Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/122/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015200805 Dátum vydania rozhodnutia: 21. 04. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Valašíková PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1015200805.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej PhD. a členiek senátu JUDr. Renáty Janákovej a JUDr. Zuzany Mališovej, v právnej veci ž a l o b c u : INVESTEX GROUP, s.r.o., Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 36 034 665, právne zastúpený: JUDr. Jaroslav Brada, advokát, Dunajská 58, 811 08 Bratislava, proti ž a l o v a n é m u : Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/171192/2015/1042 zo dňa 23.04.2015, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalobcovi súd náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Žalobca sa žalobou doručenou Krajskému súdu v Bratislave dňa 21.05.2015 domáhal preskúmania zákonnosti a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/171192/2015/1042 zo dňa 23.04.2015 v spojení s rozhodnutím prvostupňového orgánu č. 9601402/5/294633/2015/Bed zo dňa 06.02.2015, ktorým určil žalobcovi rozdiel dane v sume XX XXX,XX eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2012. Uviedol, že napadnutým rozhodnutím žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica (ďalej aj len „správca dane“), ktorý skonštatoval, že žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal, že zákonné podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty boli zo strany platiteľa splnené. Správca dane trval na kontrolných zisteniach uvedených v Protokole č. 9601402/5/3605465/2014/Bed zo dňa 24.07.2014 a skonštatoval, že správca dane preukázal zneužívajúce konanie žalobcu a neprihliadol k simulovaným právnym úkonom, keď tieto sa reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili. Žalobca považoval za dôležité uviesť, že tvrdenie správcu dane o personálnej prepojenosti spoločností v údajnom reťazci je zavádzajúce, pretože žalobca je prepojený len so spoločnosťou Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a. s., Xepap a s organizačnou zložkou REXIAS (pán Y. pôsobí ako zodpovedný zástupca niektorých živností žalobcu). Poukázal na to, že žalobca vedel od koho tovar kúpil a taktiež vedel komu tovar predal, a nie je povinnosťou žalobcu poznať ostatné podnikateľské subjekty, ktoré sa na obchode v niektorej časovej zóne zúčastnili. S odkazom na judikatúru ESD C-354/03, C-355/03, C-484/03 konštatoval, že každá transakcia musí byť hodnotená samostatne, a teda nemožno na ňu ťaživo prenášať prípadné nedostatky alebo podvod na inom stupni obchodu. Tvrdenie správcu dane o tom, že overoval celý obchodný reťazec a že základné pravidlá DPH musia byť dodržané v celom obchodnom reťazci potom vyhodnotil ako rozporné s uvedenou judikatúrou. Ďalej uviedol, že žalobca tovar kúpil od dodávateľov, objednaný tovar bol dodaný a vyfakturovaný tak, že faktúry obsahujú popis - druh tovaru a taktiež množstvo a dodacie listy preukazujú dodanie tovaru, faktúry žalobca uhradil bezhotovostným stykom spolu s celou fakturovanou DPH, a teda tým podľa názoru žalobcu nemožno poprieť, že žalobca uhradil celú DPH na vstupe v prospech štátu. V súvislosti so spochybnením všetkých predložených a navrhnutých dôkazov žalobcom zo strany správcu dane, ktorý tvrdí, že pre preukázanie materiálneho naplnenia, nie je postačujúce dokladovať obchod len odberateľskými a dodávateľskými faktúrami a dodacími listami, poukázal žalobca na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf 1/2011, podľa ktorého dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a podľa rozhodnutia sp. zn. 6 Sžf 10/2012 dôkazné bremeno daňového subjektu nie je možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. Žalobca ohľadne existencie fakturovaného tovaru tvrdil, že na základe výzvy správcu dane odpovedal, že presná špecifikácia tovaru (integrovaných modulov) sa nachádza vo faktúrach a dodacích listoch. Tovar bol nakupovaný od obchodníka, nie od výrobcu, preto je možné, že sa jednalo o tovar viacerých výrobcov(pravdepodobne z Ázie), pre lepšiu predstavu o tom o aký tovar išlo, uviedol, že obdobný tovar v Európe vyrába česká firma ELVAC Ostrava. Zdôraznil, že neuviedol, že ELVAC Ostrava je výrobcom fakturovaného tovaru, i napriek tomu správca dane sa snaží vyvolať dojem, že žaloba označil menovanú spoločnosť za výrobcu. Správca dane mal k dispozícii odborné vyjadrenie spoločnosti ELVAC Ostrava k fakturovanému tovaru, z ktorého vyplýva, že menovanej spoločnosti je označenie druhu tovaru uvedené na faktúrach známe a podľa použitých kódov sú schopní niektoré súčiastky identifikovať a to, že spoločnosť ELVAC Ostrava nepozná všetky fakturované tovary, ešte neznamená, že ako také neexistovali. Mal za to, že nie je chybou žalobcu, že výrobca neoznačil svoje výrobky svojím obchodným menom a tovar nakupoval žalobca pre účelové priemyselné využitie tovaru jeho ďalším nadobúdateľom, ako aj za účelom dosiahnutia zisku a tržby, a nie pre značku výrobcu. A to, že správca dane v priebehu kontroly tovar ani cez prehliadač Google nenašiel, nepotvrdzuje, že tovar v čase jeho nákupu a predaja neexistoval. S poukazom na § 43 ods. 1, 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH o oslobodení od dane tvrdil, že nadobúdateľ tovaru z ČR AZ Company, s.r.o. je osobou identifikovanou pre daň v ČR o čom svedčí aj overenie IČ DPH cez stránku Finančného riaditeľstva SR a medzi podmienky oslobodenia DPH patrí preukázanie platiteľom nasledovnými dokladmi: kópia faktúry, CMR, dodací list a objednávka, ktoré v danom prípade žalobcom predložené boli. Konštatoval, že správca dane vykonal rozsiahle vyšetrovanie a dospel k záveru, že žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal, že zákonné podmienky na odpočítanie DPH zo strany platiteľa boli splnené, naopak žalobca je názoru, že predložil všetko, čo sa od neho ako platiteľa dane na preukázanie materiálneho plnenia požadovalo. Žalobca s tvrdením žalovaného v napadnutom rozhodnutí, v ktorom spochybnil správca dane existenciu tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodovania, a zároveň vyslovil pochybnosť o odbornej starostlivosti žalobcu, keď obchodoval s niečím, čo zrejme neexistovalo a takýto obchod, o ktorom svedčí „len“ existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania, nesúhlasil a tvrdenia žalovaného o neexistencii tovaru považoval za domnienky. Bol názoru, že nemožno použiť ako argument v neprospech žalobcu, že PB-COM, spol. s r.o. a ECO-ACOUNTING s.r.o. ako nadobúdatelia tovaru, si nesplnili svoje záväzky a faktúry neuhradili a bezpredmetné pre žalobcu je aj to, že tieto spoločnosti tovar nadobudli za rovnakú cenu, t. j. s nulovou maržou. Žalobca uviedol, že nevie ovplyvniť stanovenie ceny tovaru jeho nepriamymi obchodnými partnermi a tovar vždy predal s maržou. S odkazom na vyššie uvedené žalobca vyhodnotil rozhodnutie správcu dane ako rozhodnutie nemajúce oporu v zákone, pretože správca dane na základe vykonaného dokazovania dospel k nesprávnym záverom a nesprávne vyhodnotil konanie žalobcu ako zneužívajúce, v dôsledku čoho neprihliadal k právnym úkonom preukazujúcim objednanie, dodanie tovaru či jeho fakturáciu. V nadväznosti na to považoval rozhodnutie žalovaného aj za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov svedčiacich o tom, že žalobca chcel získať daňovú výhodu a ako aj neuznania listinných dôkazov predložených žalobcom. Žalobca považoval napadnuté rozhodnutie za nezákonné, žiadal ho zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe, ktoré súdu doručil dňa 23.06.2015 uviedol, že k žalobným dôvodom, ktoré boli uplatnené aj v odvolacom konaní poukázal na dôvody uvedené v napadnutom rozhodnutí, kde je popísaný skutkový a právny stav a vyvodené závery. Nestotožnil sa s námietkou žalobcu, že rozhodnutia daňových orgánov sú nezákonné a vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci z dôvodu, že daňové orgány postupovali v súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, na zistený skutkový stav zákonným spôsobom aplikovali hmotnoprávny predpis - zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty a v priebehu výkonu daňovej kontroly a následne v odvolacom konaní postupovali v súlade s procesným zákonom č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok). Uviedol, že žalobca sa v odvolaní snaží vyvolať dojem, že jediným dôkazom, na podklade ktorého správca dane podľa jeho názoru nezákonne rozhodoval, je stanovisko jednej spoločnosti, ktorá sa vyjadrila k dvom produktom priamo a k dvom produktom nepriamo, a to konkrétne spoločnosti ELVAC SK, s.r.o., čo je podľa žalovaného v rozpore so zisteným skutkovým stavom, pretože správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie v rámci ktorého zistil, že v rozhodnutí uvedené obchodné spoločnosti zapojením do reťazových obchodov s kontrolovaným daňovým subjektom - žalobcom si prefakturovávali ten istý tovar medzi sebou bez toho, aby ho kúpili od inej spoločnosti alebo predali inej spoločnosti v tuzemsku. Následne bol fakturovaný tovar deklarovaný ako intrakomunitárne dodanie do Českej republiky - spoločnosti AZ Company, s.r.o., ktrorá deklarovaný tovar spätne fakturovala ďalším slovenským spoločnostiam. Konštatoval, že z predloženého administratívneho spisu v nadväznosti na všetky kontrolované zdaňovacie obdobia vyplýva, že správca dane za účelom zistenia skutkového stavu súvisiaceho s deklarovanými zdaniteľnými obchodmi v reťazci obchodných spoločností neuvádzal skutočnosti na základe fabulácie, tak ako to uvádza žalobca v žalobe, ale svoje zistenia oprel o relevantné zistenia, ktoré správca dane zistil v procese dokazovania v priebehu výkonu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január, február, marec, jún, október a december 2012, v rámci ktorého zistil, aj tieto skutočnosti: - spoločnosť žalobcu je so spoločnosťou Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a. s. personálne prepojenou spoločnosťou v osobe Ing. J. Q.. V čase uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných obchodov bol I.. J. Q. konateľom spoločnosti žalobcu a zároveň predsedom predstavenstva v spoločnosti Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a. s. - F. Q. bol v čase deklarovania zdaniteľných obchodov konateľom spoločnosti žalobcu a zároveň konateľom v spoločnosti XEPAP, spol. s.r.o. - I.. W. Y., ktorý je vedúci organizačnej zložky a splnomocnený zástupca daňového subjektu REXIAS, a. s. - organizačná zložka, je zapísaný ako zodpovedný zástupca spoločnosti žalobcu. S námietkou žalobcu, že správca dane nedostatočne preveroval celý obchodný reťazec, sa žalovaný nestotožnil, pretože v danom prípade správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré podrobne uviedol v Protokole z daňovej kontroly č. 9601402/5/3605465/2014/Bed, ako aj v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, ktoré obsahujú dôkazy zistené správcom dane, a to o.i. aj odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, evid. č. 19587745 ohľadom spoločnosti AZ Company, s.r.o.. K tvrdeniu žalobcu, že nadobúdateľ z Českej republiky, AZ Company, s.r.o. je osobou identifikovanou pre daň v ČR uviedol, že na základe odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií bolo zistené, že menovaná spoločnosť nemá a nikdy nemala na adrese U Elektry 8, Praha 9 - Hloubětín prenajaté nebytové priestory a nebola uzatvorená nájomná zmluva s nikým zo spoločnosti AZ Company, s.r.o., z čoho je potom zrejmé, že tovar ktorý žalobca deklaroval v roku 2012 ako intrakomunitárne dodanie tovaru na územie ČR, a ktorý mal byť vyložený na adrese spoločnosti AZ Company, s.r.o., Praha 9 - Hloubětín, a ktorý bol následne deklarovaný ako dodanie na územie SR, nemohol byť nikdy na uvedenej adrese vyložený a skladovaný, pretože podľa českej daňovej správy, česká odberateľská spoločnosť nevlastnila a ani nemala na uvedenej adrese žiadne vlastné a ani prenajaté podnikateľské priestory, v ktorých by bolo možné reálne deklarovaný tovar skladovať. Mal za evidentné, že ani adresa uvedená v osvedčení o dani pre zdaniteľnú osobu nezodpovedala sídlu ekonomickej činnosti, a preto daňová správa bola oprávnená považovať tento podnik za fiktívny. S námietkou, ktorú žalobca oprel o rozsudky C-354/03, C-353/03, C-484/03 vo veci uznania/neuznania nároku na odpočítanie dane správcom dane v rámci reťazca, v ktorej uvádza, že mu správca dane nepreukázal úmysel a vedomosť o podvodnom konaní, žalovaný nesúhlasil s odôvodnením, že správca dane úmysel nepreukazuje. Žalovaný v danom prípade za jadro problému považoval, že podvodom je poznačené aj priamo plnenie, ktoré mal uskutočňovať žalobca, ako aj plnenia, ktoré tomu plneniu predchádzali, alebo nasledovali v reťazi dodávok. Podľa žalovaného tvrdenie žalobcu, že správca dane nepreukázal existenciu reťazca a možnú vedomosť žalobcu o podvode a že to je len jeho tvrdenie, nemohol akceptovať, pretože z administratívneho spisu správcu dane vyplýva, že zo strany žalobcu nebolo žiadnymi relevantnými dôkazmi preukázané, že by sa deklarované zdaniteľné obchody fyzicky uskutočnili. Žalovaný k tvrdeniu žalobcu, že spoločnosť ELVAC SK s.r.o. nie je jediným výrobcom tohto druhu tovaru na svetovom trhu, uviedol, že ak mal žalobca vedomosť, kto je výrobcom, resp. distribútorom tohto druhu tovaru, mohol a mal právo túto informáciu v procese dokazovania poskytnúť správcovi dane. V danom prípade je to len písomné vyjadrenie žalobcu, ktoré žalobca nedoložil žiadnymi relevantnými dôkazmi, ktoré by potvrdili jeho tvrdenia. Žalovaný konštatoval, že žalobca, ale aj ostatné obchodné spoločnosti v reťazci predkladali listinné dôkazy, ktorými dôvodili, že k dodaniu tovaru došlo, ale správca dane tuzemskými dožiadaniami a žiadosťami o vykonanie medzinárodného šetrenia zistil, že uskutočnenie zdaniteľných obchodov sa nepotvrdilo, pretože v daných obchodných transakciách nebolo preukázané, že tovar skutočne existoval. Žalovaný zastával názor, že správca dane, ako aj odvolací orgán sa v odôvodneniach vydaných rozhodnutí vysporiadali so všetkými skutkovými aj právnymi otázkami, ktoré majú význam pre posúdenie rozporných zdaniteľných obchodov, uviedli zákonné ustanovenia, na základe ktorých dospeli k správnemu právnemu názoru. Dospel k záveru, že skutočným obsahom v danom obchodnom prípade bolo iba profitovať na odpočítaní dane z pridanej hodnoty za zdaniteľné obchody, s cieľom získať daňovú výhodu, čo je v rozpore s platnou legislatívou. Žalovaný žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. III. Krajský súd v Bratislave, ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 246 ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej O.s.p.) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p.), ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a po nariadení pojednávania v zmysle § 250g ods. 1 O.s.p. dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p., v správnom súdnictve súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov preskúmavajú zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom, t. j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa druhej hlavy piatej časti O.s.p. je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.). Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj len „správca dane“) vykonal u žalobcu na základe Oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 15.07.2013, daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január, február, marec, jún, október a december 2012. V rámci vyrubovacieho konania boli na základe pripomienok a dôkazov predložených žalobcom vykonané ústne pojednávania v dňoch 13.02.2014, 31.03.2014, 11.07.2014 a 24.07.2014. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. 9601402/5/3605465/2014/Bed zo dňa 24.07.2014, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 11.8.2014. Žalobca v stanovenej lehote, dňa 03.09.2014 doručil správcovi dane vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole. Daňový úrad Banská Bystrica, správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie č. 9601402/5/294633/2015/Bed zo dňa 06.02.2015, ktorým určil žalobcovi rozdiel dane v sume XX XXX,XX eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2012 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie“). Žalovaný rozhodnutím č. 1100302/1/171192/2015/1042 zo dňa 23.04.2015 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie“) podľa ustanovenia § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil odvolaním žalobcu napadnuté prvostupňové rozhodnutie, keďže sa stotožnil so závermi správcu, že žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1) a ods. 2) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov, v zmysle čoho žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa - Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a. s., Mostová 2, Bratislava za nákup tovaru - náhradné diely elektronického charakteru: - č. fa: 20120198: dátum dodania: 04.06.2012; základ dane: XX XXX,XX eura; DPH 20%: XX XXX,XX eura; cena s DPH: XX XXX,XX eura, - č. fa: 20120201: dátum dodania: 05.06.2012; základ dane: XX XXX,XX eura; DPH 20%: XX XXX,XX eura; cena s DPH: XX XXX,XX eura, - č. fa: 20120204: dátum dodania: 07.06.2012; základ dane: XX XXX,XX eura; DPH 20%: XX XXX,XX eura; cena s DPH: XX XXX,XX eura. Žalobca nepreukázal, že došlo k vecnému plneniu, čiže k dodaniu tovaru tak, ako bol deklarovaný predmetnými faktúrami. Správca dane nevykonal len formálnu kontrolu dokladov, ale sa zameral predovšetkým na realitu vecného plnenia vo všetkých vzájomných súvislostiach. Poukázal aj na to, že žalobca a jeho dodávateľ Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a. s., sú personálne prepojené v osobe p. I.. J. Q., konateľa žalobcu a zároveň predsedu predstavenstva spoločnosti dodávateľa. Žalobca deklarovaný tovar v kontrolovanom období jún 2012 od dodávateľa Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., ďalej fakturoval jeho dodanie spoločnosti REXIAS, a. s. - organizačná zložka Z predložených dokladov správca dane zistil, že žalobca vystavil v zdaňovacom období jún 2012 pre odberateľa REXIAS, a. s. - organizačná zložka nasledovné faktúry za nákup tovaru - náhradné diely elektronického charakteru: - č. fa: 31300055: dátum dodania: 08.06.2012; základ dane: XX XXX,XX eura, DPH 20%: XX XXX,XX eura; cena s DPH: XXX XXX,XX eura, - č. fa: 31300056: dátum dodania: 13.06.2012; základ dane: XX XXX,XX eura, DPH 20%: XX XXX,XX eura; cena s DPH: XXX XXX,XX eura, - č. fa: 31300060: dátum dodania: 20.06.2012; základ dane: XXX XXX,XX eura, DPH 20%: XX XXX,XX eura; cena s DPH: XXX XXX,XX eura. Zo skladovej evidencie spoločnosti žalobcu, nákup, predaj a zostatok tovaru v kusoch jednotlivých druhov tovaru správcom dane vyplynulo, že spoločnosti Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a. s., REXIAS, a. s. - organizačná zložka a žalobca si medzi sebou fakturovali niekoľkokrát ten istý druh tovaru v rámci mesiaca jún 2012. Správca dane mal za to, že z uvedeného jednoznačne bolo preukázané, že spoločnosti REXIAS, a. s. - organizačná zložka a Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a. s., so zapojením do reťazového obchodu aj so žalobcom si prefakturovávali ten istý tovar len medzi sebou bez toho, aby ho kúpili od inej spoločnosti, alebo predali inej spoločnosti, a teda tento tovar neskončil v skutočnej spotrebe ako náhradný diel elektronického charakteru konečným odberateľom, ale tieto obchodné transakcie prebiehali len fakturačne, bez materiálnej podstaty, za účelom zvyšovania obratu a tým aj bonity jednotlivých spoločností v reťazci. Podľa správcu dane žalobca vedel preukázať dodanie integrovaných modulov len na základe listinných dokladov avšak nevedel na materiálnej báze vierohodne preukázať reálne dodanie tovaru od spoločnosti Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s. Správca dane preto vykonal rozsiahle šetrenie vo veci tým, preveroval celý obchodný reťazec za účelom zistenia prvotného dodávateľa , t. j. zistenie pôvodu tovaru a až po konečného odberateľa, t. j. zistenie konečnej spotreby tovaru. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane, ktorý preukázal zneužívajúce konanie žalobcu a neprihliadal k simulovaným právnym úkonom, keď tieto sa reálne neuskutočnili, preto dodávateľovi žalobcu nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a v nadväznosti na § 49 ods. 1 cit. zákona o DPH nevzniklo ani žalobcovi právo na odpočítanie DPH. IV. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Súd dospel k záveru, že správca dane v súlade so zákonom o DPH vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2012 v sume XX XXX,XX eura. Dôkazy a zistenia správcu dane preukazujú, že uplatnenie odpočítania dane za dodanie tovaru, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok, viedlo k získaniu daňovej výhody. Správcom dane boli zistené také objektívne skutočnosti, ktoré jednoznačne nasvedčujú zneužitiu práva žalobcom ako aj ostatnými spoločnosťami v reťazci. Správca dane viedol dokazovanie v zmysle zásady objektívnej pravdy, snažil sa presne a úplne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral podklady a dôkazy nevyhnutné pre rozhodnutie. Žalobca v daňovom konaní ako ani v žalobe neuviedol také dôkazy a argumenty, ktoré by boli schopné vyvrátiť závery správcu dane o fiktívnosti obchodov. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju neodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočností, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, a nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady v tom smere, že obchodné spoločnosti vyššie uvedené so žalobcom si prefakturovávali ten istý tovar len medzi sebou bez toho, aby ho kúpili od inej spoločnosti, alebo predali inej spoločnosti, a teda tento tovar neskončil v skutočnej spotrebe ako náhradný diel elektronického charakteru konečným odberateľom, ale tieto obchodné transakcie prebiehali len fakturačne, bez materiálnej podstaty, v rámci dokazovania sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ aj fakturovaný zdaniteľný obchod skutočne dodal žalobcovi a zároveň nebolo preukázané, že žalobca deklarovaný zdaniteľný obchod reálne prijal a následne použil na účely svojej podnikateľskej činnosti. Súd sa stotožnil s názorom správcu dane, že existencia tovarov je nepreukázaná, pričom išlo o medzi sebou fiktívne obchodujúce spoločnosti. Z napadnutého rozhodnutia, ako aj zo spisu vyplýva, že správca dane vykonal dokazovanie a šetrenie uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení v celom reťazci daňových subjektov, ktorý bol v podstate uzatvorený. Správca dane teda nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ktoré žalobca skutočne mal, ale zameral sa na realitu vecného plnenia vo všetkých vzájomných súvislostiach s ohľadom na skutočnosti zistené pri výkone daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní. Pri posudzovaní nároku na odpočítanie DPH totiž musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálnym. Skutočnosti o uzatvorenom obchodnom reťazci tovaru sú podstatné, pričom žalobca bol nesporne aktívnym a zainteresovaným účastníkom v tomto „kolotoči“. Vo všeobecnosti odberateľ nevie ovplyvniť obchodné aktivity svojho dodávateľa a nezodpovedá za konanie iných subjektov konajúcich nezávisle, poctivo a za účelom dosiahnutia zisku z reálneho podnikania. V danom prípade však išlo o fiktívne obchodovanie s tovarom, ktoré navyše nevykazuje ani známky ekonomického zmyslu, keďže prvým zisteným dodávateľom tovaru - integrované moduly je daňový subjekt PB-COM spol. s.r.o., u ktorého tovar po prefakturovaní cez viaceré spoločnosti napokon aj skončil. Tento subjekt bol teda prvotným dodávateľom a napokon aj odberateľom toho istého tovaru. Žalobca dodával tovar ako posledný v obchodnom reťazci na území Slovenskej republiky do Českej republiky spoločnosti AZ Company , s. r. o., ktorá následne deklarovala dodanie tovaru - integrované moduly slovenským odberateľom PB-COM spol. s r. o. a ECO-ACOUTING, s. r. o. Tieto spoločnosti nepriznali nadobudnutie tovaru z členských štátov únie v daňových priznaniach za rok 2012. Subjekt ECO-ACOUTING, s. r. o. nespolupracuje so správcom dane a PB-COM spol. s. r. o neprevzal žiadosť o predloženie dokladov v odbernej lehote. Správca dane bol nesporne oprávnený v prípade pochybností preverovať celý obchodný reťazec a zistil, že sa jedná o fakturačné obchodné transakcie s tovarom v reťazci dodávateľov a odberateľov, ktorého súčasťou sa stal aj žalobca. Nie je sporné, že by žalobca nepredložil daňové doklady v zmysle zákona o DPH ako faktúry, dodacie listy, objednávky, CMR doklady o preprave. Správca dane však šetrením zistil také objektívne skutočnosti, na základe ktorých mal dôvodnú pochybnosť o reálnom uskutočnení deklarovaných plnení a tieto žalobca neodstránil. Žalovaný po preskúmaní spisového materiálu, skutočností zistených v daňovej kontrole a námietok odvolania dospel k záveru, že správca dane vykonal dokazovanie a šetrenie v súlade so zásadami daňového konania uvedenými v § 3 Daňového poriadku, vykonal na zistenie sporných skutočností dokazovanie, ktoré vyhodnotil v súlade s § 3 ods. 3 cit. zákona, t. j. vykonané dôkazy hodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno preukázateľnosti splnenia zákonom o DPH stanovených podmienok na uplatnenie odpočítania dane, pretože nepreukázal, že deklarované zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a preto nebolo možné uznať sporné odpočítanie dane, je záverom, ktorý logicky vyplýva z vykonaného dokazovania. Žalobca bol oboznamovaný s výsledkami šetrenia a zisťovania, avšak nepredložil také dôkazné prostriedky preukazujúce skutočné naplnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 zákona o DPH. Správca dane umožnil žalobcovi, aby sa vyjadril k záverom uvedeným v protokole, mal možnosť poukázať na nepresnosti a pochybnosti v písomnom vyjadrení k protokolu tak, ako mu to zákon umožňuje. Dôležitou právnou otázkou bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca spoločností vyplynul rad vážnych pochybností o reálnom priebehu obchodov, ktoré boli deklarované za účelom získania nadmerných odpočtov DPH. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2012 zo dňa 27.11.2012 vyplýva, že: „vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu, neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode“. Transakcie deklarované predloženými účtovnými dokladmi nenesú znaky základných obchodných princípov, čo podporuje správnosť názoru správcu dane o fiktívnosti obchodov. Dokazovanie spoľahlivo spochybnilo, že sa s deklarovaným tovarom reálne obchodovalo. Vystavením faktúr nevzniká automaticky daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Len s dodaním tovaru je spojený vznik daňovej povinnosti, ktorú zákon o DPH upravuje v ustanovení § 19 ods. 1, keď daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru a tým kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Vzniku daňovej povinnosti teda predchádza dodanie tovaru, čo v danom prípade nebolo vierohodným a preukazným spôsobom potvrdené. Nakoľko nedošlo k dodaniu tovaru, nemohlo dôjsť k vzniku daňovej povinnosti. Zákon o DPH však rieši aj prípady, kedy faktúra vystavená je, ale k samotnému dodaniu tovaru a služieb vôbec nepríde. V takom prípade, ak platiteľ vo faktúre alebo v inom doklade o predaji uvedie vyššiu sumu dane ako je povinný platiť podľa tohto zákona, je povinný platiť túto vyššiu sume dane (§ 71 ods. 6 zákona o DPH). Keďže nebola preukázaná reálna existencia a dodanie tovaru všetkými zúčastnenými spoločnosťami v reťazci, dodávateľovi žalobcu nevznikla povinnosť platiť daň v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale v zmysle § 71 ods. 6 zákona o DPH, t.j. uvedením na faktúre. A to z dôvodu, že faktúra je doklad, ktorým si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane vo väzbe na splnenie ďalších zákonom stanovených podmienok - § 51 v nadväznosti na § 49 zákona o DPH. Z dôvodu, že u priameho dodávateľa žalobcu sa nepotvrdilo reálne dodanie tovaru, správca dane bol povinný šetriť celý obchodný reťazec. Kontrolu dane v uvedenom rozsahu vykonal aj preto, lebo základné pravidlá DPH musia byť dodržané v celom obchodnom reťazci. Keďže dodávateľovi žalobcu nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, žalobcovi nevzniklo ani právo na odpočet dane. Predloženie dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočítanie dane, i keď majú doklady všetky náležitosti faktúry a sú riadne zaúčtované. V procese daňovej kontroly je potrebné zistiť pôvod tovarov, obchodníkov a konečných spotrebiteľov tovarov. Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie dane, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Je preto nevyhnutné, aby zámer platiteľa, ako použije prijaté plnenia, bol zrejmý v čase vzniku práva na odpočítanie dane, aby bolo jednoznačné, že prijaté tovary alebo služby sa viažu k uskutočneniu plnení, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty preto zaručuje plnú neutralitu, čo sa týka daňového zaťaženia všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel a výsledok, pokiaľ tieto činnosti ako také podliehajú dani z pridanej hodnoty. Podľa ustálenej judikatúry je právo na odpočítanie dane neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade ho nemožno obmedziť. Aby bolo možné odpočítať DPH, musia plnenia uskutočnené na vstupe priamo a bezprostredne súvisieť s plneniami na výstupe, pri ktorých je daň z pridanej hodnoty odpočítateľná. Z rozsudkov Súdneho dvora (napr. rozsudok SD C-37/95, C-268/83, C-98/98, C-169/04, C-16/00) vyplýva, že daň z pridanej hodnoty môže byť odpočítaná iba v prípade, že prijaté zdaniteľné plnenia priamo a bezprostredne súvisia s uskutočňovanými plneniami, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Nárok na odpočet dane na vstupe u prijatého tovaru alebo prijatých službách vzniká iba v situácii, ak sú tieto prijaté plnenia súčasťou nákladov na uskutočnené plnenia, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane na vstupe. Existencia faktúry a ďalších dokladov ešte neznamená, že došlo k dodaniu tovarov a služieb podľa nich, preukázanie dodania nevychádza len z účtovania, ale musí byť preukázané i z reálneho plnenia, ktoré musí preukázať platiteľ. Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných platiteľom sú oprávnené. Ani realizácia úhrady nie je dostatočným dôkazom o uskutočnení zdaniteľného obchodu. Vo všeobecnosti samotné faktúry, kúpne zmluvy, CMR, evidencie DPH a iné doklady ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane v danom prípade nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal dokazovanie v zmysle zákona o správe daní formou dožiadaní smerujúcich k prevereniu a získaniu dôkazov o fakturovanom zdaniteľnom obchode, pretože iba samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, ešte nezakladá právo na odpočítanie dane. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Hodnotenie dôkazov však neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených, ako faktov. Správca dane dostatočne vyčerpal svoje dôkazné bremeno, keď preveril všetky možné skutočnosti týkajúce sa predmetných faktúr. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov, či vyjadrení daňového subjektu, nemohol ich uznať ako relevantné, ak kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. pochybnosti zistené správcom dane neodstránil. Podľa zákona v daňovom konaní určuje procesný postup daňový orgán, ktorý je povinný vykonať z vlastnej iniciatívy také dôkazy, ktoré môžu prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci, a to aj bez návrhu účastníkov konania. Je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná a ktoré skutočnosti stačí osvedčiť inými podkladmi. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo či si treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a je tiež v jeho právomoci posúdiť vierohodnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a rozhodnúť o ich preukaznosti. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011). To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Preukázanie tejto skutočnosti je povinnosťou daňového subjektu a jej splnenie podľa zásady voľného hodnotenia dôkazov potom hodnotí daňový orgán. V danom prípade existuje rozpor medzi deklarovaným a reálnym skutkovým stavom - nepreukázanie samotnej materiálnej existencie obchodov, ktorý mal za následok vznik legitímnych a logických pochybností zo strany správcu dane k deklarovaným obchodným transakciám. Správca dane vykonal dostatok úkonov za účelom správneho posúdenia veci a preukázal porušenie zákona o DPH. Pri výkone kontroly postupoval objektívne, bral do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu (zásada ekonomického dosahu právneho úkonu na daň), aby nedošlo k zastretým právnym úkonom, pri ktorých je síce úkon právne perfektný, ale nevyjadruje skutočný ekonomický obsah. Pre spoľahlivé zistenie skutkového stavu bral na zreteľ svoju povinnosť obstarať si potrebné doklady a dôkazy. Na základe tejto povinnosti vykonal množstvo úkonov uvedených v protokole z kontroly, ktoré sú obsiahnuté aj v rozhodnutí, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane boli zistené čo najúplnejšie. Správca dane kládol dôraz na zisťovanie jednotlivých dôkazov, ich hodnotenie a následné zdokumentovanie v protokole z dôvodu dodržania základných zásad daňového konania a pri výkone daňovej kontroly postupoval podľa zákona, pričom využil všetky zákonné možnosti pre splnenie účelu daňovej kontroly a eliminovania daňového úniku v kontrolovanom reťazci. Správca dane umožnil žalobcovi vyjadriť sa ku skutočnostiam týkajúcich sa daňovej kontroly, ako aj o problémoch v rámci dokazovania pravdivosti údajov a zároveň predložiť doklady preukazujúce jeho tvrdenia. Ak mal žalobca pochybnosti o činnosti správcu dane v priebehu výkonu daňovej kontroly, mal právo a mohol namietať voči postupu zamestnancov správcu dane zákonným spôsobom. Zákon o správe daní neukladá správcovi dane získavať dôkazy preukazujúce tvrdenia daňového subjektu, ale daňovému subjektu poskytuje právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Články 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 220 ods. l, 226 a 273 smernice Rady 2006/112 vykladajú o službách, ktoré boli poskytnuté a o tovare, ktorý bol dodaný, ale v danej obchodnej transakcii toto nebolo preukázané. Všetko nasvedčuje tomu, že skutočným účelom v tomto prípade bolo iba profitovať na odpočítaní DPH. S poukazom na judikatúru Súdneho dvora treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal samotnú existenciu a dodanie tovaru a súd sa s týmto názorom stotožnil. Súdny dvor v rozsudku zo dňa 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50). V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32). V zmysle judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (pozri rozsudok Kittel a Recolta Recycling, už citovaný, bod 51). Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). S poukazom na uvedené je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry SD EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Z konštatácie Súdneho dvora vyplýva, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). Šiesta smernica bráni právu platiteľa dane na odpočet dane zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. Súdny dvor EÚ vo veci C-255/02 Halifax definoval zneužitie práva. Podľa vyjadrenia generálneho advokáta vo veci Halifax z judikatúry Súdneho dvora vyplýva všeobecná zásada práva Spoločenstva spočívajúca v tom, že o právo Spoločenstva sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely. O žiadne ustanovenie práva Spoločenstva sa nemožno opierať na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Táto všeobecná zásada výkladu je uplatniteľná aj na ustanovenia šiestej smernice (teraz smernica 2006/112/ES). Pravidlá DPH majú byť vykladané v súlade so všeobecnou zásadou zákazu zneužitia práva Spoločenstva. Boj proti daňovým podvodom je uznaným cieľom smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorú zákon o DPH transponuje. O zneužitie práva sa jedná v prípade, ak predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH) viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane z celku objektívnych prvkov musí takisto vyplývať, že hlavný cieľ je získať daňovú výhodu. Právo na odpočet stanovené v šiestej smernici je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a nemôže byť v zásade obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na celkovú výšku dane z pridanej hodnoty zaťažujúcej plnenia uskutočnené na vstupe. Je to však iba v prípade, ak neexistujú podvodné alebo zneužívajúce okolnosti, a pod podmienkou prípadného zosúladenia podľa podmienok stanovených v článku 20 šiestej smernice. Podľa Súdneho dvora EÚ šiestu smernicu treba vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane na odpočet dane na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. Súd je názoru, že dôkazy a zistenia správcu dane nasvedčujú tomu, že uplatnenie odpočítania dane žalobcom za dodanie tovaru, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok (faktúra od platiteľa vyhotovená podľa § 71 zákona o DPH), viedlo k získaniu daňovej výhody a teda k zneužitiu práva. Žalobca namietal nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal na žalobcu neprimerané dôkazné bremeno, keď od neho požadoval dôkazy týkajúce sa iných subjektov, ktoré žalobca nemohol zabezpečiť. Žalobca mal za to, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že predložil zákonom požadované daňové doklady. Z obsahu rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf 1/2010 z 19. augusta 2010 napríklad vyplýva, že v konaní bolo zásadnou právnou otázkou posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, respektíve ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi. Z rozsudkov SD EÚ vyplýva, že dotknuté plnenia boli súčasťou dodávateľských reťazcov, do ktorých patril bez vedomia žalujúcich obchodných spoločností vo veciach samých subjekt, ktorý si neplnil záväzky, teda subjekt povinný platiť DPH, ale zmizol bez toho, aby túto daň príslušným orgánom uhradil, alebo subjekt, ktorý neoprávnene používal identifikačné číslo platiteľa DPH, teda číslo, ktoré mu nepatrilo, pričom tieto praktiky sú podľa Commissioners (kontrolné daňové orgány na úseku spotrebných daní v Spojenom kráľovstve) podvodmi typu „kolotoč“. Súdny dvor vychádzal z predpokladu, že príslušné daňové orgány a ani vnútroštátne súdy nespochybňovali reálny základ kontrolovaných zdaniteľných plnení, ale vychádzali z predpokladu, že zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo tak, ako to vyplývalo z predmetných faktúr, a že faktúry obsahovali všetky zákonom požadované údaje a teda boli splnené vecné a formálne podmienky práva na odpočet dane. To znamená, že sporné daňové kontroly sa týkali reálnych zdaniteľných obchodov. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by orgány daňovej správy od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli v rámci dožiadaní preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca, neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodov ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že obchod skutočne existoval. Na základe výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie obchodov, a teda reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Krajský súd v Bratislave po preskúmaní veci dospel k záveru, že neboli zistené žiadne porušenia zásad daňového konania, pričom daňové orgány vykonali riadne dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo a preto námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia. Postup žalovaného, ako aj preskúmavané rozhodnutie boli v súlade so zákonom a preto súd žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že žalobcovi, ktorý nebol v konaní úspešný, právo na náhradu trov konania nepriznal. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave, písomne, v dvoch vyhotoveniach. Z podania musí byť zjavné, ktorému súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka a čo sleduje a musí byť podpísané a datované (§ 42 ods. 3 O.s.p.). V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha. Podľa § 205 ods. 2 O.s.p. odvolanie možno odôvodniť len tým, že: a/ v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O.s.p.; b/ konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci; c/ súd prvého stupňa neúplne zistil skutkový stav veci, pretože nevykonal navrhnuté dôkazy, potrebné na zistenie rozhodujúcich skutočností; d/ súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam; e/ doteraz zistený skutkový stav neobstojí, pretože sú tu ďalšie skutočnosti alebo iné dôkazy, ktoré doteraz neboli uplatnené (§ 205a); f/ rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Rozsah, v akom sa rozhodnutie napáda a dôvody odvolania môže odvolateľ rozšíriť len do uplynutia lehoty na odvolanie.