Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/165/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014201309 Dátum vydania rozhodnutia: 07. 12. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1014201309.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Andrey Kriškovej a Mgr. Mariána Degmu, v právnej veci žalobcu: INVESTEX GROUP, s.r.o., IČO: 36 034 665, Mostová 2, Bratislava, právne zastúpený: BAKO JANČIAR LEVRINC - advokáti s.r.o., IČO: 36 859 842, J. Kozáčeka 13/E, Zvolen, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/224007/2014/5248 zo dňa 27.05.2014, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/224007/2014/5248 zo dňa 27.05.2014 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9103402/5/5322205/2013 zo dňa 28.11.2013 z r u š u j e podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : I. Žalobou napadnuté rozhodnutia 1. Žalobou napadnutým rozhodnutím žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava č. 9103402/5/5322205/2013 zo dňa 28.11.2013, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie hospodársky rok 01.04.2006 - 31.03.2007 v sume X XXX XXX,XX €.. II. Žaloba 2. V čas podanou žalobou žalobca žiadal preskúmanie zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov, ktoré považoval za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 3. Žalobca uviedol, že podaniu žaloby predchádzalo súdne konanie, ktoré bolo vedené na Krajskom súde v Banskej Bystrici pod sp.zn. 24S/2/2010 týkajúce sa žaloby proti rozhodnutiu žalovaného č. I/221/17185-129609/2009/990423-r zo dňa 09.12.2009. Rozsudkom Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/2/2010-293 zo dňa 22.02.2013 bolo rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Zvolen č. 685/230/45247/09/Vi zo dňa 17.07.2009 zrušené a vec bola vrátená žalovanému na ďalšie konanie. Zrušenými rozhodnutiami bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov právnických osôb za obdobie hospodársky rok 01.04.2006 až 31.03.2007 vo výške X XXX XXX,XX €. Krajský súd v Banskej Bystrici vo svojom rozsudku poukázal na to, že podkladom na vydanie napadnutého rozhodnutia žalovaného boli zistenia správcu dane získané počas daňovej kontroly, ktorej predmetom bola daň z príjmov právnických osôb za vyššie spomínaný hospodársky rok ako aj zistenia z daňovej kontroly zamerané na kontrolu oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie február až marec 2007 a opakovanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január 2007. Podľa rozsudku miestne príslušným správcom dane žalobcu vzhľadom na jeho sídlo vo Zvolene bol v zmysle § 3 ods. 1 zákona o správe daní Daňový úrad Zvolen, z administratívneho spisu však nebolo možné zistiť, či daňovú kontrolu u žalobcu vykonávali zamestnanci miestne príslušného správcu dane (Daňový úrad Zvolen) alebo zamestnanci iného daňového úradu než miestne príslušného (Daňový úrad Banská Bystrica II). Krajský súd poukázal na skutočnosť, že v danom konaní, ktorého predmetom bolo dovyrubenie dane z príjmu právnických osôb, boli použité dôkazné prostriedky (zápisnice z výsluchov svedkov, zápisnice o miestnom šetrení, listinné dôkazy) získané počas daňových kontrol zameraných na kontrolu oprávnenosti nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie február až marec 2007, kde bolo v konaní vedenom na Krajskom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. 24S/6/2009 zistené, že príslušné daňové konanie bolo zaťažené vadou nezákonnosti. 4. Žalobca ďalej uviedol, že podaniu predmetnej žaloby predchádzalo aj súdne konanie vedené na Krajskom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. 24S/6/2009, v ktorom sa rozhodovalo o oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za mesiace január, február a marec 2007. Rozsudkom č.k. 24S/6/2009-304 zo dňa 14.12.2011 Krajský súd v Banskej Bystrici zrušil príslušné rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Zvolen a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici nadobudol právoplatnosť dňa 29.02.2012. V rozsudku súd uviedol, že Daňové kontroly neboli vykonané v súlade so zákonom (§ 3 ods. 1, § 15 ods. 1, § 30a ods. 7, § 29 ods. 4 zákona o správe daní) a protokoly z nich tak nadobudli povahu nezákonne získaných dôkazných prostriedkov, ktoré v daňovom konaní nemožno použiť. Súd dospel k záveru, že celé daňové konanie vo veci vykonávania daňových kontrol za zdaňovacie obdobie február a marec 2007 a za zdaňovacie obdobie január 2007 bolo zaťažené vadou nezákonnosti, preto rozhodnutia, ktoré sú jeho zakončením a ktoré vychádzajú zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených protokolom o takýchto kontrolách, bolo potrebné považovať za nezákonné. 5. Žalobca zdôraznil, že správca dane a následne žalovaný boli povinní v ďalšom konaní týkajúcom sa dane z príjmov právnických osôb za obdobie hospodársky rok 01.04.2006 až 31.03.2007 postupovať v súlade s vyššie spomínanými rozsudkami Krajského súdu v Banskej Bystrici. 6. Po právoplatnosti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/6/2009-304 správca dane postupoval jediným možným zákonným spôsobom, a teda vyplatil žalobcovi neoprávnene zadržiavaný nadmerný odpočet DPH za mesiace január, február a marec 2007 (dňa 14.03.2012). Uvedeným vrátením nadmerného odpočtu došlo podľa právneho názoru žalobcu k ukončeniu daňového konania týkajúceho sa DPH za mesiace január až marec 2007, pričom správca dane v tejto veci už žiadne iné rozhodnutie nevydával. 7. Pokiaľ ide o napadnuté rozhodnutia, žalovaný videl ich nezákonnosť predovšetkým v tom, že prvostupňové rozhodnutie bolo vydané miestne nepríslušným orgánom - Daňovým úradom Bratislava. Žalobca poukázal na ust. § 68 ods. 1 daňového poriadku, pričom uviedol, že protokol o daňovej kontrole č. 685/330/29041/09/Bal zo dňa 29.05.2009 bol vyhotovený Daňovým úradom Zvolen. Podľa rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/2/2010-293 miestne príslušným správcom dane žalobcu vzhľadom na jeho sídlo vo Zvolene bol v zmysle § 3 ods. 1 zákona o správe daní Daňový úrad Zvolen. Keďže daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci iného daňového úradu než miestne príslušného, správca dane pri začatí, priebehu aj ukončení daňovej kontroly konal v priamom rozpore s § 3 ods. 1 zákona o správe daní vo vzťahu k článku 46 ods. 1 Ústavy SR (ako to vyplýva aj z Nálezu Ústavného súdu SR II ÚS 118/08 zo dňa 10.12.2009). V prípade zistenia, že daňová kontrola nebola vykonaná zamestnancami miestne príslušného správcu dane, t.j. nebola vykonaná v súlade so zákonom, protokol z takejto kontroly by nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý by v daňovom konaní nebolo možné použiť. V prípade, ak by použitý bol, bolo by celé konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytený v protokole o takejto kontrole, by bolo rovnako nezákonné. 8. Podľa žalobcu v danom prípade neexistuje predpoklad (podklad) na samotné začatie vyrubovacieho konania v súlade s § 68 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. nakoľko v danej veci nebola vykonaná daňová kontrola, na ktorú je možné prihliadať, ktorá je nevyhnutným predpokladom na existenciu vyrubovacieho konania a nebol daňovému subjektu doručený protokol s výzvou podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku, prípadne podľa § 15 ods. 10 zákona o správe daní a poplatkov, na ktorý by bolo možné prihliadať a ktorého doručenie žalobcovi je základnou zákonnou podmienkou začatia vyrubovacieho konania, a to z dôvodu, že na protokol č. 685/330/29041/09/Bal zo dňa 29.05.2009 nemožno z vyššie uvedených dôvodov prihliadať. 9. Žalobca zhrnul, že rozhodnutie žalovaného bolo vydané nepríslušným orgánom, a to bez existencie právne významnej daňovej kontroly ako základnej zákonnej podmienky začatia a existencie vyrubovacieho konania. Celé vyrubovacie konanie začaté a prebiehajúce v zmysle § 68 a nasl. daňového poriadku zakončené napadnutým rozhodnutím, trpí takými vadami, ktoré majú za následok ničotnosť rozhodnutí daňových orgánov vydaných v oboch stupňoch, a predstavujú nulitné správne akty. 10. Žalobca tiež namietal, že žalovaný vydal napadnuté rozhodnutie až dňa 28.11.2013, a teda po lehote, v ktorej bol oprávnený vyrubiť rozdiel dane. Poukázal na ust. § 69 ods. 1 daňového poriadku, podľa ktorého nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí 5 rokov od konca roka, v ktorom daňovému subjektu vznikla povinnosť podať daňové priznanie, teda v danom prípade od konca roka 2007 bol daňový orgán oprávnený vyrubiť rozdiel dane najneskôr do konca roka 2012. 11. Žalobca namietal nezákonnosť použitia v rámci vyrubovacieho konania aj takých dôkazov a zisťovaní, ktoré vykonal miestne príslušný správca dane. Poukázal na rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/6/2009-304, z ktorého vyplýva, že daňová kontrola týkajúca sa DPH žalobcu za zdaňovacie obdobie február a marec 2007 ako aj opakovaná daňová kontrola za zdaňovacie obdobie január 2007 neboli vykonané v súlade so zákonom a aj protokoly z nich tak nadobudli povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktoré v daňovom konaní nemožno použiť. Keďže na úkony správcu dane vykonané počas výkonu daňovej kontroly nemožno prihliadať v zmysle záverov rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/2/2010-293 a na úkony správcu dane vykonané počas výkonov opakovanej daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie január 2007 nemožno prihliadať v zmysle záverov rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/6/2009-304, žalovaný a správca dane v rozpore so zákonom opreli svoje napadnuté rozhodnutia o dôkazy a zisťovania, na ktoré neboli oprávnení prihliadať. 12. Žalobca namietal nezákonný postup správcu dane, ktorý uskutočnil oboznámenie sa s výsledkami dokazovania vo vyrubovacom konaní dňa 22.11.2013 v zmysle § 68 ods. 3 daňového poriadku bez prítomnosti daňového subjektu - žalobcu, prípadne jeho splnomocneného zástupcu. 13. Taktiež namietal postup žalovaného a správcu dane, ktorí zistenia zo subdodávateľských zmluvných vzťahov použili len na ťarchu žalobcu. Namietal tiež, že žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí nevysporiadal so všetkými námietkami žalobcu, ako ani s navrhovanými a vykonanými dôkazmi, ktoré opísal vo svojej žalobe. III. Vyjadrenie žalovaného 14. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 08.10.2014, zotrval na svojom doterajšom právnom názore, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. 15. K skutkovým okolnostiam žalovaný uviedol, že žalobca vykázal v daňovom priznaní výsledok hospodárenia pred zdanením v sume XX XXX XXX,- Sk a základ dane vo výške XX XXX XXX,- Sk, z čoho výsledná daňová povinnosť predstavovala sumu X XXX XXX,- Sk. Overením dokladov predložených daňovým subjektom (žalobcom) správca dane pri kontrole dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie hospodársky rok 01.04.2006 - 31.03.2007 zistil neoprávnené zaúčtovanie nákladových položiek v celkovej sume XXX XXX XXX,XX Sk (X XXX XXX,XX €), čo sa premietlo vo vyrubení dane z príjmov v sume XX XXX XXX,- Sk (X XXX XXX,XX €). Pokiaľ ide o námietku žalobcu, že vyrubovacie konanie viedol nepríslušný správca dane, žalovaný uviedol, že vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Žalobca podal žalobu na súd, súd zrušil rozhodnutie žalovaného aj správcu dane, a tým vrátil správcu dane do vyrubovacieho konania. Vrátením do vyrubovacieho konania sa začalo ďalšie daňové konanie, pričom sa ust. § 68 ods. 1 daňového poriadku neuplatní, nakoľko daňový poriadok neupravuje situáciu, keď je správca dane odvolacím orgánom vrátený do vyrubovacieho konania a u daňového subjektu v tom čase došlo k zmene miestnej príslušnosti. Na základe uvedeného vo vyrubovacom konaní pokračuje miestne príslušný správca dane, a preto nové rozhodnutie vydal už aktuálne miestne príslušný správca dane na základe zmeny sídla žalobcu. 16. Ďalej žalovaný uviedol, že prerokovanie protokolu so žalobcom dňa 06.07.2009 je podľa § 69 ods. 3 daňového poriadku úkonom smerujúcim na vyrubenie dane, o ktorom bol daňový subjekt vyrozumený a od konca roka, v ktorom bol úkon smerujúci na vyrubenie dane vykonaný začína plynúť nová 5 ročná lehota na vyrubenie dane - t.j. dokonca roku 2014. Vyrubiť daň, rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitného predpisu možno najneskôr do 10 rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. 17. Pokiaľ ide o rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici týkajúceho sa zdaňovacieho obdobia január 2007, vadou zákonnosti bolo napadnuté daňové konanie, teda samotné vyrubovacie konanie, ktorého vyústením bolo zrušené rozhodnutie správcu dane. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že súd pritom celé vykonanie zisťovaní počas výkonu opakovanej daňovej kontroly za toto zdaňovacie obdobie, zákonnosť opakovanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január 2007, protokol zopakovanej daňovej kontroly a jeho prerokovanie a tým aj ukončenie daňovej kontroly nespochybnil a nevyhlásil za nezákonný. Správca dane preto všetky úkony vykonané v priebehu výkonu opakovanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január 2007 a ukončenie opakovanej daňovej kontroly jej prerokovaním považoval za zákonné. V zmysle § 165 ods. 1 daňového poriadku právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. 18. V súlade s vyššie spomínaným rozsudkom bolo potrebné doplniť administratívny spis o dokumenty uvádzané v rozsudku. V prípade zistenia, že daňová kontrola nebola vykonaná zamestnancami miestne príslušného správcu dane, t.j. nebola vykonaná v súlade so zákonom, protokol z takejto kontroly by nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý by v daňovom konaní nebolo možné použiť. Z uvedeného dôvodu, bolo potrebné zopakovať celý proces a získavanie dôkazov. Rešpektuje sa, že pôvodná kontrola bola vykonaná, avšak akoby bola bez dôkazov, nebolo možné použiť zápisnice z ústnych pojednávaní, výpovede svedkov, ani akékoľvek iné získané dôkazy, t.j. správca dane vo vyrubovacom konaní vykonal dokazovanie v súlade so zákonom. Vo vyrubovacom konaní bolo potrebné zároveň aj postupovať v súlade s rozhodnutím Najvyššieho súdu a zistiť totožnosť vypočúvaných svedkov, pričom iba v prípade, ak správca dane preukáže, že sa napriek všetkému jeho vynaloženému úsiliu nepodarilo zabezpečiť podklady k preverovaným údajom, je možné preniesť dôkazné bremeno na daňový subjekt. Nakoľko sa jednalo o vyrubovacie konanie na dani z príjmov právnickej osoby, bolo potrebné zároveň koordinovať postup aj s vyrubovacím konaním na dani z pridanej hodnoty. Daňový úrad Banská Bystrica kompletizoval spis, dôkazy z daňovej kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za hospodársky rok od 01.04.2006 do 31.03.2007 nepoužil z dôvodu nezákonnej daňovej kontroly, ale postupoval vyššie uvedeným spôsobom v koordinácii s vyrubovacím konaním na dani z pridanej hodnoty za január 2007, február 2007 a marec 2007 a zároveň sa snažil zistiť totožnosť vypočúvaných svedkov. Správca dane v zmysle záverov rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/2/2010-293 zisťoval totožnosť svedkov N. U. a P. D.. Nakoľko svedok N. U. dňa 21.04.2007 zomrel, správca dane v roku 2013nemal možnosť zistiť inú skutočnosť. Podľa správy Prezídia Policajného zboru č. PPZ-550/NKA-FP-ST-2012 zo dňa 26.09.2013 lustrovaním v evidenciách bola ustálená jediná osoba s menom a priezviskom - P. D.. Daňový úrad Banská Bystrica počas vyrubovacieho konania vykonal dokazovanie na základe rozsudku súdu v Banskej Bystrici vykonal v zmysle § 20 ods. 1 a § 25 daňového poriadku, vypočul svedkov - bývalých konateľov obchodnej spoločnosti PQ TRADE, s.r.o., pretože táto spoločnosť bola subdodávateľom spoločnosti JESSICA, s.r.o.. Správca dane predvolal aj Z. E., bývalého konateľa spoločnosti PRICE-INVEST, s.r.o., ktorá bola subdodávateľom spoločnosti WANDERBILD, s.r.o.. Z registra obyvateľov SR bolo zistené, že Z. E. bol v čase zaslania predvolania na výsluch svedka evidovaný ako bezdomovec, predvolanie bolo vyhlásené verejnou vyhláškou a svedok si písomnosť v odbernej lehote neprevzal a ani sa na výsluch nedostavil. 19. Na základe dokazovania služieb poskytnutých k zmluvám o zabezpečení zákazky č. 14961 a č. 14962 správca dane zistil rozporné vyjadrenia konateľa kontrolovaného daňového subjektu a bývalých konateľov dodávateľských spoločností Q. K., konateľa spoločnosti JESSICA, s.r.o. od 16.11.2005 do 22.05.2007 a Ľ. B., konateľa spoločnosti WANDERBILD, s.r.o. od 14.11.2005 do 23.05.2007, k existencii dvoch druhov technickej dokumentácie a k rozsahu poskytnutia služieb k zabezpečeniu technickej dokumentácie. Technologický postup a technická dokumentácia k prípravkom mala byť dodaná spoločnosťou JESSICA, s.r.o. a WANDERBILD, s.r.o., ktoré sa ale odvolávajú na subdodávateľské spoločnosti PQ TRADE, s.r.o. a PRICE-INVEST, s.r.o., resp. na ich bývalých konateľov M. A. a Z. E., ale v konečnom dôsledku nebolo správcovi dane preukázané, kto konkrétne a kedy uvedenú technickú dokumentáciu vyhotovil. Technologický postup a technická dokumentácia k prípravkom mala byť vypracovaná v období od septembra do novembra 2006, M. A. sa vo svojej výpovedi zo dňa 21.02.2013 pred správcom dane vyjadril, že všetko prebiehalo v roku 2007 (vtedy zabezpečoval len poradenskú činnosť). Dodanie technickej dokumentácie k výrobe krytov na vagóny KILS ako aj k prípravkom a technickej pomoci v zmysle zmlúv o zabezpečení zákazky č. 14961 a č. 14962 spoločnosťami JESSICA, s.r.o. a WANDERBILD, s.r.o. je rozporné aj podľa zistení znalca o výrobe vagónov KILS v predchádzajúcom období, podozrení z prerábania pôvodnej dokumentácie a tým nemožnosť identifikovať tvorcov preverovanej dokumentácie a časovom nesúlade v predloženej dokumentácii, uvedené v znaleckom posudku č. 12/2008 znalca P.. Q. K.. 20. Bývalý konateľ spoločnosti WANDERBILD s.r.o. Ľ. B. sa v súvislosti s dodaním služieb v zmysle zmluvy o zabezpečení zákazky č. 14961 odvolával na spoločnosť PRICE-INVEST, s.r.o., ktorá však v čase zabezpečenia ponukovej technickej špecifikácie, ktorá mala byť vypracovaná dňa 12.10.2006 a cenová ponuka zo dňa 16.10.2006 ešte neexistovala. Spoločnosť PRICE-INVEST, s.r.o. podľa výpisu z obchodného registra bola zapísaná až dňa 09.01.2007. Konateľ spoločnosti PRICE-INVEST, s.r.o. Z. E. v danom čase nepracoval ako živnostník, živnostníkom sa stal až od 01.07.2007. Daňový subjekt ani dodávatelia technickej pomoci JESSICA, s.r.o. a WANDERBILD, s.r.o. dôkazne nepreukázali akým spôsobom mala byť technická pomoc poskytovaná, ani kto konkrétne mal technickú pomoc poskytnúť. 21. Pokiaľ žalobca namietal, že zistenia zo subdodávateľských zmluvných vzťahov použil správca dane iba na ťarchu daňového subjektu, žalovaný uviedol, že dodanie služieb spoločnosťami JESSICA, s.r.o. a WANDERBILD s.r.o. pre spoločnosť INVESTEX GROUP, s.r.o. nebolo preukázané a podložené dôkazmi. Z dôvodu, že konatelia dodávateľských spoločností vo svojich svedeckých výpovediach vyjadrili, že sami by uvedenú službu nevedeli poskytnúť a služby im poskytli spoločnosti PQ TRADE, s.r.o. a PRICE-INVEST, s.r.o. správca dane preveroval aj subdodávateľské spoločnosti. Bez uvedeného preverovania by nebolo možné považovať preverenie skutkového stavu za dostatočné pre správne určenie daňovej povinnosti. 22. Žalovaný poukázal na závery znaleckého posudku č. 106/2012 zo dňa 05.04.2012 vypracovaného Ústavom súdneho inžinierstva univerzity v Žiline, ktorý svedči o tom, že technická dokumentácia prípravkov vagóny KILS a technologický postup použitia prípravkov sú správneho podľa žalobcom predložených dokumentov bolo možné kryty KILS vyrobiť v žalobcom deklarovanom množstve a termíne. Všetky znalecké posudky vrátane vyššie uvedeného, ktoré boli predložené správcovi dane (znalecký posudok č. 1/2009 zo dňa 23.03.2009 súdneho znalca doc. P.. Z. Z., L..), alebo ktoré zaobstaral správca dane sám (znalecký posudok 2/2008 súdneho znalca P.. Q. K.), poukazujú na možnosť vyhotoviť predmetnú dokumentáciu prípravkov a technologický postup na výrobu krytov na vagóny KILS v období od septembra do novembra 2006 a výrobu prípravkov v období december 2006, ale za určitých podmienok. Predpokladá sa okrem výkonu tímu skúsených konštruktérov aj súčinnosť technológa so zástupcom výroby, konzultovanie navrhnutých výrobných postupov s hlavným konštruktérom výroby, podrobná znalosť spôsobu výroby - oboznámenie sa s dostupnými výrobnými prostriedkami, manipulačnou technikou, priestorovými kapacitami. Zo svedeckých výpovedí Q. K. a Ľ. B. vyplynulo, že nekomunikovali s nikým z OOS Ostrava ohľadne zákazky na výrobu krytov na vagóny KILS, pretože tým by došlo k porušeniu podmienok zmluvy o zabezpečenie zákazky. Je teda možné predpokladať, že podmienky výroby krytov nepoznali a ani nekomunikovali s nikým, kto sa podieľal na príprave ich výroby. Skutočnosť, kto bol skutočným tvorcom preverovanej dokumentácie prípravkov a technologického postupu, sa nepreukázala, či ju už nevlastnila OOS Ostrava sa nepodarilo preukázať, ale ani vyvrátiť. Správca dane mal pochybnosti o pravosti vyhotovenej dokumentácie vzhľadom na skutočnosť, že predložené výkresy boli zjavne prerábané, ako to vyjadril vo svojom znaleckom posudku znalec P.. K.. IV. Konanie na správnom orgáne 23. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil skutočnosti tak, ako ich opísali účastníci vo svojich písomných podaniach. K otázkam týkajúcim sa obsahu administratívneho spisu, ktoré boli medzi účastníkmi sporné, sa súd vyjadril nižšie v odôvodnení tohto rozsudku. V. Posúdenie veci 24. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je vecne správne. 25. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 26. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 27. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 28. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 29. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 30. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 31. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 32. Podľa § 68 ods. 1 daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. 33. Podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. 34. Podľa § 69 ods. 1 daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. Ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. 35. Podľa § 69 ods. 2 daňového poriadku ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov, plynú lehoty podľa odseku 1 znovu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov možno najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. 36. Podľa § 69 ods. 3 písm. a) daňového poriadku za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov sa považuje doručenie protokolu z daňovej kontroly. 37. Ako vyplýva z administratívneho spisu rozsudkom Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/2/2010-293 zo dňa 22.02.2013 bolo zrušené rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. I/221/17185-129609/2009/990423-e zo dňa 09.12.2009 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Zvolen č. 685/230/4247/09/Vi zo dňa 17.07.2009 a vec bola vrátená na ďalšie konanie. Predmetom prieskumu boli rozhodnutia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie hospodársky rok 01.04.2006 až 31.07.2007 a Krajský súd v Banskej Bystrici zrušil rozhodnutia, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane. 38. Výkladom ustanovenia § 68 ods. 1 daňového poriadku, ktorý sa týka vyrubovacieho konania dospel súd k presvedčeniu, že vyrubovacie konanie vedie správca dane, ktorý vykonal daňovú kontrolu a ktorý doručil daňovému subjektu protokol s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1. Iné ustanovenie týkajúce sa situácie, kedy rozhodnutie vo vyrubovacom konaní bolo zrušené súdom daňový poriadok neobsahuje. Nebolo preto namieste sa domnievať, ako to tvrdí žalovaný vo vyjadrení k žalobe, že sa miestna príslušnosť správcu dane, ktorý má konať vo vyrubovacom konaní, pred miestne príslušným správcom dane podľa sídla daňového subjektu (žalobcu). Nebolo taktiež namieste sa domnievať, že sa pre daný prípad ust. § 68 ods. 1 daňového poriadku neuplatní. K takýmto právnym záverom nemal správca dane ani žalovaný žiaden dôvod. 39. Ustanovenie § 68 ods. 1 daňového poriadku explicitne požaduje, aby vyrubovacie konanie vykonal ten správca dane, ktorý vykonal i daňovú kontrolu. 40. Predpokladom zákonnosti rozhodnutia vydaného v daňovom konaní je okrem iného, že rozhodnutie musí byť vydané príslušným orgánom, pokiaľ daňový poriadok alebo iný osobitný predpis neustanovuje inak (§ 63 ods. 2 daňového poriadku). Keďže správca dane, ktorý vydal rozhodnutie vo vyrubovacom konaní preskúmavané na základe tejto žaloby (Daňový úrad Bratislava) nebol tým správcom dane, ktorý u žalobcu vykonával daňovú kontrolu a ktorý žalobcovi doručil protokol s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 daňového poriadku, konal v rozpore s § 68 ods. 1 ako nepríslušný daňový orgán, čo v zmysle vyššie uvádzaného malo za následok, že rozhodnutie nemožno považovať za zákonné - vydané v súlade so zákonom. 41. O nesprávnosti úvahy žalovaného, že pri zmene sídla je potrebné, aby vyrubovacie konanie dokončil správca dane miestne príslušný podľa aktuálneho sídla daňového subjektu, svedčí i to, že v prípade, ak by súd pripustil takýto výklad zákona predstavený žalovaným, v takom prípade by mohli nastať aj také situácie, kedy by správca dane nemohol dokončiť vyrubovacie konanie. V prípade, ak by pred rozhodnutím zmenil daňový subjekt svoje sídlo, v súlade s vyššie spomínanou logikou žalovaného by v takomto prípade mal správca dane vec postúpiť opäť príslušnému správcovi dane a až ten by mohol rozhodnúť vo vyrubovacom konaní, ale to len za predpokladu, že do dňa vydania rozhodnutia daňový subjekt nezmení opäť svoje sídlo podnikania. Je zrejmé, že takýto postup by bol neefektívny a mohol by zabrániť alebo podstatne sťažiť daňovým orgánom, aby skutočne alebo hospodárne mohli viesť vyrubovacie konanie a dospieť k jeho riadnemu ukončeniu vydaním rozhodnutia. 42. Z uvedených dôvodov Krajský súd v Bratislave dospel k záveru, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred daňovými orgánmi, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia, a preto bolo potrebné žalobou napadnuté rozhodnutia zrušiť. 43. Posúdenie ostatných žalobných námietok, ktoré neodôvodňujú zrušenie napadnutých rozhodnutí: 44. Pokiaľ ide o námietku žalobcu týkajúcu sa nepoužiteľnosti dôkazov vykonaných v rámci daňovej kontroly poukazuje súd na ust. § 24 ods. 4 daňového poriadku. Uvedené ustanovenie treba vykladať tak, že vo vyrubovacom konaní možno použiť všetky dôkazy, ktoré boli získané v súlade so zákonom a môžu prispieť k zisteniu a objasneniu skutočnosti rozhodujúcich pre správne určenie dane. Znamená to, že pokiaľ protokol o daňovej kontrole je potrebné považovať za nezákonne získaný dôkaz, je potrebné ho z množiny dôkazných prostriedkov ako podkladov pre rozhodnutie vylúčiť. To isté platí aj pre všetky ostatné dôkazy, ktoré neboli získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. 45. Z uvedeného ustanovenia však nevyplýva, že by jeden alebo niekoľko nezákonne získaných dôkazov vylučovali možnosť použiť dôkazy ostatné, ktoré boli získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi a môžu prispieť k zisteniu a objasneniu relevantných skutočností pre správne určenie dane. Znamená to, že pokiaľ podkladom na vydanie rozhodnutia žalovaného boli zistenia správcu dane získané počas daňovej kontroly, ktorej predmetom bola daň z príjmov právnických osôb za hospodársky rok od 01.04.2006 do 31.03.2007, ako aj zistenia z daňovej kontroly zameranej na kontrolu oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie február až marec 2007 a opakovanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január 2007 v takom rozsahu, ktorý je súladný s dikciou § 24 ods. 4 daňového poriadku, teda, že neboli ako dôkaz použité dôkazy získané na základe úkonov pracovníkov nepríslušného správcu dane a ani protokol o spomínaných kontrolách, takýto postup žalovaného nemožno považovať za nezákonný, keďže zodpovedá požiadavkám ust. § 24 ods. 4 daňového poriadku. 46. Súd zároveň s poukazom na ust. § 46 ods. 9 považoval daňovú kontrolu za ukončenú aj napriek neprípustnosti protokolu o daňovej kontrole ako dôkazu pre vyrubovacie konanie. Ako vyplýva z ustanovení daňového poriadku (§ 24 ods. 4, § 46 ods. 9) je rozdiel v posudzovaní protokolu o daňovej kontrole ako prípustného dôkazu pre vyrubovacieho konania a ako atribútu podmieňujúceho možnosť ukončenia daňovej kontroly. Je nepopierateľné, že protokol k predmetnej daňovej kontrole existuje a bol žalobcovi i doručený spôsobom podľa § 46 ods. 8, protokol bol prerokovaný so žalobcom dňa 06.07.2009, a preto daňovú kontrolu možno považovať za ukončenú. V zmysle § 68 ods. 1 nasledujúcim dňom po doručení protokolu začalo vyrubovacie konanie. Skutočnosť, že protokol nemohol byť správcom dane ani žalovaným použitý ako dôkaz pre vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní je pre posúdenie správnosti postupu podľa § 68 a nasl. daňového poriadku právne irelevantná. 47. Pokiaľ žalobca namietal preklúziu práva dorubiť mu daň, súd sa plne v tomto smere stotožnil s argumentom žalovaného, že poukazujúc na § 69 ods. 3 daňového poriadku prerokovanie protokolu so žalobcom dňa 06.07.2009 je úkonom smerujúcim na vyrubenie dane, o ktorom bol daňový subjekt vyrozumený a od konca roka, v ktorom bol úkon smerujúci na vyrubenie dane vykonaný začína plynúť nová 5 ročná lehota na vyrubenie dane. 48. Pokiaľ ide o namietanú nepreskúmateľnosť žalobou napadnutých rozhodnutí, súd uvádza, že právna bezchybnosť rozhodnutia akéhokoľvek správneho orgánu, teda i žalovaného, spočíva v tom, že je vydané v písomnej forme, príslušným orgánom, v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci, obsahuje náležitosti určené všeobecnou právnou úpravou správneho konania i náležitosti ustanovené osobitnými právnymi predpismi. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, reaguje na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov konania. Odôvodnenie musí byť presvedčivé. Nevyžaduje sa síce, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument účastníka konania, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie podstatné, musí sa s nimi správny orgán v dôvodoch rozhodnutia vysporiadať. 49. Pri akomkoľvek rozhodnutí možno polemizovať o jeho odbornej úrovni, či správny orgán mohol svoje argumenty vysvetliť podrobnejšie, alebo sa precíznejšie vysporiadať s tvrdeniami účastníka konania, ktoré možno považovať za právne významné. Súd však hodnotí preskúmateľnosť rozhodnutia správneho orgánu len v miere jeho minimálnej argumentačnej kvality a interpretačnej schopnosti, na základe akých logických úsudkov a zvážení všetkých dôkazov správny orgán vydal meritórne rozhodnutie. Skutočnosti, ku ktorým správny orgán dospel na základe voľnej úvahy, treba v rozhodnutí dostatočne odôvodniť, aby bolo zrejmé, čo bolo podkladom rozhodnutia a ako sa vyhodnotili vykonané dôkazy. V tejto svojej povinnosti je správny orgán limitovaný len všeobecnými vymedzeniami zákonných podmienok, ktoré predstavujú hranicu voľnej úvahy. 50. Odvolacie námietky žalobcu sú v napadnutom rozhodnutí podrobne opísané, je zrejmé, že sa žalovaný nimi zaoberal a v rozhodnutí sa s nimi zrozumiteľne a preskúmateľne vyporiadal. Je zrejmé, na základe čoho dospel žalovaný k právnemu záveru vo svojom rozhodnutí a z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia uvedené podľa názoru súdu jednoznačne vyplýva. 51. Z uvedených dôvodov dospel Krajský súd v Bratislave po preskúmaní veci k záveru, že napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie je potrebné zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom bude viazaný právnym názorom vysloveným súdom v tomto rozsudku. 52. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 175 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech v konaní bol žalobcovi tento nárok priznaný, pričom podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením. 53. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 S.s.p.). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 S.s.p. uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).