Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/252/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014201940 Dátum vydania rozhodnutia: 19. 10. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1014201940.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Andrey Kriškovej, v právnej veci žalobcu: SZAMI TRADE, spol. s r.o., Mamateyova 22, 851 04 Bratislava, IČO: 36 783 366, v zastúpení: JUDr. Adela Valocká, advokátka, Radvanská 1, P.O.BOX 255, 810 00 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/450648/2014/5060 zo dňa 14.10.2014, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov 1. Žalobou napadnutým rozhodnutím zo dňa 14.10.2014 žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „daňový poriadok“) určil žalobcovi za zdaňovacie obdobie jún 2012 rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) v sume XX.XXX,XX Eur a nadmerný odpočet DPH za uvedené zdaňovacie obdobie v sume XX.XXX,XX Eur nepriznal. 2. Správca dane nepriznal právo na odpočítanie DPH z dôvodu, že odpočítaním dane z faktúry prijatej od spoločnosti S&J PRESSBURG plus, s.r.o. pod č. 2012160, predmetom ktorej malo byť dodanie žulovej dlažby, žalobca porušil príslušné ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane pri kúpe tovaru, pri ktorej nevznikla daňová povinnosť, t.j. podľa zistení správcu dane obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených žalobcom sa neuskutočnili. II. Žaloba 3. Žalobca považoval rozhodnutia vydané v oboch stupňoch za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Namietal, že správca dane ako i žalovaný nedostatočne zistili skutkový stav, vec po právnej stránke nesprávne posúdili a ich rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 4. Uviedol, že z ustanovení § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu ako daňového subjektu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. Tieto skutočnosti podľa neho nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a ani nemôže z týchto skutočností daňový subjekt znášať dôkaznú núdzu. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených prípadoch C-354/03 (Otigen), C-355/03 (Fulcurum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), kde súdny dvor vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byž dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami. Okrem ďalších rozhodnutí Európskeho súdneho dvora poukázal na záver zaujatý Najvyšším súdom SR k tejto problematike, podľa ktorého je na správcovi dane, resp. na orgánoch činných v trestnom konaní, aby zisťovali, či sa dodávateľ tovaru dopustil podvodného konania, alebo nie. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Do pozornosti dal aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, z ktorého vyplýva, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. 5. Dôvodil, že správcovi dane predložil všetky relevantné dôkazy, ktoré mu ukladá zákon a z ktorých vyplýva uskutočnenie zdaniteľného plnenia tak, ako je v nich uvedené. Z predložených dokladov žalobcom vyplýva, aký tovar tvoril predmet obchodu, v akom množstve, za akú jednotkovú cenu bol predaný a komu bol predaný. Boli predložené doklady týkajúce sa jeho prepravy a to, že tovar bol vyvezený do Českej republiky. Túto skutočnosť podľa žalobcu potvrdili daňové a colné orgány Českej republiky. 6. Zdôraznil, že nie je jeho povinnosťou skúmať pôvod nadobudnutého tovaru, žiadne zákonné ustanovenia mu to neukladajú. Mal za to, že správca dane mu pričíta existenciu dôkaznej núdze ohľadom skutočností, ktoré netvoria jeho dôkazné bremeno. Podľa žalobcu daňové orgány poierajú dôveryhodnosť ním predložených dokladov (faktúra, potvrdenie o prijatí tovaru deklarovaného vo faktúre - príjemka, vlastná skladová evidencia) len z dôvodu, že existujú domnienky o prípadnom nekalom konaní iných subjektov. Namietal, že správca dane poukazuje na konanie spoločností, s ktorými žalobca nikdy neobchodoval a nebol s nimi v žiadnom obchodnom vzťahu. Preto je podľa neho právne irelevantné poukazovať na činnosť týchto spoločností. 7. Poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010, podľa ktorého nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy tovarov iných subjektov. Je na správcovi dane, aby uniesol dôkazné bremeno a preukázal, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu. Takisto správca dane musí dostatočne preukázať aj skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že sa platiteľ podieľal na plnení, ktoré bolo spojené s daňovým únikom. 8. Žalobca dal do pozornosti závery Európskeho súdneho dvora pojaté v rozhodnutí v spojených veciach C-80/11 (Mahaében kft) a C-142/11 (Péter Dávid) a v tejto súvislosti dôvodil, že daňový orgán nemôže od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH všeobecne požadovať jednak preverenie, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar a služby, na základe ktorej požaduje vykonanie tohto nároku, spĺňa podmienky zdaniteľnej osoby, disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a splnila si svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, z dôvodu ubezpečenia sa, že na strane predchádzajúcich subjektov nedošlo k nezákonnostiam alebo daňovému podvodu, nakoľko v zásade prináleží daňovým orgánom, aby vykonali z zdaniteľných osôb kontrolu nevyhnutnú na odhaľovanie nezákonností a daňových podvodov na DPH. Pre neuznanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH nepostačuje skonštatovanie o nedostatočnej hodovernosti preukázania ekonomickej činnosti, ktorá je uvedená vo faktúrach. Právo na odpočet môže byť zamietnuté iba vtedy, ak je objektívne preukázané, že predmetná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho dodávateľského reťazca. 9. Z vykonanej kontroly podľa žalobcu vyplýva, že tovar bol nakúpený od tuzemského subjektu, u ktorého bol zároveň do času jeho predaja uskladnený, následne predaný tretej osobe, prepravený a dodaný tretej osobe, a teda išlo o reálne operácie súvisiace s nákupom a predajom tovaru, ktorý žalobca vlastnými dôkazmi aj preukázal. Záverom zdôraznil, že si splnil všetky svoje zákonné povinnosti vyplývajúce zo zákona o DPH a daňového poriadku tým, že zákonnými prostriedkami preukázal zdaniteľný obchod, ktorý vychádza z reálneho materiálneho plnenia. III. Vyjadrenie žalovaného 10. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 13.01.2015, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Uviedol, že správca dane v daňovom konaní postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránil záujmy štátu a dbal o zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Správca dane použil len zákonné prostriedky, ktoré boli nevyhnutné na dosiahnutie účelu a preukázanie rozhodujúcich skutočností, neprimerane daňový subjekt nezaťažoval a postupoval s ním v úzkej súčinnosti. O všetkých skutočnostiach bol daňový subjekt informovaný a mal možnosť sa k nim vyjadriť. Správca dane v priebehu daňovej kontroly vykonal nielen formálnu kontrolu dokladov (dodržiavanie ust. § 70 a § 71 zákona o DPH), ale skúmal aj reálnosť zdaniteľných obchodov, čo vedie k reálnemu a správnemu určeniu daňovej povinnosti daňového subjektu za kontrolované zdaňovacie obdobie jún 2012. Dôvodil, že pri dodržiavaní prejednávacej zásady pri výkone daňovej kontroly správca dane nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech daňového subjektu, ale je oprávnený zákonným spôsobom získať a použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. 11. Podľa žalovaného skutočnosť, že si daňový subjekt splnil povinnosť predložiť doklady za kontrolované zdaňovacie obdobie, nie je postačujúca na preukázanie reálneho uskutočnenia hospodárskych operácií. Podmienkou priznania nároku na odpočítanie dane nie sú dodávateľské faktúry alebo iné listinné dôkazy, ale reálne uskutočnenie nákupu tovarov a preukázanie ich použitia na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Samotná existencia faktúry alebo iného dokladu nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na niekoľko rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Ústavného súdu SR. Mal za to, že aj keď dokazovanie vedie správca dane, dôkazné bremeno, t.j. povinnosť preukázať predpoklady zakotvené v § 24 ods. 1 daňového poriadku, je na daňovom subjekte. 12. Uviedol, že žalobcom poukazované rozhodnutia Európskeho súdneho dvora nie je možné aplikovať na tento prípad, nakoľko v reťazci subjektov, ktorí sa mali zúčastniť na deklarovaných zdaniteľných obchodoch (nákup a predaj dlažby), boli osoby úzko prepojené, všetci sa vzájomne poznali, čo bolo správcom dane jednoznačne preukázané. Konateľom väčšiny spoločností zúčastnených v tomto reťazci je tá istá osoba - p. B.. Predaj a nákup tovaru medzi jednotlivými spoločnosťami prebiehal na jednom mieste - v skladových priestoroch spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. na Žilinskej ceste v Piešťanoch, kde je konateľom p. B.. Správca dane podľa žalovaného rozsiahlym dokazovaním preukázal, že na strane dodávateľa nedošlo k reálnemu dodaniu tovaru, nedošlo u neho k vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, a preto nemohol ani vzniknúť nárok na odpočítanie dane u žalobcu v zmysle § 49 zákona o DPH. 13. Dôvodil zásadou materiálnej pravdy, podľa ktorej má správca dane povinnosť preveriť základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie alebo vznik daňovej povinnosti (§ 44 ods. 1 daňového poriadku) v spojení so zásadou voľného hodnotenia dôkazov správcom dane (§ 3 ods. 3 daňového poriadku) a dôkazným bremenom daňového subjektu, ktoré ho v daňovom konaní zaťažuje mierou v závislosti na nároky kladené hmotnoprávnymi predpismi upravujúcimi tú ktorú preverovanú daňovú povinnosť. Je pochopiteľné a bežnou praxou, že preverenie nákupu tovaru daňovým subjektom uplatňujúcim si nárok na vrátenie DPH a splnenie podmienok vyplývajúcich z § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH správca dane uskutočňuje u dodávateľa tovaru kontrolou ním vedeného účtovníctva a iných skutočností, ktoré potom správca dane vyhodnotí každú zvlášť a všetky vo vzájomnej súvislosti. 14. S poukazom na § 24 ods. 1 daňového poriadku mal za to, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Podľa žalovaného zákonodarca požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenicu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody, na základe ktorých došlo k dodaniu tovaru alebo služby, boli uskutočnené. Na tomto mieste žalovaný poukázal na viaceré rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie. Mimo iných aj na závery vyplývajúce z rozsudku C440/04 Recolta Recycling SPRL, podľa ktorých prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Naopak, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane. Na základe toho žalovaný konštatoval, že žalobca nemohol nevedieť, že sa zúčastňuje na fakturačných dodávkach tovarov v reťazci obchodníkov so žulovou dlažbou, nakoľko všetky zúčastnené spoločnosti obchodovali medzi sebou navzájom niekoľko rokov, uvádzali uskladnenie tovaru na rovnakom mieste v Piešťanoch, účtovníctvo sa viedlo v jednej centrále a osobou zodpovednou za obchodné transakcie a ich účtovné doklady bol T. B.. V prípade predmetných obchodných transakcií sa jednalo iba o fakturáciu fiktívnej hodnoty tovaru a fiktívneho množstva tovaru, o formálny a nereálny obchod s tovarom, pri ktorom pridaná hodnota nevznikla a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane. Čisto umelý charakter transakcií, personálne a ekonomické prepojenie, nepreukázanie riadnej ekonomickej činnosti, u niektorých zúčastnených spoločností nepreukázanie sídla, nekontaktné subjekty, osoby - konatelia, ktorí nevedia o obchodoch poskytnúť základné informácie, nepodávanie daňových priznaní a neplatenie vlastnej daňovej povinnosti, nepredkladanie dôkazov, obštrukcie zo strany daňových subjektov, nepreukázanie dopravy, spoločnosti preukazujúce vysoké obraty bez zamestnancov, základných prostriedkov, skladových priestorov, bez vedenia skladovej evidencie a mnohé ďalšie objektívne skutočnosti podľa žalovaného preukazujú zneužitie práva, resp. snahu o získanie daňovej výhody, čo bolo hlavným cieľom transakcií deklarovaných vo faktúrach žalobcu, ako aj zúčastnených daňových subjektov ako dodávateľov a odberateľov v reťazci obchodníkov so žulovou dlažbou. IV. Konanie na správnom orgáne 15. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu, platiteľa DPH, daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie jún 2012, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9104405/5/2216544/2014/Krai zo dňa 29.05.2014. Protokol bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 9104405/5/2216582/2014/Krai zo dňa 04.06.2014 daňovému subjektu (žalobcovi) doručený dňa 09.06.2014. Doručením protokolu bola daňová kontrola podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku ukončená a žalobca sa mohol v 15-dňovej lehote odo dňa doručenia protokolu vyjadriť. Túto možnosť žalobca nevyužil, a preto správca dane o tejto skutočnosti spísal úradný záznam č. 9104405/5/3228752/2014/ Krai zo dňa 02.07.2014. 16. Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil nasledovné skutočnosti, ktoré neskôr premietol do protokolu a preskúmavaného rozhodnutia. 17. Žalobca si uplatnil nárok na odpočítanie dane z faktúry č. 2012160 zo dňa 29.06.2012 od dodávateľa S&J PRESSBURG plus, s.r.o. v sume XX.XXX Eur, a to za dodanie tovaru - dlažby VESUVO. Spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. zanikla zlúčením a jej právnym nástupcom sa k 01.01.2014 stala spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. Podľa údajov uvedených v predmetnej faktúre, ktorá zároveň slúži ako dodací list, je uvedená cena vrátane dočasného uloženia na sklade. Žalobca ako uložiteľ a spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. ako opatrovateľ uzatvorili dňa 25.01.2011 Zmluvu o uložení. Zároveň mal žalobca s opatrovateľom S&J PRESSBURG plus, s.r.o. uzatvorenú Zmluvu o uložení zo dňa 27.12.2010. V zmysle týchto zmlúv sa opatrovateľ zaviazal dočasne opatrovať tovar zo vzájomného obchodného styku, a to žulovú a mramorovú dlažbu. Žalobca tiež odpočítal daň z faktúry od dodávateľa Orange Slovensko, a.s. v sume XX,XX Eur. 18. Reálnosť uskutočnenia zdaniteľných obchodov (dodávok žulovej dlažby a granitových dosiek) správca dane preveroval u rôznych daňových subjektov v reťazci dodávateľov aj odberateľov. Cieľom bolo zistiť pôvod tovaru (granitových dosiek a v tejto súvislosti prvotného dodávateľa, resp. výrobcu), z ktorého sa mala opracovaním získať žulová dlažba, ktorej dodávka bola deklarovaná žalobcom. 19. V zdaňovacom období jún 2012 žalobca deklaroval nákup tovaru z prírodného kameňa - žulovej dlažby od jediného dodávateľa S&J PRESSBURG plus, s.r.o., ktorý nakúpil granitové dosky od jediného dodávateľa JANSON SK, s.r.o. Opracovanie granitových dosiek na finálny produkt - žulovú dlažbu, vykonal poskytovateľ služby MEAT, s.r.o. Faktúrou č. 2012002 zo dňa 28.09.2012 žalobca deklaroval predaj žulovej dlažby jedinému odberateľovi EUROCOO, a.s. so sídlom v Českej republike. Podľa predložených prepravných dokladov CMR č. 0359685 k faktúre č. 2012002 prepravu žulovej dlažby mala uskutočniť spoločnosť Transeuropa, s.r.o. so sídlom v Žiline, ktorá mala zabezpečovať prepravu všetkého tovaru (žulovej dlažby a granitových dosiek) v celom kolobehu predaja tovaru smerom zo SR do členských štátov, z členských štátov do SR a z Českej republiky do Srbska. Tovar sa mal nakladať vždy v Piešťanoch na Žilinskej ceste 130, vo výrobno - skladovom areáli spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. Na základe miestneho zisťovania na uvedenej adrese v Piešťanoch - v prevádzke spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., správca dane zistil, že sa v skladových priestoroch nachádzali mramorové, granitové dosky, umelé dosky (konglomerát - umelý kameň), kremičité piesky a dlažba. Materiál nebol označený (nebol označený vlastník). Podľa zistení správcu dane a vyjadrení splnomocnenej zástupkyne spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. p. Q. S. sa skladová evidencia v uvedenej prevádzke nevedie a nenachádza, všetka evidencia a účtovníctvo sa vedie na adrese sídla spoločnosti v Bratislave. Ďalej podľa vyjadrení uvedenej zástupkyne spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. je tovar navážaný a vyvážaný vždy na telefonický pokyn konateľa tejto spoločnosti p. B., pričom prepravu si zabezepčuje odberateľ tovaru alebo je zabezpečená vozidlami spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. 20. V súvislosti s vykonávanými daňovými kontrolami u daňového subjektu JANSON SK, s.r.o. správca dane nahliadol do vyšetrovacieho spisu ČVS: PPZ-11/NKA-PZ-BA-2012 pri miestnom zisťovaní v Národnej kriminálnej agentúre Prezídia Policajného Zboru Bratislava a zistil, že v sídle tejto spoločnosti sa nachádzali aj pečiatky odberateľa EUROCOO, a.s. Praha, z čoho vyvodil záver, že na adrese Na Hrebienku 30 v Bratislave - v sídle spoločností T. B., sa vyhotovovali faktúry za spoločnosť EUROCOO, a.s. Praha, pečiatkovali sa doklady a zmluvy. Podľa zistení správcu dane sa na uvedenej adrese v Bratislave (Na Hrebienku 30) nachádzali účtovné doklady a viedlo účtovníctvo okrem uvedenej spoločnosti EUROCOO, a.s. Praha aj spoločností KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., S&J PRESSBURG plus, s.r.o., JANSON SK, s.r.o., Transeuropa, s.r.o. a Xdeal Slovakia, s.r.o., ktoré boli súčasťou reťazca spoločností obchodujúcich s predmetným tovarom. 21. Správca dane vykonal miestne zisťovanie v spoločnosti MEAT, s.r.o., pričom splnomocnená zástupkyňa p. Ľ. B. nevedela odpovedať na otázky súvisiace so zdaniteľnými obchodmi. Z písomnej odpovede konateľa spoločnosti MEAT, s.r.o. U. N. doručenej správcovi dane dňa 03.05.2012 vyplynulo, že spoločnosť nakúpila granitové a mramorové dosky od spoločnosti GAMA-EXPO, s.r.o., tovar bol umiestnený v prenajatom sklade v Piešťanoch. Tovar na opracovanie táto spoločnosť nekupovala, ale ho opracovávala pre spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. Všetky práce boli vykonávané v areáli na Žilinskej ceste v Piešťanoch a opracovanie bolo objednané a vykonané dodávateľom GAMA-EXPO, s.r.o. 22. V súvislosti so spoločnosťou Transeuropa, s.r.o. správca dane zistil, že táto spoločnosť podľa výkazu ziskov a strát a súvahy za roky 2010-2012 vykazuje záporné vlastné imanie - nemá reálne zdroje na výkon podnikateľskej činnosti. Za obdobia r. 2007-2013 v daňových priznaniach k DPH táto spoločnosť vykázala vlastnú daňovú povinnosť iba raz, a to za 09/2010 v sume XXX Eur, ale nadmerné odpočty uplatnila v sume X.XXX.XXX,XX Eur. Za obdobia r. 2007-2012 v daňových priznaniach k dani z príjmov právnických osôb táto spoločnosť priznala daň v hodnote X Eur. Z týchto zistení podľa správcu dane vyplynulo, že uvedená spoločnosť, ako prepravca žuly, na jednej strane nedosahuje žiadny reálny zisk, do štátneho rozpočtu neuhradila žiadne dane, ale nepretržite si uplatňuje nárok na vyplácanie nadmerných odpočtov. 23. Žalovaný a správca dane vo veci vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom odôvodnenia týchto rozhodnutí sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe a detailnejšie sa súd k jednotlivým ich častiam vyjadril nižšie. V. Posúdenie veci 24. Krajský súd v Bratislave preskúmal napadnuté rozhodnutie v rámci žalobných dôvodov (§ 182 SSP) a dospel k záveru že rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie vydané v prvom stupni správcom dane, je vecne správne. 25. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 26. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 27. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 28. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 29. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 30. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 31. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 32. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 33. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 34. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 35. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 36. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá a druhá a ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 37. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH právo na odpočítanie dane z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Keďže daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby, to znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 38. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 39. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 40. Daňový poriadok v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa cit. ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chráni záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 41. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri správe daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 42. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, a nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 43. V uvedenom prípade správca dane správne vyhodnotil obchodný prípad vo veci vrátenia nadmerného odpočtu DPH v tom smere, že sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ, ktorý je uvedený na predmetnej faktúre (S&J PRESSBURG plus, s.r.o.), aj fakturovaný zdaniteľný obchod (tovar) skutočne dodal žalobcovi a zároveň nebolo preukázané, že žalobca deklarovaný zdaniteľný obchod reálne prijal a následne (v zdaňovacom období september 2012) použil na účely svojej podnikateľskej činnosti (deklaroval intrakomunitárne dodanie do Českej republiky, viď bod 19). Správca dane rozsiahlym dokazovaním zisťoval existenciu, resp. pôvod predmetného tovaru - granitových a mramorových dosiek, resp. žulovej dlažby a taktiež skutočnosti súvisiace s ich opracovaním. Služby opracovania neboli vykonávané dodávateľom MEAT, s.r.o., ako to bolo deklarované na predložených dokladoch, ale ich mala opracovať spoločnosť GAMA EXPO s.r.o., ako ďalší subdodávateľ. Podľa tvrdení všetkých zúčastnených, práce opracovania, výroby, uskladnenia aj prepravy boli uskutočňované vždy vo výrobno - skladových priestoroch na Žilinskej ceste 130 v Piešťanoch. Vlastníkom nehnuteľnosti a skladovacích priestorov je spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., stroje, prístroje a zariadenia sú majetkom spoločnosti S&J PRESSBURG plus, s.r.o., pričom konateľom týchto spoločností je tá istá osoba - pán B.. 44. Dôležitou právnou otázkou v tomto konaní bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 24 ods. 1 daňového poriadku, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca tuzemských ako aj zahraničných spoločností vyplynula nepreukázateľnosť pôvodu obchodovaného tovaru, pričom všetky okolnosti celkom jednoznačne nasvedčujú tomu, že prostredníctvom žalobcu prebiehala fakturácia tovaru - granitových dosiek, resp. žulovej dlažby v reťazci obchodných spoločností v tuzemsku a v zahraničí, avšak bez reálneho dodania, čiže ide o tzv. karusel. 45. Samotné preukázanie dodávky tovaru len listinnými dokladmi nemožno považovať za dôkaz, na základe ktorého si môže daňový subjekt uplatniť odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Skutočnosť, že žalobca má doklady od svojho výlučného dodávateľa, ešte nedokazuje, že dodávka bola aj skutočne realizovaná. Faktúra je relevantným dokladom len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. Zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. 46. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V daňovom konaní je dôkazné bremeno na platiteľovi, ktorý preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 47. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011 vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 48. Správca dane na základe šetrení v reťazci dodávateľov a odberateľov v tuzemsku a v zahraničí vyhodnotil obchodné prípady dôvodne tak, že k prijatiu a následnému dodaniu tovaru v skutočnosti nedošlo. Podľa názoru súdu sa v priebehu daňového konania jednoznačne preukázalo, že nie je možné zistiť pôvod tovaru. Právo na odpočítanie dane si pritom môže daňový subjekt uplatniť len v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, čo nebolo preukázané. Správne orgány však zistili, že v zdaňovacom období jún 2012 žalobca deklaroval nákup tovaru z prírodného kameňa - žulovej dlažby od jediného dodávateľa S&J PRESSBURG plus, s.r.o., ktorý nakúpil granitové dosky od jediného dodávateľa JANSON SK, s.r.o. Opracovanie granitových dosiek na finálny produkt - žulovú dlažbu, vykonal poskytovateľ služby MEAT, s.r.o. Faktúrou č. 2012002 zo dňa 28.09.2012 žalobca deklaroval predaj žulovej dlažby jedinému odberateľovi EUROCOO, a.s. so sídlom v Českej republike. Podľa predložených prepravných dokladov CMR č. 0359685 k faktúre č. 2012002 prepravu žulovej dlažby mala uskutočniť spoločnosť Transeuropa, s.r.o. so sídlom v Žiline, ktorá mala zabezpečovať prepravu všetkého tovaru (žulovej dlažby a granitových dosiek) v celom kolobehu predaja tovaru smerom zo SR do členských štátov, z členských štátov do SR a z Českej republiky do Srbska. Tovar sa mal nakladať vždy v Piešťanoch na Žilinskej ceste 130, vo výrobno - skladovom areáli spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. Na základe miestneho zisťovania na uvedenej adrese v Piešťanoch - v prevádzke spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., správca dane zistil, že sa v skladových priestoroch nachádzali mramorové, granitové dosky, umelé dosky (konglomerát - umelý kameň), kremičité piesky a dlažba, ktoré neboli označené (nebol označený vlastník ani odberateľ). Podľa zistení správcu dane sa skladová evidencia v uvedenej prevádzke nevedie a nenachádza, všetka evidencia a účtovníctvo sa vedie na adrese sídla spoločnosti v Bratislave. Tovar bol navážaný a vyvážaný vždy na telefonický pokyn konateľa tejto spoločnosti p. B., pričom prepravu si zabezepčuje odberateľ tovaru alebo je zabezpečená vozidlami spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. (viď bod 19, 20,21 odôvodnenia tohto rozsudku). Správca dane navyše zistil, že v sídle spoločnosti JANSON SK, s.r.o. sa nachádzali aj pečiatky odberateľa EUROCOO, a.s. Praha, z čoho vyvodil záver, že na adrese Na Hrebienku 30 v Bratislave - v sídle spoločností T. B., sa vyhotovovali faktúry za spoločnosť EUROCOO, a.s. Praha, pečiatkovali sa doklady a zmluvy. Podľa zistení správcu dane sa na uvedenej adrese v Bratislave (Na Hrebienku 30) nachádzali účtovné doklady a viedlo účtovníctvo okrem uvedenej spoločnosti EUROCOO, a.s. Praha aj spoločností KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., S&J PRESSBURG plus, s.r.o., JANSON SK, s.r.o., Transeuropa, s.r.o. a Xdeal Slovakia, s.r.o., ktoré boli súčasťou reťazca spoločností obchodujúcich s predmetným tovarom. Uvedené jednoznačne svedčí o fiktívnom charaktere opísaných obchodných prípadov. 49. Žalobca tým, že predložil ku kontrole faktúry, CMR ako aj iné doklady, ešte nepreukázal, že mu vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal rozsiahle dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o existencii fakturovaného tovaru, pretože samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti predložených dokladov, či vyjadrení, nemusí tieto uznať ako relevantné, ak daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. neodstránil pochybnosti zistené správcom dane. Nárok na odpočítanie dane je podmienený nevyhnutnosťou priameho a bezprostredného vzťahu medzi príslušným tovarom alebo službami a zdaniteľnými plneniami, ktoré platiteľ vykonáva v rámci svojej podnikateľskej činnosti. 50. Platiteľ dane má nárok na odpočítanie dane iba vtedy, ak splnenie všetkých podmienok stanovených v zákone o DPH preukáže. Žalobca bol povinný správcovi dane preukázať, že zdaniteľné obchody tak, ako sú deklarované, v tuzemsku prijal a následne tovar dodal na územie Českej republiky, čo v uvedenom prípade nebolo preukázané. Takisto služby opracovania neboli preukázané, chýba základná evidencia prechodu prírodného materiálu granitových a mramorových dosiek (kg) do výsledného produktu, ktorým je dlažba (m2). Opracovanie v konečnom dôsledku neprimerane zvyšovalo hodnotu konečného produktu. Všetky transakcie počnúc prepravou, uskladnením materiálu, opracovanie, uskladnenie a preprava hotových výrobkov - dlažby, prebiehala vždy vo výrobno-skladových priestoroch na Žilinskej ceste 130, Piešťany. Prepravy tovarov pri obstaraní neboli realizované. Je nepochybné, že existencia tovarov a služieb nebola preukázaná, pričom ide o finančné a personálne prepojenia medzi sebou fiktívne obchodujúcimi spoločnosťami. Všetky okolnosti zistené v daňovom konaní nasvedčujú tomu, že skutočným účelom v tomto prípade bolo iba profitovať na nadmerných odpočtoch DPH. 51. Nie je sporné, že zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty bol prijímaný práve v súvislosti so vstupom SR do EÚ a za účelom riadnej a včasnej transpozície relevantnej sekundárnej legislatívy EÚ (v zásade smerníc ES, najmä šiestej smernice Rady 77/388/EHS), na ktorú odkazuje § 86 v spojení s prílohou č. 6 (zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie). Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb.s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 52. Pokiaľ ide o smernicu Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, súd konštatuje, že táto nadobudla účinnosť dňa 1. januára 2007 (čl. 413 smernice), avšak podľa ust. 412 smernice sú členské štáty povinné uviesť do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 2 ods. 3, článkom 44, článkom 59 ods. 1 a článkom 399 a prílohou III bod 18 najneskôr do 1. januára 2008. 53. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (rozsudok Súdneho dvora EÚ Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057) bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Vnútroštátne ustanovenia je potrebné vykladať eurokonformným spôsobom v súlade so smernicou v zásade až po uplynutí transpozičnej lehoty smernice (Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057), teda pri predmetnej smernici od 1. 1. 2008. 54. Pokiaľ ide o použitie priameho účinku (priama aplikácia) ustanovení smernice, ktorá prichádza do úvahy len subsidiárne ako ultima ratio vtedy, ak eurokonformný výklad problematického vnútroštátneho ustanovenia nie je možný (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ Connect Austria, C-462/99 22.5.2003, Zb. s. I-5197), platí rovnako, že súd je povinný ho aplikovať len v tom prípade, ak okrem splnenia ďalších dvoch podmienok, transpozičná lehota smernice už uplynula (rozsudok Súdneho dvora EÚ Rieser Internationale Transporte, C-157/02, 5.2.2004, Zb. s. I-1477). 55. Pre úplnosť treba uviesť, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal samotnú existenciu a dodanie tovaru a s ním súvisiacich služieb opracovania tovaru. Súd sa s týmto názorom stotožnil. 56. Smernica 2006/112 v súlade so svojimi článkami 411 a 413 teda zrušila a nahradila od 1. januára 2007 právnu úpravu Únie v oblasti DPH, a to najmä šiestu smernicu. Podľa odôvodnení 1 a 3 smernice 2006/112 bolo prepracovanie šiestej smernice nevyhnutné v záujme prezentovania všetkých ustanovení uplatniteľných jasným a prehľadným spôsobom v zmenenej štruktúre a znení bez toho, aby sa podstatne zmenil jej obsah. Ustanovenia smernice 2006/112 sú v podstate zhodné so zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice. 57. Článok 273 smernice 2006/112, ktorý obsahuje v podstate zhodné ustanovenia ako tie, ktoré sú uvedené v článku 22 ods. 8 šiestej smernice, v znení vyplývajúcom z článku 28h poslednej uvedenej smernice stanovuje: „Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc. Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3“. 58. Aj v rozsudku Súdneho dvora EÚ z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Súdny dvor EÚ uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10). V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10). 59. Podľa judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 60. Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797; Netto Supermarkt, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). 61. Navyše v súlade s článkom 273 prvým odsekom smernice 2006/112 členské štáty môžu uložiť iné povinnosti ako tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. 62. Napriek tomu, že tieto ustanovenia priznávajú členským štátom určitú mieru voľnej úvahy (pozri rozsudok z 26. januára 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10), táto možnosť sa v zmysle druhého odseku uvedeného článku nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3 s názvom „Fakturácia“ hlavy XI s názvom „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“ uvedenej smernice a najmä v jej článku 226. 63. Okrem toho opatrenia, ktoré majú členské štáty možnosť prijať podľa článku 273 smernice 2006/112 s cieľom zabezpečiť správny výber dane a predchádzať daňovým podvodom, nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Z tohto dôvodu sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Gabalfrisa a i., Halifax a i.; z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, , ako aj Dankowski). 64. V zmysle uvedeného je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc, a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 65. Súdny dvor EÚ konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor EÚ pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 66. Z obsahu rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 z 19. augusta 2010 napríklad vyplýva, že v konaní bolo zásadnou právnou otázkou posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, respektíve ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi. 67. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by daňové orgány od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca, neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodov ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že obchod skutočne existoval. 68. Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie obchodov, a teda reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode. 69. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Pokiaľ sa týka spoločenských podmienok a vývoja v daňovej oblasti, súd nemôže nespomenúť zistenia Inštitútu finančnej politiky Ministerstva financií SR, podľa ktorých príjem z DPH do štátneho rozpočtu nekopíruje vývoj ekonomiky, čo je dôsledok daňových únikov. Najväčší podiel na objeme daňových únikov na dani z pridanej hodnoty na Slovensku majú karuselové podvody. Spoločným menovateľom týchto podvodov je reťazec obchodníkov, ktorí svojimi aktivitami vytvárajú neprehľadnú sieť spoločností, ktoré medzi sebou vystavujú fiktívne faktúry bez reálneho plnenia. Aj takéto informácie odrážajúce stav spoločnosti, predovšetkým vo vzťahu k dodržiavaniu daňových predpisov a deformácii podnikateľského prostredia, dávajú signál pre dôsledné skúmanie reálnosti obchodov pre odpočet DPH. Samozrejme aj znalosť súdu o týchto pomeroch v spoločnosti v spojení s obsahom administratívneho spisu ako i výsledkami dokazovania v ich vzájomnej súvislosti, je jedným z podkladov pre spravodlivé rozhodovanie vo veci. 70. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie vydané v prvom stupni správcom dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 71. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods.1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy, a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 72. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom ozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).