Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/153/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013201094 Dátum vydania rozhodnutia: 15. 01. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Soňa Langová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1013201094.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Soni Langovej a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Andrey Kriškovej v právnej veci žalobcu: DDSG - BLUE DANUBE SCHIFFAHRT GMBH., č. FN 13691z, Handelskai 265, 1020 Viedeň, Rakúska republika, zastúpený: JUDr. Slávka Gajdošová, advokátka, Májkova 1, 811 07 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/118038/2013/5060-r zo dňa 18.03.2013, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/118038/2013/5060-r zo dňa 18.03.2013 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9102305/5/3621534/2012/Vaha zo dňa 05.12.2012 zrušuje podľa ust. § 250j ods. 2 písm. a/ a b/ Občianskeho súdneho poriadku a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný nahradiť žalobcovi trovy konania za zaplatený súdny poplatok vo výške 70 Eur a trovy právneho zastúpenia vo výške 513,02 Eur, všetko do 3 dní od právoplatnosti tohto rozhodnutia na účet právneho zástupcu žalobcu vedený v R. C., B..K.., č. XXXXXXXXXX/XXXX. o d ô v o d n e n i e : Žalobou doručenou tunajšiemu súdu v zákonom stanovenej lehote sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/118038/2013/5060-r zo dňa 18.03.2013, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava (ďalej len „prvostupňový orgán”) č. 9102305/5/3621534/2012/Vaha zo dňa 05.12.2012. Žiadal napadnuté rozhodnutie, vrátane rozhodnutia prvostupňového orgánu, zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. Žalobca v žalobe uviedol, že prvostupňový orgán vydal dňa 05.12.2012 rozhodnutie č. 9102305/5/3621534/2012/Vaha, ktorým zamietol žiadosť žalobcu o vrátenie dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH”) uplatnenej za obdobie od 01.01.2011 do 31.12.2011, spolu vo výške XX.XXX,XX Eur. Po odvolaní žalobcu vydal žalovaný dňa 18.03.2013 napadnuté rozhodnutie, ktorým odvolaniu žalobcu nevyhovel a rozhodnutie prvostupňového orgánu potvrdil. Žalobca poukázal na principiálne zhodné odôvodnenie oboch orgánov štátnej správy v oblasti správy daní v tom zmysle, že ako zahraničná osoba údajne nedodržal podmienku na vrátenie DPH uvedenú v § 55a ods. 2 písm. c/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „ZoDPH”) tým, že dodal tovar podľa § 8 ZoDPH s miestom dodania na území Slovenskej republiky podľa § 13 ods. 1 písm. c/ ZoDPH. To sa malo podľa oboch štátnych orgánov v oblasti správy daní uskutočniť tak, že žalobca, ktorý pri výkone svojich práv a plnení povinností podľa prevádzkovej zmluvy, nakúpil pohonné hmoty od slovenského platiteľa DPH (Slovenská plavba a prístavy, a.s.), tieto následne fakturoval vlastníkovi a prevádzkovateľovi plavidla, spoločnosti Central Danube Region Marketing & Development GmbH, so sídlom vo Viedni, Rakúska republika (ďalej len „CDR”), a teda mal uskutočniť dodávku pohonných hmôt ako tovaru s miestom dodania na území Slovenskej republiky. Tieto závery oboch štátnych orgánov žalobca považuje za právne nesprávne a má za to, že ako zahraničná osoba dodržal všetky zákonné podmienky na vrátenie DPH, vrátane podmienky uvedenej v § 55a ods. 2 písm. c/ ZoDPH, nakoľko pri poskytovaní komplexnej služby (hlavného plnenia podľa uzavretej prevádzkovej zmluvy) nakúpil pohonné hmoty od slovenského platiteľa DPH (realizoval súčasne vedľajšie plnenie), tieto následne fakturoval vlastníkovi a prevádzkovateľovi plavidla (CDR), a teda dodal službu podľa § 9 ZoDPH s miestom dodania na území Rakúskej republiky podľa § 15 ods. 1 ZoDPH. Žalobca ďalej v žalobe priblížil daný skutkový stav nasledovne. Ako zahraničná obchodná spoločnosť, ktorej dlhodobým hlavným predmetom podnikania je zabezpečovanie osobnej lodnej dopravy a sprostredkovanie služieb cestovného ruchu v súvislosti s plavbou po rieke Dunaj, je držiteľom licencie potrebnej na vykonávanie, resp. prevádzkovanie lodnej dopravy. Tu žalobca zdôraznil, že predmetom jeho podnikania nie je veľkoobchod ani maloobchod s pohonnými hmotami, a teda predmetom podnikania žalobcu nie je nákup, resp. predaj alebo distribúcia pohonných hmôt. Ďalej žalobca poukázal na to, že ako držiteľ licencie dňa 29.07.2005 uzavrel s CDR ako vlastníkom plavidla prevádzkovú zmluvu, ktorej predmetom je realizácia lodnej prevádzky ako komplexnej služby (o.i. napr. vykonávanie údržby lodí, tankovanie pohonných látok do lodí, zabezpečenie lodného personálu, pomoc pri prenájme bufetu, výkon predaja cestovných lístkov). V tejto zmluve CDR deklaruje svoj záujem vo vlastnom mene, na vlastný účet a na vlastné hospodárske riziko prostredníctvom komplexných služieb žalobcu vykonávať spojenie rýchloloďou medzi mestami Viedeň a Bratislava. Žalobca podľa prevádzkovej zmluvy nenesie žiadne hospodárske riziko, je výlučne príjemcom úhrady za ním poskytnuté plnenia (čl. III prevádzkovej zmluvy). Posudzuje preto celkové vedenie lodnej prevádzky ako službu pozostávajúcu z hlavného plnenia ako aj z plnení vedľajších (napr. tankovanie pohonných hmôt), teda ako komplexnú službu poskytovanú zahraničnou osobou, s miestom dodania v Rakúskej republike určenom podľa sídla zdaniteľnej osoby (CDR). Jedným z vedľajších plnení, ktoré je bezprostredne naviazané na prevádzku lodí a lodnej prepravy ako ucelenú obchodnú záležitosť a nie je vzhľadom na cieľ a účel prevádzkovej zmluvy samostatne oddeliteľné, je aj tankovanie pohonných látok do lodí, vrátane nákupu prevádzkových kvapalín, mazív a pod. Žalobca dôvodil, že vzhľadom na jeho predmet podnikania, ktorým nie je veľkoobchod ani maloobchod s pohonnými hmotami, realizuje tankovanie pohonných látok do lodí len v rámci plnenia svojich základných zmluvných záväzkov, nie za účelom ich ďalšieho predaja s cieľom dosiahnuť zisk, ale len ako nevyhnutný náklad spojený s realizáciou lodnej prepravy, t.j. s celkovým poskytnutím služby vedenia prevádzky. V tejto súvislosti žalobca poukázal na čl. V. prevádzkovej zmluvy, podľa ktorého bežné náklady v konečnom dôsledku znáša CDR, že akékoľvek preúčtovateľné výdavky je žalobca povinný vykonávať za dodržania maximálnej úspornosti a tieto preúčtovať CDR bez akejkoľvek prirážky. Z toho má byť podľa žalobcu zrejmé, že pri prevádzkovaní lodnej prepravy ako komplexnej služby priebežne realizuje dohodnuté hotové výdavky (vrátane výdavkov na tankovanie) a tieto náklady v pomere 1:1 (bez prirážky) zúčtuje CDR v súlade s prevádzkovou zmluvou. Ďalej poukázal na čl. VII. prevádzkovej zmluvy, podľa ktorého CDR realizuje náhradu výdavkov vynaložených žalobcom na konci príslušného mesiaca a zdôraznil, že prevádzkovanie osobnej lodnej dopravy po rieke Dunaj je sezónnou záležitosťou, s čím súvisí aj to, že k tankovaniu pohonných hmôt do lodí nemusí dochádzať každý kalendárny mesiac a zároveň je tankovanie determinované skutočnou spotrebou počas prevádzky. Na tomto mieste žalobca zdôraznil, že prevádzková zmluva nezakotvuje jeho povinnosť fakturovať náhradu vynaložených výdavkov CDR súčasne s úhradou napr. za personál v jednom daňovom doklade (jednej faktúre). Ďalej sa žalobca v podanej žalobe zaoberal kritériami obsiahnutými v tam uvedených rozhodnutiach Súdneho dvora ES a zároveň poukázal aj na vlastný text Daňového riaditeľstva SR ako predchodcu žalovaného označený ako „Uplatnenie dane z pridanej hodnoty pri zdaniteľných obchodoch, ktoré predstavujú jedno zložené plnenie alebo viacero odlišných plnení, v kontexte rozhodnutí Súdneho dvora ES”. Ďalej žalobca zdôrazňoval, že sa v súvislosti s tankovaním pohonných hmôt ako vedľajším plnením realizovaným v prospech CDR so sídlom v Rakúskej republike jednalo o poskytnutie služby s miestom dodania v Rakúsku, ktoré sa daňovo riadi režimom hlavného plnenia. Do pozornosti dával ust. § 22 ods. 2 ZoDPH a čl. 78 písm. b/ Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006, v ktorých je zakotvená zásada posudzovania komplexného plnenia pre účely DPH ako jeden celok a ktoré demonštratívne vypočítavajú súvisiace výdavky zahŕňajúce sa do základu dane. Medzi tieto výdavky podľa žalobcu spadajú aj výdavky (vedľajšie náklady) na tankovanie pohonných hmôt vynaložené pri poskytovaní hlavného plnenia. Žalobca ďalej dôvodil, že spôsob, akým bola stanovená odplata za služby a zúčtovanie platieb svedčí o tom, že sa podľa predmetu prevádzkovej zmluvy jedná o komplexnú službu (zložené plnenie). Odplata nebola stanovená v členení podľa jednotlivých činností a tiež žalobcovi prináležala náhrada vynaložených výdavkov (o.i. výdavkov na tankovanie). Tiež žalobca poukazoval na nemožnosť použitia ust. § 13 ods. 1 písm. c/ ZoDPH na tento prípad, ako podkladu na rozhodnutie žalovaného a prvostupňového orgánu, keďže samotné ust. § 13 ZoDPH rieší len otázku miesta dodania tovaru v prípade, že sa dodanie tovaru skutočne uskutočnilo a nerieši situáciu, či k dodaniu tovaru došlo alebo nie. Na tomto mieste dával do pozornosti ust. § 8 ods. 1 písm. a/ ZoDPH, podľa ktorého dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník a takéto právo podľa žalobcu na CDR nikdy prevedené nebolo. Zdôrazňoval, že nakúpil predmetné pohonné hmoty výlučne za účelom splnenia svojich zmluvných povinností voči CDR vyplývajúcich z prevádzkovej zmluvy, t.j. aby mohol zabezpečiť hlavné plnenie - prevádzku lodného spojenia. Na základe toho podľa žalobcu nemohlo v tomto prípade dôjsť k naplneniu zákonnej definície pojmu „dodanie tovaru”. V ďalšom žalobca poukazoval na predchádzajúce rozhodnutia žalovaného a prvostupňového orgánu v jeho analogických prípadoch, a teda z konania žalovaného a prvostupňového orgánu má vyplývať, že rozhodli odlišne v porovnaní s predchádzajúcimi vlastnými rozhodnutiami (žiadosti žalobcu o vrátenie DPH za roky 2006 a 2007). V tejto súvislosti poukazoval na porušenie daňovej zásady, podľa ktorej daňové predpisy majú byť daňovými orgánmi uplatňované jednotne. Záverom žalobca poukázal na to, že v celom odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného je jeho snaha sústrediť sa výlučne na daňové doklady vystavené žalobcom, výlučne na obsah týchto dokladov, tieto pri svojom rozhodnutí izolovať, bez vnímania všetkých súvisiacich okolností a snaha uprednostniť daňové doklady ako výlučný formálny podklad rozhodnutia, namiesto skúmania skutočného obsahu prevádzkovej zmluvy a komplexnej služby poskytovanej žalobcom. Na základe uvedeného žalobca zásadne nesúhlasil s výrokom a odôvodnením napadnutého rozhodnutia žalovaného a rovnako s vyššie uvedeným rozhodnutím prvostupňového orgánu. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe doručenom súdu dňa 09.07.2013 uviedol, že v rámci posudzovania žiadosti žalobcu zo dňa 06.04.2012 o vrátenie DPH za obdobie január až december 2011, z predložených odberateľských faktúr správca dane zistil, že žalobca prefakturoval spoločnosti CDR obstarané pohonné hmoty, ktoré nakúpil vo svojom mene na svoj účet. Z uvedeného má podľa žalovaného vyplývať, že žalobca postupoval v zmysle § 8 ods. 6 v spojení s § 13 ods. 1 písm. c/ ZoDPH a v tejto súvislosti žalovaný poukázal aj na ust. § 2 ods. 1 písm. c/ a § 55a ods. 2 písm. c/ ZoDPH. V nadväznosti na uvedené skutočnosti správca dane ako prvostupňový orgán vydal rozhodnutie č. 9102305/5/3621534/2012/Vaha o nevyhovení žiadosti o vrátenie dane, nakoľko zahraničná osoba (žalobca) v období roku 2011, za ktoré požiadala o vrátenie DPH, dodala na území Slovenska tovar, čím nesplnila podmienku na vrátenie DPH uvedenú v § 55a ods. 2 písm. c/ ZoDPH. Ďalej žalovaný dôvodil, že pri posudzovaní nároku na vrátenie DPH z dodávateľských faktúr za nákup pohonných hmôt, z pohľadu toho, kto by mal o vrátenie DPH požiadať, správca dane vychádza z vyššie uvedenej prevádzkovej zmluvy, ktorá je východiskovým dokumentom, resp. právnym rámcom hlavného predmetu plnenia - lodnej prepravy medzi mestami Viedeň a Bratislava, kde vykonávateľom služieb je z titulu licencie na lodnú prepravu žalobca, a to na lodi vo vlastníctve spoločnosti CDR, ktorá sa v prevádzkovej zmluve zaväzuje prevádzkovať lodné spojenie vo svojom mene, na vlastný účet a na vlastné hospodárske riziko. V tejto súvislosti mal žalovaný za to, že predmetom prevádzkovej zmluvy sú vlastné výkony žalobcu nutné pre zabezpečenie a fungovanie lodného spojenia, a to v mene a na účet CDR a iba za tieto vlastné výkony žalobca prijíma finančnú odplatu. Zdôrazňoval, že žalobca v zmysle prevádzkovej zmluvy nie je nositeľom hospodárskeho rizika za lodné spojenie, ale je iba dodávateľom licencovaných služieb, a to know how a kvalifikovaného personálu, dodaním ktorým žalobcovi vznikajú náklady (najmä mzdové). Všetky ostatné náklady, vrátane pohonných hmôt na chod plavidla, sú v réžii CDR. Žalobca je podľa bodu 5 prevádzkovej zmluvy povinný pohonné hmoty do lode natankovať, nie nakupovať vo svojom mene a na svoj účet, nakoľko všetky náklady na zabezpečenie lodného spojenia znáša CDR. Na tomto mieste žalovaný poukázal na to, že pohonné hmoty nie sú nákladom žalobcu, ale nákladom CDR. Personálne náklady a náklady na know how sú nákladmi žalobcu, ktorý za dodanie licencovaných služieb súvisiacich s lodnou prepravou dostáva od CDR mesačnú odmenu, ktorá je jeho ziskom z podnikateľskej činnosti. Žalovaný mal za to, že ak žalobca pri výkone lodnej prepravy obstaráva tovar alebo služby nad rámec zmluvných povinností vo svojom mene a na svoj účet (nie v mene a na účet CDR) a následne ich fakturuje CDR, z obstarávateľa, resp. odberateľa pohonných hmôt nakúpených na Slovensku sa stavia do pozície ich dodávateľa. Ďalej žalovaný, na margo námietok žalobcu ohľadom nemožnosti považovať jednotlivé výkony za izolované dodávky služieb alebo tovarov, keďže výkony žalobcu predstavujú jednu ucelenú komplexnú službu pre CDR, uviedol, že jednotlivé činnosti podľa prevádzkovej zmluvy nie sú a nemôžu byť izolované, nakoľko sa jedná o súhrn vlastných činností, resp. vlastných služieb, za dodanie ktorých inkasuje žalobca od CDR mesačnú odmenu. V prípade nákupu pohonných hmôt však podľa žalovaného ide o samostatný obchodný prípad - nákup tovaru a ako taký, ak je na základe vystavených faktúr následne samostatne fakturovaný, čiže dodaný ďalšej osobe, ide o ďalšie dodanie tohto tovaru. K žalobcovmu poukazovaniu na nutnosť daňového posúdenia vedľajšieho plnenia podľa hlavného, žalovaný uviedol, že predmetom skúmania je nárok na vrátenie DPH z nakúpeného tovaru a nemôže sa dodanie tovaru z dodávateľských faktúr s predmetom fakturácie za tovaru posudzovať ako dodanie služby, a teda ani miesto dodania tovaru (pohonné hmoty) z dodávateľských faktúr sa nemôže zameniť za miesto dodania služby (tankovanie). V tejto súvislosti žalovaný nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že prefakturácia pohonných hmôt spadá pod ust. § 15 ods. 1 ZoDPH s miestom dodania v Rakúsku ako komplexná služba prevádzky lodného spojenia, nakoľko správca dane rieši nárok na vrátenie DPH za dodanie tovaru (pohonných hmôt) a nie služby (tankovanie pohonných hmôt), a preto odberateľské faktúry nemožno podľa žalovaného pokladať za náhradu hotových výdavkov. O náhradu výdavkov by sa jednalo v prípade, ak by žalobca odberateľskú faktúru s predmetom fakturácie mesačnej odmeny za dodanie personálu a know how doplnil o položku pohonných hmôt ako náklad hlavného plnenia podľa prevádzkovej zmluvy. V prípade žalobcu podľa žalovaného nie je možné miesto dodania tovaru (pohonných hmôt), ktorým je Slovensko, posudzovať podľa miesta dodania služby (lodnej prepravy), ktorým je Rakúsko, nakoľko sa jedná o dodanie tovaru a nie dodanie služby. V súvislosti s aplikáciou čl. 78 písm. b/ Smernice Rady 2006/112/ES žalovaný uviedol, že žalobcom poukazované ustanovenia tejto smernice by bolo možné aplikovať na tento prípad vtedy, keby žalobca pri fakturácii pre CDR do základu dane zahrnul všetky náklady súvisiace s lodnou prepravou ako celok, avšak žalobca fakturoval pohonné hmoty samostatne s 20% rakúskou sadzbou DPH, čo znamená, že pohonné hmoty neboli nákladom služby (lodnej prepravy), a preto správca dane nemôže odberateľské faktúry s hlavným a jediným predmetom fakturácie na pohonné hmoty považovať za náhradu výdavkov. Ohľadom námietky žalobcu o neprevedení vlastníctva pohonných hmôt na CDR žalovaný uviedol, že správca dane pri posudzovaní nároku na vrátenie DPH nerieši, kedy, ako a či vôbec odberateľ prevezme tovar fyzicky, ale vychádza z daňových dokladov, ktorými sú faktúry, príp. výdajové doklady, a z údajov v nich uvedených v súlade s § 71 ZoDPH. K histórii svojich rozhodnutí, na ktoré žalobca v žalobe poukazoval, sa žalovaný vyjadril tak, že ich nemožno uplatňovať na tento prípad, keďže sa v nich nezaoberal problematikou pohonných hmôt. Ďalej žalovaný uviedol, že ak by daný prípad posúdil ako službu tankovania, a teda miesto dodania by bolo v závislosti od miesta dodania hlavného plnenia (lodnej prepravy s miestom dodania v Rakúsku), potom by aj dodávateľské faktúry za nákup pohonných hmôt od spoločnosti Slovenská plavba a prístavy, a.s., musel vyhodnotiť ako dodanie služby tankovania a uvedená spoločnosť by musela fakturovať ako dodanie služby v zmysle § 15 ods. 1 ZoDPH, a to bez DPH s prenosom daňovej povinnosti na príjemcu služby v Rakúsku. Na základe všetkých vyššie uvedených skutočností žalovaný má za to, že žalobca ako prvý odberateľ nakupuje od spoločnosti Slovenská plavba a prístavy, a.s. tovar (pohonné hmoty), ktorý ďalej fakturuje spoločnosti CDR a z tohto titulu sa stáva jeho dodávateľom s miestom dodania na území Slovenska. Žalobcovi zároveň vznikla povinnosť podať žiadosť o registráciu podľa § 5 ZoDPH pred dodaním tovaru. Žalovaný žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Krajský súd v Bratislave, ako súd príslušný na konanie, prejednal vec na nariadenom pojednávaní v rozsahu námietok uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 OSP) a preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo. Predmetom súdneho prieskumu, podľa zaužívanej súdnej praxe, môžu byť len tie námietky, ktoré sú konkretizované v podanej žalobe. Podľa § 244 ods. 1 OSP v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Podľa § 244 ods. 2 OSP v správnom súdnictve preskúmavajú súdy zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov štátnej správy, orgánov územnej samosprávy, ako aj orgánov záujmovej samosprávy a ďalších právnických osôb, ako aj fyzických osôb, pokiaľ im zákon zveruje rozhodovanie o právach a povinnostiach fyzických a právnických osôb v oblasti verejnej správy (ďalej len „rozhodnutie a postup správneho orgánu“). Podľa § 244 ods. 3 OSP rozhodnutiami správnych orgánov sa rozumejú rozhodnutia vydané nimi v správnom konaní, ako aj ďalšie rozhodnutia, ktoré zakladajú, menia alebo zrušujú oprávnenia a povinnosti fyzických alebo právnických osôb alebo ktorými môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických osôb priamo dotknuté. Postupom správneho orgánu sa rozumie aj jeho nečinnosť. Podľa § 245 ods. 1 OSP pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu posúdi súd i zákonnosť prv urobeného správneho rozhodnutia, o ktoré sa preskúmavané rozhodnutie opiera, ak bolo preň prv urobené rozhodnutie záväzné a ak nie je na jeho preskúmanie určený osobitný postup. Pri preskúmaní rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom Slovenskej republiky, teda najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách citovaného ust. § 244 ods. 1 OSP súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia. V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo zrušujú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môžu byť priamo dotknuté (§ 244 ods. 1, 2 OSP). V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu, súd postupuje podľa ustanovení druhej hlavy piatej časti OSP (§ 247 ods. 1 OSP). Úlohou súdu pri preskúmaní zákonnosti postupu a rozhodnutia správneho orgánu podľa piatej časti druhej hlavy O.s.p. je v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.). Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, že na základe žiadosti žalobcu ako zahraničnej osoby zo dňa 06.04.2012 o vrátenie DPH podľa § 55a až 55e zákona o DPH za obdobie 1-12/2011 vydal prvostupňový orgán rozhodnutie č. 9102305/5/3621534/2012/Vaha zo dňa 05.12.2012, ktorým tejto žiadosti nevyhovel. Hlavným pilierom odôvodnenia tohto rozhodnutia bolo poukazovanie na § 8 ods. 6 v spojení s § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH a v tejto súvislosti tiež na nedodržanie podmienky zakotvenej v § 55a ods. 2 písm. c/ zákona o DPH. Po odvolaní splnomocneného zástupcu žalobcu zo dňa 18.12.2012, ktoré vo svojej podstate obsahovalo podobné dôvody ako sú uvedené vyššie, vydal žalovaný napadnuté rozhodnutie, ktorým rozhodnutie prvostupňového orgánu potvrdil. V odôvodnení tohto rozhodnutia žalovaný používal totožnú argumentáciu ako vo svojom vyjadrení k žalobe. Podľa § 2 ods. 1 písm. a/ ZoDPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Podľa § 2 ods. 1 písm. b/ ZoDPH predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Podľa § 2 ods. 1 písm. c/ ZoDPH predmetom dane je nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len „členský štát“). Podľa § 3 ods. 1 ZoDPH zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Podľa § 3 ods. 2 ZoDPH ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak. Podľa § 8 ods. 1 ZoDPH dodaním tovaru je a/ prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí b/ dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c/ odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. Podľa § 8 ods. 6 ZoDPH ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby (ďalej len „komisionárska zmluva“), obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala. Podľa § 9 ods. 1 ZoDPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a/ prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b/ poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c/ prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d/ služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. Podľa § 13 ods. 1 písm. c/ ZoDPH miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje. Podľa § 15 ods. 1 ZoDPH miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava. Podľa § 55a ods. 1 ZoDPH zahraničná osoba, ktorá má v inom členskom štáte sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa v inom členskom štáte obvykle zdržiava a žiada o vrátenie dane (ďalej len „žiadateľ“), má nárok na vrátenie dane z tovaru a služby, ktoré jej dodal platiteľ v tuzemsku, a nárok na vrátenie dane vyrubenej pri dovoze tovaru v tuzemsku za podmienok a v rozsahu podľa odsekov 2 až 5 a § 55b až 55e. Podľa § 55a ods. 2 ZoDPH žiadateľ má nárok na vrátenie dane, ak a/ je identifikovaný pre daň v členskom štáte, v ktorom má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo v ktorom sa obvykle zdržiava, b/ v období, za ktoré podáva žiadosť o vrátenie dane, nemal v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko a ani sa v tuzemsku obvykle nezdržiaval, c/ v období, za ktoré podáva žiadosť o vrátenie dane, nedodal tovar ani službu v tuzemsku. Úlohou súdu bolo v tomto prípade predovšetkým ustáliť, či došlo zo strany žalobcu v rozhodnom období k dodaniu tovaru tak, ako to posudzuje žalovaný. To znamená, či je možné vyššie opísanú činnosť žalobcu považovať za dodanie tovaru v tuzemsku alebo poskytnutie služby v zahraničí (tak ako to tvrdí žalobca), a teda či došlo z jeho strany k splneniu alebo nesplneniu podmienok na vrátenie DPH zakotvených v § 55a ods. 2 ZoDPH. Z listinných dôkazov založených v súdnom a administratívnom spise súd zistil, že žalobca dňa 29.07.2005 uzavrel so spoločnosťou CDR prevádzkovú zmluvu, ktorej predmetom podľa čl. 1 (preambula) bolo prevádzkovanie lodného spojenia medzi mestami Viedeň a Bratislava po rieke Dunaj spoločnosťou CDR, v rámci ktorého jej žalobca za odplatu poskytoval služby, zamestnancov a know how nevyhnutné na zabezpečenie prevádzky. Podľa čl. III. prevádzkovej zmluvy prevádzku lodného spojenia uskutočňovala spoločnosť CDR vo vlastnom mene, na vlastné náklady a na vlastné hospodárske riziko. V tomto zmluvnom ustanovení sa zároveň zmluvné strany dohodli, že žalobca nenesie žiadne hospodárske riziko a finančná náhrada mu prináleží iba za jeho vlastné výkony, ktoré boli upravené v čl. IV. prevádzkovej zmluvy. V tomto zmluvnom ustanovení sa žalobca zaviazal realizovať všetky výkony nevyhnutné na prevádzku tohto lodného spojenia a využiť svoje know how v tejto oblasti. Tieto výkony zahŕňali predovšetkým spoluúčasť a poradenstvo pri kúpe a preberaní plavidla, zodpovednosť za celú prevádzku podľa námorného práva, údržba lodí a opravy lodí, tankovanie lodí a nákup prevádzkových prostriedkov, zabezpečenie a rozdelenie lodného a technického personálu, predaj lodných lístkov a iné. V čl. V. (prevádzkové náklady) bolo dohodnuté, že všetky bežné náklady hradí spoločnosť CDR, pričom žalobca je povinný pred každým novým rokom prevádzky zostaviť rozpočet nákladov hradených spoločnosťou CDR v rámci katalógu výkonov v čl. IV. Zároveň sa žalobca zaviazal čo najúspornejšie účtovať všetky ďalšie výdavky a potom ich zaúčtovať spoločnosti CDR bez akejkoľvek prirážky. V čl. VII. bod 2 prevádzkovej zmluvy bolo upravené, že spoločnosť CDR sa zaväzuje zaplatiť žalobcovi náhradu výdavkov predbežne hradených žalobcom (bez ohľadu na to, či boli uhradené v mene a na účet spoločnosti CDR alebo v mene žalobcu) na konci príslušného mesiaca. Ďalej súd zistil, že žalobca k žiadosti o vrátenie DPH za obdobie 1-12/2011 predložil prvostupňovému orgánu faktúry za pohonné hmoty vystavené spoločnosťou Slovenská plavba a prístavy, a.s. (dodávateľské faktúry) a tiež faktúry, ktoré vystavil žalobca spoločnosti CDR (odberateľské faktúry). Z uvedeného je nepochybné, že žalobca v rozhodnom čase od spoločnosti Slovenská plavba a prístavy, a.s., nakúpil pohonné hmoty vo vlastnom mene, a to na základe dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou Slovenská plavba a prístavy, a.s. K cene za nakúpené pohonné hmoty bola v týchto faktúrach pripočítaná DPH, ktorej vrátenia sa žalobca domáha. Žalobca si touto činnosťou plnil svoje zmluvné záväzky vyplývajúce mu z čl. 4. bodu 5 prevádzkovej zmluvy uzavretej s CDR. Následne žalobca tieto náklady na pohonné hmoty (prevádzkové náklady) v súlade s čl. V. a v súlade s časovým intervalom v čl. VII. prevádzkovej zmluvy zúčtoval spoločnosti CDR bez akejkoľvej prirážky, a to vystavenými odberateľskými faktúrami vrátane DPH, čiže v súvislosti s náhradou za nakúpené pohonné hmoty preniesol daňovú povinnosť na zahraničnú spoločnosť CDR. To znamená, že žalobca v rámci poskytovania komplexnej služby pri prevádzkovaní lodnej prepravy spoločnosťou CDR poskytol tejto spoločnosti čiastkovú službu tankovania pohonných hmôt, na náhradu ktorých je v zmysle čl. V. v spojení s čl. VII. prevádzkovej zmluvy povinná spoločnosť CDR. Podľa § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. Na tomto mieste súd poukazuje na uvedené zákonné ustanovenie obsahujúce zásadu, podľa ktorej pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní je povinnosťou daňových orgánov brať do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Pri dodržaní tejto zásady daňového konania nie je možné opomenúť fakt, že žalobca tankoval do lodí vo vlastníctve spoločnosti CDR pohonné hmoty výlučne za účelom plnenia si svojich zmluvných povinností vyplývajúcich mu z prevádzkovej zmluvy. Bez existencie prevádzkovej zmluvy a zmluvnej povinnosti žalobcu na tankovanie, by k tankovaniu pohonných hmôt žalobcom nedošlo. Ustanovenie § 8 ods. 6 ZoDPH nie je možné vykladať striktne gramaticky, ale povinnosťou daňového orgánu je používať taký výklad zákona, ktorý zodpovedá zmyslu a účelu danej právnej normy. Pri použití teleologického výkladu všetkých príslušných ustanovení daňových právnych predpisov citovaných vyššie zároveň nie je možné nereflektovať na vôľu zmluvných strán, ktorou nepochybne bolo poskytovanie komplexnej služby žalobcom spoločnosti CDR a v rámci nej čiastkových plnení, medzi ktoré patrí aj tankovanie pohonných hmôt a ktoré žalobca vykonával vo vlastnom mene. Daňový úrad nemôže posudzovať jednotlivé prípady výlučne z pohľadu faktúr ako daňových dokladov, ale naopak, musí posudzovať každý prípad komplexne, podľa jeho obsahu a skutočnej vôle strán. Navyše z odberateľských faktúr vystavených žalobcom spoločnosti CDR vyplýva, že ide o fakturáciu vzniknutých nákladov za pohonné hmoty. Taktiež sám žalovaný vo svojom vyjadrení poukázal na nárok žalobcu na vrátenie DPH v rozhodnom období v prípade, ak by náklady na pohonné hmoty fakturoval spoločnosti CDR spolu s ostatnými položkami, akými boli know how, personál a pod. Táto argumentácia, aj vzhľadom na ustálenú judikatúru Súdneho dvora ES, neobstojí. Súdny dvor ES v rozhodnutiach C-2/95 SDC a C-41/01 Levob konštatoval, že osobitné fakturovanie plnení nemá vplyv na to, že v konkrétnom prípade ide o jedno komplexné plnenie. Súd sa taktiež stotožňuje s argumentáciou žalobcu v tom, že žiadne ustanovenie prevádzkovej zmluvy uzavretej medzi žalobcom a spoločnosťou CDR nestanovuje žalobcovi povinnosť fakturovať náhradu vynaložených výdavkov CDR súčasne s úhradou napr. za personál v jednom daňovom doklade (jednej faktúre). V súvislosti so zdaňovaním služby súd opätovne poukazuje na judikatúru Súdneho dvora ES (C-429/07 EK), podľa ktorej v prípade samostatného zdaňovania čiastkových plnení by dochádzalo k zdaneniu v rôznych členských štátoch v rozpore so zásadou zákazu dvojitého zdanenia. Súdny dvor ES ustálil, že v prípade čiastkových plnení sa za účelom zdanenia uplatní základné pravidlo určenia miesta poskytnutia služby. V prejednávanom prípade ide o pravidlo ustanovené v § 15 ods. 1 ZoDPH. V zmysle uvedeného má súd za preukázané, že vyššie opísanou činnosťou žalobca dodal zahraničnej spoločnosti CDR službu podľa § 9 ZoDPH (tankovanie) s miestom dodania podľa sídla zahraničnej osoby, a teda z jeho strany došlo k splneniu všetkých podmienok na vrátenie DPH podľa § 55a ods. 2 ZoDPH. Podľa § 250j ods. 2 OSP súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak po preskúmaní rozhodnutia a postupu správneho orgánu v medziach žaloby dospel k záveru, že a/ rozhodnutie správneho orgánu vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, b/ zistenie skutkového stavu, z ktorého vychádzalo správne rozhodnutie, je v rozpore s obsahom spisov, c/ zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci, d/ rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov, e/ v konaní správneho orgánu bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Podľa § 250j ods. 3 OSP súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak bolo rozhodnutie vydané na základe neúčinného právneho predpisu alebo rozhodnutie je nepreskúmateľné pre neúplnosť spisov správneho orgánu alebo z dôvodu, že spisy neboli predložené. Súd zruší rozhodnutie správneho orgánu a konanie zastaví, ak rozhodnutie vydal orgán, ktorý na to nebol podľa zákona oprávnený. Rozsahom a dôvodmi žaloby v týchto prípadoch nie je súd viazaný. S poukazom na všetky vyššie uvedené skutočnosti a zákonné ustanovenia považoval súd napadnuté rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu za rozhodnutia vychádzajúce z nesprávneho právneho posúdenia veci, keď žalovaný a prvostupňový orgán nesprávne posúdili tankovanie pohonných hmôt ako dodanie tovaru, na základe čoho nesprávne rozhodli o nároku na vrátenie dane. Tým naplnili podmienky na zrušenie rozhodnutia podľa § 250j ods. 2 písm. a/ a b/ OSP. Súd za dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného podľa § 250j ods. 3 OSP považuje aj absenciu prevádzkovej zmluvy v predloženom administratívnom spise, posúdenie obsahu ktorej, za dodržania zásady ustanovenej v ust. § 3 ods. 6 daňového poriadku, bolo pre úplné zistenie skutkového stavu povinnosťou daňových orgánov pri ich rozhodovaní. Súd sa s prevádzkovou zmluvou oboznámil iba z podania žalovaného, keď táto tvorila prílohu k žalobe. Z tohto pohľadu sa rozhodnutie žalovaného javí ako nepreskúmateľné pre neúplnosť spisu správneho orgánu podľa § 250j ods. 3 OSP . Navyše, z obsahu napadnutého rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že prevádzkovú zmluvu žalovaný spomína a výslovne uvádza, že z pohľadu toho, kto by mal o vrátenie DPH požiadať, správca dane vychádza z prevádzkovej zmluvy, ktorá je východiskovým dokumentom, resp. právnym rámcom hlavného predmetu plnenia. Na základe uvedeného napadnuté rozhodnutie a rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu nespĺňajú požiadavky zákonnosti, a preto súd rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku. Podľa § 250k ods. 1 OSP ak mal žalobca úspech celkom alebo sčasti, súd mu proti žalovanému prizná právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu trov konania. Ak bolo rozhodnutie správneho orgánu zrušené z dôvodu podľa § 250j ods. 3 súd žalobcovi prizná úplnú náhradu trov konania. Môže tiež rozhodnúť, že sa náhrada trov celkom alebo sčasti neprizná, ak sú na to dôvody hodné osobitného zreteľa. Pri rozhodovaní o trovách konania súd s prihliadnutím na ust. § 250k ods. 1 OSP priznal úspešnému žalobcovi náhradu trov konania, ktoré pozostávajú zo zaplateného súdneho poplatku vo výške 70 Eur a z odmeny advokáta podľa vyhlášky Ministerstva spravodlivosti SR č. 655/2004 Z.z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb. Právny zástupca žalobcu vo vyčíslení trov právneho zastúpenia žiadal náhradu za jeden úkon právnej služby vo výške 500,74 Eur + DPH. Súd v tejto súvislosti poukazuje na ust. § 11 ods. 4 v spojení s § 1 ods. 3 a § 14 ods. 1 uvedenej vyhlášky. Z týchto ustanovení vyplýva, že základná sadzba tarifnej odmeny za jeden úkon právnej služby je jedna šestina výpočtového základu vo veciach zastupovania v konaniach podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku (správne súdnictvo), pričom výpočtovým základom je priemerná mesačná mzda zamestnanca hospodárstva Slovenskej republiky za prvý polrok predchádzajúceho kalendárneho roka. Na základe toho teda súd priznal žalobcovi náhradu trov právneho zastúpenia za tri úkony právnej služby (prevzatie a príprava zastúpenia, podanie žaloby, účasť na pojednávaní), a to 2 x 130,16 Eur + DPH, 1 x 143 Eur + DPH, dvoch režijných paušálov po 7,81 Eur + DPH a jedného režijného paušálu vo výške 8,58 Eur + DPH. Spolu trovy právneho zastúpenia žalobcu vrátane DPH vo výške 513,02 Eur. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je možné podať odvolanie v lehote do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave, písomne v dvoch vyhotoveniach. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§42 ods.3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha (§205 ods.1 O.s.p.). Ak povinný dobrovoľne nesplní, čo mu ukladá vykonateľné rozhodnutie, oprávnený môže podať návrh na súdny výkon rozhodnutia alebo návrh na vykonanie exekúcie podľa osobitného zákona.