Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/50/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200361 Dátum vydania rozhodnutia: 04. 03. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Soňa Langová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1013200361.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Soni Langovej a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Andrey Kriškovej v právnej veci žalobcu: Coca-Cola HBC Slovenská republika, s.r.o., Tuhovská 1, P.O.BOX 37, Bratislava, IČO: 31 340 628, právne zastúpeného advokátom: JUDr. Eugen Kostovčík, Gelnická č. 33, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/1262967/2012/5014 zo dňa 12.12.2012, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Súd napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/1262967/2012/5014 zo dňa 12.12.2012 z r u š u j e podľa ust. § 250j ods. 2 písm. c), d) a e) Občianskeho súdneho poriadku a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania vo výške 70,- € a trov právneho zastúpenia vo výške 1 228,44 € k rukám právneho zástupcu žalobcu, všetko do troch dní odo dňa právoplatnosti rozsudku. o d ô v o d n e n i e : Žalobca sa žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 27.02.2013 domáhal preskúmania zákonnosti a následného zrušenia rozhodnutia žalovaného č: 1100301/1/1262967/2012/5014 vydaného dňa 12.12.2012, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie - platobný výmer Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900404/5/2369476/2012 z 30.08.2012. Týmto rozhodnutím Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2006 v sume XXX XXX,XX €.. V úvode žaloby bol opísaný priebeh daňového konania ako aj stručný opis rozhodnutí daňových orgánov: Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty a žalovaného. Žalobca podanie žaloby odôvodnil tým, že žalovaný vec nesprávne právne posúdil, keďže nesprávne aplikoval ust. § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len zák. č. 595/2003 Z. z.), pretože toto ustanovenie neobsahuje povinnosť preukazovania poskytovania služieb zahraničnou osobou, ale len hmotnoprávne podmienky pre ich uznanie. Namietal samotný priebeh daňovej kontroly a odopretie mu práva na súčinnosť podľa § 2 ods. 8 a § 15 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. Žalobca ďalej poukázal na rozpor medzi protokolom z daňovej kontroly a dodatkom k protokolu. Žalovaný podľa § 29 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. na základe pomôcok v protokole z daňových výdavkov vylúčil 50 % týchto nákladov. Po jeho námietke žalovaný upustil od použitia pomôcok a predmetné daňové výdavky v zmysle ust. § 17 ods. 5 zák. č. 595/2003 Z. z. neuznal tento v plnej výške. V súvislosti so zmenou protokolu a jeho dodatkom uviedol, že dodatok k protokolu je súčasťou protokolu a nemôže byť s ním v rozpore. Ak je v rozpore s protokolom, potom protokol nemôže byť zákonným podkladom pre rozhodnutie, nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku a nebolo možné ho v daňovom konaní použiť. Žalobca ďalej uviedol, že obsah protokolu z daňovej kontroly a dodatok č. 1/2012 k nemu nebol sporný. Správca dane v protokole uviedol, že náklady na vnútro skupinové manažérske služby vykonávané spoločnosťou CCB Management Services GmbH & Co. AG, (ďalej len CCB MS) nepovažoval za daňový výdavok v rozsahu, v akom boli vyfakturované. Podľa § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb., teda na základe pomôcok v protokole z daňových výdavkov vylúčil 50% týchto nákladov. Na jeho námietku vo vyjadrení k protokolu o nezákonnosti takého postupu, správca dane v dodatku k protokolu uviedol, že akceptuje jeho námietku a upúšťa od použitia pomôcok. Nakoľko vo svojom písomnom stanovisku zamietol možnosť uznať predmetné výdavky v pomernej časti (50%), správca dane predmetné výdavky v zmysle § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. neuznal do daňových výdavkov v plnej výške. Podľa žalovaného zákon o správe daní neupravuje, kedy najneskôr má správca dane uzavrieť skutkové zistenia daňovej kontroly a právna kvalifikácia je obsiahnutá až v platobnom výmere. Takýto právny názor však nemá oporu v zákone. Správca dane je podľa ust. § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. oprávnený na základe písomného vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu alebo z vlastného podnetu v protokole opraviť chyby a iné nesprávnosti najneskôr v deň jeho prerokovania. Vyjadrenie k protokolu vrátane jeho vyhodnotenia správcom dane sa zaznamenáva v dodatku k protokolu. Dodatok je súčasťou protokolu. Zmenu právnej klasifikácie nie je možné považovať za opravu chýb a iných nesprávností. Keďže dodatok k protokolu je súčasťou protokolu, nemôže s ním byť v rozpore, inak nemôže byť protokol zákonným podkladom pre rozhodnutie, pretože neobsahuje preukázané kontrolné zistenia. V súvislosti s týmto žalobca namietal, že správca dane ani žalovaný nerozlišujú medzi daňou určenou dokazovaním, dohodou alebo podľa pomôcok. Žalovaný uviedol, že správca dane v protokole navrhol žalobcovi uznať vynaložené náklady v pomernej výške 50% s odkazom na ustanovenie § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. Z tohto ustanovenia vyplýva, že správca dane nenavrhol výšku uznaných nákladov, ale daň podľa pomôcok určil. Z argumentácie správcu dane a žalovaného vyplývalo, že v ich postupe sa nejednalo o pomôcky, ale išlo o návrh na dohodu (§ 29 ods. 5 zákona). Keďže žalobca odmietol dohodu o uznaní pomernej časti nákladov, bol správcom dane potrestaný tak, že „dokazovaním“ mu správca dane neuznal žiadne náklady. K určeniu dane podľa pomôcok sa pristúpi v prípade, ak nie je možné určiť daň dokazovaním a sú splnené súčasne aj ostatné zákonné podmienky pre použitie pomôcok. Opačný postup, teda prechod z pomôcok na dokazovanie nie je možný. Správca dane môže vykonať len také úkony, ktoré mu zákon č. 511/1992 Zb. vykonať umožňuje a musí ich vykonať spôsobom, ktorý tento zákon ustanovuje. Protokol však môže byť dôkazom len vtedy, ak nebol získaný v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. V danom prípade nezákonným postupom správcu dane aj protokol z kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. Keďže dôkazom nie sú jednotlivé časti protokolu, ale protokol ako celok, tento nemožno osvedčiť ani ako dôkaz k ostatným zisteniam a tvrdeniam správcu dane. Keďže protokol takto použitý bol, bolo celé konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré bolo jeho zavŕšením muselo byť rovnako nezákonné. K jeho námietke týkajúcej sa neuznania výdavkov za poskytovanie manažérskych služieb pre integrovaný celok (alokačný kľúč) žalovaný v podstate zopakoval argumentáciu správcu dane. Správca dane znášal dôkazné bremeno k svojim tvrdeniam a mal jednoznačne preukázať, že ním zvolený alokačný kľúč založený na prepočte nákladov na základe vzájomného pomeru objemov realizovaných predajov nápojov za príslušný rok v merných jednotkách („unit case“) bol vzhľadom k cieľu správnejší. Správca dane nepredložil jednoznačné dôkazy k svojmu tvrdeniu. Správca dane a žalovaný opierajú dorubenie dane o ust. § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. argumentujúc, že dostatočne nepreukázal skutočnosť, že manažérske služby mu boli spoločnosťou CCB MS skutočne poskytnuté. Ustanovenie § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. stanovuje hmotnoprávne podmienky pre uznanie daňových výdavkov a nie spôsob ich preukazovania. Pri preukazovaní sa postupovalo výlučne podľa zákona č. 511/1992 Zb. Žalobca ďalej tvrdil, že samotné odôvodnenie neuznania výdavkov za poskytovanie vnútro skupinových manažérskych služieb spoločnosťou CCB MS správcom dane a žalovaným bolo rozporné. Ak podľa správcu dane neposkytol dostatočné dôkazy o tom, že tieto manažérske služby boli naozaj uskutočnené, potom bolo zbytočné neuznanie výdavkov odôvodňovať aj tým, že neposkytol dôkazy a informácie, aké úžitky mu z nich plynuli a že transferová cena týchto služieb bola stanovená v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ohľadom neuznania úrokov ako daňových výdavkov na základe poskytnutého vnútro skupinového úveru od spol. CCF žalobca namietal extenzívne aplikovanie § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. správcom dane, nakoľko ani zásada formulovaná v tomto ustanovení neumožňovala daňovým orgánom vykladať úmysel konajúcej osoby inak, ako tento úmysel vykladala strana, ktorej bol určený. Nebola zohľadnená vôľa zmluvných strán, ktorou bolo uzavretie úverovej zmluvy, postavenie spol. CCF v rámci skupiny CCHBC ako financujúcej entity ako aj skutočnosť, že daný úverový vzťah nespĺňal znaky financovania prostredníctvom vlastných zdrojov spoločnosti, a preto ho nebolo možné preklasifikovať na príspevok spoločníkov na úhradu strát z predchádzajúcich rokov. Žalovaný neuviedol žiadne argumenty, na základe ktorých poskytnutie daného úveru nespĺňalo znaky vnútro skupinového úveru. Taktiež sa nevyjadril k jeho argumentom. Správca dane počas daňovej kontroly neskúmal podstatu poskytnutého úveru a jeho charakter na úrovni sesterskej spoločnosti napr. prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií, pričom absencia takéhoto skúmania mohla mať za následok nesprávne vyvodené závery správcu dane. Reklasifikovanie daného úveru bolo založené na argumente, že bol dlhodobo v strate a aj v prípade, ak by bolo preukázané, že bol dlhodobo podkapitalizovaný, správca dane by bol oprávnený vylúčiť z daňových výdavkov len časť úrokov a nie ich neuznať v plnej výške. Pre preklasifikovanie poskytnutého úveru na príspevok spoločníkov neboli dostatočné dôvody a tento postup nebol spoľahlivo preukázaný. Žalobca namietal, že nemohol uplatniť svoje práva a účinne obhajovať svoje tvrdenia, pretože k dôkazom získaným počas daňovej kontroly sa mohol vyjadriť iba niekoľko dní pred doručením protokolu. Tiež nebol vyzvaný žalovaným na predloženie dodatočných dokladov a z tohto dôvodu neprešla na neho dôkazná povinnosť, bolo mu odopreté právo na súčinnosť podľa ust. § 2 ods. 2 a 8 a § 15 ods. 5 zák. č. 511/1992 Zb., ktoré predpokladajú možnosť daňového subjektu na uplatnenie si svojho práva na súčinnosť v ktorejkoľvek fáze daňovej kontroly a nie len tesne pred doručením protokolu. Podaním zo dňa 17.03.2014 reagoval žalobca na vyjadrenie žalovaného k podanej žalobe a zotrval na svojich dôvodoch. 2. Žalovaný vo svojom vyjadrení zo dňa 23.04.2013 k žalobe s ňou vyslovil nesúhlas a žiadal ju zamietnuť. Potvrdil, že v predmetnej veci bola daňová kontrola ukončená prerokovaním protokolu zo dňa 02.08.2012 a jeho Dodatku č. 1/2012 z 17.08.2012, kedy došlo aj k ich prerokovaniu. Na základe protokolu a jeho dodatku Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vydal dňa 30.08.2012 dodatočný platobný výmer. Ďalej sa žalovaný postupne vyjadril k jednotlivým vzneseným námietkam, pričom k poskytovaniu manažérskych služieb pre integrovaný celok spol. Coca-Cola Beverages Česká republika, spol. s.r.o. a CCB SR za zdaňovacie obdobie 2006 uviedol, že žalobca v roku 2006 platil poplatky za manažérske služby v zmysle zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb zo dňa 22.8.2005, ktorú uzatvoril so spoločnosťou Coca-Cola Beverages Česká republika, spol. s r.o. (ďalej len „CCB ČR“). Na základe tejto zmluvy mala spoločnosť CCB ČR poskytovať spoločnosti CCB SR manažérske služby v oblastiach ako napr. príprava a riadenie metodiky štandardizovaných kmeňových dát, interný audit, Sarbanes-Oxley, účtovné postupy, treasury, riadenie ľudských zdrojov - odmeňovanie, vzdelávanie, finančné služby, výkazníctvo a účtovníctvo. V priebehu daňovej kontroly správca dane dospel k záveru, že náklady za poskytovanie manažérskych služieb pre integrovaný celok žalobcu a spoločnosti CCB ČR vo výške X XXX XXX Sk nemôže uznať v plnej výške za daňový výdavok podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Spoločnosť CCB ČR stanovila výšku manažérskeho poplatku účtovaného žalobcovi na základe príslušných nákladov spoločnosti CCB ČR a alokačného kľúča, ktorým bol počet stálych zamestnancov oboch spoločností. Takto zvolený alokačný kľúč podľa správcu dane neodrážal reálne okolnosti daného prípadu. Základným kritériom pre výber alokačného kľúča je, aby odrážal skutočnosti a okolnosti daného prípadu. V danom prípade - poskytovanie služieb, ktorého výsledkom mal byť zvýšený predaj, resp. tržby a zisk je najrelevantnejším ukazovateľom merania výsledkov úspešnosti manažérov poskytujúcich takéto služby objem predaných produktov. Alokačný kľúč zvolený spoločnosťou CCB ČR, ktorým bol pomer počtu zamestnancov žalobcu k celkovému počtu zamestnancov integrovaného celku CCB ČR/ žalobca neodrážal v dostatočnej miere cieľ, reálne okolnosti a skutočnosti pri poskytovaní manažérskych služieb. Pretože podľa vyjadrenia splnomocneného zástupcu žalobcu hlavným cieľom zabezpečenia manažérskych služieb bol nárast tržieb a zisku a zlepšenie trhovej pozície žalobcu vďaka skúsenostiam a know how manažmentu spoločnosti CCB ČR, správca dane zvolil za najvhodnejší alokačný kľúč vzájomný pomer objemov realizovaného predaja nápojov za príslušný rok v spoločnostiach žalobcu a CCB ČR v merných jednotkách (tzv. unit case) používaných v skupine spoločností CC HBC. Vhodnosť tohto alokačného kľúča bola odôvodnená najmä vzhľadom na povahu a úžitok zo služby pri poskytovaní manažérskych služieb pre jednotlivé spoločnosti integrovaného celku CCB ČR/ CCB SR. Pri použití nového alokačného kľúča by celkové náklady na manažérske služby mali byť delené medzi spoločnosť CCB ČR a žalobcu pomerom 73:27. V protokole správca dane na základe vykonaného dokazovania pôvodne posúdil vzťah spoločností žalobcu a CCB ČR, v rámci ktorého tieto zdieľajú riadiace funkcie ako dohodu o príspevkoch na náklady v zmysle kapitoly VIII Smernice OECD. Riadiace činnosti vykonávané zamestnancami spoločnosti CCB ČR v prospech integrovaného celku, za ktoré bol žalobcovi fakturovaný manažérsky poplatok, nemohli byť službami podľa Zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb, ale boli riadiacimi činnosťami vykonávanými pre novovytvorený integrovaný celok zamestnancami v rámci integrovaného celku. Výška príspevku mala byť v takomto prípade stanovená na základe pomeru, v akom sa mali obe spoločnosti podieľať na nákladoch na riadiacich zamestnancov bez prirážky k nákladom vo výške 5%. Prirážka k nákladom, ktorú žalobcovi fakturovala spoločnosť CCB ČR, zmenšovala úžitok, na ktorý mal žalobca nárok, a preto nebola v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Žalobca vo svojom vyjadrení k protokolu uviedol nové argumenty a tvrdenia, okrem iného aj to, že hlavným cieľom integrácie spoločností bolo dosiahnuť nárast tržieb a zisku žalobcu a celkové zlepšenie trhovej pozície vďaka skúsenostiam a know-how manažmentu CCB ČR. Cieľom projektu bolo zvýšenie výkonnosti, rozvoj zamestnancov, vyhľadávanie riešení, zlepšenie služieb zákazníkom, zlepšenie cenovej politiky a politiky predaja. Správca dane akceptoval tvrdenie žalobcu, že neexistuje daňová výhoda z usporiadania vzťahov jeho a spoločnosti CCB ČR pre skupinu Coca-Cola a fakt, že žalobcovi bola fakturovaná iba pomerná časť priamych nákladov na poskytované služby, nie celkových nákladov. Na základe argumentov žalobcu správca dane prehodnotil svoje posúdenie transakcie poskytovania manažérskych služieb spoločnosťou CCB ČR žalobcovi ako dohodu o príspevkoch na náklady a uznal, že za daných okolností mohlo ísť skutočne o poskytovanie služby žalobcovi. Zároveň správca dane prehodnotil aj alokačný kľúč, ktorý použil pre priradenie pomernej časti nákladov na služby poskytované spoločnosťou CCB ČR žalobcovi. Za najvhodnejší alokačný kľúč pre priradenie nákladov na poskytované služby považuje vzájomný pomer objemov realizovaného predaja nápojov za príslušný rok v spoločnostiach žalobcu a CCB ČR v merných jednotkách („unit case“) používaných v skupine spoločnosti CCHBC. Správca dane postupoval v súlade s relevantnými ustanoveniami Smernice OECD. Jednotlivé ustanovenia však neposudzoval izolovane, ale v kontexte kapitoly VII - Osobitosti služieb v rámci skupiny. Žiaden z alokačných kľúčov nie je preferovaný, jeho vhodnosť závisí vždy na okolnostiach konkrétneho prípadu. Správca dane pri dokazovaní postupoval v súlade so zákonom o správe daní. Okolnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti zistil čo najúplnejšie a prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Pri úprave alokačného kľúča vychádzal z ceny, ktorú by si za obdobnú službu s uvedeným obsahom a s očakávaným úžitkom stanovili nezávislé osoby. K poskytovaniu vnútro skupinových manažérskych služieb za zdaňovacie obdobie 2006 žalovaný uviedol, že žalobca zaúčtoval v zdaňovacom období 2006 na účet 518-Ostatné služby- poplatok za poskytovanie manažérskych služieb od spoločnosti CCB MS v celkovej sume XX XXX XXX,XX Sk (XXX XXX,XX €.). Predmetom služieb poskytovaných spoločnosťou CCB MS boli podľa popisu k jednotlivým faktúram konzultačné služby, spracovanie dát, právne a účtovnícke a iné podobné služby. Okrem poplatku za poskytovanie manažérskych služieb platil žalobca spoločnosti CCB MS aj poplatok za vyslaných pracovníkov na základe zmluvy o poskytovaní zamestnaneckých služieb v celkovej výške XXX XXX,XX €. a poplatok za IT služby vo výške XXX XXX,XX €.. Poplatky za manažérske služby boli fakturované spoločnosťou CCB MS na základe zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb, ktorá bola uzatvorená s účinnosťou od 01.01.2005 do 31.12.2010. Žalobca uhrádzal poplatky fakturované spoločnosťou CCB MS na mesačnej báze na základe kalkulácie, ktorá vychádzala z odhadu nákladov a objemu predaja nápojov v eurách. Správca dane požiadal žalobcu, aby k faktúram za manažérske služby za rok 2006 predložil popis služieb poskytnutých spoločnosťou CCB MS v zmysle článku 5 zmluvy spolu s kalkuláciou a zúčtovaním poskytnutých manažérskych služieb. Spoločnosť CCB MS však podľa žalobcovho tvrdenia mu dokumentáciu neposkytla. Správca dane taktiež požiadal žalobcu, aby predložil prehľady skutočne poskytnutých služieb a informáciu o tom, v akých oblastiach a objemoch boli tieto služby poskytované. Žalobca mal tiež predložiť výstupy poskytnutých manažérskych služieb, príp. akékoľvek dôkazy preukazujúce reálne poskytovanie fakturovaných služieb, napr. záznamy z rokovaní, elektronická komunikácia atď. Taktiež mal predložiť zoznam všetkých manažérov podieľajúcich sa na poskytovaní služieb, ktoré mu boli fakturované. Žalobca však nepredložil okrem fakturácie nákladov na manažérske služby žiadne ďalšie doklady. Z predloženej kalkulácie nákladov na manažérske služby spoločnosti CCB MS v skupine nebolo zrejmé, či do nákladov na manažérske služby neboli zahrnuté náklady na vykonávanie manažérskych služieb pre skupinu, ktoré neboli využívané spoločnosťou CCB SR alebo náklady na poskytovanie iných služieb, ani či v týchto nákladoch neboli zahrnuté služby tretích strán. Dodatky a vyjadrenia žalobcu v priebehu kontroly neposkytli dôkazy o tom, či manažérske služby fakturované spoločnosťou CCB MS boli touto spoločnosťou skutočne poskytnuté a či žalobca poskytnuté služby skutočne potreboval, či súviseli s predmetom jeho činnosti, či by si žalobca musel takéto služby objednať u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sám, keby mu ju neposkytla osoba, voči ktorej bol závislou osobou, či cena služby zodpovedala princípu nezávislého vzťahu, či v týchto službách neboli zahrnuté duplicitné činnosti. Žalovaný mal za to, že skutočný obsah a rozsah činností a potreba činností, za ktoré bol r. 2006 fakturovaný manažérsky poplatok na základe zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb medzi žalobcom a spoločnosťou CCB MS neboli žalobcom dostatočne preukázané. Z funkčnej a rizikovej analýzy, ktorú predložil žalobca, vyplývalo, že takmer všetky funkcie a činnosti vykonával samostatne. Výnimkou boli strategické činnosti na globálnej alebo skupinovej úrovni, ktoré vykonávali spoločnosti The Coca-Cola Company a CCHBC a činnosti, pri ktorých žalobca čiastočne využíval aj služby CCB MS, a to treasury, právne a legislatívne záležitosti, finančné analýzy, reporting, kontroling, účtovníctvo, manažment ľudských zdrojov, administrácia. V danom prípade, ale doklady a informácie predložené žalobcom neposkytovali dostatočné dôkazy o tom, že služba bola spoločnosťou CCB MS naozaj poskytnutá, ani že cena týchto služieb bola v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Žalobca nepreukázal poskytovanie manažérskych služieb v súvislosti s ust. § 17 ods. 5 písm. a) až d) zákona o dani z príjmov. Z uvedeného dôvodu mal žalovaný za to, že náklady na manažérske služby v celkovej sume XX XXX XXX,XX Sk (XXX XXX,XX €.) v roku 2006 nebolo možné zahrnúť do daňových výdavkov. Ohľadom vnútro skupinového úveru poskytnutého žalobcovi od spol. Coca-Cola Finance B.V. Holandsko (ďalej CCF BV) žalovaný uviedol, že žalobca zaúčtoval v kontrolovanom zdaňovacom období 2006 na účet 562 (Úroky) úroky z úveru od spol. CCF BV v celkovej sume X XXX XXX,XX Sk. Posudzovaný úver bol žalobcovi poskytnutý na základe úverovej zmluvy vo výške XXX E.. Sk. Tak žalobca ako aj poskytovateľ vnútro skupinového úveru sú v zmysle § 2 písm. r) zákona o dani z príjmov zahraničné závislé osoby. Poskytovateľ úveru CCF VB je sesterskou spoločnosťou žalobcu. Správca dane zistil, že žalobca v kontrolovanom období od spoločnosti Coca-Cola Hellenic Bottling Company čerpal okrem posudzovaného dlhodobého úveru aj krátkodobý úver (cash-pool). Správca dane zistil, že žalobca použil prostriedky z predmetného úveru na splatenie debetu a zároveň vo výške XX E.. Sk na účet cash poolu. Žalobca z výroby, predaja a distribúcie nápojov dlhodobo dosahoval zisk. Na prevádzku svojich podnikateľských aktivít nemal dostatok peňažných prostriedkov a tieto musel získať formou úveru z finančných prostriedkov na účte cash poolu. Z dôvodu prehlbovania zadlženosti bol žalobca na základe rozhodnutia skupiny CCHBC nútený čerpať dlhodobý vnútro skupinový úver od spol. CCF BV. Žalobca za celé posudzované obdobie (2004-2006) dosahoval celkovú stratu zo svojej podnikateľskej činnosti. Každá spoločnosť je založená za účelom dosahovania zisku. Obchodný zákonník ustanovuje viacero spôsobov ako je možné dosiahnutú stratu spoločnosti vykryť. V kontrolovaných zdaňovacích obdobiach dosahovala skupina CCHBC ako celok zisk, avšak žalobca bol stratový. Podľa bodu 1.52 Smernice OECD, ak nezávislé spoločnosti stále vykazujú stratu, zatiaľ čo nadnárodná skupina je zisková ako celok, môže to vyvolať potrebu podrobne preveriť ocenenie transferu. Žalobca čerpal dlhodobý vnútro skupinový úver od dcérskej spoločnosti CCF VB na základe rozhodnutia skupiny CCHBC. Peňažné prostriedky poskytnuté týmto úverom boli v prevažnej miere použité na úhradu prevádzkových nákladov a boli v skutočnosti žalobcovi poskytnuté materskou spoločnosťou CC Beverages Holding II B.V., Holandsko, ktorej 100% vlastníkom je spol. CCHBC. Na základe uvedeného žalovaný konštatoval, že spol. CC Beverages Holding II B.V., Holandsko, nemala cez sprostredkovateľskú spol. CCF BV poskytnúť žalobcovi úver zvyšujúci jeho náklady (žalobca od svojho vzniku vykazoval takmer nepretržite stratu), ale mala prijať opatrenia, aby zabránila zvyšovaniu strát žalobcu. Podľa bodu 1.64 Smernice OECD previerka kontrolovaných transakcií uskutočnená správcom daní by sa mala zvyčajne opierať o transakcie, ktoré naozaj uskutočnili závislé spoločnosti. Podľa bodu 1.65 Smernice OECD výnimočne existujú dve situácie, kedy môže byť pre daňovú správu legitímne, aby uvažovala o ignorovaní štruktúry prijatej daňovníkom pri realizácií kontrolovanej transakcie. K prvej situácií dochádza, keď sa ekonomická podstata transakcie líši od jej formy. V takomto prípade môže daňová správa ignorovať popis transakcie stranami a znovu ju charakterizovať v súlade s jej podstatou. Takýto postup je v súlade s § 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov ako aj § 2 ods. 6, podľa ktorého sa pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre správne určenie alebo vybratie dane. Žalovaný konštatoval, že na základe analýzy danej transakcie dospel správca dane k záveru, že bolo potrebné rekvalifikovať predmetnú transakciu z úveru na sumu poskytnutú spoločníkmi na úhradu strát z predchádzajúcich rokov. Samotnú výšku úrokovej sadzby nebolo potrebné posudzovať, nakoľko daná transakcia vo svojej podstate nenapĺňala poskytnutie vnútropodnikového úveru. Išlo o transakciu, ktorá nebola v súlade s princípom nezávislého vzťahu, tak ako je definovaný v § 18 ods. 1 zákona o daní z príjmov, s čl. 9 zmluvy medzi ČSSR a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojitého zdanenia (č. 138/1974 Zb.). K namietanému priebehu daňovej kontroly zo strany správcu dane žalovaný uviedol, že zamestnanci správcu dane počas výkonu daňovej kontroly postupovali v súlade s ust. § 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov, podľa ktorého správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, každý dôkaz jednotlivo a všetky v ich vzájomnej súvislosti. Na ústnom pojednávaní konanom dňa 03.08.2011 správca dane predložil žalobcovi súpis dokladov, ktoré boli správcom dane vyžiadané a k dátumu ústneho pojednávania neboli predložené. K priebehu poskytovania dokladov a vysvetlení sa žalobca vyjadril, že získavanie dokumentov požadovaných správcom dane bolo pre neho veľmi náročné, vzhľadom na skutočnosť, že ich bolo potrebné získavať z Grécka a Rakúska a mal problémy pri komunikácií s kontaktnými osobami v týchto krajinách. Správca dane tieto skutočnosti akceptoval a predlžoval lehoty na predloženie dokladov, čím došlo k predlžovaniu trvania kontroly. Zamestnanci správcu dane žalobcu o svojich zisteniach priebežne informovali. Tieto zistenia však neboli komplexné, nakoľko žalobca predkladal informácie a doklady neúplné. Správca dane mohol začať vyhodnocovať a posudzovať dôkazy až k záveru kontroly, kedy mu predložené dôkazy a z nich vyplývajúce zistenia poskytovali ucelenejší pohľad na kontrolovanú oblasť. E-mailom zo dňa 24.05.2011 správca dane okrem iného požiadal žalobcu o prístup do účtovného softvéru SAP za rok 2006 z dôvodu, aby nedochádzalo k neprimeranému zaťaženiu žalobcu s tým, že si zaúčtovanie dokladov v jeho účtovníctve vyhľadá. Žalobca však tejto požiadavke nevyhovel. Pred ukončením kontroly správca dane oboznámil zástupcu žalobcu so zisteniami z daňovej kontroly, o ktorých mal vedomosť na základe dokumentov, ktoré mu boli predložené do termínu uskutočnenia stretnutia. Uvedeným stretnutím však ešte nebola ukončená daňová kontrola, správca dane pokračoval v zisťovaní relevantných podkladov pre rozhodnutie. Zákon o správe daní v § 29 ods. 8 zakotvuje dôkazné bremeno daňového subjektu preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane, ako aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť vedených povinných evidencií a záznamov. Zákon o správe daní neukladá správcovi dane, aby vyhľadával dôkazy v prospech tvrdení daňového subjektu. Žalovaný mal za to, že daňová kontrola prebiehala v súlade so zákonom o správe daní, práva žalobcu, ktoré mu priznáva zákon, boli dodržané a protokol bol vyhotovený v súlade s § 15 ods. 10 a 11 zákona o správe daní. Žalovaný na základe skutočnosti, že pri vyhotovení protokolu boli dodržané všetky podmienky stanovené v zákone o správe daní a poplatkov, nesúhlasil s názorom žalobcu, že protokol bol nezákonný a nelegitímny dôkazný prostriedok. 3. Krajský súd ako súd vecne príslušný preskúmal zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj konanie ktoré mu predchádzalo, v rozsahu a dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p) na nariadenom pojednávaní konanom v neprítomnosti riadne predvolaného žalovaného v súlade s § 250g ods. 2 O.s.p. a po oboznámení sa s pripojeným administratívnym spisom dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom Slovenskej republiky, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. Súd v intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. musí preskúmavať aj zákonnosť postupu správneho orgánu. Postupom správneho orgánu sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. Podľa § 247 ods. 1, 2 a 3 O.s.p., podľa ustanovení tejto hlavy sa postupuje v prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu. Pri rozhodnutí správneho orgánu vydaného v správnom konaní je predpokladom postupu podľa tejto hlavy, aby išlo o rozhodnutie, ktoré po vyčerpaní riadnych opravných prostriedkov, ktoré sa preň pripúšťajú, nadobudlo právoplatnosť. Predmetom preskúmania môže byť za podmienok ustanovených v odsekoch 1 a 2 aj rozhodnutie, proti ktorému zákon nepripúšťa opravný prostriedok, ak sa stalo právoplatným. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že správca dane - Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobia 2004, 2005 a 2006 na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 500/323/2690/11/Reh zo dňa 03.02.2011. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 9900404/5/2066540/2012 zo dňa 02.08.2012 (ďalej len protokol). Žalobca predložil vyjadrenie k protokolu zo dňa 13.8.2012, na základe ktorého bol vypracovaný Dodatok č. 1/2012 k protokolu. Protokol bol spolu s dodatkom prerokovaný so žalobcom dňa 17.08.2012 na ústnom pojednávaní, ktorým dňom bol protokol žalobcovi doručený. Administratívny spis ďalej obsahuje dodatočný platobný výmer na daň z príjmov právnickej osoby Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900404/5/2369476/2012 zo dňa 30.08.2012, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2006 v sume XXX XXX,XX €. s tým, že takýto rozdiel dane vznikol z viacerých dôvodov: 1/ poskytovanie manažérskych služieb pre integrovaný celok CCB ČR a CCB SR, kedy žalobca zaúčtoval v zdaňovacom období 2006 na účet 518 - ostatné náklady poplatky za manažérske služby poskytnuté mu na základe faktúr od CCB ČR v celkovej sume XX XXX XXX,XX Sk a to na základe uzatvorenej zmluvy. Správca dane na základe všetkých dostupných dôkazov preskúmal vhodnosť a opodstatnenosť použitej metódy nepriameho priradenia nákladov pomocou alokačného kľúča, ktorým bol počet zamestnancov a dospel k záveru, že takto zvolený alokačný kľúč (pomer počtu zamestnancov žalobcu k celkovému počtu zamestnancov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR) neodrážal v dostatočnej miere cieľ, reálne okolnosti a skutočnosti pri poskytovaní manažérskych služieb. Dospel k záveru, že v danom prípade poskytovanie služieb, ktorých výsledkom malo byť zvýšenie predaja, resp. tržieb a zisku by bolo najrelevantnejším ukazovateľom merania výsledkov úspešnosti manažérov poskytujúcich služby objem predaných produktov a potom by tieto náklady mali byť delené medzi spol. CCB ČR a žalobcu pomerom 73:27, napriek tomu boli v pomere 33 a to vrátane pôvodnej ziskovej prirážky (5 %). 2/ poskytovanie vnútro skupinových manažérskych služieb za zdaňovacie obdobie 2006 žalobcovi spol. CCB MS v celkovej sume XXX XXX,XX €.. Rozhodnutie bolo odôvodnené tým, že z dokladov a informácií predložených v daňovom konaní nebolo žalobcom nepreukázané, že manažérske služby boli spoločnosťou CCB MS naozaj poskytnuté ani to, aké úžitky z týchto služieb mu plynuli a že transferová cena z týchto služieb bola stanovená v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Preto žalovaný neuznal celú časť nákladov na manažérske služby. Z posudzovaných dokladov poskytnutých žalobcom správca dane nemal za preukázané, že služby, za ktoré žalobca platil poplatok spol. CCB MS mu boli aj skutočne poskytnuté, že služby ,,skupiny“ boli skutočne využívané aj ním, keďže nepredložil žiadny konkrétny výstup týchto služieb, že mu boli poskytnuté aj služby v oblastiach, ktoré si zabezpečoval sám prostredníctvom svojich oddelení. V konaní nebol dostatočne preukázaný skutočný obsah a rozsah činností, potreba týchto činností, za ktoré bol žalobcovi v roku 2006 fakturovaný manažérsky poplatok na základe zmluvy. Žalovaný nemal dostatočne preukázané, že služby spoločnosťou CCB MS boli naozaj poskytnuté ako ani to, že transferová cena týchto služieb bola stanovená v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Podľa správcu dane žalobca teda nepreukázal poskytovanie manažérskych služieb v súvislosti s ust. § 17 ods. 5 písm. a) až d) zákona o dani z príjmov, a preto náklady na manažérske služby v celkovej sume uplatnenej žalobcom nebolo možné zahrnúť do daňových výdavkov. 3/ vnútro skupinový úver od spol. CC HBC Finance B. V., Hollandsko v celkovej sume X XXX XXX,XX Sk zaúčtovaný dvomi faktúrami. Správca dane zistil, že žalobca a aj poskytovateľ tohto úveru sú v zmysle § 2 písm. r) zákona o dani z príjmov zahraničné závislé osoby. Žalobca v posudzovanom období čerpal aj krátkodobý úver (cash-pool) od spoločností skupiny, ako aj úvery od Tatra banka a.s., a ING Bank N.V. pobočka Bratislava. V rozhodnutí správca dane poukázal na to, že obchodný zákonník ustanovuje viacero spôsobov ako je možné dosiahnutú stratu spoločnosti vykryť. Žalobca je súčasťou skupiny CCHBC, ktorá v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach dosahovala ako celok zisk, avšak žalobca bol stratový. Podľa bodu 1.52 Smernice OECD, ak nezávislé spoločnosti stále vykazujú stratu, zatiaľ čo nadnárodná skupina je zisková ako celok, môže to vyvolať potrebu podrobne preveriť ocenenie transferu. Žalobca čerpal dlhodobý vnútro skupinový úver od dcérskej spoločnosti CCF VB na základe rozhodnutia skupiny CCHBC. Peňažné prostriedky poskytnuté týmto úverom boli v prevažnej miere použité na úhradu prevádzkových nákladov a boli v skutočnosti žalobcovi poskytnuté materskou spoločnosťou CC Beverages Holding II B.V., Holandsko, ktorej 100% vlastníkom je spol. CCHBC. Na základe uvedeného správca dane dospel k názoru, že spol. CC Beverages Holding II B.V., Holandsko, nemala cez sprostredkovateľskú spol. CCF BV poskytnúť žalobcovi úver zvyšujúci jeho náklady (žalobca od svojho vzniku vykazoval takmer nepretržite stratu), ale mala prijať opatrenia, aby zabránila zvyšovaniu strát žalobcu. Podľa bodu 1.64 Smernice OECD previerka kontrolovaných transakcií uskutočnená správcom daní by sa mala zvyčajne opierať o transakcie, ktoré naozaj uskutočnili závislé spoločnosti. Podľa bodu 1.65 Smernice OECD výnimočne existujú dve situácie, kedy môže byť pre daňovú správu legitímne, aby uvažovala o ignorovaní štruktúry prijatej daňovníkom pri realizácií kontrolovanej transakcie. K prvej situácií dochádza, keď sa ekonomická podstata transakcie líši od jej formy. V takomto prípade môže daňová správa ignorovať popis transakcie stranami a znovu ju charakterizovať v súlade s jej podstatou. Takýto postup je v súlade s § 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov ako aj § 2 ods. 6, podľa ktorého sa pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre správne určenie alebo vybratie dane. Na základe analýzy danej transakcie dospel správca dane k záveru, že bolo potrebné rekvalifikovať predmetnú transakciu z úveru na sumu poskytnutú spoločníkmi na úhradu strát s predchádzajúcich rokov. Samotnú výšku úrokovej sadzby nebolo potrebné posudzovať, nakoľko daná transakcia vo svojej podstate nenapĺňala poskytnutie vnútropodnikového úveru. Išlo o transakciu, ktorá nebola v súlade s princípom nezávislého vzťahu, tak ako je definovaný v § 18 ods. 1 zákona o daní z príjmov, s čl. 9 zmluvy medzi ČSSR a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojitého zdanenia (č. 138/1974 Zb.). Odvolanie žalobcu zo dňa 19.09.2012 voči vyššie uvedenému dodatočnému platobnému rozkazu, v ktorom namietal nesprávne posúdenie skutkového stavu a nevysporiadanie sa s predloženými dôkazmi vo vzťahu k poskytovaniu manažérskych služieb pre integrovaný celok CCB ČR a CCB SR zaúčtovaných v zdaňovacom období 2006, poskytovanie mu vnútro skupinových manažérskych služieb za zdaňovacie obdobie 2006 spol. CCB MS, vnútro-skupinový úver od spol. CC HBC Finance B. V., Hollandsko. Zároveň žalobca namietal rozpor s postupom zaujatým v protokole, ako aj postup správcu dane pri vedení daňovej kontroly. Napadnuté rozhodnutie žalovaného vydané dňa 12.12.2012, ktorým bol predmetný dodatočný platobný výmer potvrdený. Rozhodnutie vo svojom úvode obsahuje opis odvolacích námietok žalobcu uvedených v jeho odvolaní a doplnení odvolania z 03.10.2012 a nasleduje opis zisteného skutkového stavu veci žalovaným a postupné vyjadrenie sa k jednotlivým námietkam. K posúdeniu poskytovania manažérskych služieb pre integrovaný celok spoločností CCB ČR a žalobcu za rok 2006 bolo v rozhodnutí uvedené, že žalobca zaúčtoval na účet 518 - ostatné náklady poplatky za manažérske služby poskytnuté mu na základe faktúr od CCB ČR v celkovej sume XX XXX XXX,XX Sk a to na základe uzatvorenej zmluvy zo dňa 22.08.2005. Poskytované služby mali byť vykonávané pracovníkmi spol. CCB ČR prevažne na území SR, resp. priamo v priestoroch žalobcu. Výška odmeny bola stanovená na základe vzniknutých relevantných nákladov spol. CCB ČR a prirážky 5%. Zvolený alokačný kľúč (pomer počtu zamestnancov žalobcu k celkovému počtu zamestnancov integrovaného celku CCB ČR/CCB SR) neodrážal v dostatočnej miere cieľ, reálne okolnosti a skutočnosti pri poskytovaní manažérskych služieb. V danom prípade poskytovanie služieb, ktorých výsledkom malo byť zvýšenie predaja, resp. tržieb a zisku by bolo najrelevantnejším ukazovateľom merania výsledkov úspešnosti manažérov poskytujúcich služby na základe objemu predaných produktov žalobcom. Poskytovanie vnútropodnikových manažérskych služieb od spol. CCB MS za rok 2006, pri ktorom žalobca zaúčtoval na účet 518 - Ostatné služby poplatok za poskytovanie manažérskych služieb na základe predložených faktúr od spol. CCB MS v celkovej sume XXX XXX,XX €.. Predmetom poskytovaných služieb podľa popisu k jednotlivým faktúram boli konzultačné služby, spracovanie dát, právne a účtovnícke a iné podobné služby na základe uzatvorenej zmluvy. Po preskúmaní žalobcom predložených dokumentov bolo zistené, že tieto neposkytujú dôkaz o tom, že služby, ktoré boli spol. CCB MS vykonávané v prospech členov nadnárodnej skupiny CCHBC boli aj skutočne využívané žalobcom, ktorý nepredložil žiadny konkrétny výstup týchto služieb a ani nepreukázal úhrnnú výšku nákladov vynaložených na služby poskytované spol. CCB MS. Žalobca nepreukázal poskytovanie týchto manažérskych služieb v súvislosti s ust. § 17 ods. 5 písm. a) až d) zákona o dani z príjmov, a preto boli tieto daňové výdavky vylúčené. Ohľadom námietky rozporu správcu dane s postupom zaujatým v Protokole bolo konštatované, že správca dane navrhol žalobcovi uznať vynaložené náklady na služby poskytované v skupine CCHBC v pomernej výške 50% s odkazom na § 29 ods. 6 zákona o správe daní. Vznesenú námietku žalobcu k použitiu pomôcok na určenie rozsahu jeho daňovej povinnosti správca dane akceptoval a keďže žalobca nesplnil podmienky na to, aby náklady vyfakturované spol. CCB MS mohli byť uznané do daňových výdavkov a jeho splnomocnený zástupca v písomnom stanovisku k protokolu zamietol možnosť uznať predmetné výdavky v pomernej časti (50% z celkovej fakturovanej sumy), správca dane tieto výdavky v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov neuznal do daňových výdavkov v plnej výške. Takéto vyjadrenie správcu dane je vyjadrené v dodatku č. 1/2012 k protokolu, ktorý je súčasťou protokolu. Z protokolu a jeho dodatku je potom zrejmé, že v prípade neuznania týchto nákladov nešlo zo strany správcu dane o použitie pomôcok. Táto skutočnosť je zrejmá aj dodatočného platobného výmeru. K namietanej dĺžke daňového konania a postupu správcu dane pri vedení daňovej kontroly po citácií ustanovení zákona o správe daní (§ 2 ods. 3, § 29 ods. 1, 2, 4) bolo poukázané na to, že správca dane počas výkonu daňovej kontroly postupoval v súlade so zásadami daňového konania. Vysvetlenia k svojim zisteniam žiadal od žalobcu ústne, písomne v zápisniciach, výzvami a elektronickou poštou. Na stretnutiach bol žalobca priebežne informovaný o zisteniach správcu dane, na základe informácií, ktoré mal v danom období správca dane k dispozícií. Zároveň boli akceptované požiadavky žalobcu na predlžovanie lehôt na predkladanie dokladov a tento doklady predkladal v dlhšom časovom postupe od zadania požiadavky správcu dane, čím došlo k predĺženiu trvania kontroly. Pred ukončením kontroly správca dane oboznámil žalobcu na stretnutí (zápisnica o ústnom pojednávaní z 26.07.2012) so svojimi zisteniami z daňovej kontroly. Čo sa týka poskytnutého vnútro skupinového úveru spoločnosťou CCF žalobca zaúčtoval do nákladov na účet 562 úroky z tohto úveru v celkovej výške X XXX XXX,XX Sk a to dvomi faktúrami. Posudzovaný úver bol žalobcovi poskytnutý na základe úverovej zmluvy vo výške XXX E.. Sk. Správca dane analyzoval obchodné vzťahy žalobcu s ostatnými členmi nadnárodnej skupiny, podmienky oprávňujúce ho podnikať s nápojmi, nákladmi a finančnými ukazovateľmi a dospel k zisteniu, že ziskovosť žalobcovho podnikania bola značne obmedzená. Žalobca napriek vysokej ziskovosti z výrobnej a obchodnej činnosti vykazoval za roky 2004 až 2006 z celkovej svojej podnikateľskej činnosti stratu a dlhodobý nedostatok finančných prostriedkov na bežnú prevádzku riešil čerpaním úverov (od spoločností v rámci skupiny a aj od nezávislých bankových subjektov). Správca dane tiež skúmal funkciu a celkové postavanie poskytovateľa predmetného úveru spol. CCF v rámci skupiny a jeho zistenia spochybňujú jej postavenia ako financujúcej entity v rámci skupiny a skôr poukazujú na to, že spol. CCF vystupuje ako poskytovateľ finančných služieb pre skupinu len formálne a v skutočnosti tieto funkcie vykonáva materská spol. CCHBC. Podľa zistení prostriedky z poskytnutého úveru žalobca využíval v prevažnej miere na financovanie bežnej prevádzky. Súčasťou overovania súladu predmetnej transakcie s princípom nezávislého vzťahu bolo preverovanie samotnej podstaty transakcie, čo vyplývalo z bodu 1.65 Smernice OECD. Po posúdení ekonomických okolností podnikania žalobcu bolo možné konštatovať, že podstatou danej transakcie nebol úver, ale opatrenie skupiny CCHBC na riešenie dlhodobej stratovosti žalobcu. Takáto preklasifikácia bola v súlade s bodom 1.65 Smernice OECD ako aj ust. § 2 ods. 6 zákona o správe daní. Z obsahu súdneho a administratívneho spisu súd zistil, že žalobca (Rezident SR) a spoločnosť CCB MS (Rezident Rakúska) sú v zmysle ust. § 2 písm. r) zákona o dani z príjmov zahraničné závislé osoby. Správca dane preto pri výkone daňovej kontroly preveroval transakcie medzi týmito spoločnosťami z hľadiska transferového oceňovania v nadväznosti na ust. § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov a čl. 9 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore dani z príjmu a z majetku č. 48/1979 Zb. Pritom vychádzal aj zo Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej aj Smernica OECD), ktorá je považovaná za všeobecne uznávaný doplnkový výkladový prostriedok k čl. 9 zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom práve (č. 15/1988 Zb.). Žalobca je členom nadnárodnej skupiny spoločností Coca-Cola Hellenic Bottling Company (ďalej len skupina CC HBC) a je 100 % dcérskou spoločnosťou spoločnosti CC Beverages Holdings II. B.V., Holandsko, ktorá je 100 % dcérskou spoločnosťou spoločnosti CC HBC. Spoločnosť CC HBC je pridruženou spoločnosťou celosvetovej skupiny The Coca-Cola Company (ďalej len spoločnosť TCCC) so sídlom One Coca-Cola Plaza, N.W., mesto City of Atlanta, štát Georgia 30313, USA a je jedným z jej hlavných obchodných partnerov v regióne Strednej a Východnej Európy. Medzi žalobcom a spoločnosťami v rámci skupiny TCCC podľa žalovaného nebolo ekonomické prepojenie v zmysle § 2 písm. o)-r) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Spoločnosť TCCC vlastní a priebežne využíva globálne portfólio nealkoholických nápojov s podstatným trhovým podielom na väčšine hlavných svetových trhoch. Z hľadiska výrobného procesu spoločnosť TCCC prostredníctvom poverených výrobcov zabezpečuje výrobu koncentrátu, ktorý predstavuje základnú surovinu pre výrobu nealkoholických nápojov. Za účelom udržania priemyselného tajomstva kľúčových receptúr spoločnosť TCCC vyvinula obchodný model, kedy koncentrát vyrába vo vlastnej réžii. Hlavným obchodným zámerom spoločnosti CC HBC je zabezpečiť pre spoločnosť TCCC službu plnenia a distribúcie nealkoholických nápojov na jednotlivých trhoch regiónu Strednej a Východnej Európy. Súd zároveň zistil, že ohľadom podnetu žalobcu na preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania Ministerstvo financií SR oznámilo žalovanému, že jeho touto žalobou napadnuté rozhodnutie z 12.12.2012 preskúmalo a nezistilo, že by bolo vydané v rozpore so zákonom. Na nariadenom pojednávaní prítomný právny zástupca žalobcu zotrval na obsahu a námietkach podanej žaloby, pričom poukázal na právny názor iného senátu Krajského súdu v Bratislave ako aj Najvyššieho súdu SR prezentovaný v skutkovo totožnej veci týkajúcej sa iného časového obdobia na základe tej istej daňovej kontroly. Zdôraznil, že postup správcu dane, keď v protokole uznal daňové výdavky zistené podľa pomôcok a krátko nato vykonal zisťovanie a daňové výdavky v dodatočnom protokole neuznal nemal oporu v zákone. 4. Podľa § 2 ods. 3 zák. o správe daní, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Podľa § 2 ods. 6 zák. o správe daní, pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. Podľa § 15 ods. 1 prvá a druhá veta zákona o správe daní, daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) prvého alebo druhého bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Podľa § 15 ods. 5 zákona o správe daní daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo: a) na predloženie služobného preukazu zamestnancom správcu dane a písomného poverenia zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly, b) byť prítomný na rokovaní so svojimi zamestnancami, c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety, d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole, k spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnej dobe. Podľa § 15 ods. 6 písm. d) a e) zákona o správe daní, kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosti predkladať účtovné a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady v písomnej forme alebo v technickej forme vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia a predkladať v priebehu daňovej kontroly všetky dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety. Podľa § 15 ods. 10 zákona o správe daní, o výsledku zistenia z daňovej kontroly alebo o určení dane podľa pomôcok vyhotoví zamestnanec správcu dane protokol, ktorý doručí podľa § 17 alebo § 17a kontrolovanému daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie; vo výzve určí dátum prerokovania protokolu, pričom prerokovanie protokolu sa môže uskutočniť až po uplynutí lehoty na vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k tomuto protokolu. Kontrolovaný daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť k protokolu najneskôr do ôsmich pracovných dní odo dňa jeho doručenia. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt písomne vzdá práva na vyjadrenie k protokolu alebo požiada správcu dane o prerokovanie protokolu v lehote kratšej, ako je určená vo výzve na prerokovanie protokolu, môže zamestnanec správcu dane na požiadanie kontrolovaného daňového subjektu prerokovať protokol aj v kratšej lehote. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt v deň určený vo výzve nemôže zúčastniť na prerokovaní protokolu, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane je oprávnený na základe písomného vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu alebo z vlastného podnetu v protokole opraviť chyby a iné nesprávnosti najneskôr v deň jeho prerokovania s kontrolovaným daňovým subjektom alebo s jeho zástupcom. Vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k protokolu podľa druhej vety vrátane jeho vyhodnotenia správcom dane správca dane zaznamená v dodatku k protokolu. Dodatok k protokolu je súčasťou protokolu. Podľa § 15 ods. 13 zákona o správe daní, daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane podľa pomôcok (§ 29 ods. 6) je ukončené dňom prerokovania protokolu s daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane dohodou je ukončené dňom spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5). Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu alebo dňom nasledujúcim po dni spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa začína vyrubovacie konanie (§ 44); to neplatí, ak správca dane, ktorým je colný úrad, daňovou kontrolou zistí, že daňovému subjektu, ktorý nemá povinnosť podávať daňové priznanie podľa osobitných zákonov, 1b) za kontrolované zdaňovacie obdobie daňová povinnosť nevznikla. Doručenie protokolu podľa odseku 12 alebo spísanie zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2). Ak sa vykonáva daňová kontrola na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní (odsek 3), za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2) sa považuje spísanie zápisnice o začatí daňovej kontroly. Podľa § 29 ods. 1, 2 zák. o správe daní, dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 29 ods. 4 zák. o správe daní, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 29 ods. 5 zákona o správe daní, ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, môže správca dane výšku dane s ním dohodnúť. Na túto dohodu sa vzťahuje primerane § 11. Podľa § 29 ods. 6 zákona o správe daní, ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani podľa odseku 5, alebo ak daňový subjekt vykonal úkony, ktoré svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane, alebo v prípadoch podľa § 15 ods. 2, je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Takýmito pomôckami môžu byť najmä listiny, výpisy z verejných záznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky a výpovede svedkov v iných daňových veciach, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, ako aj jemu podobných daňových subjektov. Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní, daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Podľa § 30 ods. 3 zákona o správe daní, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo. Podľa § 48 ods. 2 zák. o správe daní, odvolací orgán preskúma odvolaním napadnuté rozhodnutie vždy v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti odvolávajúcim sa neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, možno na ne pri rozhodovaní prihliadnuť. Pritom nie je odvolací orgán viazaný len návrhmi odvolávajúceho sa a môže zmeniť rozhodnutie odvolaním napadnuté i v neprospech odvolávajúceho sa. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. Podľa § 48 ods. 6 zák. o správe daní, rozhodnutie o odvolaní musí obsahovať odôvodnenie, ak sa v ňom nevyhovuje odvolaniu v plnom rozsahu. V odôvodnení sa musí odvolací orgán vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní. Podľa § 165 ods. 4 Daňového poriadku, daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto zákona sa dokončí podľa doterajších predpisov. Podľa § 165 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z. z. daňového poriadku, vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa doterajších predpisov. Podľa § 2 písm. r) zák. č. 595/2003 o dani z príjmov, na účely tohto zákona sa rozumie zahraničnou závislou osobou vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou spôsobom podľa písmena n); rovnako sa posudzuje aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky. Podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 o dani z príjmov, súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby, b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1), d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. 5. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdenie zákonnosti a postupu rozhodnutia žalovaného v rozsahu a dôvodov vyplývajúcich z podanej žaloby a posúdenie vznesených námietok o rozpornosti protokolu z kontroly a Dodatku č. 1 k nemu (v tejto súvislosti aj posúdenie neuznania výdavkov na poskytovanie manažérskych služieb, poskytovanie vnútro manažérskych služieb - právne posúdenie § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 o dani z príjmov), námietky k priebehu danej daňovej kontroly z hľadiska poskytnutia časového hľadiska na uplatnenie práv a dôkazov žalobcom ako aj námietky o neuznaní úroku z poskytnutého vnútro podnikového úveru žalobcovi a jeho preklasifikovanie na príspevok spoločníkov na úhradu strát žalobcu z minulých rokov. Úlohou súdu pri preskúmaní zákonnosti postupu a rozhodnutia správneho orgánu podľa piatej časti druhej hlavy O.s.p. je v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe z hľadiska toho, či namietané procesné pochybenie správneho orgánu je treba pokladať za takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.). Súd zastáva názor, že vzhľadom na všetky skutočnosti vyplývajúce zo zistení správcom dane (pretrvávajúca dlhodobá strata žalobcu za súčasnej ziskovosti nadnárodného celku, ktorého je žalobca súčasťou) bol tento oprávnený (a to aj v zmysle bodu 1.65 Smernice OECD ako aj § 2 ods. 6 zákona o správe daní) posudzovať predmetný dlhodobý úver poskytnutý žalobcovi sesterskou spol. CCF BV. Zistenia správcu dane ohľadom poskytnutého vnútro skupinového úveru však neboli dostatočné na jeho prijatý záver o rekvalifikácií daného úveru poskytnutého žalobcovi ako vklad spoločníkov na úhradu jeho strát z predchádzajúceho obdobia. Podľa názoru súdu bolo povinnosťou správcu dane v dôsledku vzniknutých nejasností doplniť dokazovanie o výmenu zahraničných informácií týkajúcich sa financujúcej sesterskej spoločnosti CC HBC Finance B. V., Hollandsko. Nakoľko však tak správca dane nevykonal, v predmetnej časti napadnuté rozhodnutie nevychádza z dostatočne zisteného skutkového stavu veci, čo má za následok zároveň aj jeho nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. K námietke nezákonnosti priebehu daňovej kontroly súd uvádza, že túto nepovažuje za dôvodnú. Súd z obsahu pripojeného administratívneho spisu, z ktorého vyplýva procesný postup správcu dane v predmetnom daňovom konaní musí konštatovať, že žalobca bol správcom dane vždy riadne priebežne informovaný o všetkých zistených skutočnostiach a v ktorejkoľvek fáze daňovej kontroly mal možnosť predkladať svoje vyjadrenia a dôkazy (predkladanie dôkazov je v zmysle § 15 ods. 5 a 6 zák. č. 511/1992 Zb. právom, ale aj povinnosťou daňového subjektu - žalobcu). Zákon (daňový poriadok) je postavený na dôkaznej povinnosti daňového subjektu (nesie dôkazné bremeno), ktorý musí správcovi dane predkladať dôkazy, ktorými preukazuje svoje tvrdenia majúce vplyv na správne určenie dane. V danom prípade správca dane opakovane vyzýval žalobcu (na jeho žiadosť mu predlžoval lehoty) na predloženie rôznych dokladov preukazujúcich jeho tvrdenia. Žalobca predkladal informácie a doklady postupne a neúplne. Zákon o správe daní neukladá správcovi dane, aby vyhľadával dôkazy v prospech tvrdení daňového subjektu. Postupom správcu dane v daňovom konaní v žiadnom prípade nebolo žalobcovi odopreté právo na súčinnosť podľa ust. § 2 ods. 2 a 8 a § 15 ods. 5 zák. č. 511/1992 Zb. So vznesenou námietkou rozpornosti obsahu protokolu o výsledku zistenia daňovej kontroly a dodatku č. 1/2012 k nemu súvisí aj posudzovanie poskytovania vnútro skupinových manažérskych služieb žalobcovi spol. CCB MS ako aj poskytovanie manažérskych služieb pre integrovaný celok spol. Coca- Cola Beverages Česká republika, spol. s.r.o. a CCB SR za posudzované zdaňovacie obdobie. Protokol (spolu s dodatkom) predstavuje zhrnutie skutočností zistených počas výkonu daňovej kontroly a slúži ako dôkazný prostriedok vo vyrubovacom konaní. Posúdenie opodstatnenosti predmetnej námietky už bolo predmetom súdneho prieskumu tunajším súdom v konaní sp. zn. 5S/47/2013, ako aj Najvyšším súdom SR, sp. zn. 8Sžf/67/2014 (predchádzalo mu konanie na Krajskom súde v Bratislave sp. zn. 1S/50/2013). V tejto súvislosti súd poukazuje na to, že ust. § 17 ods. 5 zák. o dani z príjmov stanovuje hmotnoprávne podmienky pre uznanie daňových výdavkov zahraničných závislých osôb na služby vynaložené osobou, voči ktorej je závislou osobou, avšak nestanovuje spôsob ich preukazovania (postupuje sa podľa zákona o správe daní). V prípade, určenia výšky daňovej povinnosti podľa pomôcok (postupom podľa § 29 ods. 6 zákona o správe daní) možno tak zo strany správcu dane pristúpiť až po splnení v zákone špecifikovaných podmienok (ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani dohodou podľa § 29 ods. 5 zákona o správe daní, alebo ak daňový subjekt vykonal úkony, ktoré svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane). Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, že správca dane v protokole navrhol žalobcovi uznať vynaložené náklady na služby poskytované v skupine CC HBC v pomernej výške 50 % s a to odkazom na ustanovenie § 29 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb., nakoľko nepovažoval náklady za manažérske služby za daňový výdavok v rozsahu, v akom boli fakturované. Podľa jeho názoru časť výdavkov nespĺňala definíciu daňového výdavku a preto nemala byť zahrnutá do daňových výdavkov. Žalobca však v svojom vyjadrení k protokolu namietal nezákonnosť takéhoto potupu správcu dane, kedy tento na základe pomôcok (postupom podľa § 29 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb.) rozhodol o vylúčení 50% z nákladov na vnútro skupinové manažérske služby vykonané spoločnosťou CCB MS, (nepovažoval ich za výdavok v rozsahu, v akom boli vyfakturované). Následne došlo k vypracovaniu dodatku č. 1/2012 k protokolu, v ktorom správca dane ustálil, že keďže žalobca nesplnil podmienky na uznanie nákladov vyfakturovaných spol. CCB MS za poskytovanie manažérskych služieb do daňových výdavkov žalobcu a tento v písomnom stanovisku k protokolu zamietol možnosť uznať predmetné výdavky podľa pomernej časti (50% z celkovej fakturovanej sumy), správca dane akceptoval vznesenú námietku k použitiu pomôcok a predmetné výdavky v zmysle ust. § 17 ods. 5 zák. o dani z príjmov neuznal do daňových výdavkov v plnej výške. Je zrejmé, že tento vzniknutý rozpor vyjadrený v protokole a dodatku č.1/2012 k protokolu sa týka nedostatočne zisteného skutkového stavu veci správcom dane, kedy tento prvotne za sporný považoval len rozsah fakturácie manažérskych služieb (navrhoval žalobcovi priznanie daňových výdavkov v pomere 50:50), avšak v dodatku k protokolu uvedené manažérske služby boli označené za nepreukázané a to bez akéhokoľvek ďalšieho zisťovania skutkového stavu. Pokiaľ správca dane dospel k záveru, že uvedené služby neboli poskytnuté, nie je zrejmé, na základe akých postupov mal v úmysle uznať čiastočné náklady za výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nebolo dostatočne preukázané v zmysle § 21 ods. 1 zák. o dani z príjmov. Je tiež potrebné uviesť, čo vyplýva aj z obsahu spisu, že pre určenie dane podľa pomôcok neboli splnené zákonné podmienky (v konečnom dôsledku to uviedol aj správca dane v dodatku k protokolu). Potom je zrejmé, že pokiaľ by správca dane zistil skutkový stav dostatočne, nenavrhoval by určenie dane podľa pomôcok (ktoré však sám v protokole nešpecifikoval), a pokiaľ mal za to, že výšku daňového výdavku nemožno určiť správne (čo je zákonný predpoklad určenia dane podľa pomôcok, keďže ide o subsidiárny postup pri určovaní dane, ktorý je možné použiť len ak nie je možné určiť daň dokazovaním), nie je zrejmé, čo správcu dane primälo k zmene názoru a určeniu dane „dokazovaním“, keďže už následne žiadne dokazovanie nevykonal. Ak správca dane ustálil, že služby poskytnuté boli (splnený § 21 ods. 1 zák. o dani z príjmov a contrario) a sporné ostalo to, v akej výške, v zmysle § 17 ods. 5 zák. o dani z príjmov bolo možno do daňových výdavkov zahrnúť pomernú časť výdavkov (nákladov) na služby, ktoré vynaložila iná osoba. Správca dane však nemohol súčasne (a to len na základe uplatnenej námietky žalobcu) dospieť k záveru, že poskytnutie služieb preukázané nebolo. Takýmto postupom správne orgány (správca dane ako aj žalovaný) zaťažili vyrubovacie konanie vadou, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť rozhodnutia, keďže pri vydávaní svojich rozhodnutí vychádzali z dôkazného prostriedku, ktorý v podstatnej skutočnosti je vnútorne rozporný a zároveň tým, že uvedený rozpor neodstránili zaťažili svoje rozhodnutia aj vadou nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť. Nemožno ohľadne určitej skutočnosti túto súčasne považovať za preukázanú a zároveň dostatočne nepreukázanú. V časti tejto námietky sú preskúmavané rozhodnutia nezákonné z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu veci, ich nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť ako aj z dôvodu existencie vady, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť rozhodnutia. 6. Podľa § 250j ods. 2 písm. c), d), e) O.s.p. súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak po preskúmaní rozhodnutia a postupu správneho orgánu v medziach žaloby dospel k záveru, že c) zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci, d) rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov, e) v konaní správneho orgánu bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Na základe zistených skutočností súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je potrebné zrušiť (podľa § 250j ods. 2 písm. c/, d/, e/ O.s.p.) a vec mu vrátiť na ďalšie konanie, v ktorom bude viazaný vysloveným právnym záverom súdu a bude jeho povinnosťou vo veci vydať riadne rozhodnutie a náležite ho odôvodniť a vysporiadať sa so všetkými námietkami žalobcu. O trovách konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a vecne úspešnému žalobcovi priznal náhradu trov konania predstavovanú náhradou súdneho poplatku 70,- € a trovami právneho zastúpenia pozostávajúcich z: • úkonov právnej služby podľa vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb (ďalej len „vyhláška“), a to: 1. prevzatie a príprava zastúpenia vrátane prvej porady s klientom ...................................................................................................................................... 130,16 € 2. písomné podanie na súd vo veci samej (podanie žaloby) ...................................................................................................................................... 130,16 € 3. účasť na konaní pred súdom (na pojednávaní na tunajšom súde) dňa 04.03.2016 ......................................................................................................................................... 143,- € • režijného paušálu za tri úkony právnej služby (2x 7,81 € + 8,58 €) ...................................................................................................................................... 24,20 € • cestovných nákladov - I. I., EČ: P. XXXFG, priemerná spotreba 9,6 l 1/100 km Náhrada hotových výdavkov podľa vyhlášky č. 655/2004 Z. z. - cestovné výdavky za pracovné cesty ...............................................................................................................310,18 € Zastupovanie pred KS v Bratislave 04.03.2016 (Košice - Bratislava - Košice = 840 km), cena nafty 1 km na základe predloženého dokladu o tankovaní uskutočnenom dňa 03.03.2016 (1,139 € x 0,096) = 0,1093 €, sadzba paušálnej náhrady 0,183 €, cena za 1 km (0,1093 € + 0,183 €) = 0,2923 €, 840 km x 0,2923 € = 245,53 €, ubytovanie v Bratislave v zmysle priloženého pokladničného dokladu - 60,65 €, parkovanie podľa priloženého pokladničného dokladu - 4 €, spolu 310,18 €. • náhrady za stratu času (14,30 x 20) .................................................................. 286 € Náhrada výdavkov za premeškaný čas podľa vyhlášky č. 655/2004 Z. z. Košice - Bratislava - Košice 11.11.2014 (10 hodín, 20 polhodín). Suma za každú aj začatú polhodinu za čas strávený na ceste 14,30 €, suma za 20 polhodín ...........................286,- € • daň z pridanej hodnoty 20% zo základu 1 023,70 € .................................... 204,74 €. Spolu trovy právneho zastúpenia 1 228,44 €, k povinnosti ktorých zaviazal žalovaného tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku. Toto rozhodnutie prijal senát Krajského súdu v Bratislave v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa doručenia rozsudku, na Krajskom súde v Bratislave. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.