný obchod, ktorý je súčasťou obchodného reťazca, je neoprávnený z dôvodu, že iný daňový subjekt v tomto obchodnom reťazci nepodal daňové priznanie, v adrese sídla je neznámy, alebo si akokoľvek neplní svoje záväzky, potom taký postup je v rozpore s ustanoveniami smernice Rady 77/88/EHS zo dňa 17.05.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém DPH: jednotný základ jej stanovenia („prvá smernica“), ako aj ustanoveniami smernice 77/388 v znení smernice Rady 95/7/ES zo dňa 10.04.1995 („šiesta smernica“). V tejto súvislosti dal do pozornosti rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie v spojenej veci Optigen Ltd C-354/03, Fulcrum Electronics Ltd C-353/03 a Bond House Systems Ltd C-484/03, kde Súdny dvor judikoval, že každé plnenie sa musí posudzovať samo o sebe a povaha určeného plnenia v dodávateľskom reťazci nemôže byť zmenená z dôvodu predchádzajúcich alebo nasledujúcich udalostí. Žalobca mal za to, že i keď je skutkový stav uvedenej veci súdenej Súdnym dvorom odlišný, niektoré jeho právne závery sú nepochybne uplatniteľné aj na predmetný skutkový stav vo veci žalobcu. Z rozhodnutia daňových orgánov vyplýva, že označili obchodný reťazec FOREST MEDIA s.r.o. / METROPOLITAIN, s.r.o. › METROPOLITAIN, s.r.o. › PHOTOART, s.r.o. › žalobca za podvodné konanie, ktorého cieľom bolo získanie daňovej výhody, čo je v zmysle platného práva neprijateľné. Za relevantné dôkazy považovali daňové orgány tie, ktoré preukazovali, že FOREST MEDIA s.r.o. a METROPOLITAIN, s.r.o. si nesplnili svoje daňové povinnosti, na adresách svojho sídla sú neznáme, konateľ týchto spoločností je nekontaktný a je podozrenie, že má status bezdomovca. Na základe uvedených skutočností je tak možné dospieť k záveru, že daňové orgány podobne ako vo veci súdenej Súdnym dvorom usúdili, že cieľom reťazcov dotknutých dodávok bol podvod, a teda týmto obchodom chýbala hospodárska podstata, t.j. usúdili, že nejde o hospodárske činnosti a nie sú dodávkami v zmysle DPH z dôvodu, že v obchodnom reťazci sa nachádzal daňový subjekt, ktorý si neplnil daňové povinnosti. Žalobca poukazujúc na vyššie uvedené právne závery Súdneho dvora namietal, že daňové orgány tým, že odmietli jeho nárok na odpočet DPH, porušili zásady spoločného systému DPH vyplývajúce z prvej a šiestej smernice. Ak by daňové orgány posudzovali zdaniteľné plnenie žalobcu samo o sebe, tak by im na základe skutkového stavu nezostávalo nič iné, ako usúdiť, že žalobcovi nárok na odpočet DPH v súlade so zákonom o DPH vznikol. Postup správcu dane ohľadom zistenia dodania vykonaných prác spoločnosťami METROPOLITAIN, s.r.o. a FOREST MEDIA s.r.o. dodávateľovi žalobcu (PHOTOART, s.r.o.) bol preto z hľadiska platného práva zbytočný a nemajúci oporu v zákone. Žalobca tiež poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf 1/2010 a poznamenal, že ako daňový subjekt nemá zákonné prostriedky na sledovanie procesov svojich dodávateľov a stavu ich účtovných a daňových evidencií. Najvyšší súd SR v uvedenom rozhodnutí konštatoval, že je potrebné posúdiť zásadnú otázku rozdelenia dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane, najmä v prípade, ak zdaniteľné plnenie materiálne existuje, sú však pochybnosti o osobe dodávateľa. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný sa vyjadril k žalobe podaním doručeným súdu dňa 30.04.2015, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Daňové orgány postupovali v súlade s článkom 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, na zistený skutkový stav zákonným spôsobom aplikovali hmotnoprávny predpis - zákon o DPH a v priebehu výkonu daňovej kontroly a následne v odvolacom konaní postupovali v súlade s procesným zákonom - daňovým poriadkom. V napadnutom rozhodnutí sa žalovaný vysporiadal so všetkými skutkovými a právnymi otázkami majúcimi význam pre posúdenie rozporných zdaniteľných obchodov, ktoré boli predmetom fakturácie v rámci vyššie uvedeného reťazca firiem, na základe ktorých si žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil právo na odpočítanie DPH a pri ktorých sa dodanie deklarovaného tovaru a služieb nepotvrdilo. Žalovaný nesúhlasil s námietkou žalobcu, že správca dane mal zobrať do úvahy tú skutočnosť, že bola uzavretá zmluva o dielo a následne na jej základe reálne došlo k dodaniu tovaru a za dodanie bolo riadne zaplatené. Ak by v danom prípade došlo k dodaniu tovaru tak, ako to tvrdil žalobca, predmetný tovar by sa musel od dodávateľa k žalobcovi na miesto, kde sa mala realizovať výstavba, aj nejakým spôsobom prepraviť. V uvedených obchodných transakciách ani vo vyhotovených faktúrach a ani v účtovníctve daňového subjektu nie je uvedené (ani účtované) nič o skutočnosti, že tovar (nevyhnutne potrebný súvisiaci stavebný materiál) sa nejakým spôsobom prepravoval. V daných prípadoch existujú len formálne doklady (faktúry a zmluvy), ktoré nepreukazujú materiálne plnenie. V predložených zmluvách je uvedené, že v danom prípade mala byť vykonaná výstavba zateplenej haly multifunkčného dvojskladu, označené ako sklad B, komplet s dodávkou inžinierskych sietí, s uzatvárateľnými protipožiarnymi a ďalšími oddeľovacími dvermi, osvetlením. Na stavbu „Zateplená hala multifunkčného dvojskladu“ žalobca nepredložil správcovi dane žiadne stavebné povolenie, ani kolaudačné rozhodnutie. Uvedené dokumenty neboli predložené správcovi dane ani stavebným úradom Mestskej časti Bratislava - Rača. Z toho vyplýva, že stavebné povolenie na stavbu „Zateplená hala multifunkčného dvojskladu“ nebolo vydané, nebolo vykonané ani kolaudačné konanie. Konateľ kontrolovaného subjektu nepredložil správcovi dane žiadne stavebné povolenie na výstavbu zateplenej haly multifunkčného dvojskladu, ale pri ústnom pojednávaní dňa 12. 3. 2013 (o ktorom bola spísaná zápisnica č. XXXXX/X/XXXXXX/XXXX/Sia) sa vyjadril, že zateplená hala multifunkčného dvojskladu je tá istá ako budova označená písmenom B s názvom sklad klampiarskych dielov, ktorá bola postavená v roku 2004, vrátane inžinierskych sietí, protipožiarnych a ďalších dverí, osvetlením a kúrením. Stavebníkom bola spoločnosť AUTO ROTOS s.r.o. a táto spoločnosť ju má zapísanú na liste vlastníctva č. XXXX. Žalobca predmetnú nehnuteľnosť nemal vo vlastníctve a nemal ju ani v nájme, a preto prijaté zdaniteľné plnenia nepoužil ani na účely svojej podnikateľskej činnosti (v rozpore s ustanovením § 49 ods. 2 zákona o DPH). K otázke reálnosti deklarovaných zdaniteľných obchodov v reťazci spoločností Forest media s.r.o. / METROPOLITAIN s.r.o. - PHOTOART s.r.o. - žalobca, žalovaný uviedol, že daňovou kontrolou (cestou dožiadania Daňovému úradu Prešov a Daňovému úradu Trebišov) zistil, že spoločnosť Forest media s.r.o. a METROPOLITAIN s.r.o. sú v mieste sídla neznáme a konateľ spoločnosti (p. František S.) je na adrese trvalého pobytu neznámy. Register obyvateľov SR oznámil, že konateľ má od 10.8.2009 trvalý pobyt na adrese Sečovce, bez uvedenia ulice a čísla domu (čo naznačuje, že ide o bezdomovca). Spoločnosti nepodali za rok 2010 žiadne priznanie ani na výzvu správcu dane. Nemali žiadnych zamestnancov a nemali u správcu dane nahlásené ani žiadne prevádzky. Dodávateľská spoločnosť PHOTOART s.r.o. ako dôkaz o uskutočnení dodávky predložila správcovi dane: 1) Prehlásenie U. S., konateľa spoločnosti FOREST MEDIA s.r.o., v ktorom prehlásil, že faktúry vystavené od 1.1.2010 do 31.3.2010 boli ním riadne vystavené, práce, resp. tovar týmito faktúrami deklarovaný boli riadne zrealizované, zdaniteľné plnenie v nich uvedené bolo uskutočnené, daň bola priznaná a odvedená. 2) Prehlásenie U. S., konateľa spoločnosti METROPOLITAIN s.r.o., v ktorom prehlásil, že faktúry vystavené od 1.1.2010 do 31.3.2010 boli ním riadne vystavené, práce, resp. tovar týmito faktúrami deklarovaný boli riadne zrealizované, zdaniteľné plnenie v nich uvedené bolo uskutočnené, daň bola priznaná a odvedená. Z predložených prehlásení vyplýva, že U. S. dňa 13. 11. 2011 u notára uznal podpis na obidvoch prehláseniach za svoj vlastný. Tak, ako vyplynulo zo šetrenia miestne príslušných správcov dane, obidve spoločnosti sú v mieste sídla neznáme, konateľ je nekontaktný, žiadne priznanie za rok 2010 nepodali ani na výzvu správcu dane. Spoločnosti nemali žiadnych zamestnancov, ktorí by mohli deklarované zdaniteľné obchody aj reálne vykonať. Správca dane overoval štatút bezdomovca telefonicky aj v evidencii obyvateľov na Mestskom úrade v Sečovciach. Zamestnankyňa z mestského úradu potvrdila, že rodičia Františka Probalu, dom predali a František S. je evidovaný ako bezdomovec od 10. 08. 2009. V danom prípade je potrebné poukázať na všetky skutočnosti, ktoré súvisia s rozpornými zdaniteľnými obchodmi, ktoré boli deklarované na predložených faktúrach a ktorých vierohodnosť bola správcom dane spochybnená. I napriek tvrdeniu žalobcu, žalovaný zastával názor, že predložené prehlásenia od Františka S., konateľa spoločností Forest media s.r.o. a METROPOLITAIN s.r.o., nepotvrdili reálnosť obchodných transakcií, pretože podpisy na predmetných dokladoch osvedčujú len pravosť podpisu osoby, ktorá prehlásenia podpísala, ale nepotvrdzujú pravdivosť ich obsahu. Prehlásenia menovaného, napr. v druhej časti a to, že daň z predmetných zdaniteľných obchodov bola priznaná a odvedená sú irelevantné, pretože uvedené daňové subjekty tak, ako to už bolo uvedené, nepodali v roku 2010 miestne príslušným správcom dane žiadne daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty a tým nepriznali a neodviedli do ŠR žiadnu DPH z deklarovaných zdaniteľných obchodov tak, ako to tvrdí U. S. v predložených prehláseniach. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či určitú skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo, či si treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte (§ 24 ods. 1 daňového poriadku). V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a je tiež v jeho právomoci posúdiť ich vierohodnosť. Podľa platnej legislatívy platiteľ dane má nárok na odpočet dane iba vtedy, ak splnenie všetkých podmienok stanovených v zákone o DPH preukáže. Samotné predloženie faktúr nie je dôkazom o tom, že sa zdaniteľné plnenia uskutočnili tak, ako sú deklarované v predmetných faktúrach, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad. Žalobca bol povinný správcovi dane preukázať, že vecné plnenia nastali tak, ako sú deklarované vo faktúrach, čo v uvedenom prípade nebolo platiteľom, v priebehu výkonu daňovej kontroly preukázané. Žalovaný zhrnul, že v rozporných obchodných prípadoch bolo správcom dane preukázané vytvorenie umelých obchodných vzťahov medzi dodávateľskými spoločnosťami a daňovým subjektom, ktorých jediným účelom bolo získanie daňovej výhody - uplatnenie odpočítania DPH z deklarovaných zdaniteľných obchodov uvedených vo faktúrach a tým v kontrolovanom zdaňovacom období zníženie vlastnej daňovej povinnosti. K tvrdeniu žalobcu, že „žalovaný svoje tvrdenia oprel o skutkové a právne zistenia, ktoré sú takmer identické so skutkovými a právnymi zisteniami prvostupňového orgánu“, žalovaný uviedol, že daňovú kontrolu viedol a vykonal správca dane a odvolací orgán následne preskúmaval vydané rozhodnutie správcu dane, ktoré v rámci odvolacieho konania potvrdil. „Opretie“ o právne závery prvostupňového orgánu, je podľa žalovaného v súlade s platnom legislatívou a v rozsahu so všeobecne záväznými právnymi predpismi, ktoré sa na konkrétnu daňovú vec vzťahujú a v danom prípade sa na zistený skutkový stav vzťahuje hmotnoprávny predpis, ktorý nie je možné v danej veci aplikovať, rozdielne. Právny názor druhostupňového orgánu by sa odchyľoval len v tom prípade, ak by odvolací orgán zistil pochybenie zo strany správcu dane, ale v danom prípade sa žalovaný stotožnil so závermi správcu dane k danej veci, a preto je logické, že právny názor prvostupňového ako aj druhostupňového orgánu je identický. Za neopodstatnenú považoval aj námietku žalobcu, že skutkový stav vo veci nebol náležite zistený. V daňovom konaní platí prejednávacia zásada, nie zásada vyhľadávacia, resp. vyšetrovacia. Každý daňový subjekt má povinnosť jednak daň priznať (bremeno tvrdenia) a jednak povinnosť toto tvrdenie preukázať (dôkazné bremeno). Povinnosť dôkazného bremena na strane daňového subjektu nastáva vtedy, ak správca dane vyjadrí relevantné pochybnosti o jeho tvrdeniach. Správca dane nemusí z úradnej povinnosti vyhľadávať a získavať skutočnosti, ktoré by mohli byť podkladom k tomu, aby daňový subjekt mohol v konaní uplatniť svoje nároky na priznanie odpočítania dane. Povinnosťou správcu dane, pokiaľ ide o nároky uplatnené daňovým subjektom, je tieto prejednať a umožniť daňovému subjektu ich existenciu z právne významných hľadísk preukázať relevantnými dôkazmi. Touto zásadou sa správca dane dôsledne riadil. V danom prípade správca dane pri výkone daňovej kontroly postupoval v súlade s ustanoveniami § 44 až 47 daňového poriadku a dokazovanie vo veci viedol podľa § 24 ods. 2, ods. 3 a ods. 4 daňového poriadku. Žalovaný dodal, že žalobca počas výkonu daňovej kontroly nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia, čo znamená, že neuniesol dôkazné bremeno, keď sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov deklarovaných vo faktúrach od dodávateľa PHOTOART s.r.o., ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola správcom dane spochybnená. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov (vo forme faktúr a zmlúv), či vyjadrení, nemusel tieto uznať ako relevantné, ak kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. neodstránil pochybnosti. Faktúra je relevantným dokladom len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. Zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru a služieb dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. V danom prípade nepostačovalo iba predloženie prijatých faktúr, účtovných dokladov a zmlúv, prijatie zdaniteľného plnenia bolo potrebné preukázať nielen po formálnej, ale aj po obsahovej stránke. Správca dane v rámci daňovej kontroly získal oprávnené pochybnosti o tom, či boli predmetné zdaniteľné obchody dodané a podľa platnej legislatívy nebol povinný dokazovať ich nedodanie. Preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predloženej faktúre, pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, je povinnosťou daňového subjektu. IV. Konanie na správnom orgáne Z administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu ako platiteľa DPH daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2007, január - december 2008, január - december 2009 a január 2010, marec - december 2010, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Sia zo dňa 22.03.2013. Protokol bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole daňovému subjektu doručený dňa 02. 04. 2013. Nasledujúci deň po doručení protokolu začal správca dane vyrubovacie konanie, v rámci ktorého daňový subjekt predložil dňa 19.04.2013, v lehote 15 pracovných dní od prevzatia protokolu, svoje vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Sia zo dňa 22.03.2013. Daňový úrad Bratislava po ukončení vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. XXXXXXX/X/ XXXXXXX/XXXX/Sia zo dňa 02.10.2013, ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie apríl 2010 rozdiel dane v sume 83 980,- €. Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil nasledovné skutočnosti (ktoré neskôr premietol do protokolu a preskúmavaného rozhodnutia: Žalobca si odpočítal DPH za zdaniteľné obchody - stavebné práce, ktoré boli deklarované na vyhotovených faktúrach od dodávateľa PHOTOART s.r.o., Hany Meličkovej 15/A, Bratislava, IČO: 36651966, IČ DPH: SK2022211653 a to: - č. U zo dňa 30.04.2010, za zabezpečenie stavebných prác, poddodávok a HIM v zmysle zmluvy o dielo zo dňa 16.02.2010, čiastková fakturácia v cene s daňou 180 880,- €, základ dane 152 000,- €, DPH 28 880,- €, - č. U zo dňa 15.04.2010, za zabezpečenie stavebných prác, poddodávok a HIM v zmysle zmluvy o dielo zo dňa 16.02.2010, čiastková fakturácia v cene s daňou 160 650,- €, základ dane 135 000,- €, DPH 25 650,- €, - č. U zo dňa 02.04.2010, za zabezpečenie stavebných prác, poddodávok a HIM v zmysle zmluvy o dielo zo dňa 16.02.2010, čiastková fakturácia v cene s daňou 184 450,- €, základ dane 155 000,- €, DPH 29 450,- €. V zmluve o dielo na zhotovenie stavby medzi žalobcom ako objednávateľom a zhotoviteľom PHOTOART, s.r.o. zo dňa 16.02.2010 sa zhotoviteľ zaviazal zabezpečiť (v časti I - bod l a) až d) pre objednávateľa nasledovné zdaniteľné obchody: a) Výstavbu zateplenej haly multifunkčného dvojskladu, označené ako sklad B, komplet s dodávkou inžinierskych sietí, s uzatvárateľnými protipožiarnymi a ďalšími oddeľovacími dvermi, osvetlením, kúrením. b) Dodávku a montáž vysokonosných regálov pre sklad klampiarskych dielov a klampiarskej dielne haly A1, v dĺžke 88 m. c) Dodávku a montáž oceľových nosníkov, oceľových stĺpov sendvičovej zateplenej strechy pre polyfunkčnú halu A2 s prekrytím pôvodnej prístavby A1 ponad hrebeň strechy. d) Výťah vysokozdvižný do skladu v hale A1, klamp. dielne a skladu. Podľa bodu l (v časti II.) zmluvy o dielo na zhotovenie stavby bola dohodnutá zhotoviteľom a objednávateľom celková pevná cena 1 764 675,00 € s DPH. Podľa bodu 1 (v časti III) zmluvy o dielo na zhotovenie stavby termín dokončenia stavby bol dohodnutý do 01.12.2010. V čase výkonu daňovej kontroly vykonával Daňový úrad Bratislava aj kontrolu DPH u dodávateľa deklarovaných zdaniteľných obchodov - daňového subjektu PHOTOART s.r.o., za zdaňovacie obdobia roku 2009 a 2010. V rámci kontroly správca dane preveroval, či vyfakturované služby deklarované na uvedených faktúrach boli uvedenou dodávateľskou spoločnosťou aj reálne dodané. V priebehu výkonu daňovej kontroly správca dane zistil, že spoločnosť PHOTOART s.r.o. predmetné tovary a služby nedodala, ale na vyfakturované práce (na ich dodanie) uzavrela dve zmluvy (obe dňa 20.02.2010) s inými daňovými subjektmi a to FOREST MEDIA s.r.o. a METROPOLITAIN s.r.o.. Obidve uzatvorené zmluvy majú rovnaký text, obidvaja zhotovitelia sa zaväzujú dodať identický tovar a vykonať identické služby pre spoločnosť PHOTOART s.r.o. Spoločnosť FOREST MEDIA s.r.o. vyfakturovala spoločnosti PHOTOART s.r.o. práce vykonané v zmysle uzavretej zmluvy za obdobie marec - december 2010 faktúrami č. XXXXXXXX, XXXXXXXX, XXXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXX a XXXXXXX. Na faktúrach nie je uvedené za vykonanie akých konkrétnych prác a dodanie akého konkrétneho tovaru boli vyhotovené. K faktúram neboli priložené žiadne dodacie listy, žiadne súpisy vykonaných prác, žiadne preberacie protokoly. Ani spoločnosť PHOTOART s.r.o. správcovi dane žiadne nepredložila. Faktúry boli hradené v hotovosti. Spoločnosť METROPOLITAIN, s.r.o. vyfakturovala spoločnosti PHOTOART s.r.o. práce vykonané v zmysle uzavretej zmluvy za obdobie marec - júl 2010 faktúrami č. XXXXXXXX, XXXXXXXX, XXXXXXXX, XXXXXXXX, XXXXXXXX, XXXXXXXX, XXXXXXXX. Na predmetných faktúrach tiež nie je uvedené, za vykonanie akých konkrétnych prác a dodanie akého konkrétneho tovaru boli vyhotovené. Nie sú k nim priložené žiadne dodacie listy, žiadne súpisy vykonaných prác, žiadne preberacie protokoly. Ani spoločnosť PHOTOART s.r.o. správcovi dane žiadne nepredložila. Faktúry boli hradené v hotovosti. V. Posúdenie veci Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p.), ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a preto podľa § 250j ods.2 písm. d) O.s.p. napadnuté rozhodnutie zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov preskúmavajú zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa druhej hlavy piatej časti O.s.p. je v medziach žalobných dôvodov posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.). Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Žalovaný a tiež správca dane vo svojich rozhodnutiach tvrdili, že v konaní (daňovou kontrolou) bolo preukázané, že obchody deklarované žalobcom ako titul na zdaniteľné plnenia, z ktorých mu vznikol nárok na odpočítanie DPH, neprebehli spôsobom tvrdeným žalobcom a žalobca nepreukázal ich reálnosť, pretože nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia, neuniesol dôkazné bremeno, keď sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov deklarovaných vo faktúrach od dodávateľa, ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola správcom dane spochybnená. V danej súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen,...). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou EÚ. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. Na druhej strane však osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Vnútroštátnemu súdu potom prináleží vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jeho dodávatelia. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. Právna bezchybnosť rozhodnutia akéhokoľvek správneho orgánu, teda i žalovaného, spočíva v tom, že je vydané v písomnej forme, príslušným orgánom, v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci, obsahuje náležitosti určené všeobecnou právnou úpravou správneho konania i náležitosti ustanovené osobitnými právnymi predpismi. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, reaguje na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov konania. Medzi výrokom a odôvodnením musí byť logická zhoda. Odôvodnenie musí byť presvedčivé. Právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia zodpovedá ústavnému i zákonného rámcu. Nevyžaduje sa síce, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument účastníka konania, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie podstatné, musí sa s nimi správny orgán v dôvodoch rozhodnutia vysporiadať. Osoby dotknuté rozhodnutím správneho orgánu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav arbitrárnosti znamenajúci porušenie ústavou garantovaného základného práva. S uvedeným právom je v rozpore úplný, či čiastočný nedostatok (absencia) dôvodov rozhodnutia, extrémny nesúlad medzi právnymi závermi a skutkovými zisteniami, prípadne len všeobecné súhrnné zistenia bez špecifikácie a vyhodnotenia jednotlivých dôkazov, z ktorých mali byť tieto zistenia vyvodené, alebo situácia, kedy právne závery zo skutkových zistení v žiadnej možnej interpretácii nevyplývajú. Absencia takéhoto odôvodnenia má za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Osobe dotknutej takýmto rozhodnutím je tým odňatá možnosť skutkovo či právne argumentovať proti záverom rozhodnutia. Správny súd nie je povinný a v podstate ani oprávnený nahrádzať činnosť správnych orgánov pri odôvodňovaní rozhodnutí. Platí, že vecne preskúmať zákonnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je možné len za predpokladu jeho náležitého odôvodnenia, keď správny orgán náležitým spôsobom vyhodnotí námietky účastníka správneho konania. Pri dodávkach na základe zmluvy o dielo na zhotovenie stavby medzi žalobcom ako objednávateľom a zhotoviteľom PHOTOART, s.r.o. zo dňa 16.02.2010 správca dane zisťoval okrem iného aj samotnú existenciu vyššie uvedených zdaniteľných plnení. Z vyjadrenia žalovaného na pojednávaní pred súdom dňa 30.09.2015 (v konaní vedenom pod sp. zn. 2S 65/2015) vyplýva, že tento nespochybnil, že predmet dodávky (priestorová prestavba dvojskladu v objekte servisu vozidiel) existuje, teda bol dodaný, avšak nebolo preukázané, že ho žalobcovi dodala obchodná spoločnosť PHOTOART, s.r.o., resp. jej dodávatelia. Ďalej žalovaný uviedol, že u dodávateľských spoločností chýbali ľudské zdroje, nemali žiadnych zamestnancov, nebolo jasné, akým spôsobom prepravili materiál, k uvedeným spoločnostiam chýbali akékoľvek reálne doklady o uskutočnení zdaniteľného plnenia. Žalovaný dodal, že v takomto prípade, kedy je spochybnená reálnosť dodania, prechádza dôkazná povinnosť na daňový subjekt (žalobcu). Žalovaný si vytvoril nesprávny záver o tom, že reálnosť dodania zdaniteľného plnenia bola spochybnená zo zistenia, že dodávateľ a subdodávatelia žalobcu takéto dodanie nemohli uskutočniť. Súd zdôrazňuje, že samotná skutočnosť, že v prejednávanej veci nebolo plnenie poskytnuté žalobcovi skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľmi, ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má žalobca nárok (rozsudok Súdneho dvora EÚ, vo veci C -18/13, bod 31, 32). V preskúmavanej veci mali daňové orgány pri vyrubovacom konaní na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom sa u neho nenachádzajú, resp. preukazne nezanechali žiadnu stopu svojej existencie, proste mu neboli nikdy dodané, potom by bolo namieste konštatovať, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viacero súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a žalobcovi by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia (alebo viaceré osoby) z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca (napr. rozsudok Súdneho dvora vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50) Z administratívneho spisu nevyplýva, že by daňové orgány zisťovali na mieste, či žalobcom deklarovaná dodávka stavebných prác, tovaru a súvisiacich služieb bola naozaj uskutočnená, ale vychádzali len zo skutočnosti, že deklarované plnenia obsahovo nekorešpondujú so stavebnými a kolaudačnými rozhodnutiami týkajúcimi sa predmetného objektu. Skutočnosť, že žalobca nepredložil správcovi dane stavebné povolenie, v ktorom by bola osobitne povolená stavba „zateplenej multifunkčnej haly“, nemohlo v zmysle zákona o DPH byť jediným právne relevantným argumentom pre konštatovanie, že sa predmetný zdaniteľný obchod neuskutočnil. Takýmto argumentom by bolo len zistenie, že sa jednotlivé súčasti dodávky podľa vyššie opísanej zmluvy o dielo v priestoroch žalobcu nenachádzajú (nenachádzali) - že neexistuje zateplený multifunkčný dvojsklad s inžinierskymi sieťami a uzatvárateľnými protipožiarnymi a ďalšími oddeľovacími dvermi, osvetlením, kúrením, vysokonosné regále pre sklad klampiarskych dielov a klampiarskej dielne, oceľové nosníky, oceľové stĺpy sendvičovej zateplenej strechy v polyfunkčnej hale a vysokozdvižný výťah. Či túto skutočnosť daňové orgány zisťovali, z preskúmavaných rozhodnutí ani z administratívneho spisu nevyplýva. Pokiaľ ide o ďalšiu skutočnosť, ktorú žalovaný vyhodnotil v neprospech žalobcu, a to, že nehnuteľnosť, na ktorej sa mal predmet zmluvy o dielo realizovať, nebola v danom čase vo vlastníctve žalobcu, pričom žalobca správcovi dane nepredložil písomnú zmluvu oprávňujúcu ho využívať uvedenú nehnuteľnosť, súd poukazuje na to, že nehnuteľnosť v rozhodnom čase bola vo vlastníctve spoločnosti AUTO ROTOS s.r.o.. Z údajov uvedených v obchodnom registri SR, spoločníkom a jediným konateľom oboch obchodných spoločností bol v tom čase Ing. B. Q.. Odhliadnuc od toho, že zákon pri zmluve o výpožičke nevyžaduje písomnú formu, a teda žalobca nemusel preukazovať jej existenciu predložením takejto listiny, bolo v danom prípade namieste zobrať do úvahy, že obe obchodné spoločnosti boli personálne prepojené, podnikali v tom istom sídle, a preto vyjadrenie ich konateľa mali daňové orgány akceptovať ako právne relevantný dôkaz o tom, že žalobca bol oprávnený nehnuteľnosť bezodplatne využívať a pripadalo tiež do úvahy, že investície do tejto nehnuteľnosti so súhlasom (deklarovaným) jej vlastníka mohol použiť na účely svojej podnikateľskej činnosti (§ 49 ods. 2 zákona o DPH). Neuskutočnenie zdaniteľného obchodu nepreukazuje ani zistenie, že dodávateľ (PHOTOART, s.r.o.) žalobcu a jeho subdodávatelia (FOREST MEDIA s.r.o. a METROPOLITAIN, s.r.o.) nemohli jeho dodanie pre žalobcu zabezpečiť vzhľadom na nedostatok ľudských zdrojov, absentujúci dôkaz o preprave materiálu, resp. absenciu iných dokladov o dodaní plnenia. Uvedené zistenie nevylučuje možnosť, že subdodávatelia alebo i samotný dodávateľ žalobcu mohli konať v rozpore so zákonom, avšak v žiadnom prípade to nie je objektívnym dôkazom nezákonnosti konania žalobcu. Pokiaľ teda daňové orgány v konaní nepreukázali, že zdaniteľné obchody vôbec neprebehli, pokiaľ nepreukázali neexistenciu predmetných zdaniteľných plnení, bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V takom prípade dôkazné bremeno prešlo na správcu dane, ktorý bol povinný preveriť vzťah žalobcu k podvodnému konaniu vzniknuvšiemu v reťazci firiem, ktorého bol súčasťou a jeho vedomosť o tom, že u iného daňového subjektu došlo k porušeniu zákona o DPH. Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné poukázať na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50, z ktorého vyplýva, že nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Zároveň platí, že daňový orgán nie oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 51) V obchodnom styku je predpokladaná dobromyseľnosť konania a nadobudnutia práv. Je pravdou, že zmluva o dielo uzavretá medzi žalobcom a PHOTOART, s.r.o. dňa 16.02.2010 je aj s ohľadom na vcelku vysokú cenu za zhotovenie diela príliš jednoduchá a strohá. Zvlášť nepochopiteľné sa zdajú ustanovenia týkajúce sa ceny a platobných podmienok. Takýto postup žalobcu pri uzavieraní obchodov možno považovať za nevšedne neobozretný a ľahkovážny. Menší dôraz na precíznosť formulácie písomnej zmluvy však nemožno chápať ekvivalentne s nedobromyseľnosťou v kontexte skúmania zákonnosti postupu žalobcu ako účastníka reťazca firiem, či vedel alebo mal vedieť, že plnenie v niektorej časti reťazca je poznačené protiprávnosťou konania niektorého z jeho účastníkov. I keď zmluve možno vytknúť jej príliš jednoduchú osnovu, z hľadiska práva je perfektná a nemožno ju teda vo všeobecnosti vnímať ako dôkaz usvedčujúci žalobcu z nekalého konania. Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté iba vtedy, ak je objektívne preukázané, že predmetná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 52) Aj samotná skutočnosť, že subdodávatelia nepodali v rozhodnom čase daňové priznania a neodviedli do štátneho rozpočtu DPH, je len dôkazom o protiprávnosti konania týchto obchodných spoločností, ale nemožno to považovať za objektívny dôkaz protiprávnosti konania žalobcu, ani v tom nemožno badať jeho vedomosť o existencii porušenia daňových právnych predpisov, či jeho priamu, cielenú a úmyselnú participáciu na daňovom podvode. V tejto súvislosti súd poukazuje na to, že žalovaný ani správca dane sa nevyjadrili ku v celku podozrivej okolnosti, ako mohla obchodná spoločnosť PHOTOART, s.r.o. zabezpečiť čestné prehlásenia konateľa nekontaktných spoločností FOREST MEDIA s.r.o. a METROPOLITAIN, s.r.o., pričom podľa zistenia správcu dane je tento bezdomovcom s neznámym pobytom. Súd poukazuje na to, že žalobca, ktorý tvrdil, že mu dodávka bola dodaná tak, ako sa deklaruje na ním predložených účtovných dokladoch, požaduje vrátenie DPH, ktorú zaplatil na vstupe na základe vystavených faktúr obchodnou spoločnosťou PHOTOART, s.r.o.. Súd je toho názoru, že k spochybneniu nároku žalobcu na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe nepostačuje konštatovanie, že nie je možné vylúčiť, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že plnenie je poznačené protiprávnosťou konania v niektorej časti reťazca firiem, ktorého súčasťou sa žalobca stal. Z judikatúry SD vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode a to bez ohľadu na otázku, či mal z kúpy tovaru prospech alebo nie. Za danej dôkaznej situácie, s ktorou sa mohol oboznámiť súd, vonkoncom nemožno jednoznačne tvrdiť, že by bolo vyššie uvedené konštatovanie prípustné na základe zistení správcu dane. V preskúmavanom konaní nebolo preukázané, že by žalobca bol aktívnym účastníkom (spolupáchateľom) daňového podvodu alebo že by pomáhal páchateľom podvodu. Ak by k takémuto objektívnemu zisteniu daňové orgány dospeli, a to na základe právne relevantných dôkazov preukazujúcich tento vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, potom by daňovým orgánom (súdu) prináležalo odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH. Za daných okolností nemožno opomínať ani na právnu zásadu „in dubio pro reo“, ktorá sa zväčša uplatňuje v trestnom konaní, avšak nie je vylúčené jej rešpektovanie aj pre daný prípad, kedy existujú pochybnosti o otázke skutkového posúdenia vzťahu (subjektívnej stránke) žalobcu k zákonnosti (resp. nezákonnosti) konania jednotlivých účastníkov predmetného reťazca. Uvedené pochybnosti, pokiaľ je to možné, môžu byť odstránené v daňovom konaní. Súd opakuje, že odporuje právu EÚ a tiež zákonu o DPH, aby sa zdaniteľnej osobe zamietlo právo odpočítať DPH za dodanie tovaru alebo služby z dôvodu, že so zreteľom na podvody alebo nezrovnalosti spáchané v rámci reťazca zdaniteľných obchodov sa toto dodanie nepovažuje za skutočne uskutočnené bez toho, aby sa na základe objektívnych dôkazov preukázalo, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou podvodu týkajúceho sa DPH spáchaného na vstupe alebo na výstupe v rámci dodávateľského reťazca. Je možné zhrnúť, že uvedené prináleží preveriť daňovým orgánom, ktoré v danom prípade k tejto svojej povinnosti nepristúpili komplexne, náležite starostlivo a dostatočne zodpovedne. Ako už bolo uvedené, dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. orgánoch činných v trestnom konaní. Žalobcovi ako daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. (3Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010) Žalobcovi by teda bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe, ak by bolo objektívne preukázané, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom mu neboli nikdy dodané, čo by znamenalo, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Uvedené správca dane i žalovaný z vyššie uvedeného pohľadu nedostatočne odôvodnili. Pokiaľ by sa teda v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. iná nezákonnosť, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu zaplatenej DPH len za predpokladu, že v konaní objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Najpodstatnejšou otázkou by v takomto prípade bolo, či žalobca s prihliadnutím na všetky objektívne okolnosti mal vedieť, že jeho konanie smeruje resp. napomáha k neoprávnenému získaniu nároku na odpočet DPH. Súd konštatuje, že „či vedel“ znamená, že existovali určité skutkové zistenia zakladajúce dôvodné pochybnosti o tom, že by žalobca o podvodnom konaní nevedel, a že bol tak s možnosťou existencie podvodného konania aspoň uzrozumený. Z dôkazov, ktoré sa nachádzajú v administratívnom spise však uvedené preukázané rozhodne nebolo. Zo skutkového stavu zisteného daňovými orgánmi je vylúčené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom (spolupáchateľom) daňového podvodu (iného protiprávneho konania), alebo že by páchateľom pomáhal. Pokiaľ ide o možnosť, že žalobca „mal vedieť“, táto znamená, že žalobca mal a mohol prijať také opatrenia, ktoré by vylúčili podvodné konanie, resp. účasť žalobcu na takom konaní. Z judikatúry SD vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode a to bez ohľadu na otázku, či mal z kúpy tovaru prospech alebo nie. Ak by k takémuto objektívnemu zisteniu daňové orgány dospeli, a to na základe právne relevantných dôkazov preukazujúcich tento vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, potom by daňovým orgánom (súdu) prináležalo odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH. Záverom súd dodáva, že Súdny dvor vo svojich rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý ( 3Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010). V rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Súdny dvor toho názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Tvrdené podvodné konanie mohlo nastať u tohto daňového subjektu, ktorý nevedel preukázať vyrobenie resp. obstaranie dodaného tovaru. V súdom preskúmavanom konaní však nebolo relevantným spôsobom spochybnené, že dodávky (zdaniteľné obchody) prebehli tak, ako sa uvádza na predmetných faktúrach. Úlohou žalovaného v ďalšom konaní bude odstrániť vyššie uvedené rozpory, opätovne posúdiť všetky v konaní zistené skutočnosti (vykonané dôkazy), zhrnúť ich a podrobnejšie odôvodniť z hľadiska ich právnej relevancie, dôkladnejšie reagovať na podstatné pripomienky, návrhy a vyjadrenia žalobcu, vysvetliť, prečo niektoré dôkazy, ktoré boli v konaní vykonané, nepovažoval za dostatočné - majúce vplyv na rozhodnutie v prospech žalobcu tak, aby odôvodnenie jeho rozhodnutia bolo presvedčivé. V prípade spochybňovania materiálnej existencie jednotlivých dodávok stavby na Račianskej ulici 184/ B v Bratislave bude nevyhnutné v ďalšom konaní doplniť dokazovanie o zistenie reálneho uskutočnenia tejto stavby a jej rozsahu, najmä miestnym zisťovaním alebo výsluchom svedkov (zamestnancov, externých spolupracovníkov alebo konateľov) prípadne z účtovných dokladov. Je potrebné preskúmať uskutočnenie jednotlivých obchodov (dodávok) a zistiť pôvod jednotlivých komponentov, z ktorých sa skladali predmetné dodávky (príkladom výťah, protipožiarne dvere, komponenty kúrenia, ostatné elektronické súčiastky, atď.) a v ďalšom šetrení sa zamerať na zistenie, či uvedené komponenty, z ktorých každý má svoj osud a zanecháva stopu (v podobe napr. dokladu o výrobe, revíznych správ, dokladov o nadobudnutí, dovoze, predaji, atď.) existujú. Pokiaľ sa preukáže, že zdaniteľné obchody v rámci reťazca firiem, ktorého súčasťou bol i žalobca, prebehli, v takom prípade bude žalovaný povinný riadne zisťovať a odôvodniť, bez pochybností, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH sú súčasťou daňového podvodu. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že žaloba je dôvodná a preto rozhodnutie žalovaného ako nezákonné podľa § 250j ods. 2 písm. d/ O.s.p. zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom, súc viazaný v tomto rozsudku vysloveným právnym názorom súdu, bude postupovať v naznačenom smere. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a vzhľadom na úspech v konaní bolo žalobcovi priznané právo na náhradu trov, ktoré v konaní vynaložil na zaplatenom súdnom poplatku vo výške 70,- € a na nákladoch právneho zastúpenia za nasledovné úkony právnej služby podľa § 11 ods. 4, § 13a ods. 1 písm. a/, c/, d/, §16 ods. 3 a §18 ods. 3 vyhlášky MS SR č. 655/2004 Z.z. o odmenách a náhradách advokátov - Prevzatie a príprava zastúpenia vrátane prvej porady s klientom (03/2014) v sume 134,- € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,04 €. - Písomné podanie na súd vo veci samej - žaloba (18.03.2014) v sume 134,- € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,04 €, - Účasť na pojednávaní (30.09.2015) v sume 139,83 € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,39 €. Spolu náklady právneho zastúpenia zvýšené o DPH v súlade s § 18 ods. 3 vyhlášky č. 655/2004 Z.z. predstavujú sumu 518,76 €. Túto súd krátil o polovicu na sumu 259,38 €, pričom dôvod hodný osobitného zreteľa pre takýto postup videl v skutočnosti, že žalobca podal na tunajší súd 19 obsahovo podobných žalôb proti rozhodnutiam žalovaného v podstate s totožným skutkovým i právnym základom, čo sa nepochybne premietlo i do času spojeného s touto právnou pomocou i do nákladov žalobcu na jej obstaranie. Súd nepriznal odmenu za 1 úkon právnej služby - účasť na konaní pred súdom (pojednávanie dňa 01.07.2015), keďže toto pojednávanie bolo odročené výlučne z dôvodu na strane žalobcu, ktorý sa zaviazal zabezpečiť doklady vzťahujúce sa k preukázaniu nároku na odpočet DPH. Celkove náhrada trov konania predstavuje sumu 329,38 €. Uvedenú sumu je žalovaný povinný zaplatiť žalobcovi na účet jeho právneho zástupcu podľa § 149 ods. 1 O.s.p.. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je možné podať odvolanie v lehote 15 dní odo dňa jeho doručenia, a to písomne, v troch vyhotoveniach, na Najvyšší súd Slovenskej republiky prostredníctvom Krajského súdu v Bratislave. V odvolaní sa má uviesť, ktorému súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sleduje, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha. Ak povinný dobrovoľne nesplní, čo mu ukladá vykonateľné rozhodnutie, oprávnený môže podať návrh na vykonanie exekúcie podľa osobitného zákona; ak ide o rozhodnutie o výchove maloletých detí, návrh na súdny výkon rozhodnutia.