Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/20/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015200134 Dátum vydania rozhodnutia: 21. 09. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Viliam Pohančeník ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1015200134.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a JUDr. Zuzany Mališovej, v právnej veci žalobkyne: E.. L. I., IČO: 17 580 315, U. XX, T., zastúpená: JUDr. Peter Tóth, advokát, Bartošková 7, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutí žalovaného č. 1100302/1/448510/2014/5067 zo dňa 21.11.2014, č.1100302/1/448577/2014/5067 zo dňa 21.11.2014, č. 1100302/1/448428/2014/5067 zo dňa 21.11.2014 a č.1100302/1/448585/2014/5067 zo dňa 21.11.2014, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žaloby z a m i e t a. Účastníkom sa právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalovaný rozhodnutím číslo 1100302/1/448510/2014/5067 zo dňa 21.11.2014 podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „daňový poriadok“) potvrdil odvolaním žalobkyne napadnuté rozhodnutie číslo 9104406/5/636805/2014 zo dňa 17.02.2014, ktorým Daňový úrad Bratislava podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku za zdaňovacie obdobie september 2008 vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „DPH“) v sume 63 358,62 eura. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou správca dane za zdaňovacie obdobie september 2008 neuznal odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločností MAXIMUS 2000 s.r.o., BDL Logistik, s.r.o. a REAL KOMPLEX s.r.o. Žaloba o preskúmanie zákonnosti tohto rozhodnutia je vedená pod sp. zn. 2S 20/2015. 2. Žalovaný rozhodnutím číslo 1100302/1/448577/2014/5067 zo dňa 21.11.2014 podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil odvolaním napadnuté rozhodnutie číslo 9104406/5/725194/2014 zo dňa 24.2.2014, ktorým Daňový úrad Bratislava za zdaňovacie obdobie apríl 2011 vyrubil žalobkyni rozdiel DPH v sume 70 991,12 eura. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou správca dane za zdaňovacie obdobie apríl 2011 neuznal odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločností MACADY SK, s.r.o., PERRO s.r.o. a EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii (do 04.04.2013 EUROCOOP spotrebné družstvo). Žaloba o preskúmanie zákonnosti tohto rozhodnutia je vedená pod sp. zn. 2S 15/2015. 3. Žalovaný rozhodnutím číslo 1100302/1/448428/2014/5067 zo dňa 21.11.2014 potvrdil odvolaním napadnuté rozhodnutie číslo 9104406/5/720875/2014 zo dňa 24.02.2014, ktorým Daňový úrad Bratislava za zdaňovacie obdobie august 2010 vyrubil žalobkyni rozdiel DPH v sume 59 115,51 eura. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou správca dane za zdaňovacie obdobie august 2010 neuznal odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločností MACADY SK, s.r.o., MARKT, s.r.o. a EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii. Žaloba o preskúmanie zákonnosti tohto rozhodnutia je vedená pod sp. zn. 2S 11/2015. 4. Žalovaný rozhodnutím číslo 1100302/1/448585/2014/5067 zo dňa 21.11.2014 potvrdil odvolaním napadnuté rozhodnutie číslo 9104406/5/725261/2014 zo dňa 24.02.2014, ktorým Daňový úrad Bratislava za zdaňovacie obdobie august 2011 vyrubil žalobkyni rozdiel DPH v sume 51 916,25 eura. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou správca dane za zdaňovacie obdobie august 2011 neuznal odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločností MACADY SK, s.r.o., NEXT+ s.r.o. a ADRIA KOOP s.r.o. Žaloba o preskúmanie zákonnosti tohto rozhodnutia je vedená pod sp. zn. 2S 21/2015. 5. Vyššie uvedené rozhodnutia, ktoré v merite veci úzko súvisia a sú argumentačne podobne odôvodnené, sa ďalej označujú ako „napadnuté rozhodnutia“. Neuznanie odpočítania dane z faktúr od uvedených spoločností správca dane odôvodnil tým, že platiteľ (žalobkyňa) pri výkone kontroly nepreukázal, že mu právo na odpočítanie dane vzniklo, pričom všetky skutočnosti zistené pri kontrole poukazujú na to, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania, do ktorého boli zapojené osoby bez akéhokoľvek právneho vedomia a ekonomicko-sociálneho zázemia, vystupujúce v úlohe dodávateľov tovaru pre žalobkyňu, za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku. Zo zistení správcu dane vyplynulo, že jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody pre žalobkyňu. II. Zhrnutie argumentov žalobkyne 6. Žalobami podanými na súd dňa 22.01.2015, 23.01.2015 a 26.01.2015 sa žalobkyňa domáhala preskúmania zákonnosti postupu a vyššie uvedených napadnutých rozhodnutí žalovaného, ktoré žiadala spolu s prvostupňovými rozhodnutiami správcu dane zrušiť a veci vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie. 7. Súd v záujme hospodárnosti konania v zmysle § 65 ods. 1 Správneho súdneho poriadku uznesením na pojednávaní konanom dňa 21.09.2016 spojil na spoločné konanie vyššie uvedené veci, ktoré spolu skutkovo súvisia a týkajú sa tých istých účastníkov konania. 8. Žalobkyňa v žalobách zhodne uviedla, že správca dane u nej vykonal kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia rokov 2008, 2009, 2010 a 2011, pričom na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou v príslušných zdaňovacích obdobiach september 2008, apríl 2011, august 2010 a august 2011 neuznal žalobkyni odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločností uvedených v bode I. rozsudku z dôvodu, že pri výkone kontroly nepreukázala, že jej vzniklo právo na odpočítanie dane z predmetných faktúr, keď všetky skutočnosti zistené pri kontrole ukazujú na to, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania, do ktorého boli zapojené osoby bez akéhokoľvek právneho vedomia aj ekonomicko- sociálneho zázemia, vystupujúce v úlohe dodávateľov tovaru, za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku. Podľa správcu dane bolo pri kontrole zistené porušenie § 49 ods. 1, 2, § 51 ods. 1 písm. a/ a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „zákon o DPH“), pričom zo zistení správcu dane vyplynulo, že jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody pre žalobkyňu. S týmto názorom správcu dane sa žalovaný v odvolacom konaní v plnom rozsahu stotožnil. 9. Žalobkyňa vo všetkých podaných žalobách uviedla, že svoju podnikateľskú činnosť realizuje nepretržite od roku 1997, pričom viac ako 15 rokov aktívne spolupracuje s pánom Ivanom Valáškom. Za celé toto obdobie p. Valášek zabezpečoval a koordinoval dodávky tovaru pre žalobkyňu od mnohých dodávateľov, nakoľko menšie spoločnosti a družstvá neboli schopné zabezpečiť požadované objemy a sortiment tovarov v plnom rozsahu. Ak sa vyskytli nejaké problémy pri dodávkach tovarov, či už z dôvodu nedostatočnej kvality, chýbajúceho množstva alebo porušenia iných dohodnutých podmienok obchodovania, všetky porušenia boli nahlásené p. Valáškovi a ten bol okamžite schopný pokryť výpadok tovaru a promptne nahradil jedného dodávateľa novým. Osobne priniesol žalobkyni vzorky tovaru, cenníky, zabezpečil podpisy kúpnych zmlúv za nového dodávateľa a všetkých žalobkyňou požadovaných dokladov. K novej podpísanej zmluve zároveň vždy prikladal za dodávateľa aj originály platných výpisov z obchodného registra a kópie občianskych preukazov konateľov týchto spoločností, pričom žalobkyňa si pri každom novom dodávateľskom subjekte overila na daňovom úrade, či je platcom DPH. Bezproblémová spolupráca s p. Valáškom, spokojnosť s dodávaným tovarom, jeho kvalitou a cenou od všetkých dodávateľov, pri ktorých dodávky koordinoval, nezakladala podľa žalobkyne žiadny dôvod na pochybnosť, na preverovanie jeho osoby alebo reťazca predchádzajúcich dodávateľov. V kontrolovanom období rokov 2008-2011 koordinoval p. Valášek dodávky od viacerých spoločností, napr. GEWEX, s.r.o., BDL Logistic, s.r.o., REAL KOMPLEX, s.r.o., SYOMA, s.r.o., MARKT, s.r.o., PERRO, s.r.o., EUROCOOP, spotrebné družstvo, MACADY SK, s.r.o., NEXT +, s.r.o. a iné. Celý proces fungoval tak, že vedúci pracovníci prevádzok a iní poverení pracovníci žalobkyne boli zodpovední za objednávanie tovaru do prevádzok a za týmto účelom telefonicky kontaktovali buď obchodných zástupcov dodávateľov alebo priamo p. Valáška (za spoločnosti, pri ktorých dodávku koordinoval) a tovar objednali. Dodanie tovaru sa realizovalo spravidla každý deň, nakoľko sa jedná o čerstvý tovar a ten sa hneď dodával konečným spotrebiteľom v prevádzkach žalobkyne. Miestom dodania boli prevádzky alebo sklad, z ktorého sa zabezpečovala expedícia iným odberateľom. Poverený zamestnanec skontroloval množstvo a kvalitu tovaru a ak bolo všetko v poriadku, potvrdil dodávku a prevzatie tovaru a šofér mu odovzdal faktúru spolu s opečiatkovaným dodacím listom. Platby za faktúry všetkým spoločnostiam, ktorých dodávky koordinoval p. Valášek, boli odovzdávané v hotovosti jemu alebo osobe ním oznámenej, pričom p. Valášek disponoval pečiatkami všetkých dodávateľských spoločností a potvrdzoval všetky doklady. Z celkového objemu platieb predstavovali platby v hotovosti cca 2/3 a bezhotovostné platby cca 1/3 objemu. Žalobkyňa uviedla, že väčšina dodávateľov nakupuje mäso priamo na družstvách, jatkách alebo u producentov, ktorí požadujú platbu prevažne v hotovosti, nakoľko aj oni si zabezpečujú nákup surovín v hotovosti, preto v prípade okamžitej platby v hotovosti pri dodaní tovaru bola cena tovaru najnižšia. Podľa zmlúv podpísaných so spoločnosťami, ktorých dodávku tovaru koordinoval p. Valášek, bolo povinnosťou dodávateľov znášať náklady na dopravu. Žalobkyňa uviedla, že ako objednávateľ nemala dôvod riešiť ani povinnosť zisťovať, dopravnými prostriedkami akých spoločností jej bol objednaný tovar od dodávateľov dovezený, ani odkiaľ pochádza. Bolo právom dodávateľa vzhľadom k zaťaženiu nákladmi na logistiku, aby si sám zvolil spoločnosť, ktorá zabezpečí prepravu a dodanie tovaru v zmysle požiadaviek žalobkyne ako odberateľa, rešpektujúc vysoké hygienické požiadavky na prepravu a manipuláciu s tovarom. 10. Žalobkyňa tvrdila, že v rámci dokazovania predložila dodávateľské faktúry, príjemky k dodanému tovaru, doklady preukazujúce platby za dodané tovary a predložením účtovníctva (vrátane dokladov z registračnej pokladne) preukázala, že tovar použila na svoje zdaniteľné plnenia. Správca dane nespochybnil existenciu predmetného tovaru a ani neuviedol porušenie inej povinnosti platiteľa dane. Pochybnosti správcu dane smerujú k tomu, či deklarované plnenie uvedené vo faktúrach bolo aj reálne dodané dodávateľmi uvedenými na faktúrach, a to v súvislosti s preverovaním týchto dodávateľov a neplnením si ich vlastných povinností voči správcovi dane. 11. Žalobkyňa ďalej tvrdila, že si uplatnila DPH z dodávateľských faktúr, ktoré boli riadnymi daňovými dokladmi v zmysle § 71 zákona o DPH, za dodávky tovarov preukázane zaplatila, splnila si vlastnú daňovú povinnosť a dodané tovary použila na svoje zdaniteľné plnenia v rámci svojho podnikania, čím splnila vlastnú dôkaznú povinnosť a uniesla svoje dôkazné bremeno. S poukazom na judikatúru Najvyššieho súdu SR (napr. 3Sžf 1/2011, 3Sžf 94/2013, 3Sžf 10/2012) tvrdila, že dôkazné bremeno určené zákonom nie je možné vykladať extenzívne, na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukazovaním skutočností, na ktoré sa vzťahuje dôkazná povinnosť iných subjektov. Žalobkyňa sa tiež odvolávala na judikatúru Súdneho dvora EÚ napr. vo veciach C 80/11 a C 142/11 Mahagében Kft. a Péter Dávid, C 18/13 Maks Pen EOOD, z ktorej podľa jej názoru vyplýva, že daňový subjekt nie je povinný preverovať svojich dodávateľov a správca dane nie je oprávnený od neho takéto preverovanie požadovať. Nemôže na neho byť prenášaná zodpovednosť za preukazovanie skutočností v dodávateľskom reťazci, ibaže by vedel alebo mohol vedieť, že je obchod poznačený podvodom. V zmysle § 45 ods. 2 písm. e/ daňového poriadku znáša daňový subjekt dôkazné bremeno len ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí, nemá teda povinnosť preukazovať nákup a predaj tovaru v reťazci dodávateľov, nakoľko to nie je ani prakticky možné, keďže v danom prípade žalobca nemá prostriedky na preukázanie skutočností týkajúcich sa podnikateľskej činnosti iných subjektov a takýmito dôkazmi preto reálne disponovať nemôže. Podstatou ustálenej judikatúry Súdneho dvora v obdobných veciach je podľa žalobkyne záver, že odpočet DPH nemôže byť daňovému subjektu odmietnutý ani v prípade, keď sa v reťazci dodávateľov nachádzajú subjekty, ktoré sa dopustili podvodu vo vzťahu k DPH. Uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý; každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami (C-354/03 Optigen Ltd., C-353/03 Fulcrum Electronics Ltd., C-484/03 Bond House Systems Ltd., C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL). 12. Jediný prípad, kedy môže správca dane odmietnuť právo daňového subjektu na nadmerný odpočet DPH napriek splneniu hmotnoprávnych podmienok pre jeho uznanie, je podľa žalobkyne vtedy, ak daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že je obchod poznačený podvodom vo vzťahu k DPH. Dôkazné bremeno k preukazovaniu vedomosti o podvode však zaťažuje správcu dane. Žalobkyňa trvala na tom, že jednotlivé správcom dane napadnuté transakcie boli štandardnými obchodnými prípadmi a vzhľadom na dlhoročnú spoluprácu obchodných partnerov so žalobkyňou, spoľahlivú prepravu a dodávky, vysokú kvalitu tovaru, vystavovanie všetkých dokladov verne zachytávajúcich dodávky a realizáciu platieb, nemala žalobkyňa dôvod nadobudnúť podozrenie, že zo strany predchádzajúcich subjektov došlo k porušeniu zákona, nesplneniu si povinností alebo k daňovému podvodu. Žalobkyňa poukázala na to, že platná legislatíva neukladá podnikateľským subjektom povinnosť obchodovať s primárnym dodávateľom. Naopak, v prípadoch, ak je to pre daný podnikateľský subjekt ekonomicky výhodné, je bežné nakupovať tovary cez iného dodávateľa, ktorý má dostatočné kontakty, skoordinuje nákup aj logistiku a dokáže zabezpečiť tovar za nižšiu cenu, ako by to dokázal sám daňový subjekt. Rovnako je na dohode obchodných partnerov aj určenie spôsobu platby, prepravných podmienok pre dodávky tovaru a iných esenciálnych náležitostí realizovaného obchodu. Primárnym cieľom obchodov medzi žalobkyňou a jej dodávateľmi nebolo získanie daňovej výhody, ale realizovaním štandardných obchodných operácií žalobkyňa uskutočňovala svoju podnikateľskú činnosť a obstarávala tovar za najvýhodnejších podmienok na trhu. 13. Žalobkyňa tiež uviedla, že výpoveď p. Valáška v prebiehajúcom trestnom konaní, na ktorú poukázal správca dane vo svojom rozhodnutí, nemá dôkaznú hodnotu, nakoľko p. Valášek čelí riziku vážnych trestnoprávnych sankcií, pričom je pochopiteľná (nie však ospravedlniteľná) jeho snaha zbaviť sa aspoň časti zodpovednosti jej prenesením na iný subjekt, v tomto prípade na žalobkyňu resp. jej zamestnancov, čoho dôsledkom by mohli byť určité výhody, ktoré by p. Valáškovi pozícia spolupracujúceho obvineného mohla priniesť vo vzťahu k orgánom činným v trestnom konaní i súdom. V prebiehajúcom trestnom konaní sa však výpoveď p. Valáška do dnešného dňa nepotvrdila, žalobkyni ani jej zamestnancom nebola preukázaná zodpovednosť za spáchanie žiadneho trestného činu ani účasť na ňom. Žalobkyňa tvrdila, že správca dane ani žalovaný žiadnym spôsobom nepreukázali jej vedomosť o podvode vo vzťahu k DPH, ani pravdivosť vyjadrení p. Valáška. Daňové orgány teda podľa žalobkyne nepreukázali vedomosť, že sa prijatím plnenia podieľala na plnení, ktorého primárnym cieľom bolo získanie daňovej výhody pre niektorého zo subjektov v dodávateľskom reťazci. Žalobkyňa trvala na tom, že predmetný tovar nespochybniteľne nadobudla, využila ho v rámci svojej podnikateľskej činnosti na dodanie jednotlivým odberateľom, splnila si všetky povinnosti, ktoré jej ukladá právny poriadok SR a právo EÚ a vzhľadom na osobitosti obchodu s mäsom a zaužívané obchodné zvyklosti nezanedbala ani potrebnú opatrnosť vo vzťahu k iným subjektom. III. Vyjadrenie žalovaného 14. Žalovaný v písomných vyjadreniach k podaným žalobám navrhol tieto zamietnuť, pričom poukázal na dôvody uvedené v napadnutých rozhodnutiach, tam popísaný skutkový a právny stav a vyvodené závery. Konštatoval, že podľa zistení správcu dane bol jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov získanie daňovej výhody pre žalobkyňu. Poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 5Sžf/97/2009, v ktorom súd konštatoval, že základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikania (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu. Znalosť svojich obchodných partnerov podľa žalovaného nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku, pričom výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. 15. Zo skutkových zistení podľa žalovaného vyplynulo, že celú transakciu ohľadom dodávok mäsa zrealizovala žalobkyňa s p. Valáškom, ktorý nebol osobou oprávnenou konať za dodávateľské subjekty. Nebol ich konateľom ani spoločníkom a nemal ani ich plnú moc na zastupovanie. Toto si žalobkyňa vôbec nepreverila, len od p. Valáška preberala nové firmy ako dodávateľov, za ktoré menovaný nosil potrebné doklady pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. V prípade, ak sa niektorá z fiktívnych firiem stala problémovou, t.j. začal sa o jej činnosť zaujímať miestne príslušný správca dane alebo jej bola zrušená registrácia za platiteľa DPH, ihneď ju p. Valášek nahradil ďalšou fiktívnou firmou, ktorej konateľmi sa stali osoby za minimálnu odplatu, ktorí ani nevedeli, či a akú činnosť uvedená firma uskutočňuje a ani kde sa nachádza jej sídlo. Tieto skutočnosti podľa žalovaného potvrdzujú výsluchy svedkov. 16. Žalovaný poukázal na výsledky medzinárodných výmen informácií, v rámci ktorých zamestnanci spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. jednoznačne potvrdili, že ich zamestnanci (šoféri) prevzali hotovosť za dodaný tovar (čo bola neskôr fakturovaná cena bez dane), neodovzdávali žiadne doklady, na ktorých boli použité pečiatky dodávateľských firiem, pričom v prípade neuhradenia hotovosti by tovar nebol zložený. Platba v hotovosti bola základnou podmienkou tohto dodávateľa. Žalovaný mal za to, že v reálnej praxi by žiadny solídny podnikateľ nedal šoférom inej spoločnosti svoju pečiatku, aby ju použili na rôzne doklady. Žalovaný preto považoval za nelogické, aby šoféri spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s.r.o. disponovali pečiatkami iných spoločností, ktoré boli dodávateľmi žalobkyne. Šoféri spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. nedisponovali žiadnymi registračnými pokladňami, ako to tvrdila žalobkyňa, po zložení tovaru žalobkyňa zaplatila šoférom spoločnosti, ktorá nebola podľa vystavených faktúr jej dodávateľom. 17. Žalovaný nesúhlasil s názorom žalobkyne, že boli splnené všetky zákonné podmienky pre uplatnenie odpočítania dane a mal za to, že nebola splnená podmienka podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, podľa ktorej platiteľovi vzniká nárok na odpočítanie dane, ktorú uplatnil iný platiteľ za ním uskutočnené dodávky tovarov a služieb. Z tohto ustanovenia podľa žalovaného vyplýva dvojstranný vzťah medzi platiteľmi, t.j. ten dodávateľ, ktorý tovar alebo službu dodal alebo má dodať, vystaví faktúru, z ktorej za splnenia všetkých podmienok má platiteľ, ktorý plnenie prijal alebo má prijať, nárok na odpočítanie dane. Keďže tovar, z ktorého si žalobkyňa uplatňuje odpočítanie dane, nebol dodaný dodávateľmi deklarovanými na faktúrach, nie je uvedená podmienka v prípade žalobkyne splnená. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/122/2009 podľa ktorého „... zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a to práve osobou uvedenou na faktúre“. Citoval tiež z rozhodnutia Súdneho dvora vo veci C-18/13 Maks Pen EOOD, pričom uzavrel, že daňové orgány vo veci dostatočne zistili skutkový stav, po právnej stránke ho posúdili správne, pričom sa vysporiadali so všetkými námietkami žalobkyne. IV. Posúdenie veci 18. Podľa § 6 ods. 1 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj len „S.s.p.“), správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 S.s.p. súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) S.s.p. rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 19. Krajský súd v Bratislave preskúmal napadnuté rozhodnutia v rámci žalobných dôvodov a dospel k záveru, že tak napadnuté ako aj prvostupňové rozhodnutia a postup správnych orgánov je v súlade so zákonom a preto žaloby zamietol. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, a nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobkyni ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 20. Z pripojených administratívnych spisov daňových orgánov súd zistil, že Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia roku 2008, 2009, 2010 a 2011, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9104406/5/4764148/2013/Nya zo dňa 23.10.2013. Pri výkone kontroly správca dane preveril predložené doklady a evidenciu dane z pridanej hodnoty za kontrolované obdobia, vykonal množstvo šetrení, dožiadaní (vrátane medzinárodných), výsluchov, pričom svoje zistenia uviedol v protokole z daňovej kontroly. Na základe výsledkov kontroly vyrubil žalobkyni rozdiel dane za jednotlivé mesačné zdaňovacie obdobia. V prejednávanej veci súd preskúmal rozhodnutia týkajúce sa mesiacov september 2008 (2S 20/2015), apríl 2011 (2S 15/2015), august 2010 (2S 11/2015) a august 2011 (2S 21/2015). 21. Kontrolou predložených dokladov správca dane zistil, že žalobkyňa si odpočítala DPH z prijatých faktúr za nákup mäsa a mäsových výrobkov. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou správca dane za zdaňovacie obdobie september 2008 neuznal odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločností MAXIMUS 2000 s.r.o., BDL Logistik, s.r.o. a REAL KOMPLEX s.r.o. Za zdaňovacie obdobie apríl 2011 neuznal odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločností MACADY SK, s.r.o., PERRO s.r.o. a EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii (do 04.04.2013 EUROCOOP spotrebné družstvo). Za zdaňovacie obdobie august 2010 neuznal odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločností MACADY SK, s.r.o., MARKT, s.r.o. a EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii. Za zdaňovacie obdobie august 2011 neuznal odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločností MACADY SK, s.r.o., NEXT+ s.r.o. a ADRIA KOOP s.r.o. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou správca dane v uvedených zdaňovacích obdobiach neuznal žalobkyni odpočítanie DPH z faktúr za dodávky mäsa od označených spoločností z dôvodu, že pri výkone kontroly nepreukázala, že jej vzniklo právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr. Samotná existencia tovaru nebola správcom dane spochybnená, nebolo však preukázané, že fakturovaný tovar bol dodaný dodávateľmi uvedenými na faktúrach. Podľa záverov správcu dane žalobkyňa odpočítala daň z preverovaných faktúr v rozpore s § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH. 22. Podľa zistení správcu dane napríklad spoločnosť MARKT, s.r.o. od mája 2009 nepodávala daňové priznania k DPH, na adrese zapísanej v obchodnom registri nesídli, jej konateľ Tomáš Halo nevykonával za spoločnosť žiadnu činnosť, nevedel o žiadnych obchodných transakciách spoločnosti a nikoho nesplnomocnil jej zastupovaním. O obchodnej spolupráci so spoločnosťou Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. nevedel, od jej zástupcov neprijímal žiadne faktúry, dodacie listy, neuhrádzal dodávky tovaru a ani tým nikoho nepoveril. Konateľom sa stal na základe ponuky predchádzajúceho konateľa Rastislava Krúpu. Podľa zistení správcu dane prepravu tovaru zabezpečoval dodávateľ - spoločnosť Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o., jej faktúry mali byť deklarovaným odberateľom - spoločnosťou MARKT, s.r.o. uhrádzané v hotovosti, ktorú preberali vodiči. Podľa medzinárodných nákladných listov (CMR) mal byť tovar vykladaný v sídle spoločnosti MARKT, s.r.o. na Lermontovej 17 v Bratislave, kde sa však žiadne priestory na vykládku a preberania mäsa nenachádzajú. Podľa vyjadrenia zástupcu žalobkyne Romana Achbergera tovar na predajňu žalobkyne doviezli a zložili šoféri Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o., ktorí aj prevzali hotovosť. Podľa správcu dane tovar v žiadnom prípade nebol prevzatý a zaplatený spoločnosťou MARKT, s.r.o., ktorá preto nenadobudla právo nakladať s tovarom ako vlastník. Spoločnosť MARKT, s.r.o. fakturovala časť tovaru, ktorý mala nadobudnúť od Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. žalobkyni a časť družstvu EUROCOOP, ktoré tovar ďalej fakturovalo Jánovi Brockovi. Ten sa vyjadril, že mäso rozrobil a následne ho predal späť spotrebnému družstvu EUROCOOP, ktoré ho nakoniec fakturovalo žalobkyni. Daňové orgány konštatovali, že spotrebné družstvo EUROCOOP nemohlo žalobkyni dodať tovar, ktorý nikdy nenakúpilo a nenadobudlo právo nakladať s ním ako vlastník. Vzťah medzi spotrebným družstvom EUROCOOP a Jánom Brockom podľa správcu dane odporuje bežným obchodným zvyklostiam, v rámci ktorých by Ján Brocka fakturoval len službu (rozrábku mäsa) a neprichádzalo by k predaju a spätnému nákupu tovaru. Podľa zistení správcu dane tovar, ktorý bol prepravovaný spoločnosťou Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. na Slovensko, skoro vždy objednával telefonicky Ivan Valášek, úhrady za faktúry boli realizované vždy v hotovosti, prevažne sa peniaze posielali v zalepených obálkach po vodičoch. Vodičom dávali hotovosť priamo v prevádzkach, kde bolo mäso vykladané alebo ich odovzdával Ivan Valášek. Bývalý riaditeľ spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. sa vyjadril, že ak sa menila spoločnosť, na ktorú sa vystavovali faktúry, Ivan Valášek priniesol výpis z obchodného registra, kópiu občianskeho preukazu konateľa a kópiu registrácie DPH danej spoločnosti. V spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. potom vyhotovili rámcovú zmluvu v dvoch origináloch, ktorú podpísal konateľ spoločnosti a takto podpísaná zmluva sa v dvoch vyhotoveniach posielala Ivanovi Valáškovi, ktorý následne priniesol jedno vyhotovenie aj s podpisom konateľa spoločnosti, na ktorú sa vystavovali faktúry. 23. Podobné skutočnosti boli zistené aj u ostatných spoločností, ktoré mali v predmetných zdaňovacích obdobiach nadobudnúť od spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o., resp. medzi sebou, tovar a ďalej ho fakturovať žalobkyni buď priamo alebo cez ďalšie subjekty. Ide napríklad o spoločnosť MACADY SK, s.r.o., ktorá mala v tomto prípade žalobkyni dodať tovar v zdaňovacom období apríl 2011, august 2010 a august 2011. Uvedená spoločnosť so správcom dane nekomunikuje a na adrese zapísanej v obchodnom registri nesídli. Ivan Škultéty, ktorý bol jediným konateľom a spoločníkom tejto spoločnosti v období od 08.02.2008 do 16.12.2009, sa vyjadril, že nikdy za spoločnosť nevystavoval účtovné doklady na dodávky mäsa, žalobkyňu nepozná, účtovníctvo si viedol sám. Spoločnosť MACADY SK, s.r.o. mala podľa jeho vyjadrenia podnikateľské aktivity len v oblasti stavebnej činnosti a sprostredkovania. Od 16.12.2009 do 25.01.2011 bol konateľom spoločnosti MACADY SK, s.r.o. Francisc Hiri, občan Rumunskej republiky, ktorý opakovane aj napriek prevzatým zásielkam správcu dane doručeným na adresu trvalého pobytu v Rumunsku nereagoval a neumožnil vykonať kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie rokov 2008 až 2011. Od 25.01.2011 sa stal konateľom tejto spoločnosti Szabó László Zoltán, občan Maďarskej republiky, ktorý tiež ani na opakované výzvy správcu dane nereagoval, nedostavil sa na ústne pojednávanie a všetky oznámenia správcu dane sa vrátili s poznámkou „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Keďže správca dane nezistil v predmetných zdaňovacích obdobiach žiadne dodanie mäsa v tuzemsku alebo z iného členského štátu únie pre spoločnosť MACADY SK, s.r.o., uzavrel, že táto spoločnosť nemohla dodať mäso žalobkyni. 24. Spoločnosť PERRO, s.r.o., ktorá mala v tomto prípade dodať žalobkyni mäso a mäsové výrobky v zdaňovacom období apríl 2011, taktiež na adrese zapísanej v obchodnom registri nesídli. V období od 03.04.2009 do 08.12.2010 bol jej jediným konateľom a spoločníkom Andrej Barninec, ktorý sa vyjadril, že nikdy neobchodoval s mäsom a žalobkyňu nepozná. Od 09.12.2010 je jediným konateľom a spoločníkom spoločnosti Lukáš Brečan, ktorý vypovedal, že v mene spoločnosti neuskutočňoval žiadne obchody a ani nevedel, že má v nej účasť. Pred orgánmi činnými v trestnom konaní uviedol, že niekedy v zime v roku 2010 bol u notára a pod nátlakom podpisoval nejaké dokumenty, ktorých obsah nepoznal. Podľa zistení v spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. tovar fakturovaný spoločnosti PERRO, s.r.o. objednával Ivan Valášek, ktorý nebol oprávnený konať za túto spoločnosť. Spoločnosť PERRO, s.r.o. časť tovaru, ktorý mala nadobudnúť od spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o., ďalej fakturovala spotrebnému družstvu EUROCOOP, ktoré ho previedlo na Jána Brocku a Alojza Horvátha a tí následne tovar vyfakturovali späť družstvu EUROCOOP. Od tohto subjektu mala podľa predložených dokladov tovar nadobudnúť žalobkyňa. Podľa zistení správcu dane bol tovar prepravovaný vozidlami spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. priamo do predajne žalobkyne. 25. V zdaňovacom období august 2011 žalobkyňa uplatnila právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti ADRIA KOOP, s.r.o., ktorá priznala a odviedla daň z kontrolovaných faktúr, pričom úhrady faktúr boli vykonávané v hotovosti. Tovar spoločnosť nadobudla od spotrebného družstva EUROCOOP, Jána Brocku a Alojza Horvátha, odberateľom bola žalobkyňa. Konateľka spoločnosti ADRIA KOOP, s.r.o. Adriana Horváthová sa vyjadrila, že v období jún až december 2011 si nepamätá, či niekoho splnomocnila zastupovaním spoločnosti a tvrdila, že obchody boli uzatvárané ústnou dohodou. Za dodávateľov komunikovala s pánom Valáškom. Na otázku zamestnancov správcu dane, či pozná spoločnosť Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. odpovedala, že o nej počula, ale nejednala s nikým, kto by túto spoločnosť zastupoval a ani nebola v jej sídle. Tovar priamo nepreberala a nekontrolovala, pretože ten bol prepravovaný dodávateľmi priamo k odberateľom. Dodávateľom tovaru pre spotrebné družstvo EUROCOOP, Jána Brocku a Alojza Horvátha, od ktorých ho mala nadobudnúť spoločnosť ADRIA KOOP, s.r.o. a následne ho dodať žalobkyni, bola spoločnosť PERRO, s.r.o. 26. V zdaňovacom období august 2011 bola odpočítaná DPH aj z prijatých faktúr za nákup mäsa od dodávateľa NEXT +, s.r.o., ktorá ho mala nadobudnúť od spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. Správca dane zistil, že spoločnosť NEXT +, s.r.o. nepodávala daňové priznania, bola nekontaktná, jej konateľom a jediným spoločníkom bol tak ako v spoločnosti PERRO, s.r.o. Lukáš Brečan. 27. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach s poukazom na § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ § 8 zákona o DPH konštatoval, že daň na dokladoch je odpočítateľná len vtedy, ak bola uplatnená platiteľom, ktorý dodal tovar uvedený na faktúre. Kontrolné zistenia však preukazujú, že tovar nebol dodaný žalobkyni spoločnosťami uvedenými na faktúrach. Preto týmto platiteľom nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru žalobkyni a ani žalobkyni nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane. Daň uvedená na dokladoch vyhotovených fiktívnymi dodávateľmi žalobkyne je splatná len z titulu jej uvedenia na faktúre, nie je však odpočítateľná u žalobkyne. Žalovaný neakceptoval názor žalobkyne, že tým, že má faktúry, platby a tovar, splnila podmienky na odpočítanie dane. Platiteľ musí byť podľa žalovaného schopný preukázať nielen daňovými dokladmi, ale aj inými dôkazmi, že reálne prišlo k fakturovaným obchodom. Z judikatúry vnútroštátnych súdov (napr. rozsudky NS SR vo veciach sp. zn. 4Sžf/20/2011, 8Sžf/51/2010) podľa žalovaného vyplýva, že každý subjekt vstupujúci do obchodných vzťahov musí zachovávať náležitú mieru obozretnosti, predovšetkým vzhľadom k povahe tovaru a služieb a zabezpečiť si potrebné doklady na splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. V prípade, že zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry ako aj preukazovanie zaplatenia účtovaných súm pokladničnými dokladmi nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. 28. Žalovaný poukázal na to, že žalobkyňa si vôbec nepreverila postavenie dodávateľa, kto je oprávnený za neho konať, či je schopný tovar dodať, či je kontaktný, dokonca si nepreverila ani s kým obchody s mäsom realizovala. Jej zástupca Roman Achberger sa nevedel vyjadriť k jednotlivým dodávateľským firmám, do styku prišiel len s pánom Valáškom a nejakým Martinom, o ktorých nevedel, v mene akej spoločnosti vystupovali a či boli oprávnení za dodávateľov konať. Platby za tovar boli odovzdávané priamo vodičom, ktorí tovar priviezli a teda boli realizované priamo do českej spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. a nie osobe, ktorá bola uvedená na dodávateľskej faktúre. Takýto postup realizácie obchodných vzťahov podľa žalovaného odporuje bežným obchodným zvyklostiam, v rámci ktorých odberateľ uhrádza dodanie tovaru svojmu priamemu dodávateľovi, čo v danom prípade nenastalo. Dodávky z Českej republiky boli fakturované v cenách bez DPH, ktorú konečný odberateľ uhradil v hotovosti a niekedy bezhotovostne a tým mal dodávku tovaru platiteľ lacnejšiu o daň. Následne boli vyhotovené v mene odberateľských spoločností faktúry za dodávky tovaru pre žalobkyňu s DPH, ktorú si žalobkyňa odpočítala cez daňové priznanie. Zároveň však došlo k deleniu dane s Ivanom Valáškom, ktorý obchod zorganizoval a pánom Kováčom, ktorý zabezpečoval firmy, na ktoré sa vyhotovovali faktúry. Tovar však bol priamo dodávaný žalobkyni spoločnosťou Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o.. Faktúry vystavované dodávateľskými spoločnosťami sú podľa žalovaného fiktívne, nemajú materiálne plnenie a boli vystavené len za účelom získania odpočítania dane. Žalovaný považoval za jednoznačné, že tieto plnenia sú súčasťou podvodu a žalobkyňa ako platiteľka DPH o ňom vedela. Dospel k záveru, že podnikateľské aktivity žalobkyne neboli štandardnými obchodmi, nakoľko bolo preukázané, že fakturačný tok tovaru sa nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaným na územie Slovenskej republiky, pričom zistené skutočnosti poukazujú na to, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku z Českej republiky a ďalej umelo fakturovaného spoločnostiam v tuzemsku so zámerom získania odpočtu dane, ktorého jediným cieľom bolo získanie daňovej výhody. Podľa žalovaného sa teda žalobkyňa svojou činnosťou podieľala na plnení, ktoré je súčasťou podvodu. 29. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju neodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 30. Podľa § 24 ods.1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 31. Podľa § 24 ods.2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 32. Podľa § 24 ods.4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 33. Podľa § 44 ods.1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 34. Podľa § 49 ods. l v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane z tovarov a služieb vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 35. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 36. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 a § 51 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí vedieť preukázať, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený a že tovar bol dodaný, resp. služba poskytnutá platiteľom dane uvedeným na faktúre. Správca dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatneného nároku na odpočítanie dane v rámci daňovej kontroly vychádza nielen z daňových dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom, ale je vlastnými šetreniami oprávnený preveriť, či predloženým dokladom nechýba materiálny podklad. Predloženie riadne zaúčtovaných dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočítanie dane. Samotné faktúry, kúpne zmluvy, CMR, evidencie DPH a iné doklady však ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane. Technicky je totiž možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne bolo poskytnuté. Daňové doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. 37. Dôkazné bremeno je v daňovom konaní zásadne na strane daňového subjektu, ktorý je iniciátorom odpočítania dane. Jeho povinnosťou je preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011). Judikatúra Najvyššieho súdu SR (napr. 5Sž-o-KS 29/2005, 5Sžf/97/2009, 8Sžf/51/2010 alebo 8Sžf/9/2012) potvrdzuje, že ak správca dane spochybní reálnosť (preukázanosť) uskutočnenia zdaniteľných obchodov, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k vynaloženiu výdavkov skutočne na jeho strane došlo. Ak totiž daňovník reálne nepreukáže uskutočnenie zdaniteľného plnenia, je vecou jeho podnikateľského rizika, aby znášal dôsledky tohto konania. Pri uzatváraní obchodov si mal dostatočne zistiť a overiť dôveryhodnosť svojho zmluvného partnera, inak sa vystavuje riziku neuznania takýchto výdavkov za daňové výdavky zo strany daňových orgánov (z rozsudku Najvyššieho súdu SR 8Sžf/9/2012). 38. Podľa judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa výkladu záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (napr. rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen), na ktorú poukazujú žalobca i žalovaný, právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH zaplatenú na vstupe z nadobudnutých tovarov alebo prijatých služieb dodaných (poskytnutých) inou zdaniteľnou osobou predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH, ktorý bol premietnutý do vnútroštátnej právnej úpravy vykonanej predovšetkým zákonom o DPH. Daňové orgány členských štátov EÚ sú však oprávnené nepriznať uplatnené právo na odpočítanie dane, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je tomu v prípade, ak sa na podvodnom konaní vedome podieľa samotná zdaniteľná osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane, alebo ak vie alebo s ohľadom na všetky okolnosti má vedieť, že sa kúpou tovaru alebo prijatím služby zúčastňuje na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa na účely smernice 2006/112 považuje za účastníka na takomto podvode bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane teda možno zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa nadobudnutím tovaru alebo prijatím služieb zúčastňuje na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní (porovnaj napr. rozhodnutia vo veciach C-354/03 Optigen Ltd, C-353/03 Fulcrum Electronics Ltd, C-484/03 Bond House Systems Ltd). 39. Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak znovu až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a že vzhľadom na objektívne skutočnosti doložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu tieto skutočnosti overiť. Nie je však v rozpore s právom EÚ požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napr. C-409/04 Teleos a i., C-499/10Vlaamse Oliemaatschappij, tiež C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling). 40. Podľa záverov správcu dane bolo preukázané, že obchody deklarované žalobkyňou ako zdaniteľné plnenia, z ktorých jej mal vzniknúť nárok na odpočítanie DPH, neprebehli tak, ako vyplývalo z predložených daňových dokladov. Žalobkyňa podľa daňových orgánov neuniesla dôkazné bremeno na preukázanie prijatia vyššie opísaných dodávok mäsa a mäsových výrobkov od dodávateľov deklarovaných vo faktúrach. 41. Vzhľadom na žalobné dôvody a najmä vyššie uvedenú judikatúru posudzoval súd predovšetkým otázku, či na základe objektívnych skutočností zistených v daňovom konaní bolo možné urobiť spoľahlivý záver o tom, že žalobkyňa ako zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že posudzované plnenia zakladajúce právo na odpočet dane, boli súčasťou podvodného zneužitia práva. Dospel k záveru, že žalobkyňa musela vzhľadom na všetky okolnosti vedieť, že predmetné plnenia sú súčasťou zneužitia práva v dodávateľskom reťazci a ak si aj svojej účasti v reťazci nebola vedomá, mala pri rozumnej miere opatrnosti prijať také opatrenia, ktoré by jej účasť na podvodnom konaní vylúčili, resp. by jej predišli. 42. Podľa názoru súdu už len skutočnosť, že dodávky mäsa i dodávateľské spoločnosti pre žalobkyňu dlhú dobu zabezpečoval Ivan Valášek, ktorý za „dodávateľské“ firmy nosil doklady potrebné pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane (vrátane občianskych preukazov štatutárnych zástupcov), hoci podľa údajov v obchodnom registri nebol osobou oprávnenou konať za tieto subjekty a ani k tomu nebol splnomocnený, nemožno považovať v bežnom obchodnom styku za obvyklú. Znalosť obchodných partnerov nepochybne nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku. Možno len súhlasiť so žalovaným v tom, že výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. 43. Žalobkyňa si svojich dodávateľov uvedených na faktúrach nijako nepreverila, nevedela ani hodnoverne vysvetliť, prečo vstupovala do zmluvných vzťahov s neznámymi spoločnosťami, ktoré jej ako dodávateľov zabezpečil Ivan Valášek. Takéto počínanie sa nevyznačuje obozretnosťou a potrebnou opatrnosťou, ktorú možno od podnikateľa očakávať, aby sa vyhol začleneniu do podvodných dodávateľských reťazcov v súvislosti s fungovaním systému DPH. Za podstatné v tomto smere považoval súd zistenie správcu dane, že v prípade, ak sa niektorá dodávateľská firma stala problémovou, keď u nej napr. začala daňová kontrola, ihneď ju pán Valášek nahradil inou (ďalšou) firmou, ktorej pozadie žalobkyňa takisto nepoznala. Pritom napríklad konatelia spoločností MARKT, s.r.o., MACADY SK, s.r.o., PERRO, s.r.o. a NEXT+, s.r.o., ktoré mali tovar nadobudnúť od spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. a dodať ho buď priamo žalobkyni alebo jej dodávateľom, nepotvrdili resp. popreli vystavenie faktúr na dodávky mäsa a dokonca aj akýkoľvek obchodný styk so žalobkyňou. Naopak zástupcovia skutočného dodávateľa tovaru (Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o.) potvrdili, že ich šoféri vozili tovar priamo do prevádzkarne žalobkyne, kde preberali hotovosť, neodovzdávali však žalobkyni (jej zamestnancom) žiadne doklady, v ktorých by figurovali žalobkyňou deklarované dodávateľské firmy. 44. Žalobkyňa počas daňovej kontroly ani v následnom vyrubovacom konaní nepreukázala, že tovar dodali na faktúrach označení dodávatelia a preto možno skutkové zistenia daňových orgánov považovať za vecne správne. Daňové orgány preukázali, že cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody pre podnikateľské subjekty zapojené do reťazca. Vo všetkých posudzovaných prípadoch mala podľa zistení správcu dane tovar doviezť do tuzemska z Českej republiky ako tzv. intrakomunitárnu dodávku s oslobodením od dane spoločnosť, ktorá si pri dovoze tovaru nesplnila daňovú povinnosť. Táto spoločnosť (MARKT, s.r.o., MACADY SK, s.r.o., PERRO, s.r.o., NEXT+, s.r.o.....) potom tovar fakturovala žalobkyni alebo jej dodávateľom, avšak už s DPH, ktorú si žalobkyňa (resp. aj subjekty v reťazci stojace medzi ňou a deklarovaným dovozcom tovaru) odpočítala, v dôsledku čoho bol tovar nadobudnutý z ČR lacnejší o DPH. 45. Zo zistených skutočností vyplýva, že tovar existoval, tento žalobkyňa odoberala od českého dodávateľa Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. (prvá spoločnosť v reťazci), avšak fakturačnými obchodnými partnermi boli iné subjekty. Fakturačný tok tovaru sa teda nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaným na územie SR. Skutkové zistenia nasvedčujú tomu, že dôvodom, pre ktorý sa vytvoril takýto komplikovaný fakturačný tok tovaru, bolo zneužitie systému DPH. V prípade totožnosti fakturačného a reálneho toku tovaru by žalobkyňa ako nadobúdateľ tovaru z iného členského štátu nemohla uplatniť právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ale musela by postupovať podľa § 49 ods. 2 písm. c) citovaného zákona, čo znamená, že ako platiteľ by mohla odpočítať daň z tovarov v tom prípade, ak by tovar zdanila pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 citovaného zákona (t.j. vykonala by tzv. „samozdanenie“ - uplatnenie slovenskej dane z pridanej hodnoty na cenu uvedenú na českej faktúre, túto by si zároveň odpočítala, teda finančný efekt zo samozdanenia a odpočítania by bol nulový). 46. Žalobkyňa bola posledným článkom v reťazci subjektov, v ktorom bol zneužitý systém DPH, keď bol s jej vedomím vytvorený umelý mechanizmus obchodovania, do ktorého boli zapojené osoby bez akéhokoľvek právneho vedomia a ekonomicko-sociálneho zázemia (subjekty, ktoré boli prvé v dodávateľskom reťazci na území SR), vystupujúce aj v úlohe dodávateľov pre EUROCOOP spotrebné družstvo, za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku. Daňové orgány pri vyhodnotení skutkového stavu správne poukázali na zneužitie práva v zmysle rozhodnutia Súdneho dvora vo veci C-255/02 Halifax, podľa ktorého ... „ak platiteľ alebo skupina vzájomne prepojených platiteľov dane vykoná viac plnení, ktoré ako celok vytvoria umelú situáciu, ktorej jediným cieľom je vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, na takéto plnenia sa nesmie prihliadať“ (odsek 66), resp. ... „uplatňovanie právnej úpravy Spoločenstva totiž nemôže byť rozšírené tak, aby zakrývalo zneužívanie zo strany podnikateľov, teda plnenia, ktoré nie sú vykonávané v rámci bežných obchodných transakcií, ale iba s cieľom získať zneužitím výhody stanovené právom Spoločenstva“ (odsek 69). 47. Keďže nebola preukázaná reálna existencia a dodanie tovaru všetkými zúčastnenými subjektmi v reťazci, dodávateľom žalobkyne nevznikla povinnosť platiť daň v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale v zmysle § 71 ods. 6 zákona o DPH, t.j. uvedením na faktúre. Žalobkyni nevznikol nárok na odpočet dane, pretože DPH zaplatila svojim deklarovaným dodávateľom len z titulu vystavených faktúr bez reálneho plnenia. 48. Z uvedených dôvodov dospel Krajský súd v Bratislave k záveru, že daňové orgány dostatočne zistili skutkový stav, vykonali dokazovanie v súlade s § 24 daňového poriadku, pričom zistený skutkový stav po právnej stránke správne posúdili a svoje rozhodnutia i dostatočne a zrozumiteľne odôvodnili. Vzhľadom na uvedené dospel k záveru, že žaloby je potrebné podľa § 190 S.s.p. zamietnuť, nakoľko preskúmavané rozhodnutia boli vydané v súlade so zákonom a námietky žalobkyne neodôvodňovali ich zrušenie. 49. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 a § 168 S.s.p. a nepriznal účastníkom právo na ich náhradu, nakoľko žalobkyňa bola v konaní neúspešná a žalovanému v konaní o preskúmanie zákonnosti ním vydaných rozhodnutí právo na náhradu trov zásadne neprináleží. 50. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 S.s.p. zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.