Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/245/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014201893 Dátum vydania rozhodnutia: 17. 08. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1014201893.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Andrey Kriškovej a Mgr. Mariána Degmu, v právnej veci žalobcu: Generálna prokuratúra Slovenskej republiky, Štúrova 2, Bratislava, proti žalovanému: Daňový úrad Bratislava, Ševčenkova 32, Bratislava, za účasti: LOJECT 3 s.r.o., IČO: 45 476 616, Šoltésovej 2, Bratislava, zastúpený: JUDr. Milan Škultéty, advokát, Ul. 29. augusta 5, Bratislava, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 9102408/1/161515/Raba zo dňa 20.02.2012, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 9102408/1/161515/Raba zo dňa 20.02.2012 z r u š u j e podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) SSP a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žiaden z účastníkov nemá právo na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov 1. Žalobou napadnutým rozhodnutím - dodatočným platobným výmerom č. 9102408/1/161515/Raba zo dňa 20.02.2012, Daňový úrad Bratislava (ďalej aj ako „žalovaný“ alebo aj „správca dane“) nepriznal vedľajšiemu účastníkovi nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“), ktorý si uplatnil v daňovom priznaní za mesiac jún 2011. 2. Správca dane vykonal v období od 19.09.2011 do 17.02.2012 u vedľajšieho účastníka kontrolu zistenia oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie jún 2011, o výsledku vyhotovil protokol č. 9102408/5/1832/2012/Raba zo dňa 26.01.2012 a následne vydal žalobou napadnuté rozhodnutie, ktorým nebol vedľajšiemu účastníkovi priznaný nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie jún 2011 v sume XXX.XXX,XX eur a bol vyrubený rozdiel DPH v sume XXX.XXX,XX eur. 3. Žalobca proti právoplatnému rozhodnutiu vedľajšieho účastníka podal protest prokurátora podľa § 22 ods. 1 písm. c), § 27 zákona č. 153/2001 Z.z. o prokuratúre v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o prokuratúre“) č. VI/1 Gd 304/13/1000-9 zo dňa 10.02.2014, ktorému žalovaným nebolo vyhovené a po postúpení protestu spolu so spisovým materiálom podľa § 26, § 27 ods. 1 zákona o prokuratúre mu nebolo vyhovené ani rozhodnutím Finančného riaditeľstva SR č. 1100302/1/291010/2014/857 zo dňa 24.06.2014. 4. Proti rozhodnutiu Finančného riaditeľstva SR podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodlo Ministerstvo financií SR a rozhodnutím č. MF/020956/731-2014 zo dňa 11.09.2014, odvolanie zamietlo a potvrdilo rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 1100302/1/291010/2014/857 zo dňa 24.06.2014. II. Žaloba 5. Žalobca proti rozhodnutiu č. 9102408/1/161515/Raba zo dňa 20.02.2012 podal žalobu v súlade s § 35 ods. 1, § 250 ods. 5 O.s.p., považoval rozhodnutie správcu dane za vydané v rozpore so zákonom a žiadal, aby súd toto rozhodnutie zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 6. K skutkovým okolnostiam v žalobe uviedol, že vedľajší účastník ako odberateľ uzavrel so zahraničným dodávateľom obchodnou spoločnosť solarhybrid AG, An der Schachtbahn 18, Markranstadt zmluvu o výstavbe solárnej elektrárne v obci Dolný Badín. V zmluve si zmluvné strany dohodli odmenu za dodané stavebné dielo vrátane DPH. Zahraničný dodávateľ sa dňa 06.04.2011 podľa § 5 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) registroval pre DPH na Daňovom úrade Bratislava I. Nadväzne zahraničný dodávateľ fakturoval dohodnutú cenu spolu s DPH a vedľajší účastník ako odberateľ si uplatnil nárok na nadmerný odpočet DPH z prijatých faktúr. 7. Vedľajší účastník predmetnú dodávku posúdil ako dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, pri dodaní ktorej sa miesto dodania určí podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, podľa ktorého miestom dodania, ak sa dodanie tovaru uskutočňuje bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar v čase dodania nachádza, pričom osobou povinnou platiť dane je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku a zahraničný dodávateľ je povinný sa podľa § 5 zákona o DPH registrovať pre dane z pridanej hodnoty v tuzemsku. 8. Naopak správca dane, v rozpore s právnym názorom vedľajšieho účastníka i žalobcu, dodávku posúdil ako dodanie tovaru s montážou, pri ktorom sa miesto dodania určí podľa § 13 ods. 1 písm. b), podľa ktorého, ak je dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet, je miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný a osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH príjemca plnenia. Z uvedeného potom správca dane vyvodil záver, že zahraničný dodávateľ nemal vystaviť faktúry s daňou, nakoľko sa daňová povinnosť prenáša na príjemcu, ktorý nemal daň zaplatiť dodávateľovi, ale sa mal v zmysle citovaného ustanovenia „samozdaniť“, t.j. priznať daň. 9. Žalobca namietal, že napadnuté rozhodnutie - dodatočný platobný výmer správcu dane, pod nadpisom odôvodnenie doslovne cituje obsah protokolu z kontroly. Ustanovenie § 30 ods. 3 druhá veta zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom v čase rozhodnutia (ďalej aj ako „zákon č. 511/1992 Zb.“) však vyžaduje, aby sa v odôvodnení rozhodnutia uviedlo, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo. 10. Odôvodnenie rozhodnutia je jednou z podstatných náležitostí rozhodnutia. Jeho funkciou je presvedčiť účastníka o správnosti postupu správcu dane a o zákonnosti jeho rozhodnutia. V odôvodnení musí správca dane reagovať jednak na skutkové okolnosti a následne skutkový stav vyhodnotiť a subsumovať pod príslušné hmotnoprávne ustanovenia. 11. Odôvodnenie napadnutého rozhodnutia obsahuje podrobný popis jednotlivých úkonov správcu dane pri výkone kontroly, popisuje obsah ústnych pojednávaní, kde sú zachytené protichodné stanoviská daňového subjektu a správcu dane, doslovne popisuje obsah komunikácie správcu dane s Daňovým riaditeľstvom SR a cituje jeho stanoviská. V závere správca dane so všeobecným poukazom na obsah dokumentov daňového subjektu, na obsah stanovísk Daňového riaditeľstva SR a poukazujúc na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-111/05 Aktiebolaget NN konštatuje, že dodávku posúdil ako dodanie tovaru s inštaláciou, preto daňová povinnosť nevznikla, a preto ani nevzniklo právo odpočítať daň. 12. Takéto odôvodnene podľa žalobcu nezodpovedá ustanoveniu § 30 ods. 3 druhá veta zákona č. 511/1992 Zb., pretože obsahuje síce opis podkladov, ktoré si správca dane v priebehu kontroly zaobstaral, ale bez uvedenia, ako boli vyhodnotené a aké skutočnosti boli z nich zistené. V odôvodnení absentuje hodnotenie dôkazov a ich subsumovanie pod príslušné hmotnoprávne ustanovenia. Správca dane neuviedol, prečo bolo nutné transakciu považovať za dodávku tovaru s montážou a prečo došlo v danom prípade k porušeniu § 69 ods. 2 zákona o DPH. 13. Žalobca ďalej poukázal na to, že v konaní bolo správcom dane akceptované stanovisko žalovaného, na ktoré odkazuje vo svojom neskoršom stanovisku i Daňové riaditeľstvo SR, nebolo vydané formou opatrenia na zamedzenie nezrovnalosti podľa § 103 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., resp. § 160 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní. Žalobca zdôraznil, že metodické pokyny nadriadeného orgánu nie sú všeobecne záväzným právnym predpisom, ale správca dane je povinný v konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, pričom v rozhodnutí je povinný použitie príslušných ustanovení právnych predpisov zdôvodniť. 14. Pokiaľ ide o aplikáciu vyššie spomínaného rozsudku Súdneho dvora EÚ, žalobca uviedol, že predpokladom aplikácie rozsudku Súdneho dvora EÚ vnútroštátnym orgánom je, aby v danom administratívnom konaní išlo o otázku v skutkovo a právne podobnom prípade, ako bola riešená Súdnym dvorom EÚ. V prípade C-111/05 Aktiebolaget NN sa jednalo o spornú otázku týkajúcu sa plnenia spočívajúceho v dodávke a uložení kábla z optických vlákien. Bolo povinnosťou správcu dane predovšetkým posúdiť, v čom je dodávka fotovoltaickej elektrárne skutkovo podobným prípadom a svoje skutkové zistenia a závery uviesť v odôvodnení rozhodnutia. V uvedenom prípade išlo o vyriešenie otázky, či sa má zdaniteľné plnenie pozostávajúce z dodávky a uloženia optického kábla považovať za dodávku tovaru alebo za dodávku služieb. 15. Podľa čl. 5 ods. 5 písm. b) 6 smernice Rady 77/388/EHS zo 17.05.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „šiesta smernica“) členské štáty môžu považovať za poskytovanie tovaru podľa ods. 1 odovzdávanie určitých konštrukčných alebo stavebných prác. Smernica teda dáva členským štátom možnosť, aby dodávku určitých stavebných prác považovali za dodávku tovaru. V prejednávanej veci Švédske kráľovstvo túto možnosť nezvolilo, takže dodávka stavebných prác sa na jej území považovala za dodanie služby. Slovenská republika využila možnosť danú čl. 5 ods. 5 písm. b) šiestej smernice a podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona o DPH dodaním tovaru je dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. V kontexte s čl. 5 ods. 5 šiestej smernice Slovenská republika považuje dodávku stavebných prác pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo za dodávku tovaru. V prípade vedľajšieho účastníka nie je sporným, že sa jedná o dodávku tovaru, ale je sporným, či sa jedná o dodávku stavby alebo dodávku tovaru s montážou. Od posúdenia tejto otázky závisí posúdenie miesta zdaniteľného plnenia a v konečnom dôsledku určenie osoby povinnej platiť daň podľa § 69 zákona o DPH. Sporným je predovšetkým výklad pojmu „stavba“. Výklad tohto pojmu však nie je predmetom rozsudku vo veci Aktiebolaged NN. Pojem stavba nie je definovaný v šiestej smernici, ktorá rovnako nedefinuje ani pojem „stavebné práce“. V prípade vedľajšieho účastníka preto nebol sporným výklad práva EÚ, ale výklad vnútroštátneho právneho predpisu -zákona o DPH. 16. Povinnosťou správcu dane bolo podľa žalobcu bolo svoje závery o aplikovateľnosti rozsudku Súdneho dvora EÚ na posudzovaný prípad náležite odôvodniť a najmä sa vyporiadať s otázkou, prečo na dodanie stavby fotovoltaickej elektrárne na základe zmluvy nemožno aplikovať § 8 ods. 1 písm. d) zákona o DPH, zo znenia ktorého jednoznačne vyplýva, že dodaním tovaru je aj dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. Len odkaz na vyššie uvedený rozsudok Aktiebolaged NN nie je dostatočným odôvodnením bez náležitej právnej argumentácie, v čom bol žalovaným posudzovaný prípad vedľajšieho účastníka pravdepodobným prípadom. Táto povinnosť je o to naliehavejšia, že daňový subjekt v priebehu celej daňovej kontroly namietal právne posúdenie správcom dane. III. Vyjadrenie žalovaného 17. Žalovaný sa k žalobe vyjadril písomným podaním doručeným súdu dňa 21.01.2015, zotrval na svojom doterajšom právnom názore a žalobu považoval za nedôvodnú. 18. Tvrdil, že na podanie žaloby na preskúmanie zákonnosti jeho rozhodnutia neboli splnené podmienky konania v zmysle § 247 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 35 ods. 1 písm. b) O.s.p.. Uviedol, že daňový subjekt (vedľajší účastník) nevyužil možnosť podať riadny opravný prostriedok, ktorý bol preň prípustný, čím sa dodatočný platobný výmer č. 9102408/1/161515/Raba zo dňa 20.02.2012 stal právoplatným. Nenadobudol však právoplatnosť až po vyčerpaní riadnych opravných prostriedkov, čím nebola splnená zákonná podmienka v zmysle § 247 ods. 2 O.s.p.. Nejde teda o správne rozhodnutie, ktoré možno preskúmať postupom podľa druhej hlavy piatej časti O.s.p.. Žalobca podal návrh na začatie konania vo veci preskúmania zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu v zákonom stanovenej lehote potom, ako jeho protestu nebolo vyhovené, ale nesplnil podmienku stanovenú O.s.p., pretože nejde o rozhodnutie, ktoré nadobudlo právoplatnosť po vyčerpaní riadnych opravných prostriedkov, ktoré sa preň pripúšťajú. Poukazujúc na právny názor vyjadrený v uznesení Ústavného súdu SR č.k. IV. ÚS 142/2012-7 zo dňa 15.03.2012 navrhol konanie podľa § 250d ods. 3 O.s.p. zastaviť. 19. Žalovaný uviedol, že daňový subjekt (vedľajší účastník) nikdy pred uzavretím zmluvy o dielo a ani následne nepožiadal Daňové riaditeľstvo SR o stanovisko k posúdeniu zriadenia a dodania fotovoltaickej elektrárne z pohľadu DPH a počas daňovej kontroly ani nepreukázal existenciu takéhoto stanoviska žiadnym listinným dôkazom. Na základe konkrétnej žiadosti iného daňového subjektu (nie vedľajšieho účastníka), ktorý dňa 28.12.2010 požiadal Daňové riaditeľstvo SR o stanovisko ako sa má z pohľadu zákona o DPH posudzovať zriadenie a dodanie fotovoltaickej elektrárne na kľúč, Odbor služieb pre verejnosť Daňového riaditeľstva SR dňa 18.01.2011 zaujal stanovisko, že fotovoltaická elektráreň sa v zmysle stavebného zákona považuje za stavbu, pri dodaní ktorej sa miesto dodania určí podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH; táto skutočnosť sa následne premietla do otázky zovšeobecneného stanoviska Daňového riaditeľstva SR č. 51/DPH/2011 zo dňa 13.04.2011. S rovnakou otázkou sa súčasne tento daňový subjekt obrátil aj na Ministerstvo financií SR, ktoré zaujalo stanovisko, že v uvedenom prípade ide o dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou a miesto dodania fotovoltaickej elektrárne sa určí podľa § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, pričom osoba povinná platiť daň v tuzemsku sa určí podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH. Vzhľadom na odlišné posúdenie predmetného plnenia a osoby povinnej platiť daň Ministerstvom financií SR a Daňovým riaditeľstvom SR bola zo strany Daňového riaditeľstva SR predložená na Ministerstvo financií SR žiadosť o usmernenie s cieľom zabezpečiť jednotný výklad predmetnej problematiky, na základe čoho Ministerstvo financií SR zaujalo svoje stanovisko pod č. MF/12896/2011-731 zo dňa 04.04.2011. V čase podpisu zmluvy o dielo dňa 23.03.2011 medzi dodávateľom solarhybrid AG a vedľajším účastníkom ako odberateľom bolo stanovisko Ministerstva financií SR známe. Vychádzajúc z uvedeného sa správca dane nemohol vysporiadať s námietkou, že v dobe uzatvárania zmluvy a v dobe vykonávania kontroly existovali diametrálne odlišné stanoviská Daňového riaditeľstva SR, keďže vedľajší účastník preukázateľne žiadnym takýmto stanoviskom vydaným k predmetnej veci nedisponoval. Žalovaný sa plne stotožnil so stanoviskom Ministerstva financií SR a zotrval v presvedčení, že zistený skutkový stav riadne subsumoval pod jednotlivé ustanovenia zákona, keď v dodatočnom platobnom výmere uviedol, že posúdil uvedené dodanie fotovoltaickej elektrárne zahraničnou osobou ako dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou, pri ktorom sa miesto dodania fotovoltaickej elektrárne posúdi podľa § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH a súčasne konštatoval, že v zmysle § 69 ods. 2 zákona o DPH zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko v tuzemsku, je povinná platiť pri službách uvedených v § 16 ods. 1 až 4, 10 a 11 a pri tovare dodanom s inštaláciou alebo montážou, ktoré jej dodala zahraničná osoba z iného členského štátu, alebo zahraničná osoba z tretieho štátu, ak miesto dodania služby alebo tovaru je v tuzemsku. Nemecký dodávateľ solarhybrid AG nemal vystaviť faktúru s daňou, nakoľko v uvedenom prípade sa daňová povinnosť prenáša na príjemcu, t.j. na slovenskú spoločnosť - vedľajšieho účastníka, ktorý bol povinný priznať daň v zmysle § 69 ods. 2 zákona o DPH s následným právom na odpočet v zmysle § 49 ods. 2 písm. b) zákona o DPH. Uvedené ustanovenia zákona sú právne relevantné v súvislosti so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci, a tieto ustanovenia zákona žalovaný i v rozhodnutí uviedol. 20. Tovarom na účely DPH sa rozumie prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, pričom hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci (§ 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). Za dodanie tovaru sa považuje aj odovzdanie určitých stavebných prác, ako aj dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo na základe jej obdobnej zmluvy. Je teda nesporné, že ak ide o prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník (vrátane tovaru dodaného s jeho inštaláciou a montážou) alebo o dodanie stavby, vždy sa plnenie v zmysle zákona o DPH posudzovalo ako dodanie tovaru. Žalovaný pri určení miesta dodania fotovoltaickej elektrárne vychádzal z predložených dokladov daňového subjektu - zmluvy o dielo zo dňa 29.03.2011 predmetom ktorej bolo naprojektovanie, dodávka, výstavba a odovzdanie solárnej elektrárne a z faktúr vystavených spoločnosťou solarhybrid AG, z ktorých jednoznačne vyplýva že boli vystavené za dodanie solárnych panelov (PV modulov) vrátane ich dopravy, montáž týchto modulov a vykonanie stavebno-konštrukčných prác s tým súvisiacich. 21. To, že fotovoltaická elektráreň je v podstate „solárne pole“ - sústava slnečných kolektorov (panelov, modulov), je skutočnosť všeobecne známa, ktorú netreba dokazovať. Že PV moduly boli dodané vrátane montáže a dopravy je uvedená priamo na faktúre. Už z predložených dokladov bolo zrejmé, že miesto dodania v uvedenom prípade nebolo možné určiť tak, ako to urobil daňový subjekt, v zmysle § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, ale podľa § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH. 22. Všeobecnú analýzu v čom je dodávka fotovoltaickej elektrárne skutkovo podobným prípadom prípadu C-111/05 Aktiebolaged NN, vykonalo Ministerstvo financií SR vo svojom stanovisku zo dňa 04.04.2011, s ktorým sa správca dane stotožnil a jeho závery aplikoval aj v odôvodnení svojho rozhodnutia. 23. Žalovaný ďalej uviedol, že fotovoltaická elektráreň je inžinierskou stavbou podľa slovenského práva, pričom z európskej legislatívy a ani zo zákona o DPH nevyplýva, že ak je vydané stavebné povolenie podľa príslušných právnych predpisov, nemôže v zmysle zákona o DPH pri fotovoltaických elektrárňach ísť o dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou. Fotovoltaická elektráreň je síce stavbou podľa stavebného zákona, ale súčasťou nie je predmetom dane zo stavieb, pretože nemá nadzemné ani podzemné podlažie podľa § 10 ods. 2 zákona č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov. Jej podstatou sú fotovoltaické články (kolektory) umiestňované na podpornej konštrukcii pevného rámu, ktorá je spojená so zemou kotviacimi prvkami a spravidla ide o dočasnú stavbu na určitú dobu životnosti. Súčasne fotovoltaickú elektráreň nie je možné považovať za budovy v zmysle vyhlášky Štatistického úradu SR č. 323/2010 Z.z.. Pre účely § 16 ods. 1 zákona o DPH fotovoltaická elektráreň spĺňa charakter nehnuteľností (ide o stavbu/konštrukciu, ktorá nemôže byť ľahko rozmontovaná alebo posunutá), pričom spôsob zdaňovania služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť, t.j. služieb súvisiacich s fotovoltaickou elektrárňou, je identický ako pri dodávke tovaru s inštaláciou a montážou. 24. Vo vzťahu k žalobcom konštatovanému rozporu, že dodatočný platobný výmer žalovaného je totožný s protokolom z daňovej kontroly, a že doslovne cituje protokol z kontroly, žalovaný poukázal na ustanovenie § 15 ods. 11 písm. h) zákona č. 511/1992 Zb. a § 30 ods. 3 druhá veta zák. č. 511/1992 Zb., ktoré zhodne určujú okrem iného obsah protokolu z daňovej kontroly a rozhodnutia v tom, že protokol musí obsahovať preukázané kontrolné zistenia a v nadväznosti nato odôvodnenie rozhodnutia musí obsahovať skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia. V zmysle zákona č. 511/1992 Zb. mal daňový subjekt v predmetnom prípade možnosť ovplyvniť výrok rozhodnutia žalovaného ešte pred jeho vydaním. Daňová kontrola bola preukázateľne vykonaná v súčinnosti s daňovým subjektom, resp. s jeho splnomocneným zástupcom. O všetkých zisteniach a postupoch žalovaného bol daňový subjekt, resp. jeho splnomocnený zástupca riadne informovaný, predovšetkým formou ústnych pojednávaní, počas ktorých dochádzalo ku konfrontácii podstatných argumentov oboch zúčastnených strán. Daňový subjekt v zmysle § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. mal právo vyjadriť sa k protokolu, a to písomne, najneskôr do 8 pracovných dní odo dňa doručenia protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie a na jeho prerokovanie. Žalovaný následne vydal v zmysle § 44 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. dodatočný platobný výmer, podkladom ktorého boli všetky zistenia uvedené v protokole. 25. Žalovaný nesúhlasil, že odôvodnenie jeho rozhodnutia neobsahuje náležitú právnu argumentáciu. Poukázal na to, že zo spisového materiálu síce vyplýva, že daňový subjekt vyjadroval svoje nesúhlasné stanovisko ku skutočnostiam zisteným v daňovej kontrole, v závere kontroly však už žiadne námietky ohľadom nesprávneho právneho posúdenia veci nepredniesol, k záverečnému protokolu z daňovej kontroly sa nevyjadril a zápisnicu o ústnom pojednávaní z prerokovania protokolu podpísal bez akýchkoľvek pripomienok a odvolanie voči rozhodnutiu nepodal. Preto mal žalovaný za to, že odôvodnenie rozhodnutia je dostatočné, obsahuje právne a skutkovo relevantné dôvody súvisiace s predmetom zdaniteľného plnenia. IV. Vyjadrenie vedľajšieho účastníka 26. Vedľajší účastník sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 31.12.2014. Podporil argumentáciu žalobcu, rozhodnutie žalovaného považoval za nezákonné predovšetkým z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci a navrhol, aby súd rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V. Konanie na správnom orgáne 27. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil skutočnosti, ktoré neboli medzi účastníkmi sporné tak, ako boli nimi opísané v ich písomných podaniach. Správca dane vo vyrubovacom konaní vydal v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutie, pričom odôvodnenie jeho rozhodnutia je obdobné ako vyjadrenie k žalobe. K jednotlivým častiam napadnutého rozhodnutia a k skutočnostiam medzi účastníkmi sporným sa súd detailnejšie vyjadril nižšie v odôvodnení tohto rozsudku. VI. Posúdenie veci 28. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 11 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci a je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 29. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 30. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 31. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. - 32. V prvom rade sa súd zaoberal otázkou, nastolenou žalovaným v jeho vyjadrení ku žalobe, či vôbec boli splnené podmienky konania pred súdom podľa druhej hlavy piatej časti O.s.p.. Žalovaný argumentoval tým, že podľa § 250b ods. 1 O.s.p. sa žaloba sa musí podať do dvoch mesiacov od doručenia rozhodnutia správneho orgánu v poslednom stupni, čo nebolo v danom prípade splnené, pretože žalobu podala prokuratúra proti síce právoplatnému ale prvostupňovému rozhodnutiu správneho orgánu a poukazujúc na právny názor vyjadrený v uznesení Ústavného súdu SR č.k. IV. ÚS 142/2012-7 zo dňa 15.03.2012 žalovaný navrhol konanie podľa § 250d ods. 3 O.s.p. zastaviť. 33. Súd upozorňuje na to, že žalovaným prezentovaný právny názor uvedený v uznesení Ústavného súdu SR č.k. IV. ÚS 142/2012-7 nie je zároveň právnym názorom ústavného súdu. Argumenty, ako ich odpísal žalovaný z tohto uznesenia sa síce nachádzajú v jeho texte, ale ide len o opis odôvodnenia uznesenia Najvyššieho súdu SR (sp. zn. 6Sžo/34/2011 z 24.08.2011) vo veci posudzovanej ústavným súdom, pričom však ku nim ústavný súd nezaujal konkrétne stanovisko. Krajský súd podotýka, že nemôže súhlasiť s tvrdením uvedeným v tomto uznesení Najvyššieho súdu SR, ako ho interpretuje žalovaný ho nepovažuje za správny (z nižšie uvedených dôvodov) a navyše je celkom ojedinelý. 34. Podľa § 22 ods. 1 písm. c) zákona o prokuratúre, prokurátor je oprávnený podať protest proti rozhodnutiu, ktorými bol porušený zákon alebo iný všeobecne záväzný právny predpis. 35. Podľa § 27 ods. 2 zákona o prokuratúre, ak bezprostredne nadriadený orgán, dozerajúci orgán alebo orgán uvedený v odseku 1 písm. a) nevyhovie protestu prokurátora, môže prokurátor podať na súd žalobu na preskúmanie zákonnosti tohto rozhodnutia, ak tak ustanovuje osobitný zákon. 36. Podľa § 35 ods. 1 písm. b) O.s.p. (platného a účinného v čase podania žaloby), prokurátor môže podať návrh na začatie konania, ak ide o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí správnych orgánov v prípadoch, v ktorých sa nevyhovelo protestu prokurátora a za podmienok uvedených v tomto zákone. 37. Podľa § 250b ods. 1 O.s.p. (platného a účinného v čase podania žaloby), žaloba sa musí podať do dvoch mesiacov od doručenia rozhodnutia správneho orgánu v poslednom stupni, pokiaľ osobitný zákon neustanovuje inak. Zameškanie lehoty nemožno odpustiť. 38. Podľa § 250b ods. 5 O.s.p. (platného a účinného v čase podania žaloby), prokurátor môže žalobu podať do dvoch mesiacov od právoplatnosti rozhodnutia, ktorým nebolo vyhovené protestu. 39. Z dikcie uvedených zákonných ustanovení vyplýva, že na možnosť podať žalobu prokurátorom sa nevzťahovala podmienka ustanovená § 250b ods. 1 O.s.p.. Zákonnou podmienkou podania žaloby prokurátorom bolo, že jeho protestu nebolo vyhovené (§ 35 ods. 1 písm. b), § 250b ods. 5 O.s.p.). Žaloba prokurátora podľa § 35 ods. 1 písm. b) O.s.p. predstavuje v správnom súdnictve osobitný prostriedok preskúmavania zákonnosti rozhodnutí správnych orgánov. Iný ako uvedený výklad by skomplikoval prístup k spravodlivosti, bol by v rozpore s ústavnoprávnym princípom zákazu denegatio iustitiae a uprel by možnosť účastníkovi administratívneho konania, postupujúceho legálne a s dôverou v orgány dozoru nad zákonnosťou a spravodlivosťou, domôcť sa svojich práv a oprávnených záujmov. 40. Je nepochybné, že správne súdnictvo je neoddeliteľným atribútom právneho štátu, ktorým Slovenská republika je. Správnym súdnictvom sa zabezpečuje realizácia ústavného princípu práva domáhať sa súdnej ochrany práv fyzických a právnických osôb na nezávislom a nestrannom súde. Podľa druhej hlavy piatej časti O.s.p. sú predmetom správneho súdnictva právoplatné rozhodnutia správnych orgánov, ktorými sa zasiahlo do subjektívnych práv fyzických alebo právnických osôb. Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv občanov a právnických osôb, o ktorých sa rozhodovalo v správnom konaní; ide o právny inštitút, ktorý umožňuje, aby sa každá osoba, ktorá sa cíti byť rozhodnutím, či postupom orgánu verejnej správy poškodená, dovolala súdu ako nezávislého orgánu a vyvolala tak konanie, v ktorom správny orgán už nebude mať autoritatívne postavenie ale bude účastníkom konania s rovnakými právami ako ten, o koho práva v konaní ide. 41. Súdu nedá ďalej nepripomenúť, že v právnom poriadku Slovenskej republiky vznikla prokuratúra ako orgán chrániaci práva a zákonom chránené záujmy fyzických osôb, právnických osôb a štátu a v rozsahu svojej pôsobnosti je prokuratúra povinná vo verejnom záujme vykonať opatrenia na predchádzanie porušeniu zákonnosti, na zistenie a odstránenie porušenia zákonnosti, na obnovu porušených práv a vyvodenie zodpovednosti za ich porušenie. Pri výkone svojej pôsobnosti je prokuratúra povinná využívať všetky zákonné prostriedky tak, aby sa bez akýchkoľvek vplyvov zabezpečila dôsledná, účinná a rýchla ochrana práv a zákonom chránených záujmov fyzických osôb, právnických osôb a štátu. V rámci svojej pôsobnosti prokuratúra vykonáva dozor nad zachovávaním zákonnosti orgánmi verejnej správy, pričom následne svoje oprávnenia môže uplatniť v konaní pred súdmi. Jedným z právnych prostriedkov, ktorými prokurátor vykonáva dozor nad dodržiavaním zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov orgánmi verejnej správy, sú protesty prokurátora (§ 22 a nasl. zákona o prokuratúre). Prokurátor je oprávnený podať protest proti rozhodnutiu správneho orgánu, ktorými bol podľa jeho názoru porušený zákon alebo iný všeobecne záväzný právny predpis. Súd s ohľadom na vyššie spomínanú argumentáciu žalovaného súvisiacu s touto otázkou dáva do pozornosti, že žiaden právny predpis prokurátora neobmedzuje, že svoj protest môže adresovať len voči rozhodnutiu, ktoré bolo vydané až v konaní o opravnom prostriedku. Vo všeobecnosti (väčšine prípadov) prokuratúra nie je účastníkom administratívneho konania a o postupe a rozhodnutí správneho orgánu sa dozvie dodatočne z vlastnej činnosti alebo z podaní (podnetov) fyzickej osoby alebo právnickej osoby - žiadosti, aby prokurátor vykonal opatrenia v rozsahu svojej pôsobnosti vykonal opatrenia na odstránenie porušenia zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov, na ktorých vykonanie je podľa zákona oprávnený. 42. Z vyššie spomínanej logiky argumentov žalovaného by vyplynul i ďalší neželaný dôsledok v neprospech požiadavky možnosti kontroly dodržiavania zákonov a ostatných všeobecných právnych predpisov orgánmi verejnej moci. Keby platil predpoklad žalovaného, že prokuratúra nemôže napadnúť žalobou rozhodnutie, ktoré je síce právoplatné, ale nebol zo strany účastníkov administratívneho konania podaný opravný prostriedok, nemalo by prakticky zmysel podávať proti takémuto rozhodnutiu správneho orgánu ani protest. Uvedená konštrukcia však jednak nevyplýva zo znenia vyššie uvedených zákonných ustanovení - akási súčinnosť účastníkov konania sa v zákone nepredpokladá a celkom iste takýto nebol ani úmysel zákonodarcu, ktorý priznal prokuratúre celkom široké kompetencie v oblasti kontroly zákonnosti rozhodovacej činnosti orgánov verejnej moci. Prokuratúra by v takomto prípade bola nad rámec zákona obmedzovaná vo svojej právomoci, kedy napriek nezákonnosti rozhodnutia správneho orgánu, nemohla by zariadiť nápravu protiprávneho stavu prostredníctvom protestu. Nie je vylúčené, že podanie protestu je potrebné pre nezákonnosť aj takého rozhodnutia, proti ktorému nepodali opravný prostriedok ani samotní účastníci, je to však dôležité pre ochranu všeobecného (verejného) záujmu. 43. Súd zdôrazňuje, že je nevyhnutné vychádzať aj z individuálnych, teda na konkrétnych skutkových zisteniach založených, dimenziách každej prejednávanej veci. Mnohé prípady a ich špecifické okolnosti môžu byť značne komplikované a netypické; to však nezbavuje súd povinnosti urobiť všetko pre spravodlivé riešenie, akokoľvek sa to môže zdať zložité. Spravodlivosť musí byť v procese, ktorým súd interpretuje a aplikuje právo, vždy prítomná ako hodnotový činiteľ. Spravodlivosť je hodnotovým princípom, ktorý je spoločný všetkým demokratickým právnym poriadkom. Nad každým vytváraním súdneho rozhodnutia sa nesie dvojaký imperatív: rozhodnutie musí byť nielen zákonné, ale predovšetkým spravodlivé. Úlohou súdu je práve rozpoznať cez zákon spravodlivosť. V danom prípade je podstatnou i tá okolnosť, že samotný vedľajší účastník sa cítil byť napadnutým rozhodnutím ukrátený na svojich právach. I keď proti rozhodnutiu správcu dane vedľajší účastník nepodal opravný prostriedok (a následne prípadnú žalobu proti rozhodnutiu o odvolaní), postupoval legitímne spôsobom, ktorý mu právny poriadok nepochybne priznáva. Obrátil sa podnetom na orgán štátu, na autoritu všeobecného dozoru nad zachovávaním zákonnosti orgánov verejnej správy a takýmto spôsobom sa snažil zvrátiť pre neho nepriaznivé rozhodnutie správcu dane. Len preto, že vedľajší účastník nepostupoval podľa žalovaného štandardným spôsobom cestou odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane, nemožno argumentovať, že nemal voči rozhodnutiu námietky alebo, že sa nedotklo jeho právnej sféry. Nemožno prisvedčiť ani tvrdeniu, že iný ako žalovaným „schvaľovaný“ postup vedľajšieho účastníka, ktorý bol však plne v súlade so zákonom a tiež jeho právom, vylúčil predmetné právoplatné rozhodnutie žalovaného z možnosti jeho prieskumu na základe žaloby prokurátora. 44. Súd dodáva, že argumenty žalovaného, z ktorých vyplýva, že predmetom súdneho prieskumu podľa piatej časti druhej hlavy O.s.p. (v súčasnosti podľa tretej časti SSP) nemôže byť pôvodné rozhodnutie správneho orgánu, ktoré prokurátor napadol prokurátorským protestom, smerovali súčasne k tomu, že by v takomto prípade bolo možné preskúmať iba rozhodnutie vydané v konaní o proteste prokurátora. V tejto súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Najvyššieho súdu SR, napríklad v rozhodnutiach vydaných pod sp. zn. 4Sž/95/03 zo dňa 30. októbra 2003, 2Sžo/72/2007 zo dňa 31. januára 2008, 8Sžo/351/2009 zo dňa 1. júla 2010, 6Sžp/7/2011 zo dňa 20. júla 2011 a 5Sžo/15/2011 zo dňa 29. septembra 2011. Najvyšší súd konštatoval, že: „Rozhodnutie správneho orgánu o proteste prokurátora nie je bezprostredným rozhodnutím o právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach subjektov, ktorým prokurátor poskytuje ochranu. Ide o rozhodovanie o návrhu prokurátora, ktorý nie je účastníkom správneho konania. Podanie protestu nemá vplyv na formálnoprávnu právoplatnosť napadnutého rozhodnutia, t.j. rozhodnutia vo veci samej (napríklad nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. PL. ÚS 17/1998 zo dňa 4. marca 1998). Rozhodnutie, ktorým správny orgán nevyhovel protestu prokurátora, nie je rozhodnutím, ktorým sa zakladá, mení alebo ruší právo alebo povinnosť fyzickej osoby alebo právnickej osoby ani sa priamo ich práv alebo právom chránených záujmov alebo povinností nedotýka (napríklad uznesenie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžo/72/2007 zo dňa 31. januára 2008, rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sž/95/03 zo dňa 30. októbra 2003). Rozhodnutie o proteste prokurátora, ktorým správny orgán protestu nevyhovel, nie je teda samo osebe rozhodnutím vo veci samej. Ak správny orgán protestu vyhovie, nasleduje vydanie rozhodnutia, ktorým je nahradené pôvodné právoplatné rozhodnutie; ak však správny orgán protestu nevyhovie, pôvodné právoplatné rozhodnutie, a teda aj práva a povinnosti ním založené, zostávajú nedotknuté. Rozhodnutím o nevyhovení protestu prokurátora teda správny orgán len vyjadril svoj procesný postoj k dôvodom uplatneným v proteste. V dôsledku toho zostalo pôvodné právoplatné rozhodnutie nezmenené a sféra materiálnych práv a povinností žalobcu zostala nedotknutá.“ Tento právny názor má svoj základ v stanovisku správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. Snj 124/00 publikovaného v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky pod č. R 70/2001. 45. Z uvedeného vyplýva, že je plne v súlade so zákonom a tiež v záujme spravodlivosti rozhodnutie žalovaného spôsobilé prieskumu správnym súdom, a to na základe žaloby podanej prokuratúrou (§ 35 ods. 1 písm. b), § 250b ods. 5 O.s.p.), pretože bolo vydané v administratívnom konaní, dotklo sa právnej sféry účastníka administratívneho konania, ten sa cítil na svojich právach dotknutý, a preto podal prokuratúre podnet (zo dňa 06.08.2013, doručený 13.08.2013) na podanie protestu a o proteste rozhodli daňové orgány tak, že protestu nevyhoveli. - 46. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 47. Podľa § 30 ods. 3 druhá veta zákona č. 511/1992 Zb., rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo. 48. Podľa § 30 ods. 7 druhá veta zákona č. 511/1992 Zb., rozhodnutie, ktorým sa daň vyrubuje odchylne od priznania, hlásenia, dohody alebo iného oznámenia, musí obsahovať odôvodnenie. 49. Právna bezchybnosť rozhodnutia akéhokoľvek správneho orgánu, teda i žalovaného, spočíva v tom, že je vydané v písomnej forme, príslušným orgánom, v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci, obsahuje náležitosti určené všeobecnou právnou úpravou správneho konania i náležitosti ustanovené osobitnými právnymi predpismi. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, reaguje na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov konania. Medzi výrokom a odôvodnením musí byť logická zhoda. Odôvodnenie musí byť presvedčivé. Právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia zodpovedá ústavnému i zákonného rámcu. Nevyžaduje sa síce, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument účastníka konania, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie podstatné, musí sa s nimi správny orgán v dôvodoch rozhodnutia vysporiadať. 50. Osoby dotknuté rozhodnutím správneho orgánu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav arbitrárnosti znamenajúci porušenie Ústavou garantovaného základnému práva. S uvedeným právom je v rozpore úplný, či čiastočný nedostatok (absencia) dôvodov rozhodnutia, extrémny nesúlad medzi právnymi závermi a skutkovými zisteniami, prípadne len všeobecné súhrnné zistenia bez špecifikácie a vyhodnotenia jednotlivých dôkazov, z ktorých mali byť tieto zistenia vyvodené, alebo situácia, kedy právne závery zo skutkových zistení v žiadnej možnej interpretácii nevyplývajú. Absencia takéhoto odôvodnenia má za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Osobe dotknutej takýmto rozhodnutím je tým odňatá možnosť skutkovo či právne argumentovať proti záverom rozhodnutia. 51. Správny súd nie je povinný a v podstate ani oprávnený nahrádzať činnosť správnych orgánov pri odôvodňovaní rozhodnutí. Platí, že vecne preskúmať zákonnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je možné len za predpokladu jeho náležitého odôvodnenia, keď správny orgán náležitým spôsobom vyhodnotí námietky účastníka správneho konania. 52. Pri akomkoľvek rozhodnutí možno polemizovať o jeho odbornej úrovni, či správny orgán mohol svoje argumenty vysvetliť podrobnejšie, alebo sa precíznejšie vysporiadať s tvrdeniami účastníka konania, ktoré možno považovať za právne významné. Súd však hodnotí preskúmateľnosť rozhodnutia správneho orgánu len v miere jeho minimálnej argumentačnej kvality a interpretačnej schopnosti, na základe akých logických úsudkov a zvážení všetkých dôkazov správny orgán vydal meritórne rozhodnutie. Skutočnosti, ku ktorým správny orgán dospel na základe voľnej úvahy, treba v rozhodnutí dostatočne odôvodniť, aby bolo zrejmé, čo bolo podkladom rozhodnutia a ako sa vyhodnotili vykonané dôkazy. V tejto svojej povinnosti je správny orgán limitovaný len všeobecnými vymedzeniami zákonných podmienok, ktoré predstavujú hranicu voľnej úvahy. Pre súd je rozhodujúce, či rozhodnutie vydané na základe zákonom povolenej úvahy nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom, v danom prípade § 30 ods. 3 druhá veta zákona č. 511/1992 Zb.. Uvedené kritériá podľa názoru súdu napadnuté rozhodnutie nespĺňa. 53. Súd preskúmaním napadnutého rozhodnutia zistil, že jeho odôvodnenie obsahuje detailný opis kontrolných zistení a úkonov správcu dane počas kontroly. Ďalej sa v odôvodnení uvádza, že podľa zverejnenej informácie v prípade dodania fotovoltaickej elektrárne, ktorá je dodaním tovaru s inštaláciou alebo montážou, sa miesto dodania posudzuje podľa § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, t. j. ako miesto kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný. Ak má fotovoltaická elektráreň, ktorá sa posúdi ako dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou miesto dodania v tuzemsku a jej dodanie realizuje zahraničná osoba zdaniteľnej osobe, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkáreň alebo bydlisko v tuzemsku, osobou platiť daň je príjemca plnenia podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH. Žalovaný zhrnul, že na základe predložených dokumentov spoločnosti LOJECT 3 s.r.o. a doterajších stanovísk Daňového riaditeľstva SR (stanovisko k uplatneniu zákona o DPH v prípade dodania FVE zahraničnou osobou č. 51/DPH/2011 a stanovisko č. 91/DPH/2011) a rozsudok ESD vo vecie C-111/05 Aktiebolaget NN správca dane posúdil uvedené dodanie fotovoltaickej elektrárne zahraničnou osobou ako dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou, pri ktorom sa miesto dodania fotovoltaickej elektrárne posúdi ako podľa § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH. Na základe zistených skutočností správca dane konštatoval, že v zmysle § 69 ods. 2 zákona o DPH účinného od 01.01.2011, podľa ktorého zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkáreň alebo bydlisko v tuzemsku, je povinná platiť daň pri službách uvedených v § 16 ods. 1 až 4, 10 a 11 a pri tovare dodanom s inštaláciou alebo montážou, ktoré jej dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo zahraničná osoba z tretieho štátu, ak miesto dodania služby alebo tovaru je v tuzemsku, nemecká spoločnosť solarhybbrid AG nemala vystaviť faktúry s daňou, daňová povinnosť sa v uvedenom prípade prenáša na príjemcu, t.j. na slovenskú spoločnosť LOJECT 3 s.r.o., ktorá bola povinná sa tzv. samozdaniť, t.j. priznať daň v zmysle § 49 ods. 2 písm. b) zákona o DPH. 54. Súd podotýka, že skutočnosť, že sa vedľajší účastník nevyjadril k protokolu o daňovej kontrole, nezbavilo žalovaného povinnosti svoje rozhodnutie riadne odôvodniť, zvlášť pokiaľ účastník daňového konania uviedol v konaní námietky spochybňujúce správnosť právneho posúdenia veci a tieto námietky mal správny orgán k dispozícii pred vydaním rozhodnutia v administratívnom spise. 55. Možno len súhlasiť so žalobcom, že odôvodnene napadnutého rozhodnutia nezodpovedá ustanoveniu § 30 ods. 3 druhá veta zákona č. 511/1992 Zb.. Súd opísal konkrétnu časť odôvodnenia rozhodnutia s úmyslom zdôrazniť, akú minimálnu časť zo 14-stranového rozhodnutia venoval žalovaný „vlastným“ úvahám. Napriek tomu, že citovaná časť rozhodnutia žalovaného bola akýmsi zhrnutím právnych záverov žalovaného, ktoré vyplynuli z kontrolných zistení počas daňovej kontroly vykonanej u vedľajšieho účastníka, tomuto zhrnutiu nepredchádza žiadne hodnotenie zisteného skutkového stavu, hodnotenie dôkazov, reakcia na protichodné stanovisko vedľajšieho účastníka. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia absentuje právne relevantná reakcia na skutočnosť, že vedľajší účastník uzavieral zmluvu v čase, kedy, na rozdiel od aplikovaného stanoviska Daňového riaditeľstva SR, boli podobné dodávky daňovými orgánmi posudzované ako dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, pri dodaní ktorej sa miesto dodania určí podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, podľa ktorého miestom dodania, ak sa dodanie tovaru uskutočňuje bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar v čase dodania nachádza, osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, pričom zahraničný dodávateľ je povinný sa podľa § 5 zákona o DPH registrovať pre DPH v tuzemsku. Žalovaný neuviedol relevantné dôvody, prečo bolo potrebné transakciu považovať za dodávku tovaru s montážou a nie za dodávku stavby a prečo došlo v danom prípade k porušeniu § 69 ods. 2 zákona o DPH, použitie príslušných ustanovení právnych predpisov nezdôvodnil. Pokiaľ sa žalovaný odvolával na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-111/05 Aktiebolaget NN, v odôvodnenia svojho rozhodnutia nevysvetlil, prečo tak urobil a nie je vôbec uvedený vzťah medzi skutkovým stavom a právnou otázkou riešenou rozhodnutím Súdneho dvora EÚ a predmetnou situáciou vedľajšieho účastníka. 56. Takéto odôvodnenie rozhodnutia je nepresvedčivé, nespravodlivé a v konečnom dôsledku arbitrárne, pretože nebolo zdôvodnené zo všetkých zákonných hľadísk, ktoré v danej veci prichádzali do úvahy (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky z 28. februára 2006, sp.zn. I. ÚS 154/2005). V odôvodnení rozhodnutia žalovaného, v ktorom len arbitrárne presadzoval názor avšak bez uvedenia vlastných právne relevantných úvah, absentuje vyjadrenie, aká bola vlastne podstata a obsah predmetnej transakcie a okrem citovania stanoviska Daňového riaditeľstva, resp. Ministerstva financií SR, ktoré však boli skôr vo všeobecnej rovine a neriešili dostatočne pre konanie základnú otázku, žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia neuviedol, prečo bolo transakciu nutné považovať za dodávku tovaru s inštaláciou alebo montážou a prečo na základe uvedeného zistenia došlo v danom prípade k porušeniu § 69 ods. 2 zákona o DPH. Taký postup, kedy správca dane len poukázal na rozsudok Súdneho dvora ES vo veci C-111/05 Aktiebolaget NN a postavil na tom svoju argumentáciu bez toho, aby vysvetlil, či vôbec našiel súvis medzi týmto rozhodnutím a prípadom vedľajšieho účastníka a tiež bez vysvetlenia úvah vedúcich k záveru o nesprávnosti jeho postupu síce vychádzajúceho z dôvery k praxi daňových orgánov do 14.04.2011, ale najmä bez jasne vyjadreného argumentu, prečo fotovoltaická elektráreň nebola v danom prípade stavbou, je bezpochyby znakom arbitrárneho rozhodovania správneho orgánu nemajúceho miesto v materiálnom právnom štáte. 57. Rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov porušuje právo účastníka na spravodlivý proces, pretože mu upiera možnosť náležite skutkovo a právne argumentovať proti rozhodnutiu správneho orgánu v rámci zákonom prípustných opravných prostriedkov. - 58. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 59. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju neodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 60. Ďalšou právne významnou otázkou v rámci prieskumu postupu a rozhodnutia žalovaného v súdenej veci bolo posúdenie aplikácie stanovísk Daňového riaditeľstva SR, ktoré mal žalovaný v konaní k dispozícii. Ako vyplýva z administratívneho spisu i z rozhodnutia žalovaného, svoje právne posúdenie daňový orgán oprel aj o stanovisko č. I/562/21317-117318/2011 zo dňa 10.11.2011. Z jeho obsahu vyplýva však vyplýva nielen právny záver zhodný s tým, ktorý prezentoval žalovaný vo svojom rozhodnutí, že predmetnú dodávku je nutné posúdiť ako dodanie tovaru s montážou, pri ktorom sa miesto dodania určí podľa § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH a osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH príjemca plnenia. Zároveň je v ňom uvedené, že predchádzajúca prax, a to až do 14.04.2011, kedy bolo zverejnené stanovisko Daňového riaditeľstva SR č. 51/DPH/2011, bola iná a Daňové riaditeľstvo vydávalo stanoviská, že v prípade dodania fotovoltaickej elektrárne ide o dodanie stavby, že v čase vydania stanoviska zo dňa 10.11.2011 nebola na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR vydaná informácia pre daňové subjekty, ako majú uplatňovať DPH v prípade dodania fotovoltaickej elektrárne na kľúč. Stanovisko zo dňa 10.11.2011 poukazuje na to, že vo svojom predchádzajúcom stanovisku zverejnenom dňa 14.04.2011, v ktorom odporučilo prípadné doterajšie postupy (do 14.04.2011) pri zdaňovaní fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku nepozastavovať s tým, že dotknuté zdaniteľné osoby by mali byť oboznámené s postupom uvedeným v tomto stanovisku. V stanovisku sa ďalej uvádza, že zmluva (zo dňa 29.03.2011) medzi vedľajším účastníkom a jeho nemeckým dodávateľom na dodanie fotovoltaickej elektrárne na kľúč bola uzavretá pred zverejnením stanoviska oddelenia metodiky nepriamych daní na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR a Daňové riaditeľstvo vyjadrilo názor, že pokiaľ daňové subjekty nemali možnosť oboznámiť sa s uvedenou zmenou stanoviska Daňového riaditeľstva SR po 14.04.2011, že by sa postup takýchto platiteľov dane nemal pozastavovať, čo podľa Daňového riaditeľstva znamená, že „daň z dodania fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona o DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítanie dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH.“ 61. Ako z obsahu už vyššie uvádzaných stanovísk vyplýva, Daňové riaditeľstvo síce zmenilo od 14.04.2011 svoj právny názor týkajúci sa spôsobu zdaňovania daňových subjektov v prípade dodávky fotovoltaickej elektrárne na kľúč, ale zároveň umožnilo daňovým subjektom, ktoré sa pri takýchto dodávkach riadili predchádzajúcouu praxou, aby podľa predchádzajúcej praxe v už jestvujúcich obchodných prípadoch pokračovali a v intenciách už nastolených pravidiel zdanenie dokončili. Týmto spôsobom Daňové riaditeľstvo SR len vyhovelo ústavnej požiadavke na zachovanie právnej istoty, kedy orgán štátu pri zmene doterajšieho právneho názoru v určitých veciach, ktorý je v rozpore s doterajšou praxou, nesmie „sankcionovať“ dotknuté osoby, pokiaľ tieto konali v čase rozhodnom pre posúdenie veci v súlade s doterajšími pravidlami, a to len preto, že tento postup už v čase rozhodovania nebol považovaný za súladný s novou rozhodovacou praxou. 62. V tejto súvislosti poukazuje súd na to, že z hľadiska princípu právnej istoty, podlieha ochrane aj legitímne očakávanie, ktoré je užšou kategóriou ako právna istota (nález Ústavného súdu SR, sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 30.04.2008). Účelom legitímneho očakávania je garancia čitateľnosti správania sa orgánov verejnej moci a ochrana súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa spoliehali (nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 10/04 zo dňa 06.02.2008). I keď sa legitímne očakávania nedajú absolutizovať, vedľajší účastník mohol legitímne očakávať, že jeho postup, keďže bol súladný s doterajšou praxou, bude vyhodnotený žalovaným v intenciách tejto praxe. Zmenu právneho názoru na uvedenú problematiku nemohol predpokladať, a preto aj zmluva ktorú uzavrel umožňovala dodávateľovi fotovoltaickej elektrárne na kľúč vystaviť faktúru spolu s DPH, ktorú vedľajší účastník aj zaplatil na účet dodávateľa, ktorý ju mal odviesť do štátneho rozpočtu Slovenskej republiky. 63. Na tomto mieste treba pripomenúť, že podľa čl. 1 ods. 1 prvá veta Ústavy SR je Slovenská republika zvrchovaný, demokratický a právny štát. Základom interpretácie a aplikácie čl. 1 ods. 1 je zabezpečenie materiálneho a nie formálneho právneho štátu. Ústavný súd SR princíp materiálneho právneho štátu vyjadril v právnom názore: „V právnom štáte, v ktorom sú ako neoddeliteľné súčasti okrem iných stelesnené princípy, ako sú právna istota a spravodlivosť (princípy materiálneho právneho štátu), čo možno spoľahlivo vyvodiť z čl. 1 ústavy, sa osobitný dôraz kladie na ochranu tých práv, ktoré sú predmetom jeho úpravy. Povinnosťou všetkých štátnych orgánov je zabezpečiť reálnu možnosť ich uplatnenia tými subjektmi, ktorým boli priznané“ (I. ÚS 17/1999, nález zo dňa 22.09.1999, Zbierka nálezov a uznesení Ústavného súdu SR 1999, s 365, zhodne I. ÚS 44/1999, nález z 13.10.1999, Zbierka nálezov a uznesení Ústavného súdu SR 1999, s. 382). Z hľadiska princípu právnej istoty podlieha ochrane aj legitímne očakávanie, ktoré je užšou kategóriou ako právna istota (nález Ústavného súdu SR, sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 30.04.2008, nález Ústavného súdu sp. zn. Pl. ÚS 12/05 zo dňa 28.11.2007). Účelom legitímneho očakávania je garancia čitateľnosti správania sa orgánov verejnej moci a ochrana súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa spoliehali (m.m. nález Ústavného súdu SR sp. zn. Pl. ÚS 16/06 zo dňa 24.06.2009, nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 10/04 zo dňa 06.02.2008). 64. Konaním žalovaného bol porušený princíp právnej istoty a spravodlivosti. Podľa názoru súdu bola v tomto prípade podstatná aplikácia materiálneho hľadiska, nakoľko právny formalizmus v podmienkach demokratického právneho štátu nemôže celkom prevládnuť. Úlohou súdu v podmienkach materiálneho právneho štátu je nájsť také riešenie, ktoré je v súlade so všeobecnou ideou spravodlivosti, resp. v súlade s prirodzeno-právnymi princípmi. Súd nemôže tolerovať formalistický prístup, pričom je nutné zdôrazniť, že povinnosť súdu nachádzať právo neznamená len vyhľadávať priame a výslovné pokyny v zákonnom texte, ale tiež formulovať, čo je zmyslom a účelom právnych predpisov. Súd teda musí nielen rešpektovať právo, ale jeho výklad a aplikácia musia smerovať k spravodlivému výsledku. Súdu prislúcha, aby sa zaoberal otázkou, či mechanická a formalistická aplikácia zákona bez ohľadu na zmysel a účel záujmu chráneného právnou normou, nemôže priniesť absurdné následky a v prípade, že tomu tak je, aby takúto interpretáciu zákona odmietol a zvolil výklad v duchu zákona. 65. V kontexte s vyššie uvedeným nemožno súhlasiť s takým postupom správneho orgánu, že na účastníka administratívneho konania prenesie všetku zodpovednosť bez toho, aby sa vysporiadal aj s tým, že tento konal síce v dobrej viere v správnosť postupu správnych orgánov v doterajších (ostatných) prípadoch, avšak sa tento (mnohokrát opakovaný) postup ukázal ako nesprávny. Takýto jednostranný postoj správneho orgánu nemožno považovať za zodpovedajúci duchu spravodlivosti, ktorým by sa malo riadiť nie len súdne konanie ale i konanie pred správnym orgánom vrátane orgánom daňovým, pričom takáto požiadavka zároveň vyplýva i z dikcie § 3 ods. 1 daňového poriadku. 66. Vedľajší účastník a jeho nemecký dodávateľ uzavreli zmluvu dňa 29.03.2011, teda v čase, kedy bola ustálená prax, že dodávka fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku je dodávkou stavby a takýmto dodaním dodávateľovi z fakturovanej sumy za dodávku vzniká povinnosť zaplatiť DPH. Faktúry vystavené nemeckým dodávateľom za dodávku fotovoltaickej elektrárne na kľúč vedľajší účastník zaplatil s DPH, túto DPH potom jeho dodávateľ uviedol v daňovom priznaní a mal ju odviesť do štátneho rozpočtu Slovenskej republiky. Súd upriamuje pozornosť na to, že v stanoviskách, ktoré mal žalovaný k dispozícii a ktoré tvorili podklad jeho rozhodnutia, Daňové riaditeľstvo SR odporučilo už prebiehajúce odlišné postupy pri zdaňovaní fotovoltaickej elektrárne v tuzemsku nepozastavovať a dokonca v stanovisku zo dňa 10.11.2011 Daňové riaditeľstvo SR žalovanému explicitne uviedlo, že „daň z dodania fotovoltaickej elektrárne by mala odviesť nemecká spoločnosť registrovaná pre DPH podľa § 5 zákona o DPH v tuzemsku a kontrolovaný platiteľ dane by mal nárok na odpočítanie dane uplatnenej nemeckou spoločnosťou, ak spĺňa podmienky na odpočítanie dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH“. Pokiaľ sa žalovaný cítil viazaný prvou časťou spomínaných stanovísk, že dodanie fotovoltaickej elektrárne je dodaním tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou ... a DPH mal z tejto dodávky zaplatiť vedľajší účastník, je potom nepochopiteľné, prečo sa tiež neriadil tou časťou stanovísk Daňového riaditeľstva SR, z ktorej vyplýva, že v prípade vedľajšieho účastníka sa dodanie fotovoltaickej elektrárne malo považovať za dodanie stavby v súlade s doterajšou praxou a DPH z tohto dodania mal odviesť nemecký dodávateľ a vedľajší účastník mal nárok na odpočítanie dane. Uvedený jednostranný a voči vedľajšiemu účastníkovi nekorektný prístup žalovaného možno opäť charakterizovať ako porušujúci § 3 ods. 1 daňového poriadku. 67. Podľa § 5 ods. 1 (prvá veta) zákona o DPH zdaniteľná osoba, ktorá nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle nezdržiava (ďalej len "zahraničná osoba"), je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň Daňovému úradu Bratislava I pred začatím vykonávania činnosti, ktorá je predmetom dane. 68. Podľa § 8 ods. 1 zákona o DPH dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. 69. Podľa § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet, je miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný. 70. Podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje 71. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 72. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 73. Podľa § 49 ods. 2 písm. b) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12. 74. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak. 75. Podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH, zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko v tuzemsku, je povinná platiť daň pri službách uvedených v § 16 ods. 1 až 4, 10 a 11 a pri tovare dodanom s inštaláciou alebo montážou, ktoré jej dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo zahraničná osoba z tretieho štátu, ak miesto dodania služby alebo tovaru je v tuzemsku. 76. Podľa § 79 ods. 1 zákona o DPH, ak v zdaňovacom období vznikne platiteľovi nadmerný odpočet, odpočíta platiteľ nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období s výnimkou podľa odseku 2. Ak platiteľ nemôže odpočítať nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, daňový úrad vráti neodpočítaný nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol alebo do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, ak platiteľ nebol povinný podať daňové priznanie (§ 78 ods. 1 zákona) za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Na účely tohto zákona sa nadmerným odpočtom rozumie prevýšenie celkovej výšky odpočítateľnej dane za príslušné zdaňovacie obdobie nad celkovou výškou dane za príslušné zdaňovacie obdobie okrem dane pri dovoze tovaru. 77. Podľa § 49 ods. l v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služieb vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 78. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 79. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 80. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 81. V danej súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen...). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. 82. I keď to žalovaný vo svojom rozhodnutí preskúmateľne nezdôvodnil (nevysvetlilo to ani Daňové riaditeľstvo SR vo svojich dvoch stanoviskách zo dňa zo dňa 13.04.2011 a zo dňa 10.11.2011), svoje právne závery o neoprávnenosti odpočítania DPH za predmetný obchod založil na tvrdení, že predmet dodávky - fotovoltaická elektráreň, nie je stavbou. 83. V slovenskom právnom systéme daňové zákony neriešia, čo je považované za stavbu, ktoré činnosti sú dodaním stavby resp. stavebných prác. Túto problematiku prenecháva právny poriadok SR stavebnému zákonu. V praxi je pojem „stavba“ definovaný ako „cielene vytvorený objekt zložený z viac než jedného prvku obyčajne permanentne fixovaný do zeme sprostredkovávajúci jeden alebo viac aspektov prostredia“. Stavebným zákonom je pojem stavba definovaný ako „stavebná konštrukcia postavená stavebnými prácami zo stavebných výrobkov, ktorá je pevne spojená so zemou, alebo ktorej osadenie vyžaduje úpravu podkladu. Pevným spojením so zemou sa rozumie spojenie pevným základom, upevnenie strojnými súčiastkami alebo zvarom o pevný základ v zemi alebo o inú stavbu, ukotvenie pilótami alebo lanami s kotvou v zemi alebo na inej stavbe, pripojenie na siete a zariadenia technického vybavenia územia a umiestnenie pod zemou“ (§ 43 stavebného zákona). Súdna prax za stavbu považuje už akýkoľvek, hoci aj čiastkový výsledok stavebnej činnosti na pozemku, s badateľnými prvkami dlhodobej životnosti, ak smeruje k výstavbe, a to bez ohľadu na funkčnosť a hospodársky účel tohto stavebného výsledku. 84. Fotovoltaická elektráreň by sa mohla javiť ako hnuteľná vec, ktorá nie je stavbou, len v takom prípade, keby predstavovala iba samostatnú sústavu solárnych panelov alebo ako odnímateľné prenosné zariadenie (napr. na streche domu). Fotovoltaická elektráreň je však stavbou. Nejde totiž len o púhy súbor hnuteľných vecí (väčšieho počtu solárnych panelov). Jej súčasťou sú ďalšie konštrukčné a podporné prvky, stavebné a prevádzkové súbory, ktoré sú z hľadiska ich životnosti a hodnoty trvalejšej povahy a sú upevnené strojnými súčiastkami alebo zvarom o pevný základ v zemi a taktiež je fotovoltaická elektráreň výsledkom stavebných činností po prípadnej predchádzajúcej úprave terénu. Súd je toho názoru, že v preskúmavanom prípade je predmetná fotovoltaická elektráreň stavebnou konštrukciou postavenou stavebnými prácami zo stavebných výrobkov, pričom je pevne spojená so zemou, teda je stavbou v zmysle praxou ustálenej definície. 85. Správca dane nie je odborne spôsobilý sám odborne posúdiť a určiť charakter predmetu dodávky. V danom kontexte preto nie je bez právneho významu, že bolo na vybudovanie predmetnej fotovoltaickej elektrárne potrebné stavebné povolenie. Pokiaľ sa vydáva stavebné povolenie, to sa nevydáva na „nestavebný“ objekt, ale vydáva sa na stavbu, teda na objekt zodpovedajúci definícii § 43 ods. 1 stavebného zákona. Súd podotýka, že nie na všetky stavby je potrebné stavebné povolenie (drobná stavba) a napriek tomu by spadali do režimu, kedy by ich dodanie bolo skutočnosťou zakladajúcou daňovú povinnosť. 86. Podľa § 43a ods. 3 písm. k) stavebného zákona, inžinierske stavby sú stavby energetických zariadení, plynárne a spaľovne odpadu. 87. Fotovoltaická elektráreň je teda inžinierska stavba, pričom inžinierska stavba je nepochybne tiež stavbou (druhom stavby). Sám žalovaný toto uznal a s vlastným právnym názorom uvedeným v napadnutom rozhodnutí si protirečil, keď vo vyjadrení k žalobe fotovoltaickú elektráreň charakterizoval ako dočasnú stavbu alebo inžiniersku stavbu, pritom ale odmietol jej dodávku subsumovať pod ustanovenie § 8 ods. 1 písm. b) zákona o DPH ako dodávku stavby (pričom následne pri jej dodaní sa miesto dodania určí podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, osobou povinnou platiť dane je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ, ktorý dodáva tovar). 88. Z administratívneho spisu vyplýva, že vedľajšiemu účastníkovi jeho dodávateľ fakturoval s pripočítaním DPH (§ 71 ods. 2 písm. i) zákona o DPH). V jeho dodatočnom daňovom priznaní bola taktiež DPH vyjadrená. Dodávateľ, zahraničná osoba, sa v tuzemsku stala platiteľom dane, registrovala sa pre tieto účely u správcu dane (§ 5 zákona o DPH), dodala tovar v tuzemsku a teda jej vznikla daňová povinnosť - odviesť DPH z vyfakturovaného zdaniteľného plnenia (§ 19 ods. 1 zákona o DPH). 89. Podľa § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služieb vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto zdaniteľnom obchode vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Vedľajší účastník predmetnú dodávku posúdil správne ako dodanie stavby podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, miestom dodania bolo v súlade s § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH tuzemsko, osobou povinnou platiť predmetnú DPH bol podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH dodávateľ fotovoltaickej elektrárne. 90. Pokiaľ ide o argument žalovaného, že fotovoltaická elektráreň je síce stavbou podľa stavebného zákona, ale súčasne nie je predmetom dane zo stavieb, považuje súd za nesprávny a právne irelevantný. Z hľadiska charakterizácie fotovoltaickej elektrárne pre účely určenia osoby povinnej platiť DPH pri jej dodaní je bez právneho významu, ako rieši zákonodarca povinnosť platiť miestne dane, pretože tvorba tejto zákonnej úpravy je determinovaná inými kritériami a úvahami ako pri riešení problematiky DPH. 91. V rozpore s týmto právnym záverom nie je ani právo EÚ. 92. Podľa článku 12 ods. 1 smernice o spoločnom systéme DPH č. 2006/112/ES z 28.11.2006 členske ´ sˇta´ty mo^zˇu povazˇovatˇ za zdanitelˇnu´ osobu kazˇdu´ osobu, ktora´ pri´lezˇitostne uskutocˇnˇuje transakciu ty´kaju´cu sa cˇinnosti´ uvedeny´ch v druhom pododseku cˇla´nku 9 ods. 1, a najma¨ jednu z ty´chto transakcii´: a) dodanie budov alebo cˇasti´ budov a pozemkov, na ktory´ch stoja, pred prvy´m oby´vani´m, b) dodanie stavebny´ch pozemkov. 93. Podľa článku 12 ods. 1 smernice o spoločnom systéme DPH č. 2006/112/ES z 28.11.2006 na u ´cˇely pi´smena a) odseku 1 je „budova“ aka´kolˇvek stavba pevne spojena´ so zemou. 94. Ako vyplýva z uvedeného textu, smernica o spoločnom systéme DPH pre potreby určenia zdaniteľnej osoby považuje za „budovu akúkoľvek stavbu pevne spojenú so zemou“, teda na priznanie statusu stavby postačuje jej pevné spojenie so zemou. 95. Rozsudok Súdneho dvora (prvá komora) zo dňa 13.12.2012 vo veci C-395/11 BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH/Finanzamt Lüdenscheid v odseku 25 uvádza, že “podľa ustálenej judikatúry vzhľadom na skutočnosť, že neexistuje žiadna definícia pojmu „stavebné práce“, je nutné určiť význam a rozsah tohto pojmu tak, že sa v súlade s jeho obvyklým významom v bežnom jazyku zohľadnia všeobecné súvislosti, v ktorých sa používa (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. mája 2006 Massachusetts Institute of Technology, C-431/04, Zb. s. I-4089, bod 17 a tam citovanú judikatúru). Okrem toho je pri výklade ustanovenia práva Únie potrebné zohľadniť ciele sledované predmetnou právnou úpravou a jej potrebné účinky (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 29. januára 2009, Petrosian, C-19/08, Zb. s. I-495, bod 34 a tam citovanú judikatúru)”. 96. V rozsudku vo veci C-395/11 BLV spomínaný rozsudok Súdneho dvora EÚ (druhá komora) zo dňa 04.05.2006 vo veci C-431/04, Zb. s. I-4089 Massachusetts Institute of Technology, bod 17 uvádza, že “vzhľadom na to, že neexistuje žiadna definícia pojmu „účinná zložka“ v nariadení č. 1768/92, je nutné určiť význam a rozsah týchto pojmov tak, že sa v súlade s ich zvyčajným významom v bežnom jazyku zohľadnia všeobecné súvislosti, v ktorých sa používajú (pozri najmä rozsudky z 27. januára 1988, Dánsko/Komisia, 349/85, Zb. s. 169, bod 9, a z 27. januára 2000, DIR International Film a i./Komisia, C-164/98 P, Zb. s. I-447, bod 26)”. 97. Z uvedeného vyplýva, že pre posúdenie otázky, či predmetné zdaniteľné plnenie bolo dodaním stavby, alebo išlo o dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou, je potrebné zohľadniť individuálne okolnosti prípadu, realizácie dodávky a tiež vôľu účastníkov zmluvy pri jej uzavieraní. 98. Pokiaľ ide o rozhodnutie Súdneho dvora ES vo veci C-111/05 Aktiebolaget NN, na ktoré žalovaný vo svojom rozhodnutí poukázal i keď nevysvetlil, v čom sú právne závery tohto rozhodnutia ekvivalentné s preskúmavaným prípadom vedľajšieho účastníka, nepovažuje ho súd za vhodné a aplikovateľné pre preskúmavaný prípad a pre posúdenie predmetnej dodávky fotovoltaickej elektrárne z hľadiska jej charakteru. V konaní pred Súdnym dvorom ES išlo o plnenie spočívajúce v dodávke a uložení kábla z optických vlákien, spájajúceho dva členské štáty a nachádzajúceho sa čiastočne mimo územia Spoločenstva, kedy cena samotného kábla predstavuje zjavne prevažnú časť celkových nákladov predmetného plnenia a služby dodávateľa sa obmedzili na uloženie kábla bez zmeny jeho povahy a bez jeho prispôsobenia špecifickým potrebám klienta. V preskúmavanom prípade boli na rozdiel od prípadu vo veci C-111/05 Aktiebolaget NN inštalované technické a stavebné prvky do funkčného celku, kedy samostatne neboli adekvátne prevádzkyschopné a len ich úpravou v rámci stavebnej činnosti dodávateľa vedľajšieho účastníka nadobudli charakter predpokladaný zmluvou. Podľa názoru súdu konštatovanie uvedené v rozsudku Súdneho dvora ES (že pripojenie hnuteľnej veci k zemi nemusí nevyhnutne spadať pod pojem „stavebné práce“), nepostačuje na jednoznačný záver, že predmetná fotovoltaická elektráreň nie je stavbou. Súd tým nepopiera správnosť konštatovania v rozsudku Súdneho dvora ES. Je možné len súhlasiť s tým, že nie každé ukotvenie hnuteľnej veci k zemi vytvorí stavbu. K tomu, aby sa vec považovala za stavbu, je potrebné splnenie ešte ďalších kritérií a tie sú uvedené na str. 20 tohto rozsudku. 99. Súd podotýka, že aj rozhodnutie Súdneho dvora ES vo veci C-111/05 Aktiebolaget NN, žalovaným spomínané v jeho rozhodnutí, vyjadruje okrem iného potrebu skúmať dôležitosť poskytnutia služieb vo vzťahu k hnuteľnej veci. Žalovaný toto však opomenul. V zmysle uvedeného, aj v súlade s jeho povinnosťou riadne zistiť skutkový stav, vyvodiť z neho správne právne závery, dospieť k zákonnému a spravodlivému rozhodnutiu, bol žalovaný povinný podrobnejšie sa zaoberať vôľou účastníkov zmluvy, na základe ktorej bola realizovaná výstavba fotovoltickej elektrárne. Vôľou účastníkov zmluvy (vedľajší účastník a solarhybrid AG) bolo vybudovanie stavby na kľúč za odmenu za dodanie stavebného diela vrátane DPH, pričom zahraničný dodávateľ bol podľa § 5 zákona o DPH zaregistrovaný pre DPH na Daňovom úrade Bratislava I, po odovzdaní stavby fakturoval dohodnutú cenu spolu s DPH, túto DPH mal odviesť do štátneho rozpočtu a vedľajší účastník ako odberateľ si z prijatých faktúr uplatnil nárok na nadmerný odpočet DPH. 100. Obava žalovaného z odčerpania finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu nasmerovaná v neprospech vedľajšieho účastníka nebola v danom prípade zákonná a spravodlivá. Jednou zo základných zásad systému DPH je zaručenie daňovej neutrality, ktorá sa týka dane zaplatenej na vstupe a odpočítanej v rámci podaného daňového priznania. Podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ právo na odpočítanie dane, ktorá zaťažuje na vstupe tovary alebo služby použité zdaniteľnou osobou na účely jej zdaniteľných plnení, má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH, splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho podnikateľských činností. Ako už bolo uvedené, dodávateľovi vedľajšieho účastníka daňová povinnosť vznikla a bude závisieť na štátnom mechanizme výberu daní uplatňovanom daňovými orgánmi dosiahnutie jej splnenia. Pokiaľ z kontextu spoločného systému DPH v rámci EÚ vyplýva povinnosť dodržať princíp daňovej neutrality, ten sa má realizovať aj prostredníctvom odpočtu dane na vstupe od zaplatenej dane na výstupe. Žalovaný v dôsledku nesprávneho posúdenia veci svojim rozhodnutím princíp neutrality DPH porušil. 101. Na základe vyššie uvedeného bolo nesprávne a v rozpore s právom, že žalovaný neakceptoval ustanovenie článku 12 ods. 2 smernice o spoločnom systéme DPH č. 2006/112/ES, že negoval existenciu stavebného povolenia, že vôbec nezobral do úvahy zloženie jednotlivých prvkov fotovoltaickej elektrárne, ich vlastnosti, technické zakomponovanie do celku a že nezobral do úvahy ani to, že DPH bola vedľajším účastníkom zaplatená dodávateľovi. Za nesprávnu považoval súd aj aplikáciu rozsudku Súdneho dvora ES vo veci C-111/05 Aktiebolaget NN pre prípad vedľajšieho účastníka. Z uvedených dôvodov súd po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia dospel k záveru, že žalovaný pri svojom rozhodovaní vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci. Nesprávne právne posúdenie veci v danom prípade spočívalo aj v tom, že žalovaný na zistený skutkový stav síce aplikoval správnu právnu normu, ale ju nesprávne interpretoval. Súd je toho názoru, že v preskúmavanom prípade dodania fotovoltaickej elektrárne vedľajšiemu účastníkovi zahraničnou zdaniteľnou osobou bol mylným záver žalovaného, že išlo o dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou. Zároveň je nesprávnym na to nadväzujúci záver, že daňová povinnosť preto prešla na vedľajšieho účastníka ako odberateľa, ktorý tým, že neuplatnil samozdanenie, dopustil sa porušenia § 69 ods. 2 zákona o DPH. Súd na základe uvedených dôvodov napadnuté rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) SSP zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 102. V súvislosti s týmto rozsudkom súd poukazuje aj na právne závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/89/2014 zo dňa 28.04.2016. 103. O trovách konania rozhodol súd podľa § 170 písm. c) SSP a účastníkom konania právo na náhradu trov konania nepriznal, keďže konanie bolo začaté na základe žaloby prokurátora. 104. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162/20160701.html> SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 <https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162/20160701.html> SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).