Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/125/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200885 Dátum vydania rozhodnutia: 16. 11. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Viliam Pohančeník ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1013200885.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a JUDr. Renáty Janákovej, v právnej veci žalobcu: ETRANSA Slovakia s.r.o., IČO: 35 749 857, Prokopa Veľkého 52, Bratislava, zastúpený: KPMG Legal s.r.o., advokátska kancelária, Dvořákovo nábrežie 10, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/132021/2013/5094 zo dňa 28.03.2013, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Účastníkom sa právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj len „správca dane“) vykonal u žalobcu ako platiteľa dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „DPH“) daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie jún 2008, o výsledku ktorej vyhotovil protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 9900403/5/639185/2012/Zat zo dňa 31.05.2012. 2. Dňa 04.06.2012 doručil správca dane žalobcovi výzvu na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie č. 9900403/5/639219/2012/Zat zo dňa 31.05.2012 spolu s protokolom. Žalobca doručil dňa 19.06.2012 vyjadrenie k protokolu a správca dane vypracoval dodatok č. 1 k protokolu č. 9900403/5/639185/2012/Zat zo dňa 31.05.2012. Protokol s dodatkom bol prerokovaný s konateľom žalobcu, čo je zaznamenané v zápisnici č. 9900403/5/1125900/2012/Zat zo dňa 21.06.2012. 3. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane dodatočný platobný výmer č. 9900403/1/1431925/2012/JanS zo dňa 03.07.2012 (ďalej aj len „dodatočný platobný výmer“), ktorým žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „zákon o správe daní“) v nadväznosti na § 165 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „daňový poriadok“) vyrubil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie jún 2008 v sume 139 841,46 eur. Dôvodom vyrubenia rozdielu DPH bola skutočnosť, že žalobcovi nevznikla v zdaňovacom období jún 2008 na území Ruskej federácie prevádzkareň, prostredníctvom ktorej by na území Ruskej federácie vykonával ekonomickú činnosť, a teda miestom predaja služieb spojených s prenájmom železničných vagónov je miesto, kde mal žalobca svoje sídlo - tuzemsko. Z uvedeného dôvodu bol žalobca ako platiteľ DPH povinný za dodanie služby prenájmu železničných vagónov pre zahraničných odberateľov za uvedené zdaňovacie obdobie priznať DPH a odviesť ju do štátneho rozpočtu v súlade so zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „zákon o DPH“). 4. Proti dodatočnému platobnému výmeru podal žalobca odvolanie namietajúc jeho nepreskúmateľnosť pre nedostatočné zistenie skutkového stavu veci, nesprávne právne posúdenie veci a nesprávne závery správcu dane. 5. Žalovaný rozhodnutím č. 1100301/1/132021/2013/5094 zo dňa 28.03.2013 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie“) potvrdil dodatočný platobný výmer z dôvodu nesplnenia kritérií pre posúdenie zastupiteľstva spoločnosti žalobcu v Rusku ako prevádzkarne na účely DPH. Vzhľadom na to, že miesto dodania služieb prenájmu železničných vagónov je určené podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby svoje sídlo - tuzemsko, žalobca bol povinný vyhotoviť faktúry za dodanie služby prenájmu železničných zákonov pre zahraničných odberateľov podľa pripojenej tabuľky s DPH v súlade so zákonom o DPH. II. Zhrnutie argumentov žalobcu 6. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti postupu a napadnutého rozhodnutia, ktoré žiadal zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 7. Uviedol, že vzhľadom na charakter aktivít, ktoré si podnikanie v oblasti prenájmu železničných vagónov vyžaduje a najmä na špecifickosť trhu, rozhodol sa dislokovať svoje podnikanie na územie Ruskej federácie. Za týmto účelom si na území Ruskej federácie zriadil zastúpenie, prostredníctvom ktorého uskutočňoval všetky činnosti spojené s prenájmom železničných vagónov. Poskytovanie služieb prenájmu v Ruskej federácii zabezpečoval na základe Dohody o poskytnutí podpory zo dňa 14.12.2007 uzavretej s ruskou spoločnosťou Kargotrans. Na základe tejto dohody vzniklo žalobcovi právo využívať pre aktivity svojho zastúpenia kancelárske priestory, vybavenie výpočtovou a telekomunikačnou technikou, ako aj vyčlenených zamestnancov spoločnosti Kargotrans v Moskve. 8. Zastúpenie malo podľa žalobcu materiálne i personálne vybavenie na úrovni, ktorá mu umožňovala samostatné vykonávanie podnikania týkajúce sa prenájmu železničných vagónov a preto ho považoval za svoju prevádzkareň podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH. Z tohto dôvodu postupoval pri posudzovaní miesta dodania služieb prenájmu podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH a služby považoval za dodané zo svojej prevádzkarne na území Ruskej federácie. 9. Daňové orgány vo vydaných rozhodnutiach dospeli k záveru, že neboli splnené kritériá pre posúdenie zastupiteľstva žalobcu v Ruskej federácii ako prevádzkarne na účely DPH, pretože žalobca hodnoverným spôsobom nepreukázal, že zastupiteľstvo v Rusku z uvedeného miesta samostatne uzatváralo zmluvy, uskutočňovalo manažérske rozhodnutia, dojednávalo obchody, prijímalo platby a vykonávalo konkrétnu ekonomickú činnosť na území Ruskej federácie, disponovalo stálym miestom podnikania, ktoré malo personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania a na dostatočnej úrovni zabezpečovalo stálosť a organizáciu, ktorá bola schopná samostatne poskytovať predmetné služby prenájmu železničných vagónov. 10. Závery žalovaného nemajú oporu vo všeobecne záväzných právnych predpisoch a preto nemožno na ne prihliadnuť z dôvodu rozširujúceho výkladu pojmu prevádzkareň pre účely DPH. Žalovaný rozšíril definíciu prevádzkarne podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH o pojmové znaky samostatnosti a nezávislosti, argumentujúc, že tieto dodatočné a rozširujúce pojmové znaky vyplývajú zo znenia Smernice Rady 2006/112/ES (ďalej aj len „Smernica 2006/112/ES“ alebo „Smernica“) a jej výkladu podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj len „Súdny dvor“). Z napadnutého rozhodnutia nie je zrejmé, či sa žalovaný vo svojich záveroch odvoláva na priamy efekt Smernice 2006/112/ES v národnom práve, alebo na jej nepriame vertikálne účinky v právnom poriadku Slovenskej republiky. Podmienky vzniku priameho efektu Smernice v práve Slovenskej republiky neboli naplnené. 11. Pokiaľ ide o nepriamy účinok Smernice, žalobca mal za to, že § 4 ods. 7 zákona o DPH je výsledkom implementácie tzv. Šiestej Smernice Rady 77/388/EHS (ďalej aj len „Šiesta smernica“) a Smernice do slovenského práva. Pokiaľ boli požiadavky Šiestej Smernice a Smernice v zdaňovacom období jún 2008 dostatočne implementované do slovenského právneho poriadku, nevznikol v predmetnej veci dôvod na nepriamu aplikáciu Smernice. Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že požiadavka jednotného výkladu práva vo svetle znenia a účelu smerníc EÚ nesmie ísť tak ďaleko, aby smernica sama a nezávisle od vnútroštátneho vykonávacieho predpisu ukladala povinnosti jednotlivcom alebo určovala alebo sprísňovala zodpovednosť tých, ktorí sa dopustia porušenia jej ustanovení (viď napr. C-168/95, C-321/05). Pri aplikácii § 4 ods. 7 zákona o DPH bol teda žalovaný povinný vychádzať zo znenia tejto normy a nemal právo definíciu prevádzkarne rozširovať a dopĺňať do nej neobsiahnuté povinnosti. Vzhľadom na to, že žalovaný vychádzal z neprípustného rozširujúceho výkladu definície prevádzkarne, ktorý je v neprospech žalobcu, porušil zásadu zákonnosti vyjadrenú v § 3 ods. 1 daňového poriadku a nesprávne právne posúdil existenciu stáleho miesta na podnikanie. 12. Ak gramatické znenie právnej normy pripúšťa viacero výkladov smerujúcich k odlišným výsledkom, o čom v danom prípade svedčí v júli 2009 vydané Usmernenie k uplatňovaniu § 4 ods. 7 zákona o DPH, mali daňové orgány prednostne použiť spôsob výkladu rešpektujúci zásadu in dubio mitius, ktorý je v prospech žalobcu, resp. čo najmenej zasahuje do jeho základných práv. 13. Ďalej žalobca poukázal na to, že na základe dohody o poskytnutí podpory uzavretej so spoločnosťou Kargotrans prijímali pridelení zamestnanci tejto spoločnosti pokyny výlučne od žalobcu, za splnenie svojich pracovných úloh zodpovedali taktiež iba žalobcovi, pričom predmetom činnosti pridelených zamestnancov bolo uskutočňovať aktivity súvisiace s prenájmom železničných vagónov v mene žalobcu. Za poskytnutie personálneho a materiálneho zabezpečenia a podpory platil žalobca spoločnosti Kargotrans odmenu vo forme obchodnej marže, ktorá bola zohľadnená v dohodnutej obchodnej marži a ktorá vznikala ako rozdiel medzi cenou za podnájom, ktorú platili koneční zákazníci a cenou podnájmu účtovaného spoločnosti Kargotrans. Žalovaný stotožnil neexistenciu odplaty za činnosť pridelených zamestnancov s neexistenciou prevádzkarne. Pre účely skúmania existencie personálneho vybavenia prevádzkarne je podľa jeho názoru rozhodujúcim faktorom existencia závislosti vo vzťahu medzi spoločnosťou a konkrétnymi pracovníkmi. Pokiaľ má spoločnosť právo prideľovať týmto pracovníkom úlohy, pokiaľ nesie zodpovednosť za výsledky ich práce, poskytuje im pracovné pomôcky a pod., majú takýto de facto pracovníci charakter zamestnancov spoločnosti (vlastného personálu). 14. Zmluvy so zákazníkmi boli uzatvárané buď priamo, v niektorých prípadoch však zákazníci vzhľadom na špecifickosť ruského trhu uprednostňovali uzavretie podnájomných zmlúv s prenajímateľom, ktorý by bol ruskou spoločnosťou. V takomto prípade pracovníci zastupiteľstva po dohodnutí zmluvných podmienok a príprave zmluvy požiadali na základe Dohody o podpore spoločnosť Kargotrans, aby vstúpila na účet zastupiteľstva do zmluvného vzťahu so zákazníkom. Napriek tomu žalovaný poukazoval výlučne na zmluvy, ktoré so zákazníkmi uzavrela spoločnosť Kargotrans tvrdiac, že pracovníci zastupiteľstva vykonávali činnosti pre túto spoločnosť voči jej obchodným partnerom a nie pre žalobcu. 15. Pokiaľ ide o stálosť miesta, z ktorého žalobca podnikal na území Ruskej federácie, túto mal žalobca za preukázanú predložením Dohody o podpore na obdobie kalendárneho roka 2007 a vysvetlením, že rovnaká forma organizácie jeho podnikania v Ruskej federácii bola vykonaná i v rokoch 2006 a 2005. Daňový subjekt môže mať (legitímne alebo praktické) dôvody, prečo prevádzkareň ruským úradom neohlásil. Toto jeho rozhodnutie nemôže mať vplyv na rozhodovanie slovenského správneho orgánu, ktorý je viazaný zásadou materiálnej pravdy. 16. Žalovaný nesprávne právne posúdil spôsob určenia miesta dodania služieb pre účely DPH. Podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH je miestom dodania služby miesto, kde má dodávateľ služby svoje sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, z ktorej sa služba dodáva. Rovnako miesto dodania služby upravuje čl. 43 Smernice. Žalobca v súvislosti s touto argumentáciou poukázal aj na čl. 17 rozsudku Súdneho dvora vo veci C-168/64 Gunther Berkholz vs Finanzamt Hamburg - Mitte- Altstadt, podľa ktorého je miesto, v ktorom má dodávateľ založený svoj podnik, primárnym bodom referencie; iná prevádzka podniku by mala byť vzatá do úvahy iba v prípade, ak by referencia na miesto, kde má dodávateľ založený svoj podnik, neviedla k racionálnemu výsledku z pohľadu daňového, alebo by viedla ku konfliktu s iným členským štátom. 17. Žalobca tiež namietal, že s viacerými jeho tvrdeniami sa žalovaný dostatočne nevysporiadal, predložené dôkazy nevyhodnotil, prípadne svoje závery podložil len všeobecnými a nekonkrétnymi odkazmi na Smernicu a rozhodnutia Súdneho dvora, bez ich relevantného právneho vyhodnotenia a aplikácie na posudzovanú vec. Žalovaný neprihliadal na Dohodu o poskytnutí podpory na rok 2007, prostredníctvom ktorej žalobca vykonával svoje podnikanie cestou zastupiteľstva, ako aj ďalšie obchodné dokumenty zastupiteľstva, vrátane odtlačku originálu pečiatky zastupiteľstva, kópie vizitiek osôb konajúcich za zastupiteľstvo a ďalšie obchodné dokumenty, ktoré preukazujú samostatnosť a personálne zabezpečenie aktivít žalobcu v Ruskej federácii. Porušil tak povinnosť prihliadnuť na všetko, čo v rámci daňového konania vyšlo najavo, ako aj povinnosť vyhodnotiť dôkazy jednotlivo aj v ich vzájomnej súvislosti. Nevysporiadal sa s tvrdením, že žalobca nadobudol 50% podiel na základnom imaní spoločnosti Kargotrans síce dňa 29.11.2007, avšak parametre zabezpečenia zastúpenia pred rokom 2008, t.j. v dobe, keď ešte kapitálové ani personálne prepojenie medzi týmito spoločnosťami neexistovalo, boli identické. Ohľadom pochybenia žalobcu v súvislosti s neúplnosťou informácií uvedených v účtovnej závierke, či so zanedbaním povinnosti registrácie na území Ruskej federácie, tieto môžu byť podľa žalobcu v prípade ich preukázania predmetom sankcií zo strany príslušných úradov, nemajú však vplyv na správnosť vykázania DPH a nemôžu byť v rámci vyrubovacieho konania sankcionované. 18. Žalobca nakoniec namietal, že žalovaný rozhodol o jeho odvolaní až po uplynutí 3,5 mesiaca od doručenia upovedomenia o tom, že pre zložitosť prípadu nemôže vo veci rozhodnúť do 60 dní. Žalovaný neoznačil zložitosť prípadu za mimoriadnu a svojím postupom vytvoril protiprávny stav (stav právnej neistoty), ktorým nezákonne zasahoval do práv žalobcu pri výkone verejnej moci. Nerešpektovaním maximálnej dĺžky odvolacieho konania a zákonného postupu pri predĺžení lehoty na rozhodnutie o odvolaní porušil povinnosti podľa § 48 ods. 2 zákona o správe daní, ako aj zásadu primeranosti a zákonnosti v daňovom konaní. III. Doplnenie žaloby 19. Žalobca v doplnení žaloby poukázal na rozhodnutie správcu dane č. 9900403/5/712804/2012/Zat zo dňa 05.06.2012 o predbežnom opatrení, ktorým mu správca dane zakázal akékoľvek nakladanie s peňažnými prostriedkami v rozsahu 1 895 407,40 eur. Žalobca sa domáhal preskúmania zákonnosti predbežného opatrenia, Krajský súd v Bratislave uznesením č. k. 4S/125/2012-74 zo dňa 21.09.2012 konanie zastavil, pričom Najvyšší súd Slovenskej republiky predmetné uznesenie krajského súdu zrušil konštatujúc, že predbežné opatrenie podstatne zasahuje do základného práva žalobcu vlastniť majetok a do jeho práva na pokojné užívanie. 20. Ďalej žalobca namietal, že predbežné opatrenie nezohľadňuje dôvodnosť obavy, že dodatočne určené dane nebudú zaplatené riadne a včas. Správca dane sa v predbežnom opatrení nevysporiadal s otázkou, ako pri jeho vydaní zohľadnil zásadu proporcionality a vydal ho v rozpore s § 15a zákona o správe daní. Predbežné opatrenie nenariadil v rozsahu nevyhnutne potrebnom na dosiahnutie účelu daňovej kontroly. Nezákonný stav navodený predbežným opatrením trvá od 05.06.2012 a ku dňu tohto podania trvalo už viac než jeden rok tak, že žalobca nemôže nakladať so svojimi finančnými prostriedkami. 21. Vydaniu napadnutého rozhodnutia predchádzali závažné vady konania zo strany správcu dane, ktorými zásadným spôsobom porušil právo žalobcu vlastniť majetok, garantované čl. 20 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a právo na spravodlivý proces podľa čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd. IV. Vyjadrenie žalovaného 22. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe navrhol túto zamietnuť. 23. Uviedol, že u žalobcu boli vykonané kontroly na DPH za zdaňovacie obdobia január - december 2008, za všetky kontrolované obdobia boli zistené v merite veci rovnaké kontrolné zistenia. Spornou v tomto prípade bola skutočnosť, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období roku 2008 vyhotovil pre zahraničných odberateľov faktúry (podrobne uvedené v rozhodnutí prvostupňového aj odvolacieho orgánu), ktorých predmetom fakturácie bolo dodanie služieb - prenájom železničných vagónov na základe uzatvorených nájomných zmlúv s odberateľmi. Uvedené faktúry uviedol žalobca v záznamoch vedených podľa § 70 zákona o DPH a v daňovom priznaní v riadku 15 ako dodanie tovarov a služieb s oslobodením od dane. 24. K uvedeným plneniam žalobca v liste „Poskytnutie podnájmu železničných vagónov“ zo dňa 21.09.2011 uviedol, že „vychádzajúc z danej problematiky - vagóny boli prenajaté na území tretej krajiny z dôvodu, že sa tam fyzicky nachádzali, to znamená, že služba bola poskytnutá na území tretej krajiny. V zmysle § 2 ods. 2 písm. b), d) vo väzbe na § 2 ods. b) zákona o DPH poskytnutie uvedenej služby nie je predmetom DPH. Na riadku 13, 15 daňového priznania sa vykázanie takýchto služieb dostalo pre chybné nasmerovanie softvéru.“ 25. Žalobca v ďalšom liste „Vyjadrenie sa k miestu dodania služieb dodávaných v roku 2008 spoločnosťou ETRANSA Slovakia s.r.o.“ zo dňa 21.10.2011 uviedol odlišné vyjadrenie k fakturovaným plneniam a to, že „spoločnosť ETRANSA Slovakia s.r.o. poskytovala svojím zákazníkom na území Ruskej federácie podnájom železničných vagónov na základe písomných zmlúv, ktoré s nimi uzatvárala. Tento druh podnikania vyžaduje pomerne úzky kontakt s ruským trhom, na ktorom spoločnosť ETRANSA Slovakia, s.r.o. pôsobí. Keďže slovenské sídlo spoločnosti ETRANSA Slovakia, s.r.o. je geograficky značne vzdialené, zabezpečovala poskytovanie služby priamo z územia Ruskej federácie prostredníctvom pracovníkov umiestnených vo svojej dcérskej spoločnosti so sídlom v Moskve. Pri určení miesta dodania služieb spočívajúcich v podnájme železničných vagónov sme usúdili, že miestom ich dodania bola Ruská federácia, t.j. krajina, kde bola umiestnená prevádzkareň našej spoločnosti, ktorá poskytovanie služieb uskutočňovala. Z tohto dôvodu nebolo poskytnutie služieb predmetom dane z pridanej hodnoty a naše faktúry boli vystavené bez DPH.“ 26. Správca dane vychádzajúc zo znenia príslušných ustanovení zákona o DPH (§ 15 ods. 1, § 4 ods. 7, § 3 ods. 2) a z vyššie uvedených vyjadrení žalobcu preveroval v priebehu daňovej kontroly skutočnosti potrebné pre správne určenie miesta, odkiaľ a kým boli fakturované služby - prenájom železničných vagónov - reálne poskytované. Ak má prevádzkareň spĺňať kritériá prevádzkarne na účely DPH, musí mať personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti, pritom musí ísť o ekonomickú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem, teda nie činnosť vykonávanú napr. len pre svojho zriaďovateľa so sídlom v zahraničí. 27. Správca dane dospel k záveru, že žalobca nepreukázal, že služby prenájmu železničných vagónov dodal z deklarovanej prevádzkarne umiestnenej v Ruskej federácii, t.j. činnosti deklarované ako činnosti vykonané tzv. zastupiteľstvom, nevykonali vlastní zamestnanci žalobcu, ale zamestnanci Kargotrans, pričom žalobca sa žiadnym spôsobom finančne nepodieľal na mzdových nákladoch zamestnancov spoločnosti Kargotrans; zmluvy o prenájme so zahraničnými odberateľmi neboli uzatvorené zastupiteľstvom v Moskve; faktúry za služby prenájmu železničných vagónov pre zahraničných odberateľov a ani iné dokumenty vzťahujúce sa k fakturácii nevyhotovilo zastupiteľstvo vo svojom mene; platby za prenájom železničných vagónov od zahraničných odberateľov neprijalo zastupiteľstvo; činnosti spočívajúce v uskutočnení rokovaní a uzatvárania zmlúv, v kontrole platobnej disciplíny, zabezpečenia kontroly technického stavu a plánovaných opráv železničných vagónov, deklarované ako činnosti vykonané zastupiteľstvom, v skutočnosti nevykonalo zastupiteľstvo pre žalobcu a na jeho účet; zastupiteľstvo zabezpečilo uzavretie zmlúv medzi spoločnosťou Kargotrans a jej vlastnými odberateľmi, ako aj vykonanie iných činností súvisiacich so spoločnosťami, ktoré neboli v zmluvnom nájomnom vzťahu so žalobcom. Žalobca v priebehu daňovej kontroly nepredložil žiaden doklad podpísaný riaditeľkou zastupiteľstva, ktorý by ho zaväzoval voči tretím osobám v záležitostiach prenájmu železničných vagónov pre zahraničných odberateľov. Vzhľadom na to žalovaný konštatoval, že neboli splnené kritériá pre posúdenie zastupiteľstva spoločnosti žalobcu v Rusku ako prevádzkarne žalobcu podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH. 28. Nakoľko žalobca nemal v Ruskej federácii vlastný personál ani organizačnú zložku, ktorá na dostatočnej úrovni zabezpečovala stálosť, ktorá mohla uzatvárať zmluvy alebo prijímať rozhodnutia o práve a teda ktorá bola schopná samostatne poskytovať predmetné služby, nemôže sa žalobca považovať za spoločnosť so stálou prevádzkarňou v Ruskej federácii. Správca dane u žalobcu vykonal aj kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za rok 2008, počas ktorej nebola žiadna zmienka zo strany žalobcu o vzniku a fungovaní stálej prevádzkarne na území Ruskej federácie, prostredníctvom ktorej by žalobca v roku 2008 na území Ruskej federácie podnikal. 29. S účinnosťou od 01.07.2006 vstúpilo do platnosti na území členských štátov EÚ Nariadenie Rady (ES) 1777/2005 zo dňa 17.10.2005 o vykonávacích opatreniach Smernice 77/388/EHS o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktoré malo priamy účinok. Podľa čl. 10 tohto nariadenia prívesy a návesy, ako aj železničné vagóny, sú dopravnými prostriedkami na účely čl. 9 ods. 2 písm. e) ôsmej zarážky Šiestej smernice, čo znamená, že v každom členskom štáte sa miesto dodania prenájmu dopravných prostriedkov vrátane prívesov, návesov, železničných vagónov, bude od 01.07.2006 posudzovať podľa základného pravidla určenia miesta dodania služby. Podľa čl. 9 ods. 2 písm. e) ôsmej zarážky Šiestej smernice je miestom poskytovania služieb prenájmu hnuteľného hmotného majetku, s výnimkou všetkých dopravných prostriedkov zákazníkom sídliacim v spoločenstve alebo osobám podliehajúcim dani sídliacim v spoločenstve alebo osobám podliehajúcim dani sídliacim v spoločenstve, ale v inej krajine ako dodávateľ, miesto, kde zákazník založil svoj podnik, alebo kde má trvalé pôsobisko, kde sa služby poskytujú, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko, alebo kde sa väčšinou zdržiava. 30. Smernica Rady 2006/112/ES, ktorá od 01.01.2007 nahradila Šiestu smernicu, v bode 21. uvádza: Pri nájme dopravných prostriedkov je vhodné, aby sa z dôvodu kontroly prísne uplatňovalo všeobecné pravidlo a teda, aby sa za miesto poskytovania služieb považovalo miesto, kde je poskytovateľ usadený. Podľa čl. 43 Smernice 2006/112/ES miestom poskytovania služieb je miesto, kde má dodávateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti, alebo stálu prevádzkareň, odkiaľ poskytuje služby alebo, ak takéto sídlo ekonomickej činnosti alebo stála prevádzkareň neexistujú, miesto, kde má trvalé bydlisko, alebo kde sa obvykle zdržiava. 31. Pri posúdení miesta dodania služieb prenájmu železničných vagónov a postavenia prevádzkarne žalobcu na účely DPH žalovaný vychádzal aj zo záverov rozhodnutí Súdneho dvora a to v prípadoch C-168/64 Gunther Berkholz proti Finanzamt Hamburg - Mitte-Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV proti Inspecteur des Balastingdiensts Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA proti Belgicku, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl proti Bundeszentralamt fur Steuern, C-260/95 DFDS A/S proti Commissioners of Customs and Excise, C-327/94 Jürgen Dudda proti Daňovému úradu v Bergisch-Gladbachu, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S proti Daňovému úradu vo Flensburgu. 32. Podľa žalovaného z rozsudku C-168/64 vyplýva, že služby nemožno pokladať za poskytnuté v prevádzke inej ako miesto sídla podniku poskytovateľa služieb, ak táto prevádzka nemá určitú minimálnu veľkosť a nie sú permanentne prítomné potrebné ľudské ako aj technické zdroje nevyhnutné na poskytovanie služieb. V rozsudku C-190/95 Súdny dvor zdôraznil, že vzhľadom na to, že dopravné prostriedky môžu ľahko prekročiť štátnu hranicu, je ťažké, či dokonca nemožné stanoviť miesto ich používania. Je preto potrebné v každom prípade stanoviť reálne kritérium pre odvod DPH. Z toho dôvodu Šiesta smernica nepovažuje za miesto prenájmu akýchkoľvek dopravných prostriedkov miesto používania prenajímaného tovaru, ale v záujme zjednodušenia miesto sídla hospodárskej činnosti poskytovateľa. Na to, aby sa prevádzka mohla účelne považovať, v rámci výnimky z prioritného kritéria sídla, za miesto poskytnutia služby zdaniteľnej osoby, musí na dostatočnej úrovni zabezpečovať stálosť a organizáciu, ktorá z hľadiska ľudského a materiálneho vybavenia je schopná poskytovať predmetné služby samostatne. Preto, ak spoločnosť nemá v členskom štáte ani vlastný personál, ani organizačnú zložku, ktorá na dostatočnej úrovni zabezpečuje stálosť, ktorá môže uzatvárať zmluvy alebo prijímať rozhodnutia o práve, a teda ktorá je schopná samostatne poskytovať predmetné služby, nemožno mať za to, že táto spoločnosť má stálu prevádzku v danom členskom štáte. 33. Výklad tzv. Šiestej smernice a Smernice 2006/112/ES, poskytovaný prostredníctvom rozsudkov Súdneho dvora, je považovaný právom členských štátov Európskej únie za všeobecne záväzný, tvoriaci neoddeliteľnú súčasť právnej normy. 34. Na základe skutočností zistených v priebehu daňovej kontroly žalobca nesplnil kritériá pre posúdenie jeho zastupiteľstva v Ruskej federácii ako prevádzkarne na účely zákona o DPH. V danom prípade sa miesto dodania fakturovaných služieb prenájmu železničných vagónov určí podľa základného pravidla a to podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t.j. miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby. Žalobca bol povinný vyhotoviť preverované faktúry za dodanie služby prenájmu železničných vagónov pre svojich zahraničných odberateľov s tuzemskou DPH, v zmysle § 69 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 3 a § 22 ods. 1 zákona o DPH. 35. Žalobca tým, že nepriznal DPH v daňovom priznaní za jednotlivé kontrolované zdaňovacie obdobia roku 2008 a príslušnú daň za dodanie služieb prenájmu železničných vagónov v tuzemsku z odberateľských faktúr vyhotovených pre zahraničných odberateľov v príslušných zdaňovacích obdobiach neodviedol do štátneho rozpočtu, porušil § 69 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 3 zákona o DPH. So skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole bol oboznámený pri ústnom pojednávaní a do zápisnice zo dňa 24.05.2012 sa vyjadril, že údaj - celková hodnota faktúry, ktorá je uvedená na odberateľských faktúrach za prenájom železničných vagónov, predstavuje protihodnotu, ktorú žalobca požadoval od odberateľov, pre ktorých boli uvedené faktúry vystavené a od svojich odberateľov nebude požadovať zaplatenie DPH vzťahujúcu sa k predmetným faktúram. Správca dane v nadväznosti na uvedené vyjadrenie žalobcu vyčíslil základ dane k faktúram za prenájom vagónov. 36. Námietku žalobcu o neoprávnenom rozšírení výkladu pojmu prevádzkareň vyhodnotil žalovaný ako neopodstatnenú, poukázal na vyššie uvedenú judikatúru Súdneho dvora a príslušné smernice, s ktorými je zákon o DPH v súlade. K možnostiam použitia zásady in dubio mitius uviedol, že ani sám žalobca neuvádza iné výklady § 4 ods. 7 zákona o DPH, ktoré by mohli odôvodňovať použitie uvedenej zásady. Podľa zistení správcu dane zastupiteľstvo žalobcu tvorili kancelárske priestory spoločnosti Kargotrans, so sídlom v Moskve, ktoré poskytla žalobcovi uvedená spoločnosť, vrátane technického a materiálneho zabezpečenia a pridelených zamestnancov, všetko na základe dohody o poskytnutí podpory. Správca dane nespochybnil poskytnutie fakturovaného prenájmu železničných vagónov žalobcom ako také, avšak činnosti deklarované ako vykonané tzv. zastupiteľstvom nevykonali vlastní zamestnanci žalobcu, ale zamestnanci spoločnosti Kargotrans. 37. Pokiaľ ide o Usmernenie Daňového riaditeľstva SR z júla 2009, na ktoré žalobca poukazoval, toto riešilo otázku, či organizačná zložka zahraničnej osoby zapísaná v obchodnom registri je na účely zákona o DPH automaticky prevádzkarňou v Slovenskej republike a otázku jej povinnosti registrovať sa podľa § 4 na tuzemskom daňovom úrade. Išlo teda o odlišnú vec, ako je prípad žalobcu, nakoľko žalobca je tuzemskou osobou registrovanou pre DPH v Slovenskej republike, ktorá deklarovala poskytnutie služieb prenájmu železničných vagónov v Ruskej federácii. 38. Daňové orgány nevyvodili závery napadnutých rozhodnutí zo skutočnosti, že žalobca nemal na území Ruskej federácie zaregistrovanú prevádzkareň u príslušného orgánu Ruskej federácie. Žalobca sa správal voči správcovi dane tak, ako keby zastupiteľstvo ako zložka podnikania neexistovala, avšak pre účely DPH v dôsledku skutočností zistených a preverovaných v priebehu kontroly DPH za zdaňovacie obdobia roku 2008 už podľa tvrdenia žalobcu na území Ruskej federácie existovala a to ako stála prevádzkareň, ktorou malo byť zastupiteľstvo. Vierohodnosť tvrdenia žalobcu o reálnosti existencie stálej prevádzkarne na území Ruskej federácie spochybňuje skutočnosť, že na účely DPH žalobca neuviedol v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roku 2008 v účtovných výkazoch, ani v poznámkach k účtovnej závierke k 31.12.2008, žiadnu informáciu o príjmoch dosiahnutých v stálej prevádzkarni zriadenej na území Ruskej federácie. Žalobca zahrnul všetky príjmy z hľadiska DPH ako príjmy dosiahnuté na území Slovenskej republiky, bez zmienky o príjmoch prislúchajúcich k stálej prevádzkarni zriadenej na území Ruskej federácie. Rovnako aj v poznámkach k účtovnej závierke k 31.12.2008 žalobca uviedol, že neeviduje žiaden majetok prenajatý formou finančného alebo operatívneho leasingu, rovnako ani neúčtoval o žiadnom majetku, ktorý má v prenájme, pričom v danej veci ide o prenájom železničných vagónov, ktoré žalobca ďalej prenajímal. 39. Ak daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou vykonáva činnosť v zahraničí prostredníctvom stálej prevádzkarne, je povinný na území Slovenskej republiky v súlade so zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov viesť „celosvetové“ účtovníctvo, t.j. zahrnúť do účtovníctva všetky náklady a výnosy vykázané v organizačných zložkách, vrátane stálych prevádzok umiestnených v zahraničí. 40. K námietkam o nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že vo svojom rozhodnutí popísal postup správcu dane v daňovej kontrole pri zisťovaní skutkového stavu, zistené dôkazy, ich vyhodnotenie, závery správcu dane a vysporiadal sa aj s námietkami odvolania. 41. K námietke žalobcu ohľadom predĺženia lehoty na rozhodnutie o odvolaní žalovaný uviedol, že u žalobcu bola vykonaná kontrola dodržiavania zákona o DPH za zdaňovacie obdobie január až december 2008, z ktorej bolo vydaných 12 dodatočných platobných výmerov, ktoré boli napadnuté odvolaniami žalobcu. Zložitosť tohto prípadu spočívala v posúdení dodania služby prenájmu železničných vagónov zahraničným odberateľom na základe množstva odberateľských faktúr a zmluvných vzťahov a v potrebe dôkladného vyhodnotenia množstva zistených skutočností a dôkazov, predložených písomností a vyjadrení žalobcu počas daňovej kontroly, záverov rozhodnutí Súdneho dvora a rozsah odvolania v počte 85-tich námietok, s ktorými sa musel žalovaný vysporiadať v rozhodnutiach o odvolaniach. Vzhľadom na zložitosť prípadu žalovaný požiadal Ministerstvo financií SR listom zo dňa 20.12.2012 o predĺženie lehoty na rozhodnutie o odvolaniach a o tejto skutočnosti pred uplynutím 60-dňovej lehoty na rozhodnutie o odvolaní upovedomil žalobcu listom zo dňa 20.12.2012. V. Pojednávanie 42. Žalovaný sa na pojednávanie nedostavil, pričom podaním zo dňa 15.11.2016 ospravedlnil svoju neúčasť. V podaní poukázal na obdobné prípady, v ktorých Krajský súd v Bratislave zamietol žaloby, resp. na rozsudky krajského súdu o zrušení preskúmavaných rozhodnutí, ktoré však Najvyšší súd Slovenskej republiky zmenil tak, že žaloby zamietol. 43. Žalobca na pojednávaní vyzdvihol rozsudky Súdneho dvora a vykonávacie nariadenie Rady č. 282/2011 zo dňa 15.03.2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice č. 2006/11/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej aj len „vykonávacie nariadenie“), na ktoré poukázal vo vyjadrení k vyjadreniu žalovaného. VI. Vyjadrenie žalobcu k vyjadreniu žalovaného 44. Žalobca vo vyjadrení uviedol, že ak žalovaný absenciu vlastného personálu a priame nepodieľanie sa na mzdových nárokoch personálu a absenciu vlastného materiálneho vybavenia považoval za prekážku existencie stálej prevádzkarne žalobcu na území Ruskej federácie, postupoval v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora. V rozsudku C 605/12 Welmory zo dňa 16.10.2014 Súdny dvor riešil otázku položenú poľským vnútroštátnym súdom o tom, či poľskú spoločnosť, ktorej infraštruktúru na základe Zmluvy o spolupráci využíva cyperská spoločnosť na svoju ekonomickú činnosť, možno považovať za stálu prevádzkareň cyperskej spoločnosti v Poľsku na účely zdaňovania služieb. Súdny dvor na otázku odpovedal, že prvá zdaniteľná osoba, ktorá využíva služby poskytované druhou zdaniteľnou osobou so sídlom v inom štáte, má v tomto inom štáte prevádzkareň, ak sa vyznačuje dostatočným stupňom stálosti a vhodnou štruktúrou z hľadiska ľudských a technických prostriedkov. Z uvedeného je zrejmé, že skutočnosť, že prvá zdaniteľná osoba nemá v tomto inom členskom štáte vlastnú personálnu a materiálnu infraštruktúru, Súdny dvor neoznačil za prekážku existencie stálej prevádzkarne. 45. Ďalším nesprávnym tvrdením žalovaného je aj to, že prevádzkareň nemôže vykonávať činnosť iba pre svojho zriaďovateľa so sídlom v zahraničí. Tento záver odporuje rozhodnutiu Súdneho dvora C 260/95 DFDS, podľa ktorého ak podnikateľ ustálený v jednom štáte poskytuje služby cez svojho sprostredkovateľa - spoločnosť usídlenú v inom štáte, povinnosť platiť DPH vzniká v tomto inom štáte, ak takáto spoločnosť, ktorá koná iba ako pomocný orgán podnikateľa, má personálne a materiálne vybavenie zodpovedajúce stálej prevádzkarni. 46. Nemôže byť prekážkou existencie stálej prevádzkarne žalobcu na území Ruskej federácie to, že zmluvy o prenájme so zahraničnými odberateľmi neboli uzatvorené zastupiteľstvom v Moskve, prípadne, že nebol predložený doklad podpísaný riaditeľkou zastupiteľstva, ktorý by ho zaväzoval vo veci prenájmu železničných vagónov voči tretím osobám. 47. Žalobca tiež poukázal na čl. 11 ods. 2 vykonávacieho nariadenia, podľa ktorého sa „stálou prevádzkarňou“ rozumie akákoľvek prevádzkareň iná ako sídlo ekonomickej činnosti, ktorá sa vyznačuje dostatočným stupňom stálosti a vhodnosti štruktúrou vyhovujúcou z hľadiska ľudských a technických zdrojov, ktoré jej umožňujú poskytovať jej služby. Z uvedeného je zrejmé, že požiadavka poskytovania služieb na nezávislom základe, na ktorú opakovane poukázal žalovaný, nie je definičným znakom stálej prevádzkarne. VII. Posúdenie veci 48. Podľa § 6 ods. 1 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj len „S.s.p.“), správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 S.s.p. súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) S.s.p. rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 49. Zákon o správe daní v § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa citovaného ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. 50. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorá je vyjadrená v čl. 52 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. 51. Podľa § 15 ods. 1 zákona o správe daní, daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov. 52. Podľa § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona o správe daní, dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pri tom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 53. Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinné uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 54. Podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH, na účely tohto zákona sa prevádzkarňou rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania. 55. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH, zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak. 56. Podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby svoje sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, z ktorej sa služba dodáva; ak dodávateľ nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, je miestom dodania služby miesto, kde má bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava, ak sa v odsekoch 2 až 10 a v § 16 neustanovuje inak. 57. Kľúčovou otázkou vo veci bolo predovšetkým posúdenie, či daňové orgány zistený skutkový stav pri rozhodovaní správne právne posúdili a či svoje závery dostatočne odôvodnili. 58. Pojem prevádzkareň je okrem zákona o DPH v právnom poriadku Slovenskej republiky upravený najmä v Obchodnom zákonníku (§ 7 ods. 3 zák. č. 513/1991 Zb. v znení neskorších predpisov) a v Živnostenskom zákone (zákon č. 455/1991 Zb. v znení neskorších predpisov). V zmysle Obchodného zákonníka sa prevádzkarňou rozumie priestor, v ktorom sa uskutočňuje určitá podnikateľská činnosť, pričom prevádzkareň musí byť označená obchodným menom podnikateľa, ku ktorému sa môže pripojiť názov prevádzkarne alebo iné rozlišujúce označenie. Živnostenský zákon stanovuje, že prevádzkarňou je priestor, v ktorom sa prevádzkuje živnosť; nie je ním priestor súvisiaci s prevádzkovaním živnosti ani technické a technologické zariadenie určené na prevádzkovanie živnosti alebo súvisiace s prevádzkovaním živnosti (§ 17 ods. 1). 59. Z uvedeného možno vyvodiť, že prevádzkareň ako organizačnú zložku si podnikateľ zriaďuje na prevádzkovanie vlastnej podnikateľskej činnosti, teda činnosti vykonávanej vo vlastnom mene a na vlastný účet, pričom prevádzkareň označuje vlastným obchodným menom. 60. Problematika prevádzkarne na účely DPH (v súvislosti s miestom zdaňovania) bola riešená viacerými rozsudkami Súdneho dvora (napr. C-190/95, C-390/96, C-73/06 a mnohé ďalšie), z nich na viaceré dôvodne upozornil žalovaný. Pri výklade pojmu prevádzkareň žalovaný dôsledne vychádzal z európskej úniovej regulácie spoločného systému DPH, ktorá je nastavená vyššie uvedenými smernicami a judikatúrou Súdneho dvora. Táto regulácia sa premieta i do vnútroštátneho práva Slovenskej republiky, ktoré vychádza z cieľov predmetných smerníc a v aplikačnej praxi musí byť interpretované v súlade s ich zamýšľaným účelom. 61. Zákon o DPH stanovuje, že ak má zahraničná organizačná zložka platiteľa so sídlom na území SR spĺňať kritériá prevádzkarne na daňové účely, musí mať personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti. Súd sa stotožňuje so závermi žalovaného, že zmysle záväznej judikatúry Súdneho dvora sa za prevádzkareň považuje stále miesto vykonávania samostatnej a nezávislej ekonomickej činnosti, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá disponuje materiálnym vybavením potrebným na vykonávanie ekonomickej činnosti z tohto miesta (napr. kancelárske priestory, v ktorých alebo z ktorých poskytuje svoje plnenie) a tiež personálnym vybavením (pracovníkmi, ktorí sú stále k dispozícii na danom mieste). Prevádzkareň musí byť spôsobilá z miesta svojho zriadenia dojednávať obchody, uskutočňovať manažérske rozhodnutia, uzatvárať a vyhotovovať zmluvy, prijímať platby a pod., teda samostatne generovať príjem, ktorý sa na účely dane z príjmov osobitne vykazuje. Pre nadobudnutie postavenia prevádzkarne na účely zákona o DPH nepostačuje, ak takáto organizačná štruktúra podnikateľa vykonáva činnosť len pre svojho zriaďovateľa. 62. Podľa čl. 288 tretí odsek Zmluvy o fungovaní EÚ (bývalý čl. 249 Zmluvy o založení ES) je smernica záväzná pre každý členský štát, ktorému je určená, a to vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom sa voľba foriem a metód ponecháva vnútroštátnym orgánom. 63. Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo Slovenskej republiky v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb. s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora. 64. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (pozri rozsudok Súdneho dvora Adeneler, C-212/04, 04.07.2006, Zb. s. I-6057, bod 111), bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Použitie priameho účinku (priama aplikácia) ustanovení smernice prichádza do úvahy len subsidiárne ako ultima ratio vtedy, ak eurokonformný výklad problematického vnútroštátneho ustanovenia nie je možný (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora Connect Austria, C-462/99 22.05.2003, Zb. s. I-5197, bod 40). 65. Je nepochybné, že zákon o DPH v znení platnom a účinnom v čase kontrolovaného zdaňovacieho obdobia (jún 2008) a jeho ustanovenie § 4 ods. 7 bolo výsledkom implementácie Šiestej smernice a smernice 2006/112/ES. Žalobca sa preto nemýli, keď tvrdí, že požiadavky uvedených smerníc boli v relevantnom čase implementované do právneho poriadku Slovenskej republiky. Z toho však podľa názoru súdu nevyplýva, že by pri aplikácii pojmu prevádzkareň na účely ustálenia miesta dodania služby bolo možné riadiť sa len doslovným znením § 4 ods. 7 zákona o DPH a nehľadieť na kontext jednotného systému DPH stanoveného právom EÚ. Práve naopak, vnútroštátne právo je bezpochyby potrebné vykladať v duchu a v súlade s cieľmi smerníc, ktorých obsah sa premietol do zákona o DPH vrátane definičných znakov pojmu prevádzkareň vyplývajúcich zo smerníc a z judikatúry Súdneho dvora. Argumentáciu žalobcu, ktorý sa dovolával gramatického výkladu § 4 ods. 7 zákona o DPH tvrdiac, že výklad tohto ustanovenia v súlade s cieľom smernice neprípustne rozširuje vnútroštátnu právnu úpravu, považoval súd za nesprávnu, nakoľko sa prieči Zmluve o fungovaní Európskej únie a všeobecným aplikačným pravidlám práva EÚ. Pokiaľ teda daňové orgány pri výklade a aplikácii pojmu prevádzkareň ako „stáleho miesta podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania“ (§ 4 ods. 7 zákona o DPH), hodnotili aj samostatnosť a nezávislosť ekonomickej činnosti zastupiteľstva žalobcu v Ruskej federácii, postupovali podľa práva. 66. Z uvedených záverov vyplýva, že na to, aby bolo možné určitú službu považovať za dodanú zo zahraničnej prevádzkarne podnikateľa, musí byť takáto prevádzkareň organizačne odčlenená a nezávislá, spôsobilá ako samostatná organizačná zložka podnikateľa vstupovať vo svojom mene do právnych vzťahov s tretími subjektmi. Žalobca v priebehu daňovej kontroly preukázal, že na základe Dohody o poskytnutí podpory zo dňa 14.12.2007 uzavretej so spoločnosťou Kargotrans sa vyčlenení zamestnanci tejto spoločnosti podieľali na realizácii obchodov žalobcu v Ruskej federácii, podliehali riadiacej právomoci žalobcu a využívali materiálne a technické zabezpečenie spoločnosti Kargotrans. Súd nemá dôvod pochybovať o tom, že práve tieto osoby sa pričinili o uskutočnenie dodatočne zdanených obchodov v zdaňovacom období jún 2008 a že predmetné obchody nezorganizoval žalobca so svojho sídla v Bratislave. Faktom však je, že pokiaľ došlo k uzavretiu zmlúv, tieto uzatváral žalobca a nie jeho zastúpenie v Ruskej federácii, žalobca vystavil aj faktúry a prijímal plnenia za poskytnuté služby. 67. Aktivity, ktoré vykonávali vyčlenení zamestnanci spoločnosti Kargotrans, nemožno považovať za dodanie služby prevádzkarňou žalobcu v Ruskej federácii, nakoľko vo vzťahu k tretím osobám išlo o podnikanie spoločnosti Kargotrans, z ktorého ako dodávateľ služby benefitoval na území Ruskej federácie žalobca. Na tom nič nemení skutočnosť, že žalobca bol spoluvlastníkom spoločnosti Kargotrans. Personálny a materiálny substrát, ktorý na podnikanie v oblasti prenájmu železničných vagónov v Ruskej federácii využíval, totiž nepatril jemu, ale spoločnosti Kargotrans. 68. Zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že ani sám žalobca nepovažoval predmetné zastúpenie za svoju organizačnú zložku, nakoľko táto nefiguruje v žiadnych daňovou správou posudzovaných obchodných dokumentoch žalobcu a nebola evidovaná ani v žalobcovom účtovníctve na účely dane z príjmov právnických osôb, keď podľa zistení daňových orgánov príjmy dosiahnuté z podnikania z prenájmu železničných vagónov v Ruskej federácii žalobca nevykazoval ako príjmy zo služieb dodaných svojou prevádzkarňou v Rusku. 69. Súd považuje za potrebné tiež upozorniť na to, že žalobca v daňovom konaní nepreukázal, že by predmetné obchody zdaňoval v Rusku tamojším ekvivalentom DPH. Niet pochýb o tom, že ak by žalobca daň z predmetných obchodov v Rusku zaplatil, bol by to jeho podstatný argument v rámci daňovej kontroly. 70. V priebehu daňovej kontroly žalobca taktiež nepreukázal a ani to netvrdil, že by prevádzkareň so sídlom v Moskve oficiálne zaregistroval, resp. jej zriadenie oznámil príslušným ruským úradom. Pokiaľ ide o jeho argumentáciu v súvislosti s neregistráciou jeho prevádzkarne na území Ruskej federácie, poukazuje súd na to, že daňové orgány nepostavili svoj právny názor o neexistencii stálej a samostatnej prevádzkarne na tom, či si žalobca túto prevádzkareň dal zaregistrovať príslušnými ruskými autoritami alebo nie. Súd je však toho názoru (bez znalosti relevantného práva Ruskej federácie), že podnikateľ so sídlom v Slovenskej republike celkom iste má povinnosť oficiálnym spôsobom dať ruskej daňovej správe na vedomie, že podniká na území jej jurisdikcie. Pokiaľ tak žalobca neurobil a svoje podnikanie na území Ruskej federácie realizoval prostredníctvom ruskej spoločnosti a jej zamestnancov, nemalo zastupiteľstvo žalobcu prakticky žiaden právny dôvod vystupovať ako subjekt právnych vzťahov vo vlastnom mene vo vzťahu k ruským úradom. Ruská daňová správa sa preto nemusela o jeho podnikaní v Ruskej federácii a príjmoch z neho vyplývajúcich vôbec dozvedieť. Voči slovenskej daňovej správe však žalobca vystupoval ako subjekt s vlastnou zriadenou prevádzkarňou v Rusku, ktorá tam dodávala služby prenájmu železničných vagónov tvrdiac, že tieto obchody nemajú byť v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH zdanené DPH v Slovenskej republike. Tento postup by umožňoval vyhýbanie sa daňovej povinnosti za dodanie služieb tak v mieste sídla spoločnosti, ako aj v mieste uskutočnenia služieb, čo považuje súd za neakceptovateľné. 71. Pokiaľ ide o tvrdenie žalobcu o porušení § 48 ods. 2 zákona o správe daní, ako aj zásad primeranosti a zákonnosti postupom žalovaného v súvislosti s nedodržaním zákonom stanovenej lehoty na rozhodnutie o odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru, nemohol sa súd stotožniť ani s touto námietkou. Je zrejmé, že v konaní o odvolaniach žalobcu proti dvanástim výmerom správcu dane za rok 2008 bolo potrebné posúdiť veľký počet dokladov súvisiacich s dodaním služieb prenájmu železničných vagónov zahraničným odberateľom v Ruskej federácii, dôsledne vyhodnotiť množstvo relevantných skutočností, dôkazov, písomností a vyjadrení žalobcu počas daňovej kontroly, písomne sa vysporiadať s desiatkami námietok žalobcu, naštudovať a vyhodnotiť aplikáciu relevantného práva EÚ, najmä rozhodnutí Súdneho dvora. Tieto okolnosti nepochybne umožňovali žalovanému konštatovať mimoriadnu zložitosť prípadu a požiadať ministerstvo o primerané predĺženie lehoty na rozhodnutie. Napriek tomu, že vo včas zaslanom upovedomení žalobcu o nemožnosti rozhodnúť v lehote 60 dní žalovaný výslovne neoznačil okolnosti prípadu za mimoriadne zložité a ani ich explicitne nepomenoval, možno považovať jeho postup za zodpovedajúci zákonu. Lehotu, ktorú Ministerstvo financií SR predĺžilo o 90 dní, žalovaný dodržal, keď o odvolaní žalobcu rozhodol dňa 28.03.2013. 72. V súvislosti s rozsudkom Súdneho dvora C 260/95 DFDS je potrebné objasniť dôvody, pre ktoré ho nemožno aplikovať na prejednávanú vec. Súd sa stotožňuje s právnym názorom Súdneho dvora, že ak podnikateľ ustálený v jednom štáte poskytuje služby cez svojho sprostredkovateľa - spoločnosť usídlenú v inom štáte, povinnosť platiť DPH vzniká v tomto inom štáte, ak takáto spoločnosť, ktorá koná iba ako pomocný orgán podnikateľa, má personálne a materiálne vybavenie zodpovedajúce stálej prevádzkarni. Pobočka zdaniteľnej osoby, ktorá disponuje ľudskými a technickými prostriedkami a ktorá koná iba ako pomocník zdaniteľnej osoby, tvorí stálu prevádzkareň v štáte, v ktorom sa nachádza. Na druhej strane, ako súd uviedol vyššie, žalobca nepreukázal existenciu stálej prevádzkarne v Ruskej federácii a tiež nepreukázal, že poskytoval služby cez svojho sprostredkovateľa - spoločnosť usídlenú v inom štáte, t. j. v Ruskej federácii. Rovnako nepreukázal, že za predmetné obchody zaplatil v Rusku ekvivalent DPH. 73. Súd považoval za potrebné poukázať na to, že Krajský súd v Bratislave v obdobných veciach týkajúcich sa iných zdaňovacích období roku 2008 neprávoplatnými rozsudkami v konaniach sp. zn. 6S/121/2013, 6S/122/2013, 6S/123/2013, 2S/123/2013 žaloby zamietol. Aj napriek ich neprávoplatnosti z dôvodu podaných odvolaní podporuje správnosť právneho názoru vysloveného v predmetných rozsudkoch skutočnosť, že v obdobných veciach, v ktorých krajský súd preskúmavané rozhodnutia zrušil (napr. 5S/123/2013, 5S/125/2013 a iné), Najvyšší súd Slovenskej republiky tieto rozsudky zmenil tak, že žaloby zamietol. 74. Z uvedených dôvodov Krajský súd v Bratislave dospel po preskúmaní veci k záveru, že daňového orgány dostatočne zistili skutkový stav veci, vykonali riadne dokazovanie a prihliadli na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo, pričom umožnili žalobcovi realizovať všetky jeho procesné práva. Zistený skutkový stav správne právne posúdili a svoje závery aj náležite odôvodnili zo všetkých relevantných hľadísk. V procesnom postupe daňových orgánov neboli zistené ani žiadne zásadné porušenia zásad daňového konania. Nakoľko postup žalovaného ako aj preskúmavané rozhodnutia boli v súlade so zákonom, súd žalobu zamietol. 75. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 S.s.p. a v konaní neúspešnému žalobcovi právo na ich náhradu nepriznal, rovnako ani žalovanému, ktorý podľa ustálenej judikatúry nemá v takomto prípade právo na náhradu trov konania. 76. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 S.s.p. zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.