Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/127/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015200882 Dátum vydania rozhodnutia: 17. 03. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Valašíková PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1015200882.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej PhD. a členiek senátu JUDr. Renáty Janákovej a JUDr. Zuzany Mališovej v právnej veci žalobcu: Ing. Silektis Vladimír - DASIL, Gajova 4, Bratislava, IČO: 32 108 486, zastúpeného advokátom: JUDr. Jozef Mészáros, advokátska kancelária, Jesenského 2, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/176348/2015/4985 zo dňa 27.4.2015 takto: r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/176348/2015/4985 zo dňa 27.4.2015 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 9102301/5/89885/2015 zo dňa 14.1.2015 zrušuje podľa ust. § 250j ods. 2 písm. a) O.s.p. a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi 70,- € titulom náhrady súdneho poplatku do 30 dní od právoplatnosti tohto rozsudku. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi na účet advokáta JUDr. Jozefa Mészárosa trovy právneho zastúpenia vo výške 901,42 € do 30 dní od nadobudnutia právoplatnosti rozsudku. o d ô v o d n e n i e : I. Žalobca sa žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 28.5.2015 domáhal preskúmania zákonnosti a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/176348/2015/4985 zo dňa 27.4.2015, ktorým bolo zmenené prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9102301/5/89885/2015 zo dňa 14.1.2015 tak, že žalobcovi bol priznaný úrok zo sumy nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994, zisteného vo výške X XXX XXX,XX € vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma nadmerného odpočtu podľa tohto zákona vrátená. Priznaný úrok je X XXX XXX,XX € namiesto X XXX XXX,XX €. Prvostupňovým rozhodnutím bol žalobcovi priznaný úrok zo sumy nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994, zisteného vo výške X XXX XXX,XX € vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma nadmerného odpočtu podľa tohto zákona vrátená. Priznaný úrok je X XXX XXX,XX €. Na základe rozhodnutia Daňového úradu Bratislava I (ďalej len „DÚ BA I“) č. 600/230/174368/06/Bene zo dňa 23.11.2006 úrok z preplatku v sume XXX XXX,XX € bol poukázaný daňovému subjektu dňa 22.12.2006. V žalobe uviedol, že žalovaný zmenil prvostupňové rozhodnutie len z dôvodu, že Daňový úrad Bratislava vypočítal úrok nesprávne za 912 dní omeškania (správne malo byť 913 dní), pretože v roku 2000, ktorý bol rokom priestupným, priznal úrok len za 365 dní a nie za 366 dní. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí sa však s odvolacími dôvodmi žalobcu nevysporiadal s výnimkou námietky týkajúcej sa nesprávne uvedenej výšky daňového preplatku, zisteného na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994. Poukázal, že napadnuté rozhodnutia vychádzajú zo skutočnosti, že kontrola nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994 mala byť ukončená do 10.07.1998 (od 07.11.1994 do 22.11.1994 - od začiatku kontroly do prerušenia konania Daňový úrad Bratislava (ďalej len „DÚ BA“) počítal 15 dní a od začatia konania dňa 27.05.1998 počítal zostávajúcich 45 dní, t. j. ukončenie kontroly pripadalo na deň 10.07.1998). Lehota na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994 teda uplynula dňa 20.07.1998. Keďže nadmerný odpočet bol daňovému subjektu vrátený až dňa 19.01.2001, za obdobie odo dňa 21.07.1998 do 18.01.2001, to znamená za 913 dní omeškania bol daňový úrad povinný priznať úrok. Tieto svoje závery neodôvodnili poukazom na žiadne ustanovenia zákona s výnimkou ust. § 30a ods. 2 v tom čase platného zákona o správe daní, kde ale vôbec nijako nezdôvodnili použitie 60 dňovej lehoty na úkor 30 dňovej lehoty. Napadnuté rozhodnutia považuje za nezákonné, pretože žalovaný správny orgán pri vydávaní svojich rozhodnutí v rozpore s ust. § 250j ods. 7 O.s.p. nerešpektoval právne názory vyslovené v rozsudkoch Krajského súdu v Bratislave (ďalej len „KS v BA“) č. k. 2S 168/05-44 zo dňa 05.04.2006, č. k. 2S 143/07-180, IČS: 1007/2007754 zo dňa 14.5.2008, č. k. 1S 240/2010-146 zo dňa 09.06.2011 a Najvyššieho súdu SR (ďalej len „NS SR“) 8Sžf/41/2011 zo dňa 25.09.2012, ktorými boli zrušené predchádzajúce rozhodnutia DÚ BA I a Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej len „FR SR“), (v tom čase Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, ďalej len „DR SR“) pre nezákonnosť a nepreskúmateľnosť, ktorými sú viazané. Rozhodnutia DÚ BA a FR SR boli vydané aj v rozpore s ust. § 74 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) (ďalej aj Daňový poriadok), podľa ktorého, ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. Žalovaný tiež v rozpore ust. § 30a zákona SNR č. 511/1992 Zb. nerešpektoval zákonné lehoty na rozhodnutie a nesprávne aplikoval ust. § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb., keď nesprávne posúdil nezákonnosť prerušenia konania rozhodnutím DÚ BA I č. 600/23-43358/1994/Horak zo dňa 22.11.1994. Žalovaný porušil aj ust. § 79 Daňového poriadku v spojení s ust. § 30a zákona SNR č. 511/1992 Zb. a § 22 ods. 1 a 2 zákona o DPH platného v rozhodujúcom čase, keď žalobcovi nevrátil uplatnený nadmerný odpočet v zákonných lehotách a nepriznal mu úrok od času, kedy mu uplatnený nadmerný odpočet mal a mohol byť vrátený. Rozhodnutie žalovaného bolo vydané aj v rozpore ust § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Skutkový stav, z ktorého správny orgán vychádzal pri vydaní svojich rozhodnutí bol zistený v rozpore s obsahom spisov. Administratívny spis nebol a dodnes nie je riadne žurnalizovaný, nemožno preto zaručiť jeho kompletnosť, čím došlo k neodstrániteľnému zásahu do práv účastníka konania. S touto otázkou sa daňové orgány vo svojich rozhodnutiach nevyporiadali, hoci im to súd vo svojich predchádzajúcich rozhodnutiach uložil. Uviedol, že napadnuté rozhodnutie žalovaného bolo vydané po takmer 14 rokoch od podania žiadosti o zaplatenie úroku z nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie september 1994, z titulu oneskoreného vyplatenia zo dňa 7.6.2001. Počas tohto konania na orgánoch správy daní bola táto vec na základe žaloby žalobcu päť krát predmetom súdneho konania (v konaní NS SR sp. zn. 4Sž 126/01, KS v BA č.k. 1S 300/03, č.k. 2S 168/05, č.k. 2S 143/07, č.k. 1S 240/2010-146, pričom rozsudok vydaný v tejto veci dňa 09.06.2011 bol na základe odvolania žalovaného preskúmaný NS SR v konaní 8Sžf/41/2011). K preskúmavanej veci sa vyjadrila aj Generálna prokuratúra SR (ďalej len „GP SR“), a to na základe podnetu daňových orgánov na podanie mimoriadneho dovolania proti rozsudku NS SR č. 4Sž 126/01, pričom GP SR nezistila dôvody na podanie mimoriadneho dovolania a podnet ako nedôvodný odložila a na základe podnetu žalobcu na preskúmanie postupu žalovaného, pričom GP SR listom zo dňa 10.10.2003 oznámila žalobcovi, že podala žalovanému upozornenie prokurátora na nečinnosť. Všetky doterajšie súdne konania ako aj vyjadrenia GP SR potvrdili nezákonnosť konania orgánov správy daní jednak v konaní o žiadosti o zaplatenie úroku z nadmerného odpočtu z titulu oneskoreného vyplatenia, ako aj v konaní o vrátenie nadmerného odpočtu. Po doručení rozsudku NS SR 8Sžf/41/2011 zo dňa 25.09.2012 DÚ BA vydal dňa 16.04.2014 rozhodnutie č. 9102301/5/1484200/2014, ktoré bolo vo výroku obsahovo totožné s rozhodnutím zrušeným rozsudkom KS v BA č.k. 1S 240/2010-146 zo dňa 09.06.2011 potvrdeným rozsudkom NS SR sp. zn. 8Sžf/41/2011 zo dňa 25.09.2012. Žalovaný rozhodnutím č. 1100301/1/340372/2014/4985 zo dňa 25.07.2014 rozhodnutie DÚ BA zo dňa 16.04.2014 č. 9102301/5/1484200/2014 zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie, pretože správca dane sa neriadil právnymi názormi vyslovenými v rozsudkoch a DÚ BA vydal rozhodnutie č. 9102301/5/89885/2015 zo dňa 14.01.2015 v rozpore so závermi FR SR. Žalobca túto skutočnosť v odvolaní zo dňa 26.1.2015 namietal, no žalovaný napadnutým rozhodnutím akceptoval nerešpektovanie právnych názorov súdov vyslovených v rozsudkoch týkajúcich sa priznania úroku z nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994. Poukázal, že napadnuté rozhodnutie žalovaného bolo vydané v rozpore s právnym názorom súdu vysloveným v rozsudkoch KS v BA č.k. 2S 168/05-44 zo dňa 05.04.2006, č.k. 2S 143/07-180 zo dňa 14.05.2008, č.k. 1S 240/2010-146 zo dňa 09.06.2011 a Najvyššieho súdu SR 8Sžf/41/2011 zo dňa 25.09.2012, ktorými boli zrušené predchádzajúce rozhodnutia DÚ BA I a DR SR pre nezákonnosť a nepreskúmateľnosť, ako aj s právnym názorom FR SR (DR SR) vysloveným v rozhodnutiach č. I/222/11998-82393/2008/991031-r zo dňa 22.10.2008, č. I/221/8207-50538/2009/990311-r zo dňa 22.5.2009 a č. 1100301/1/340372/2014/4985 zo dňa 25.07.2014, ktorými boli predchádzajúce rozhodnutia správcu dane č. 600/230/174368/06/Bene, č. 600/230/13799/09/Šum a č. 9102301/5/1484200/2014 zrušené a vec vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie. V odôvodnení rozhodnutia č. I/221/8207-50538/2009/990311-r zo dňa 22.5.2009 na strane 3 DR SR uviedlo: „Daňové riaditeľstvo SR v odvolacom konaní posúdilo ako opodstatnené námietky daňového subjektu, že rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I č.600/230/13799/09/Šum zo dňa 04.02.2009 bolo v časti vyčíslenia úroku vydané v rozpore s právnym názorom Krajského súdu v Bratislave vyslovenom v rozsudkoch č. 2S 168/05-44 zo dňa 05.04.2006 a č. 2S 143/07-180 zo dňa 14.05.2008, ako aj s právnym názorom odvolacieho orgánu v rozhodnutí č. I/222/1198-82393/2008/991031-r zo dňa 22.10.2008“. V odôvodnení rozhodnutia č. 1100301/1/340372/2014/4985 zo dňa 25.07.2014 na strane 8 FR SR uviedlo: „V citovaných rozsudkoch súdy vyslovili právny názor vo veci priznania úroku z nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994. Správca dane sa týmto právnym názorom súdov v odôvodnení svojho rozhodnutia nezaoberal a bez odôvodnenia priznal daňovému subjektu úrok v sume XXX XXX,XX eura“. Napriek ust. § 250j ods. 7 O.s.p. Daňový úrad Bratislava právne názory súdov a právne názory žalovaného opätovne nerešpektoval svoj postup ani riadne nezdôvodnil. Uvedený postup je v príkrom rozpore s princípom právnej istoty v zmysle čl. 1 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky. V zmysle ustálenej právnej praxe pritom platí, že k prelomeniu záväznosti už vysloveného svojho právneho názoru musí príslušný orgán výslovne uviesť argumentáciu, ktorá vychádza najmä zo zásadnej zmeny právneho prostredia (legislatívne zásahy zákonodarcu akceptované v demokratickej spoločnosti, resp. judikatúrny zlom vyvolaný rozhodovacou činnosťou ústavného alebo medzinárodného súdneho orgánu), či zo zistenia odlišného skutkového stavu. V opačnom prípade má takýto postup podstatný vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, lebo porušuje zásadu legitímneho očakávania účastníka. Uviedol, že rozhodnutie DÚ BA napadol iba v časti výroku, v ktorom bola vyčíslená suma úroku vo výške X XXX XXX,XX €. Úrok mal byť vypočítaný na základe inej výšky základnej úrokovej sadzby NBS, žalovaný nesprávne uviedol výšku daňového preplatku zisteného na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994, ktorý má byť správne vo výške XX XXX XXX,- Sk a nie XX XXX XXX,- Sk ako je to uvedené v napadnutom rozhodnutí. Žalobca tiež nesúhlasí s nesprávne určeným obdobím, za ktoré mu úrok prináleží. Je nesporné, že za obdobie od 21.07.1998 do 18.1.2001 mu úrok prináleží. Za toto obdobie som však žiadal priznať úrok v sume trojnásobku vyššej základnej úrokovej sadzby NBS platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma preplatku vrátená. Podľa napadnutého rozhodnutia je to sadzba NBS 8,8% p.a. platná dňa 21.7.1998, podľa žalobcu 12% p.a. platná dňa 13.2.1995, čo vyplýva zo skutočnosti, že DÚ BA a žalovaný posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma nadmerného odpočtu vyplatená určili neskôr ako to určil žalobca. Napriek právnym záverom uvedeným v citovaných rozsudkoch KS v BA a NS SR, v zmysle napadnutého rozhodnutia konanie o daňovej kontrole bolo prerušené v súlade so zákonom a správca dane nebol viazaný existujúcim rozhodnutím colného orgánu o vývoze tovaru, ktorým bola v zmysle § 60 ods. 4 vtedy platného Colného zákona jednotná colná deklarácia potvrdená colným orgánom. Túto zmenu postoja však žalovaný nijak nezdôvodnil. Následkom tohto nezákonného konštatovania žalovaným bolo nesprávne stanovenie dňa začiatku omeškania správcu dane s vrátením nadmerného odpočtu DPH, kedy tento lehoty na rozhodnutie počítal odo dňa 26.05.1998, kedy bola správcovi dane doručená odpoveď vo veci medzinárodnej výmeny informácií, a tým aj nesprávne stanovenie výšky úroku z omeškania a jeho celková výška. Z hľadiska zákonných nárokov na odôvodnenie rozhodnutia možno konštatovať, že napadnuté rozhodnutie je v tejto časti nezákonné a nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Žalovaný rozhodnutie, ktorého preskúmania a preskúmania postupu pri jeho vydávaní sa žalobca domáha, odôvodnil zhodne s rozhodnutím DÚ BA tým, že: - konanie o daňovej kontrole bolo prerušené v súlade so zákonom; - lehoty na rozhodnutie v tejto vecí sa počítajú odo dňa 26.05.1998, kedy bola správcovi dane doručená odpoveď vo veci medzinárodnej výmeny informácií; Citované dôvody sú v rozpore s právnym názorom žalovaného vyslovenom v rozhodnutiach č. I/222/1198-82393/2008/991031-r zo dňa 22.10.2008 a č. I/221/8207-50538/2009/990311-r zo dňa 22.5.2009 a č. 1100301/1/340372/2014/4985 zo dňa 25.07.2014, ktorými je vyslovená potreba rešpektovať závery rozsudku KS č. 2S 168/05-44 zo dňa 05.04.2006, č. 2S 143/07-180, IČS:1007/2007754 zo dňa 14.5.2008, č. 1S 240/2010-146 zo dňa 09.06.2011 v spojení s rozsudkom NS SR č. 8Sžf/41/2011 zo dňa 25. septembra 2012. Už v odvolaní proti rozhodnutiu DÚ BA žalobca namietal, že DÚ BA v rozhodnutí ignoroval právny názor súdov týkajúci sa nezákonnosti prerušenia konania rozhodnutím č. 600/23-43358/1994/ Horák zo dňa 22.11.1994. DÚ BA a FR SR vychádzali z daného rozhodnutia a prerušenia konania ako zákonného, pričom z rozhodnutia nie je možné zistiť aké úvahy ovplyvnili tento záver DÚ BA a FR SR, ani ako sa orgány správy daní vysporiadali s námietkami daňového subjektu týkajúcimi sa nezákonnosti prerušenia konania, ktoré uvádza už od roku 2001. Taktiež z rozhodnutia nie je možné zistiť, ako sa DÚ BA a FR SR vysporiadali s právnym názorom súdov v tejto záležitosti, ktorým sú podľa ust. § 250j ods. 7 O.s.p. viazaní. Žalovaný tvrdí, že daňové konanie bolo prerušené z dôvodu začatia konania o predbežnej otázke v zmysle ustanovenia § 26 zákona o správe daní vo veci prešetrenia pôvodu tovaru, ktorého sa týkalo vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994 a prešetrenia dodania predmetného tovaru zahraničnému odberateľovi. V tomto smere však, ako konštatoval aj KS v BA, že nebolo konanie potrebné prerušovať. DÚ BA I konanie prerušil napriek tomu, že pôvod a dodanie tovaru spoločnosti IGONA, s.r.o. v rozsahu, v ktorom sa týkali jeho nároku, boli riadne zdokladované už pri podaní daňového priznania k DPH. V priebehu daňového konania žalobca riadne preukázal, že došlo k uskutočneniu tvrdených zdaniteľných plnení a oprávnenosť jeho nároku na odpočet dane v súlade s § 18 ods. 3 zákona o DPH platného v rozhodujúcom čase doložil. Uniesol tak dôkazné bremeno, pretože právne relevantným spôsobom preukázal všetky skutočnosti potrebné pre vznik a priznanie nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH. V daňovom konaní žalobca aktívne využíval všetky svoje práva a správcovi dane vždy poskytol ním požadovanú súčinnosť. Z priebehu daňovej kontroly a daňového konania, v ktorom mu odpočet DPH bol nakoniec rozhodnutím DÚ BA I č. 600/322/6350/2001 zo dňa 18.1.2001 priznaný, vyplýva, že pre posúdenie oprávnenosti žalobcovho nároku boli ním predložené doklady rozhodujúce a dostačujúce, keďže mu DÚ BA I odpočet DPH vrátil práve a výlučne na ich základe. Ak mal správca dane pochybnosť o realizovaní obchodu, a teda zisťoval skutočnosti pre správne vyrubenie dane, mal vykonať dokazovanie a následne vo veci rozhodnúť v súlade s lehotami podľa ust. § 30a zákona č. 511/1992 Zb. V takomto prípade nebolo potrebné konanie prerušiť (viď rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sž 35/99, 5Sž 41/99, 5Sž 42/99). Pokiaľ ide získavanie informácií prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií, pre účely jej realizácie mal správca dane využiť inštitút predĺženia lehoty na rozhodnutie podľa ust. § 30a zákona č. 511/1992 Zb. Túto možnosť však nevyužil, čím bol ďalej limitovaný zákonnými lehotami na rozhodnutie tak, ako boli uvedené v zákone. Argumentácia FR SR, že počas prerušenia konania získavalo informácie prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií je zákonne neudržateľná, nakoľko podľa rozhodnutia o prerušení konania č. 600/23-43358/1994/Horak zo dňa 22.11.1994 konanie nebolo prerušené na tento účel a v čase prerušenia konania platné znenie ust. § 25a zák. č. 511/1992 Zb. neumožňovalo konanie prerušiť, ak je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. Túto možnosť zaviedol až DP od 1.1.2012. Navyše, argumenty žalovaného ohľadom medzinárodnej výmeny informácií sú zjavne účelové, nemajú časový súvis s prerušením daňového konania, pretože z listu Ministerstva financií SR č. 4209/98-651 zo dňa 19.03.1998 vyplýva, že o medzinárodnú výmenu informácií žalovaný žiadal listami zo dňa 03.07.1997 a 26.09.1997, teda takmer tri roky po prerušení konania. Poukázal, že v otázke dodania predmetného tovaru zahraničnému odberateľovi bol správny orgán viazaný existujúcim rozhodnutím colného orgánu o vývoze tovaru, ktorým bola JCD potvrdená colným orgánom. Pri posudzovaní dodania tovaru spol. IGONA, s.r.o., KS v BA na str. 7 rozsudku 2S 168/05-44 zo dňa 05.04.2006 uvádza „K otázke dodania tovaru spol. IGONA, s.r.o., bol správca dane viazaný existujúcim rozhodnutím colného orgánu o vývoze tovaru, ktorým bola v zmysle ust. § 60 ods. 4 colného zákona jednotná colná deklarácia potvrdená colným orgánom.“ KS v BA v rozsudku č. 2S 143/07-180, IČS:1007/2007754 zo dňa 14.5.2008 uviedol, že „pokiaľ ide o posúdenie zákonnosti prerušenia daňového konania správcom dane, otázky rozsahu, spôsobu a trvania výkonu daňovej kontroly u žalobcu, ďalej otázku viazanosti správcu dane existujúcou JCD ako rozhodnutím colného orgánu o vývoze tovaru pre príjemcu spol. s.r.o. Igona, ako aj otázku rámcového určenia začiatku omeškania správcu dane s vrátením nadmerného odpočtu v súvislosti so skutkovým stavom, na základe ktorého správca dane rozhodol o vrátení nadmerného odpočtu DPH žalobcovi, súd v celom rozsahu odkazuje na predchádzajúci rozsudok tunajšieho súdu č.k. 2S 168/05-44 zo dňa 05.04.2006 a na vyššie citované závery v ňom uvedené.“ Podľa ust. § 47 ods. 2 zákona č. 222/1992 Zb. „Na účely tohto zákona je vývoz tovaru uskutočnený, ak je tovar prepustený v režime vývozu a potvrdený colným orgánom v ods. C daňového dokladu.“ Podľa ust. § 47 ods. 9 zákona č. 222/1992 Zb. „Daňovým dokladom pri vývoze tovaru je písomné colné vyhlásenie.“ Zákon o DPH platný v tom čase teda vyslovene definoval kedy je vývoz tovaru uskutočnený. JCD mal správca dane v spise už 7.11.1994. Už podľa tohto JCD bol pre účely zákona o DPH vývoz uskutočnený. Dňa 25.1.1995 bolo DÚ BA I doručené colné vyhlásenie - opravená JCD č. 1526203400406 zo dňa 10.01.1995, ktoré taktiež spĺňalo predpísané náležitosti. Tovar bol na základe neho prepustený v režime vývozu (odsek 37 Tlačiva pre vývoz/dovoz - kód 2100 používa sa pri prepustení tovaru do režimu vývozu, ak sa za vyvážaný tovar poskytuje zo zahraničia finančná úhrada - tzv. priame vývozy) a potvrdený colným orgánom v ods. C daňového dokladu. Pre účely zákona o DPH bol teda vývoz tovaru uskutočnený. Rovnako z doterajšieho priebehu konania, ako aj z dokladov nachádzajúcich sa v spise správcu dane vyplýva, že v čase prerušenia konania obchodná transakcia nebola preverovaná policajnými orgánmi SR. Nezákonnosť prerušenia konania skonštatoval KS v BA aj v rozsudku sp. zn. 1S 240/2010, keď uviedol: „Nezákonný postup pritom začal už vydaním nezákonného rozhodnutia o prerušení konania č. 600/23- 43358/1994/Horak zo dňa 22.11.1994 a bol ukončený až vydaním rozhodnutia o priznaní nadmerného odpočtu DPH.“ Hoci žalovaný vo svojich predchádzajúcich rozhodnutiach zaviazal správcu dane rešpektovať právny názor súdu, podľa ktorého bolo konanie prerušené nezákonne, v napadnutom rozhodnutí ponechal nerešpektovanie právneho názoru súdu nepovšimnuté, a napriek odvolacej námietke daňového subjektu sa touto otázkou vôbec nezaoberal. FR SR a správca dane právny názor súdu v tomto smere svojvoľne nerešpektujú. Z napadnutého rozhodnutia možno konštatovať, že žalovaný uznáva skutočnosť, že nadmerný odpočet DPH bol žalobcovi vyplatený oneskorene a z tohto dôvodu mu priznáva úrok. Avšak žalovaný naďalej ignoruje právny názor súdov o nezákonnosti prerušenia konania a o začiatku omeškania s vyplatením nadmerného odpočtu vyslovený v rozsudkoch týkajúcich sa tejto veci. Vyčíslenie úroku je vykonané v rozpore so zisteným skutkovým stavom, keď KS v BA v rozsudku 1S 240/2010-146 zo dňa 09.06.2011 na str. 10 uviedol: Pri dodržaní zákona správca dane mohol a mal vrátiť žalobcovi nadmerný odpočet, na ktorý mal zákonný nárok a to najneskôr 13.2.1995. V tento deň totiž v súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR uplynula lehota na vrátenie nadmerného odpočtu žalobcovi, nakoľko tento bol povinný daňovú kontrolu ukončiť 2.2.1995. Správca dane nesmel vykonávať daňovú kontrolu dlhšie.“ NS SR v rozsudku č. 8Sžf/41/2011 zo dňa 25.09.2012 k tomu na str. 6 uviedol: „najvyšší súd ... nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od zistení, logických argumentov a relevantných právnych záverov, obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku.... rozsudky Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S 167/2005-44 zo dňa 5. apríla 2006 a č. k. 2S 143/2007-180 zo dňa 14. mája 2008, z ktorých vyplývajú prv vyslovené právne názory na prejednávanú vec, ktorými sú správne orgány viazané (§ 250j ods. 7 O.s.p.)...“. Žalovaný tieto právne názory súdov ignoroval. Napriek jednoznačne vyjadrenému názoru súdov, podľa ktorého mi pri dodržaní zákona správca dane mohol a mal vrátiť nadmerný odpočet, na ktorý mám zákonný nárok, a to najneskôr 13.2.1995, ktorý prikázal DÚ BA rešpektovať, zhodne s DÚ BA uviedol že dňom kedy mala byť daňová kontrola ukončená je deň 10.07.1998 a lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie september 1994 uplynula dňa 20.07.1998. Poukázal, že predložením opravenej JCD spĺňal všetky v tom čase zákonom stanovené podmienky na odpočet dane. Zistením tejto skutočnosti bol účel kontroly naplnený, boli zistené a preverené skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (odpočtu dane), a nebol dôvod na jej ďalšie trvanie. Keďže zákon o DPH platný v rozhodujúcom čase nemal osobitné ustanovenia o lehotách na vydanie rozhodnutí alebo vykonanie iných opatrení vo veci daňovej kontroly na prešetrenie nároku na odpočet DPH, bolo v súlade s § 43 tohto zákona potrebné na skončenie daňovej kontroly použiť cit. ust. zák. č. 511/1992. Tento záver bol vyslovený aj v náleze ÚS SR, sp. zn. II. ÚS 62/1999, zo 14. júla 1999. Keďže skutkový aj právny problém v tejto veci bol jednoduchý, bol správca dane povinný ukončiť daňovú kontrolu v lehote 30 dní od jej začatia. Odpočet DPH bol povinný vrátiť v prípade zistenia oprávnenosti nároku na jeho vrátenie v lehote ustanovenej § 22 ods. 1 a 2 zákona o DPH platného v rozhodujúcom čase. Nárok na odpočet DPH si žalobca uplatnil dňa 25.10.1994, kedy podal daňové priznanie k DPH. Keďže jediným relevantným nedostatkom brániacim rozhodnutiu o ňom bolo, že štatistická hodnota uvedená v jednotnej colnej deklarácii zo dňa 22.9.1994 sa líšila od sumy uvedenej na faktúre č. 2/94, vystavenej pre spol. IGONA, s.r.o., jeho odstránením dňa 25.1.1995 doručením opravenej jednotnej colnej deklarácie zo dňa 10.1.1995 boli splnené všetky náležitosti, ktoré boli v tom čase platnými zákonmi vyžadované pre riadne rozhodnutie o uplatnenom nároku žalobcu. Dňom nasledujúcim po 25.1.1995 teda pokračovalo plynutie 30-dňovej lehoty na ukončenie konania o daňovej kontrole, a to i napriek tomu, že DÚ BA I v rozpore s § 25a ods. 4 zák. č. 511/1992 Zb. v začatom konaní nepokračoval, hoci mu už nič nebránilo vec bez ďalších prieťahov prejednať a rozhodnúť (neprebiehalo žiadne konanie, ktorého predmetom by bolo rozhodnutie o pôvode tovaru alebo dodaní tovaru zahraničnému odberateľovi). V súlade s § 30a zák. č. 511/1992 Zb. mala byť daňová kontrola ukončená najneskôr dňa 2.2.1995, keďže od jej začatia dňa 31.10.1994 do prerušenia daňového konania, resp. vyžiadania opravenej JCD dňa 22.11.1994 uplynulo 22 dní a zostávajúcich 8 dní z 30-dňovej lehoty na jej ukončenie uplynulo dňa 2.2.1995, kedy začala plynúť 10- dňová lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH. Táto lehota uplynula v pondelok 13.2.1995, ktorým dňom sa DÚ BA I dostal do omeškania. Žalovaný ignoruje aj rozhodnutie Najvyššieho súdu SR Rs 60/2001 podľa ktorého: „Ak sa daňový orgán dostal do omeškania uplynutím jednomesačnej lehoty od doručenia žiadosti o vrátenie preplatku na dani (§ 63 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov), má žalobca v súlade s ustanovením § 63 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. nárok na úrok z omeškania, a to odo dňa, keď daňový orgán mal a mohol vrátiť daňový preplatok. Toto rozhodnutie pri stanovení začiatku omeškania uvádza aj KS v BA v rozsudku č. 2S 143/07-180 zo dňa 14.05.2008 a v rozsudku 1S 240/2010-146 zo dňa 09.06.2011. Na túto časť rozsudku KS v BA sa odvolal aj žalovaný vo svojom rozhodnutí zo dňa 22.5.2009 (rozhodnutie č. I/221/8207-50538/2009/990311-r) a uviedol, že DÚ BA I sa týmto právnym názorom neriadil. Napriek tomu sa ním neriadil ani sám žalovaný. Žalobca zastáva názor, že výška preplatku je učená nesprávne. Žalobcom uplatnená výška úroku je určená vo výške X XXX XXX,XX € vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby ECB (v tom čase na území SR platná základná úroková sadzba Národnej banky Slovenska) platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma nadmerného odpočtu vrátená, pričom úrok sa vypočíta zo sumy a počtu dní jeho zadržania. Pri stanovení úroku vychádza žalobca zo skutočnej výšky nadmerného odpočtu XX XXX XXX,- Sk (X XXX XXX,XX €). Ak by totiž nadmerný odpočet správca dane vrátil včas, musel by mu poukázať celú sumu preplatku vo výške XX XXX XXX,- Sk (X XXX XXX,XX €). FR SR vychádzal pri stanovení výšky úroku aj z nesprávnej výšky preplatku XX XXX XXX,- Sk (X XXX XXX,XX €), keď výšku nadmerného odpočtu ponížil o pokutu X XXX,- Sk (XXX,XX €). Pokuta udelená správcom dane nemá vplyv na výšku preplatku. Táto pokuta a jej splatnosť by mohli mať vplyv iba na výšku úroku. Pokuta vo výške X XXX,- Sk (XXX,XX €), ktorú správca dane kompenzoval, bola splatná až 14.10.1995. Až od tohto dátumu môže byť suma preplatku pre účely výpočtu úroku ponížená o X XXX,- Sk (XXX,XX €). To však nič nemení na skutočnosti, že preplatok bol vo výške XX XXX XXX,- Sk. Podľa napadnutého rozhodnutia je sadzba NBS, z ktorej vychádzalo FR SR pri výpočte úroku 8,8% p.a. Ide o nesprávnu sadzbu. Základná úroková sadzba Národnej banky Slovenska platná v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma preplatku vrátená je 12% p.a., platná 13.2.1995, t.j. v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma nadmerného odpočtu vrátená. Žalobca aj vo vyjadrení zo dňa 15.2.2016 zotrval na všetkých svojich dôvodoch uvedených v žalobe a poukázal na neúplnosť administratívneho spisu predloženého žalovaným. II. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 8.7.2015 žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Uviedol, že Daňový úrad Bratislava I začal dňa 07.11.1994 daňovú kontrolu, ktorej predmetom bolo zistenie oprávnenosti uplatnenia nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie september 1994 vo výške XX XXX XXX,- Sk na základe osobne prevzatého oznámenia o začatí výkonu kontroly č. 600/23/40421/94 zo dňa 31.10.1994. Rozhodnutím č. 600/23-43358/1994/Horák zo dňa 22.11.1994 Daňový úrad Bratislava I v zmysle § 25a zákona o správe daní prerušil daňové konanie vo veci vrátenia nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty v sume XX XXX XXX,- Sk žalobcovi vyplývajúceho z podaného daňového priznania zo dňa 25.10.1994. Daňové konanie bolo prerušené z dôvodu začatia konania o predbežnej otázke v zmysle ustanovenia § 26 zákona o správe daní vo veci prešetrenia pôvodu tovaru, ktorého sa týkalo vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994 a prešetrenie dodania predmetného tovaru zahraničnému odberateľovi. Daňový úrad Bratislava I požiadal o získanie informácií k dovozu preverovaného tovaru, prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií, Ministerstvo financií SR, odbor nepriamych daní a poplatkov a odpoveď vo veci medzinárodnej výmeny informácií bola daňovému úradu doručená dňa 26.05.1998. Správca dane v súlade s v tom čase platným ustanovením § 30a ods. 2 zákona o správe daní bol v daňovom konaní povinný vo veci rozhodnúť do 30 dní od začatia konania alebo od vzniku inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia a do 60 dní v osobitne zložitých prípadoch. Kontrola nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994 mala byť teda ukončená v lehote 60-tich dní, t. j. do 10.07.1998 (od 07.11.1994 do 22.11.1994 - od začiatku kontroly do prerušenia konania Daňový úrad Bratislava počítal 15 dní a od začatia konania dňa 27.05.1998 počítal zostávajúcich 45 dní, t. j. ukončenie kontroly pripadalo na deň 10.07.1998). Lehota na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994 teda uplynula dňa 20.07.1998. Keďže nadmerný odpočet bol žalobcovi vrátený až dňa 19.01.2001, za obdobie odo dňa 21.07.1998 do 18.01.2001, to znamená za 913 dní omeškania bol daňový úrad povinný priznať úrok. Pri použití základnej úrokovej sadzby NBS platnej k 21.07.1998, t. j. 8,8 %, mal byť úrok vypočítaný v sume X XXX XXX, XX €. Daňový úrad Bratislava vypočítal úrok nesprávne za 912 dní omeškania, a to z dôvodu, že v roku 2000, ktorý bol rokom priestupným, priznal úrok len za 365 dní a nie za 366 dní. III. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na prejednanie veci podľa § 244 a nasl. O.s.p. opätovne preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako aj konanie tomuto predchádzajúce v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p.) a po nariadení pojednávania v zmysle § 250g ods. 1 O.s.p. dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. Podľa ustanovenia § 244 ods. 1 O.s.p., v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, teda najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách citovaného ustanovenia § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotno-právnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia. Úlohou súdu v prejednávanej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/176348/2015/4985 zo dňa 27.4.2015, ktorým bolo zmenené prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9102301/5/89885/2015 zo dňa 14.1.2015 tak, že žalobcovi bol priznaný úrok zo sumy nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994, zisteného vo výške X XXX XXX,XX € vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma nadmerného odpočtu podľa tohto zákona vrátená. Priznaný úrok je X XXX XXX,XX € namiesto X XXX XXX.XX €. Z obsahu súdneho a administratívneho spisu súd zistil, že žalobca dňa 25.10.1994 podal na Daňový úrad Bratislava I daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty, ktorým si uplatnil nárok na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za mesiac september 1994 vo výške XX XXX XXX,- Sk. Správca dane začal daňovú kontrolu, ktorej predmetom bolo zistenie oprávnenosti uplatnenia nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie september 1994 v sume XX XXX XXX,- Sk. Žalobca predložil správcovi dane počas kontroly požadované doklady, kúpno-predajnú zmluvu zo dňa 19.9.1994, Mandátnu zmluvu zo dňa 16.9.1994, Dodací list zo dňa 22.9.1994, faktúru č. 2/94 zo dňa 22.9.1994, výdavkový doklad zo dňa 11.10.1994, Kúpnu zmluvu zo dňa 10.08.1994, Jednotnú colnú deklaráciu zo dňa 22.9.1994 a Protokol o předání zboží zo dňa 22.9.1994. Rozhodnutím č. 600/23-43358/1994/Horák zo dňa 22.11.1994 Daňový úrad Bratislava I daňové konanie prerušil, z dôvodu začatia konania o predbežnej otázke v zmysle ustanovenia § 26 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov vo veci prešetrenia pôvodu tovaru, ktorého sa týka vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994 a prešetrenia dodania predmetného tovaru zahraničnému odberateľovi. Daňový úrad Bratislava I dane požiadal Ministerstvo financií SR, odbor nepriamych daní a poplatkov o získanie informácií k dovozu preverovaného tovaru prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií. Dňa 26.05.1998 bola Daňovému úradu Bratislava I doručená odpoveď vo veci medzinárodnej výmeny informácií. O vykonanej kontrole bol spísaný protokol dňa 25.11.1999 a následne dňa 28.01.2001 vydal DÚ Bratislava I rozhodnutie č. 6/322/1844/2000, ktorým žalobcovi nepriznal uplatnený nadmerný odpočet DPH z dôvodu, že ho nepovažoval za dostatočne preukázaný. Zároveň bol vydaný správcom dane aj platobný výmer zo dňa 28.01.2000, ktorým DÚ Bratislava 1 určil žalobcovi zvýšenie dane v sume X XXX XXX,- Sk. O odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane zo dňa 28.01.2000 č. 6/322/1844/2000 rozhodol žalovaný tak, že toto zamietol a potvrdil správnosť napadnutého prvostupňového rozhodnutia. Na základe podanej žaloby Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom zo dňa 29.11.2000 č. k. 5Sž 112-113/00 zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného z 10.05.2000 č. 11/210/2871/2000-2164 a tiež rozhodnutie č. 11/210/2872/2000-2164, pričom zrušil aj rozhodnutia Daňového úradu Bratislava I z 28.1.2000 č. 6/322/1844/2000 a č. 6/322/1846/2000 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Uvedený rozsudok nadobudol právoplatnosť dňa 10.01.2001. DÚ Bratislava I rozhodnutím zo dňa 18.01.2001 č. 6/322/6350/2001 priznal žalobcovi nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie september 1994 v sume XX XXX XXX,- Sk. Po vrátení nadmerného odpočtu DPH podal žalobca dňa 12.06.2001 na DÚ Bratislava I žiadosť o zaplatenie úroku z nadmerného odpočtu z titulu oneskoreného vyplatenia za obdobie odo dňa 13.02.1995 do 16.02.2001. Dňa 11.07.2001 vydal Daňový úrad Bratislava I rozhodnutie č. 600/210/104327/2001, ktorým podľa § 63 ods. 6 ZSDP úrok v žalobcom požadovanej výške nepriznal s odôvodnením, že nadmerný odpočet DPH nie je preplatkom a jeho použitie je upravené osobitne v ods. 8 § 63 ZSDP. Uviedol, že nadmerný odpočet bol žalobcovi priznaný na základe rozsudku NS SR zo dňa 29.11.2000. DR SR rozhodnutím č.j. 11/2500/6215/2001/1031 zo dňa 27.08.2001 na základe podaného odvolania zrušilo prvostupňové rozhodnutie. Následne Daňový úrad Bratislava I žiadosť žalobcu o zaplatenie úroku vybavil listom tak, že mu oznámil, že jeho žiadosť je neopodstatnená. Dňa 26.02.2002 Najvyšší súd SR rozsudkom sp. zn. 4Sž 126/01 na základe žaloby podanej žalobcom zrušil rozhodnutie DR SR č.j. 11/2500/6215/2001/1031 zo dňa 27.08.2001, ako aj prvostupňové správne rozhodnutie zo dňa 11.07.2001. Podnet žalovaného na podanie mimoriadneho dovolania proti uvedenému rozsudku NS SR Generálna prokuratúra SR listom zo dňa 17.04.2003 ako nedôvodný odložila. Následne dňa 07.11.2003 Daňový úrad Bratislava I rozhodnutím č. 600/230/133701/2003 nepriznal žalobcovi úrok. Žalobca podal odvolanie voči predmetnému rozhodnutiu, ktoré samotný správca dane vybavil ako námietku tak, že tejto nevyhovel. Na základe podanej žaloby o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia Daňového úradu Bratislava I zn. 600/230/133701/2003 zo dňa 07.11.2003 Krajský súd v Bratislave konanie zastavil, pričom v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal na nezákonný postup správneho orgánu, keď navyše účastníka konania nesprávne poučil o tom, že odvolanie nie je prípustné a jeho odvolanie vybavil ako námietku, pričom takéto rozhodnutie o námietke predstavuje podľa názoru súdu nulitné rozhodnutie. O odvolaní žalobcu teda nebolo rozhodnuté. Na základe uznesenia Krajského súdu v Bratislave DR SR rozhodlo o odvolaní rozhodnutím č. 1/222/2444-26321/2005/991031-r zo dňa 02.05.2005 tak, že napadnuté rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I č. 600/230/133701/2003 zo dňa 07.11.2003 potvrdilo. Krajský súd v Bratislave rozsudkom č.k. 2S 168/05-44 zrušil žalobou napadnuté rozhodnutie DR SR č. 1/222/2444-26321/2005/991031-r zo dňa 02.05.2005 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I č. 600/230/133701/2003 zo dňa 07.11.2003 o nepriznaní úroku žalobcovi z nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie september 1994 a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. Rozhodnutie odôvodnil tým, že správca dane priznal žalobcovi nadmerný odpočet DPH za obdobie september 1994 v sume XX XXX XXX,- Sk rozhodnutím zo dňa 18.01.2001, pričom toto rozhodnutie odôvodnil s poukazom na obsah rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sž 112-113/00. Keďže správca dane už dňa 18.01.2001 vydal rozhodnutie o priznaní nadmerného počtu DPH žalobcovi bez vykonania ďalšieho dokazovania v období od doručenia rozsudku NS SR do 18.01.2001, je zrejmé, že nepovažoval za potrebné vykonať ďalšie dôkazy za účelom oprávnenosti vrátenia nadmerného odpočtu a tento žalobcovi vrátil. Príčinou nevyplatenia odpočtu DPH bol nezákonný postup správcu dane a nie skutočnosť, že by žalobca nepreukázal oprávnenosť svojho nároku, keďže správca dane sám svojím postupom uznal a tento jeho názor potvrdilo aj DR SR, že na priznanie odpočtu DPH nebolo potrebné žiadne ďalšie dokazovanie, a že ho bolo možné priznať už na základe žalobcom dovtedy predložených dôkazov. Zo skutkového hľadiska a z hľadiska vykonaných dôkazov sa pritom vecne oproti stavu, ktorý existoval v januári 1995, nič nezmenilo. Nebol vykonaný žiadny ďalší dôkaz, ktorý by mal za následok zmenu poznania daňových orgánov pri objasňovaní daného prípadu. Všetky pochybnosti daňových orgánov, pre ktoré nechceli priznať žalobcovi nárok na vrátenie nadmerného odpočtu, sa ukázali ako neopodstatnené. Na priznanie odpočtu DPH teda nebolo potrebné žiadne ďalšie dokazovanie a bolo ho preto možné priznať už na základe dôkazov predložených do januára 1995. KS v Bratislave ďalej uviedol, že daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu tohto zákona (zákon č. 511/1992 Zb. - § 15 ods. 1 ZSDP). V ustanovení § 18 ods. 1 zákona o DPH sú formulované všeobecné podmienky nároku platiteľa na odpočet DPH, pričom v § 18 ods. 3 zákona DPH sú vymedzené hmotnoprávne podmienky, ktoré je potrebné splniť, aby bolo možné platiteľovi nárok na odpočet DPH priznať. Ako už bolo uvedené, správca dane napokon priznal žalobcovi nárok na odpočet DPH a tento mu bol aj vyplatený. K otázke dodania tovaru spoločnosti IGONA, s.r.o. bol správca dane podľa názoru súdu viazaný existujúcim rozhodnutím colného orgánu o vývoze tovaru, ktorým bola podľa § 60 ods. 4 Colného zákona jednotná colná deklarácia potvrdená colným orgánom. Ak mal správca dane pochybnosť o zrealizovaní obchodu a teda zisťoval skutočnosti pre správne vyrubenie dane, mal vykonať dokazovanie a následne vo veci rozhodnúť v súlade s lehotami podľa § 30a zákona č. 511/1992 Zb.. V tejto súvislosti súd konštatoval, že spis žalovaného je neúplný, keďže neobsahuje jednotnú colnú deklaráciu zo dňa 22.9.1994, ktorá bola v dôsledku chyby následne zrušená a bolo vydané rozhodnutie Colnice Bratislava o oprave hodnoty tovaru v JCD zo dňa 22.9.1994, pričom žalobca predložil daňovým orgánom opravenú jednotnú colnú deklaráciu zo dňa 10.01.1995 ku vývozu tovaru zo dňa 22.09.1994, ktoré doklady sa však v spise žalovaného nenachádzajú. Podľa § 60 ods. 4 Colného zákona platí, že ak je výrokom rozhodnutia v colnom konaní potvrdené colné vyhlásenie podané písomne, stávajú sa obsah tohto vyhlásenia a skutočnosti, podľa ktorých sa tovar prepustí, súčasťou rozhodnutia. Podľa uvedeného ustanovenia v spojení s § 26 zákona č. 511/1992 Zb. boli daňové orgány obsahom JCD viazané, nakoľko sa tento stal obsahom právoplatného rozhodnutia v colnom konaní. Ďalej súd konštatoval, že správca dane pochybil, keď prerušil daňové konania podľa § 25a ZSDP, keďže konanie prerušil z dôvodu začatia konania o predbežnej otázke v zmysle § 26 ZSDP vo veci prešetrenia pôvodu tovaru, ktorého sa týka vrátenie nadmerného odpočtu a prešetrenia dodania tovaru zahraničnému odberateľovi. V prípade, ak mal správca dane podozrenie, že pri vývoze ortuti došlo k trestnej činnosti, mal konanie prerušiť z dôvodu podľa § 26 ods. 1, 2 ZSDP s tým, že je tu podozrenie zo spáchania trestného činu a o tejto otázke si nemôže urobiť úsudok. Zároveň mal dať podnet na začatie trestného stíhania. Z uvedeného dôvodu však konanie nebolo prerušené. Ak mal správca dane pochybnosť o zrealizovaní obchodu, mal vykonať dokazovanie za týmto účelom a následne vo veci rozhodnúť v súlade s lehotami stanovenými v § 30a zákona č. 511/1992 Zb. a potom by nebolo potrebné konanie prerušovať. Krajský súd v Bratislave poukázal na skutočnosť, že v spise žalovaného sa nenachádzajú všetky doklady, a to najmä jednotná colná deklarácia zo dňa 22.09.1994, ako aj opravená JCD zo dňa 10.01.1995, a preto súd konštatoval, že predložený spis žalovaného je neúplný a neumožňuje súdu v celom rozsahu preskúmať rozhodnutie žalovaného a vysloviť vo veci záväzný právny názor ohľadne začiatku omeškania. Uviedol ale, že ak žalobca predložil uvedené doklady správcovi dane v lehotách, ako to tvrdí, bol by začiatok omeškania stanovený žalobcom správny. Záverom súd konštatoval, že napadnuté rozhodnutie DR SR, ako aj prvostupňové správne rozhodnutie sú nezákonné, avšak nakoľko spis žalovaného nie je úplný, nebolo možné preskúmať zákonnosť správnych rozhodnutí v celom rozsahu, a to konkrétne týkajúcom sa začiatku omeškania, keďže tento je priamo závislý od skutočnosti, kedy žalobca skutočne doručil správcovi dane opravenú jednotnú colnú deklaráciu zo dňa 10.01.1995. Následne dňa 23.11.2006 Daňový úrad Bratislava I („DÚ BA I“) rozhodnutím č. 600/230/174368/06/Bene priznal žalobcovi úrok vo výške XX XXX XXX,- Sk (XXX XXX,XX €) z daňového preplatku zisteného vo výške XX XXX XXX,- Sk na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994 vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby NBS platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma preplatku vrátená. Úrok bol priznaný za obdobie od 2.1.2000 do 19.1.2001. Žalobca nesúhlasil s výškou úroku vo výške XX XXX XXX,- Sk (XXX XXX,XX €), úrok mal byť vypočítaný na základe inej výšky základnej úrokovej sadzby NBS a daňový preplatok mal byť správne vo výške XX XXX XXX,- Sk a nie XX XXX XXX,- Sk a súčasne odvolaním napadol aj nesprávne určené obdobie, za ktoré mu úrok prináleží. DR SR rozhodnutím č. I/222/591-30222/2007/991031-r zo dňa 19.04.2007 potvrdilo rozhodnutie DÚ BA I. Krajský súd v Bratislave na základe žaloby žalobcu rozsudkom č.k. 2S 143/07-180 zo dňa 14.05.2008 zrušil žalobou napadnuté rozhodnutie DR SR č. I/222/591-30222/2007/991031-r zo dňa 19.04.2007 a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. V odôvodnení v celosti poukázal na rozsudok KS v BA č. 2S 168/05-44 zo dňa 05.04.2006, skonštatoval opätovné nedoručenie kompletného spisového materiálu žalovaným. Súd zdôraznil, že dôkazná núdza, ktorej bol žalobca vystavený neposkytnutím úplného administratívneho spisového materiálu, nemôže byť pričítaná na ujmu žalobcu, najmä ohľadom dátumu doručenia opravenej JCD zo dňa 10.01.1995 správcovi dane, o ktorej žalobca už v pôvodnej žiadosti o priznanie úroku tvrdil, že túto písomnosť správcovi dane doručil dňom 25.01.1995 spolu s rozhodnutím colného orgánu o vykonanej oprave a daňové orgány túto skutočnosť akceptovali ako nespornú po dobu niekoľkých rokov, počas ktorých sa viedlo predmetné konanie. Ďalej súd konštatoval, že otázku začatia omeškania správcu dane s vrátením nadmerného odpočtu posúdili správca dane i DR SR v rozpore so závermi vyššie uvedeného rozsudku Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S 167/2005-44 zo dňa 5. apríla 2006 a č.k. 2S 143/2007-180 zo dňa 14. mája 2008. Súd zdôraznil, že čas vzniku omeškania s vrátením odpočtu je nutné viazať k okamihu, keď daňový orgán mohol a mal vrátiť daňový preplatok s poukazom na rozhodnutie NS SR Rc 60/2001. Začatie plynutia lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu a okamih vzniku omeškania správcu dane s jeho vrátením, v súvislosti s nárokom žalobcu na úrok z omeškania, teda z časového hľadiska musí nadväzovať na deň, kedy mal daňový orgán k dispozícii všetky podklady, na základe ktorých neskôr o vrátení nadmerného odpočtu rozhodol. Následne DR SR rozhodnutím č. I/222/1198-82393/2008/991031-r zo dňa 22.10.2008 zrušilo rozhodnutie DÚ BA I č. 600/230/174368/06/Bene a vrátilo vec na konanie a ďalšie rozhodnutie DÚ BA I, ktorý dňa 04.02.2009 vydal nové rozhodnutie č. 600/230/13799/09/Šum, ktoré bolo vo výroku obsahovo totožné s rozhodnutím zrušeným Daňovým riaditeľstvom SR č. I/222/1198-82393/2008/991031-r zo dňa 22.10.2008. Rozhodnutie DÚ BA I zo dňa 04.02.2009 č. 600/230/13799/09/Šum napadol žalobca odvolaním na základe ktorého Daňové riaditeľstvo SR rozhodnutím č. I/221/8207-50538/2009/990311-r zo dňa 22.5.2009 rozhodnutie DÚ BA I zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie s odôvodnením, že rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I č.600/230/13799/09/Šum zo dňa 04.02.2009 bolo v časti vyčíslenia úroku vydané v rozpore s právnym názorom Krajského súdu v Bratislave vyslovenom v rozsudkoch č. 2S 168/05-44 zo dňa 05.04.2006 a č.k. 2S 143/07-180 zo dňa 14.05.2008, ako aj s právnym názorom odvolacieho orgánu v rozhodnutí č. I/222/1198-82393/2008/991031-r zo dňa 22.10.2008. Poukázal, že Krajský súd v Bratislave v rozsudku č.k. 2S 143/07-180 zo dňa 14.05.2008 uviedol, že otázku začatia omeškania správcu dane s vrátením nadmerného odpočtu posúdil správca dane v napadnutom rozhodnutí v rozpore so závermi vyššie uvedeného rozsudku Krajského súdu v Bratislave (rozsudok č.k. 2S 168/05-44 zo dňa 05.04.2006). Nakoľko DÚ BA I vyššie uvedené závery Krajského súdu v Bratislave pri stanovení výšky úroku z omeškania nerešpektoval DR SR napadnuté rozhodnutie zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. Následne DÚ BA I rozhodnutím č. 600/230/52183/10/KašP zo dňa 30.03.2010, ktoré bolo vo výroku obsahovo totožné so zrušeným rozhodnutím zo dňa 23.11.2006 a s rozhodnutím zo dňa 04.02.2009, ktoré bolo zrušené rozhodnutím Daňového riaditeľstva SR č. I/221/8207-50538/2009/990311-r zo dňa 22.5.2009 pre nerešpektovanie právneho názoru súdu. Rozhodnutie DÚ BA I zo dňa 30.03.2010 č. 600/230/52183/10/KašP napadol žalobca odvolaním, ktoré Daňové riaditeľstvo SR rozhodnutím č. I/221/12623-80186/2010/990311-r zo dňa 25.8.2010 potvrdilo. Na základe žaloby podanej žalobcom KS v BA rozsudkom č. 1S 240/2010-146 zo dňa 09.06.2011 zrušil rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/221/12623-80186/2010/990311-r zo dňa 25.8.2010 v spojení s rozhodnutím DÚ BA I č. 600/230/52183/10/KašP zo dňa 30.3.2010 a vec vrátil na ďalšie konanie s odôvodnením, že žalobca správcovi dane čestným vyhlásením D.. X., preukázal doručenie opraveného JCD č. 1526203400406 zo dňa 10.1.1995 spolu s listom Colnice Bratislava zo dňa 11.1.1995 zn. K-208/94, ktorým colnica potvrdila opravu colného vyhlásenia, do spisu DÚ BA I dňa 25.1.1995. Aj v podrobnom chronologickom postupe správcu dane, ktorý tvorí prílohu rozhodnutia, je predloženie opravenej JCD č. 1526203400406 zo dňa 10.1.1995 správcovi dane uvedené pred 30.1.1995. Dátum doručenia 25.1.1995 daňové orgány, ani iné orgány štátu počas celého skoro osem rokov trvajúceho konania nikdy nespochybnili. Podľa súdu čestné vyhlásenie Ing. X. je dôkazom o doručení JCD správcovi dane dňa 25.1.1994. Súd skonštatoval, že žalovaný opätovne nepredložil súdu úplný správny spis, a to aj napriek tomu, že na jeho predloženie bol riadne písomne vyzvaný. Uviedol, že nárok žalobcu na zaplatenie úroku sa má posudzovať od času, kedy mu nadmerný odpočet mal a mohol byť vrátený, ak by orgány správy dane postupovali v konaní zákonným spôsobom. Nezákonný postup pritom začal už vydaním nezákonného rozhodnutia o prerušení konania č. 600/23- 43358/1994/Horak zo dňa 22.11.1994 a bol ukončený až vydaním rozhodnutia o priznaní nadmerného odpočtu DPH. Súd upriamil pozornosť aj na list Colného riaditeľstva SR zo dňa 10.11.1997 č. 5767/97-3, ktorý potvrdzuje, že vývoz tovaru bol trvale preukázaný už predložením prvej JCD s chybnými údajmi (§ 47 ods. 9 zákona č. 222/1994 Zb.), ako aj skutočnosť, že v účtovnej evidencii žalobcu neboli zistené nedostatky ani colnými orgánmi. Ohľadom začiatku omeškania súd uviedol, že žalovaný opomína skutočnosť, že zákonom boli určené lehoty na vykonanie daňovej kontroly a lehota podľa § 22 ods. 2 zákona o DPH časovo nadväzuje na lehotu podľa § 30a ZSDP, ktorej plynutie jej predchádza. Čl. 2 ods. 2 Ústavy SR zakazoval správcovi dane vykonávať daňovú kontrolu u žalobcu dlhšie, ako v lehote podľa § 30a ZSDP. Pri dodržaní zákona správca dane mohol a mal vrátiť žalobcovi nadmerný odpočet, na ktorý mal zákonný nárok, a to najneskôr 13.2.1995. V tento deň totiž v súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR uplynula lehota na vrátenie nadmerného odpočtu žalobcovi, nakoľko žalovaný bol povinný daňovú kontrolu ukončiť 2.2.1995. Správca dane nesmel vykonávať daňovú kontrolu dlhšie. Na základe odvolania žalovaného NS SR rozsudkom 8Sžf/41/2011 zo dňa 25.09.2012 rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 240/2010-146 zo dňa 9. júna 2011 ako vecne správny potvrdil. V odôvodnení rozsudku uviedol, že rozsudkami Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S 167/2005-44 zo dňa 5. apríla 2006 a č. k. 2S 143/2007-180 zo dňa 14. mája 2008, z ktorých vyplývajú prv vyslovené právne názory na prejednávanú vec, sú správne orgány viazané (§ 250j ods. 7 O.s.p.). Následne DÚ BA rozhodnutím č. 9102301/5/1484200/2014 zo dňa 16.04.2014, ktoré bolo vo výroku obsahovo totožné s rozhodnutím zrušeným rozsudkom KS v BA sp. zn. 1S 240/2010-146 zo dňa 09.06.2011 potvrdeným rozsudkom NS SR sp. zn. 8Sžf/41/2011 zo dňa 25.09.2012. Rozhodnutie DÚ BA zo dňa 16.04.2014 č. 9102301/5/1484200/2014 napadol žalobca odvolaním a FR SR rozhodnutím č. 1100301/1/340372/2014/4985 zo dňa 25.07.2014 rozhodnutie DÚ BA zo dňa 16.04.2014 č. 9102301/5/1484200/2014 zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie s odôvodnením, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné, správca dane sa právnym názorom v zmysle rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/41/2011 zo dňa 25. septembra 2012, ktorým bol potvrdený rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 1S 240/2010-146 zo dňa 09.06.2011nezaoberal a bez odôvodnenia priznal žalobcovi úrok v sume XXX XXX,XX €. Daňový úrad Bratislava následne rozhodnutím č. 9102301/5/89885/2015 zo dňa 14.01.2015, priznal žalobcovi úrok zo sumy nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994, zisteného v sume X XXX XXX,XX € (XX XXX XXX,- Sk), vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma nadmerného odpočtu podľa tohto zákona vrátená (priznaný úrok bol X XXX XXX,XX €). Na základe odvolania žalobcu žalovaný dňa 27.04.2015 vydal žalobou napadnuté rozhodnutie č. 1100301/1/176348/2015/4985 ktorým zmenil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9102301/5/89885/2015 zo dňa 14.01.2015 tak, že zvýšil úrok o sumu X XXX,XX €, teda zo sumy X XXX XXX,XX € na sumu X XXX,XXX,XX €. IV. Podľa čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, dane možno ukladať zákonom alebo na základe zákona. Zakotvenie tohto princípu do Ústavy Slovenskej republiky predstavujúcej základný zákon štátu dokumentuje nielen význam daní ako nástrojov ekonomickej moci štátu, ktorými zasahuje do majetkovej a tým i osobnej slobody fyzických a právnických osôb, ale súčasne na strane daňových subjektov garantuje, že takýto zásah bude legálny a tým aj legitímny. Dane predstavujú povinné a nenávratné peňažné plnenia vyberané štátom v zastúpení finančnými orgánmi na základe zákona. Základnou funkciou daní je funkcia fiškálna, ktorá sleduje výnos daní ako príjmovej zložky štátneho rozpočtu s tým, že tento výnos bude použitý na úhradu štátnych a iných verejných potrieb. Daňová povinnosť vzniká zo zákona alebo na základe zákona rozhodnutím daňového úradu. Zákon SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v ustanovení § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti, ktorá bola upravená v znení zákona platnom v čase rozhodovania daňových úradov v ustanovení § 2 ods. 2. Podľa cit. ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v už citovanom či. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie cit. ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne, ako aj procesné ), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Slovenská republika je podľa čl. 1 Ústavy Slovenskej republiky právnym štátom. Jedným zo základných princípov právneho štátu je princíp právnej istoty. Záujmu zachovania právnej istoty ako imanentnej súčasti právneho štátu podľa čl. 1 Ústavy Slovenskej republiky nezodpovedá taký stav, ktorý by orgánu štátu umožňoval konať podľa vlastnej úvahy a z vlastného rozhodnutia aj nad rámec zákona a tiež iným ako zákonom ustanoveným postupom. Princíp právnej istoty napokon spočíva aj v tom, že všetky subjekty práva môžu odôvodnene očakávať, že príslušné štátne orgány budú konať a rozhodovať podľa platných právnych predpisov, že ich budú správne vykladať a aplikovať. Článok 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky zabezpečuje realizáciu princípu právnej istoty tým, že ukladá štátnym orgánom povinnosť konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Tento čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky zásadne determinuje aj činnosť daňových orgánov ako orgánov zabezpečujúcich fiškálne záujmy štátu. Z obsahu súdneho a administratívneho spisu, ako aj z rozsudkov Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S 168/05, č.k. 2S 143/07, č.k. 1S 240/2010 a rozsudkov Najvyššieho súdu SR 4Sž 126/01, 8Sžf 41/2011 mal súd nesporne za preukázané, že Daňový úrad Bratislava žalobcovi priznal žalobcovi úrok za obdobie od 21.07.1998 do 18.01.2001, kedy bol daňový úrad v omeškaní so zaplatením žalobcovi nadmerného odpočtu DPH za september 1994. Lehotu od kedy začalo plynúť omeškanie daňového úradu počítal daňový úrad od 21.07.1998, t.j. deň nasledujúci po 20.07.1998, kedy uplynula lehota na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za september 1994, pretože podľa žalovaného kontrola nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 1994 mala byť ukončená v lehote 60-tich dní, t. j. do 10.07.1998 (od 07.11.1994 do 22.11.1994 - od začiatku kontroly do prerušenia konania Daňový úrad Bratislava počítal 15 dní a od začatia konania dňa 27.05.1998 počítal zostávajúcich 45 dní, t.j. ukončenie kontroly pripadalo na deň 10.07.1998). Podľa názoru súdu žalovaný vec nesprávne právne posúdil, keď žalobcovi priznal úrok až od 21.07.1998 a nepriznal ho od 13.2.1995 ako správne uvádza žalobca a čo je konštatované aj vo vyššie uvedených rozsudkoch. Je nesporné, že žalobca dňa 25.10.1994 podal na Daňový úrad Bratislava daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty, ktorým si uplatnil nárok na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za mesiac september 1994 vo výške XX XXX XXX,- Sk. Správca dane začal daňovú kontrolu, ktorej predmetom bolo prešetrenie oprávnenosti odpočtu DPH, ktorú však rozhodnutím zo dňa 22.11.1994 prerušil podľa § 25a ods. 1 ZSDP z dôvodu začatia konania o predbežnej otázke v zmysle § 26 ZSDP vo veci prešetrenia dodania tovaru zahraničnému odberateľovi. Daňový úrad Bratislava I žiadosťou z 27.4.1998 požiadal o získanie informácií v zahraničí a odpoveď mu bola doručená dňa 26.5.1998. Protokol o kontrole DPH bol spísaný dňa 25.11.1999 a následne dňa 28.01.2001 vydal DÚ Bratislava I rozhodnutie č. 6/322/1844/2000, ktorým žalobcovi nepriznal uplatnený nadmerný odpočet DPH z dôvodu, že ho nepovažoval za dostatočne preukázaný. Toto rozhodnutie v spojení s rozhodnutím odvolacieho orgánu Najvyšší súd SR rozhodnutím 5Sž 112-113/00 zrušil a správca dane rozhodnutím z 18.1.2001 žalobcovi priznal nadmerný odpočet na základe uvedeného rozsudku NS SR 5Sž 112-113/00. Krajský súd v preskúmavanej veci musí konštatovať, že predložený administratívny spis správneho orgánu nie je úplný. Aj napriek tejto skutočnosti však možno z neho, ako aj z rozsudkov súdu týkajúcich sa preskúmavanej veci vyvodiť záver, že lehota na priznanie úroku začala plynúť 13.2.1995. V rozsudku tunajšieho súdu č.k. 2S 143/07-180 bolo konštatované, že v spisovom materiáli žalovaného sa nachádza korešpondencia správcu dane s Ministerstvom financií SR, colnými úradmi v Českej a Slovenskej republike, Daňovými úradmi v Galante a Ružomberku, Finančným úradom Brno I, policajnými orgánmi prešetrujúcimi predmetnú obchodnú transakciu žalobcu, ďalej pôvodná JCD č. 1526203400406 potvrdená Colným úradom v Bratislave dňa 22.09.1994 s chybne uvedenou štatistickou hodnotou tovaru 197.950, podľa ktorej žalobca ako vývozca vyviezol do Českej republiky pre príjemcu Igona spol. s r.o. 209 kg technickej ortuti šedivej, opravená JCD potvrdená colnými orgánmi dňa 10.01.1995 s rovnakými údajmi ako sú uvedené na pôvodnej JCD s výnimkou údaja o štatistickej hodnote, ktorá bola v opravenej JCD zo dňa 10.01.1995 vyčíslená sumou 197.950.170. V spise sa ďalej nachádza výzva správcu dane z 20.09.2006 adresovaná žalobcovi, aby v lehote do 15 dní od doručenia výzvy preukázal, že kedy skutočne doručil správcovi dane opravenú JCD zo dňa 10.01.1995 a odpoveď žalobcu na uvedenú výzvu, v ktorej žalobca uviedol, že dátum doručenia opravenej JCD č. 1526203400406 zo dňa 10.01.1995 bol uvedený v pôvodnej žiadosti o zaplatenie úroku z nadmerného odpočtu zo dňa 07.06.2001, tento dátum správca dane počas celého viac ako 5 rokov trvajúceho konania nikdy nespochybnil a daňové úrady ho uviedli vo svojich rozhodnutiach ako dátum doručenia JCD. Na preukázanie požadovanej skutočnosti zaslal správcovi dane v prílohe čestné vyhlásenie D.. P. X., ktorý v relevantnom čase žalobcu v daňovom konaní zastupoval, v ktorom menovaný na žiadosť žalobcu prehlásil, že dňa 25.01.1995 doručil Daňovému úradu Bratislava I do spisu opravenú JCD č. 1526203400406 zo dňa 10.01.1995, spolu s listom Colnice Bratislava zo dňa 11.01.1995 zn. K-2087/94, ktorým colnica potvrdila opravu JCD. Aj v rozsudku tunajšieho súdu 1S 240/2010 je konštatované, že napriek dôkaznej núdzi žalobca správcovi dane čestným vyhlásením D.. X., preukázal doručenie opraveného JCD č. 1526203400406 zo dňa 10.1.1995 spolu s listom Colnice Bratislava zo dňa 11.1.1995 zn. K-208/94, ktorým colnica potvrdila opravu colného vyhlásenia do spisu DÚ BA I dňa 25.1.1995. Upozorňuje, že aj v podrobnom chronologickom postupe správcu dane, ktorý tvorí prílohu rozhodnutia je predloženie opravenej JCD č. 1526203400406 zo dňa 10.1.1995 správcovi dane uvedené pred 30.1.1995. Dátum doručenia 25.1.1995 daňové orgány, ani iné orgány štátu počas celého skoro osem rokov trvajúceho konania nikdy nespochybnili. Súd poukazuje na skutočnosť, že Krajský súd v Bratislave v rozsudku 2S 168/05-44, na ktorý odkazuje rozsudok č. 2S 143/07-180 a rozsudok 1S 240/2010-146, sa zaoberal týmto konkrétnym prípadom žalobcu, pričom zaujal uvedený právny názor, podľa ktorého správca dane prerušil konanie nezákonne: pri rozhodovaní o vrátení nadmerného počtu mal správca dane dodržať zákonom stanovené lehoty na rozhodnutie (§ 30 ZSDP). Súd ďalej poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR publikované pod č. Rs 60/2001, podľa ktorého platí, že ak sa daňový orgán dostal do omeškania uplynutím jednomesačnej lehoty od doručenia žiadosti o vrátenie preplatku na dani (§ 63 ods. 4), má žalobca v súlade s § 63 ods. 6 nárok na úrok z omeškania, a to odo dňa, keď daňový orgán mal a mohol vrátiť daňový preplatok. Tunajší súd ustálil, že v prípade, ak žalobca predložil JCD zo dňa 22.9.1994, ako aj opravenú JCD zo dňa 10.1.1995 správcovi dane v lehotách, ako žalobca uviedol (25.1.1995), bol by žalobcom stanovený začiatok omeškania správne, t.j. zákonná lehota na rozhodnutie by uplynula 13.2.1995, preto je podľa názoru súdu zavádzajúce tvrdenie žalovaného, že žalobcovi mal správca dane nadmerný odpočet vrátiť do 10 dní od skutočného ukončenia kontroly. Tunajší súd vo svojich predchádzajúcich rozhodnutiach jednoznačne uviedol, že v danom prípade bolo treba zohľadniť nezákonný postup orgánov správy daní a nárok žalobcu na zaplatenie úroku posudzovať od času, kedy mu nadmerný odpočet mal a mohol byť vrátený, ak by orgány správy dane postupovali v konaní zákonným spôsobom. Nezákonný postup pritom začal už vydaním nezákonného rozhodnutia o prerušení konania č. 600/23- 43358/1994/Horak zo dňa 22.11.1994 a bol ukončený až vydaním rozhodnutia o priznaní nadmerného odpočtu DPH. Už v rozsudku tunajšieho súdu č.k. 2S 168/05-44 bolo konštatované, že príčinou nevyplatenia odpočtu DPH bol nezákonný postup správcu dane a nie skutočnosť, že by žalobca nepreukázal oprávnenosť svojho nároku, keďže správca dane sám svojím postupom uznal a tento jeho názor potvrdil aj žalovaný, že na priznanie odpočtu DPH nebolo potrebné žiadne ďalšie dokazovanie a že ho bolo možné priznať už na základe žalobcom dovtedy predložených dôkazov. Zo skutkového hľadiska a z hľadiska vykonaných dôkazov sa pritom vecne oproti stavu, ktorý existoval v januári 1995, nič nezmenilo. Nebol vykonaný žiadny ďalší dôkaz, ktorý by mal za následok zmenu poznania daňových orgánov pri objasňovaní daného prípadu. Všetky pochybnosti daňových orgánov, pre ktoré nechceli priznať žalobcovi nárok na vrátenie nadmerného odpočtu, sa ukázali ako neopodstatnené. Na priznanie odpočtu DPH teda nebolo potrebné žiadne ďalšie dokazovanie a bolo ho preto možné priznať už na základe dôkazov predložených do januára 1995. V uvedenom rozsudku tiež bolo konštatované, že daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu tohto zákona (ZSDP - § 15 ods. 1 ZSDP). V ustanovení § 18 ods. 1 zákona o DPH sú formulované všeobecné podmienky nároku platiteľa na odpočet DPH, pričom v § 18 ods. 3 zákona DPH sú vymedzené hmotnoprávne podmienky, ktoré je potrebné splniť, aby bolo možné platiteľovi nárok na odpočet DPH priznať. Správca dane napokon priznal žalobcovi nárok na odpočet DPH a tento mu bol aj vyplatený. K prerušeniu daňového konania súd tiež zaujal stanovisko, podľa ktorého správca dane pochybil, keď prerušil daňové konania podľa § 25a ZSDP, keďže konanie prerušil z dôvodu začatia konania o predbežnej otázke v zmysle § 26 ZSDP vo veci prešetrenia pôvodu tovaru, ktorého sa týka vrátenie nadmerného odpočtu a prešetrenia dodania tovaru zahraničnému odberateľovi. Predbežnou otázkou v zmysle § 26 ZSDP je najmä taká právna alebo vecná otázka, o ktorej už právoplatne rozhodol príslušný orgán a ak o takejto otázke ešte nebolo rozhodnuté, môže si správca dane urobiť úsudok o takejto otázke sám alebo dá podnet na začatie konania, v ktorom bude o takejto otázke rozhodnuté a po začatí takéhoto konania konanie preruší. V prípade, ak mal správca dane podozrenie, že pri vývoze ortuti došlo k trestnej činnosti, mal konanie prerušiť z dôvodu podľa § 26 ods. 1, 2 ZSDP stým, že je tu podozrenie zo spáchania trestného činu a o tejto otázke si nemôže urobiť úsudok. Zároveň mal dať podnet na začatie trestného stíhania. Z uvedeného dôvodu však konanie nebolo prerušené. Ak mal správca dane pochybnosť o zrealizovaní obchodu, mal vykonať dokazovanie za týmto účelom a následne vo veci rozhodnúť v súlade s lehotami stanovenými v § 30a ZSDP a potom by nebolo potrebné konanie prerušovať. V tomto smere súd musí prisvedčiť žalobcovi, že získavanie informácií prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií nebolo v roku 1994 dôvodom na prerušenie konania. Pre účely jej realizácie mal správca dane využiť inštitút predĺženia lehoty na rozhodnutie podľa ust. § 30a zákona č. 511/1992 Zb. Získavanie informácií prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií nebolo dôvodom prerušenia konania ani podľa rozhodnutia o prerušení konania č. 600/23-43358/1994/Horak zo dňa 22.11.1994. V čase prerušenia konania platné znenie ust. § 25a zák. č. 511/1992 Zb. neumožňovalo konanie prerušiť ak je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. Možnosť prerušiť konanie ak je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu zaviedol až Daňový poriadok v ust. § 61 ods. 1 písm. b) platnom od 1.1.2012. Medzinárodná výmena informácií na ktorú sa napadnuté rozhodnutie odvoláva nemá časový súvis s prerušením daňového konania. Z listu MF SR č. 8898/98-651 zo dňa 22.05.1998, na ktorý sa žalovaný odvoláva a od doručenia ktorého odvíja pokračovanie plynutia lehoty na vyplatenie nadmerného odpočtu DPH vyplýva, že správca dane žiadal o predmetné informácie listom č. 600/240/48126/1998 zo dňa 27.4.1998, teda po viac ako troch rokoch po prerušení konania. V prospech tvrdenia žalobcu o začiatku omeškania daňového úradu dňa 13.2.1995 svedčí aj skutočnosť, že z prílohy rozhodnutia Daňového úradu Bratislava I č. 600/230/52183/10/KašP zo dňa 30.03.2010 vyplýva, že list žalobcu zo dňa 6.2.1995, ktorý bol správcovi dane doručený 8.2.1995, ktorým žalobca urgoval nevrátený nadmerný odpočet DPH obsahoval prílohu - kópiu opravenej JCD č. 1526203400406 s otlačkom pečiatky colného orgánu s dátumom 10.1.1995 a list č. K-2087/94 Colnice Bratislava zo dňa 11.1.1995, ktorým colná odbočka ČSAD vyhovela žiadosti žalobcu o opravu JCD na základe predloženia kúpnej zmluvy. Podľa žalobcu tento list sa nachádzal v spise správcu dane, čo vyplýva aj zo skutočnosti, že žalobca disponuje jeho kópiou, ktorej pravosť potvrdil sám správca dane. Podľa názoru súdu žalovaný taktiež odignoroval aj čestné vyhlásenie Ing. P. X. zo dňa 9.10.2006, v ktorom prehlásil, že dňa 25.1.1995 doručil DÚ Bratislava I do spisu opravené JCD č. 1526203400406 zo dňa 10.1.1995 spolu s listom Colnice Bratislava zo dňa 11.1.1995 zn. K-2087/94, ktorým colnica potvrdila opravu colného vyhlásenia. Tento doklad je dôkazom o doručení tohto JCD správcovi dane. Aj zo záznamu z prešetrenia sťažnosti žalobcu zo dňa 10.4.1997, v administratívnom spise označenom ako príloha 85, vyplýva, že JCD bolo správcovi dane doručené údajne už 10.1.1995 (posledná vetra štvrtého odseku). Aj z listu Colného riaditeľstva SR zo dňa 10.11.1997 č. 5767/97-3 vyplýva, že pobočka 5262 CÚ Bratislava nezrušila svoje rozhodnutie (JCD) 0526203400406 z 22.9.1994 o prepustení tovaru do príslušného režimu (rozumej priamy vývoz). Vykonala iba opravu chybných údajov v ods. 42 a 46 tým spôsobom, že pôvodný chybný list JCD nahradila (teda nie zrušila) novým opraveným JCD. V liste CR SR vyslovene uvádza, že v účtovnej evidencii deklaranta (žalobcu) neboli zistené nedostatky. Tento doklad aj podľa názoru súdu svedčí o skutočnosti, že vývoz tovaru bol trvale preukázaný už predložením prvej JCD s chybnými údajmi (§ 47 ods. 9 zákona č. 222/1992 Zb.), ako aj o skutočnosti, že v účtovnej evidencii žalobcu neboli zistené nedostatky ani colnými orgánmi. Podľa § 30a ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb., správca dane príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní podľa tohto zákona alebo osobitného zákona je povinný v jednoduchých veciach, najmä ak možno rozhodnúť na podklade dokladov predložených daňovým subjektom, vydať rozhodnutie alebo vykonať iné opatrenie ustanovené týmto zákonom (ďalej len "rozhodnutie") bezodkladne. V ostatných prípadoch je správca dane príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní povinný vo veci rozhodnúť do 30 dní od začatia konania alebo od vzniku inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia. V osobitne zložitých prípadoch je povinný tak urobiť do 60 dní (ods. 2). Podľa § 22 ods. 1 zák. č. 222/1992 Zb. o dani z pridanej hodnoty, nárok na vrátenie nadmerného odpočtu má platiteľ do 45 dní od lehoty na predloženie daňového priznania za bežné zdaňovacie obdobie, prípadne do 30 dní od dátumu skutočného predloženia daňového priznania za zdaňovacie obdobie, pokiaľ daňové priznanie nepredloží včas. Ak daňový úrad v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1 začne kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, vráti daňový úrad nadmerný odpočet v lehote desať dní od ukončenia kontroly (ods. 2). Otázku začatia omeškania správcu dane s vrátením nadmerného odpočtu v nadväznosti na skončenie daňovej kontroly prerokovaním a doručením protokolu o kontrole dňa 22.12.1999 v zmysle § 23 ods. 2 zákona o DPH, posúdili správca dane i žalovaný v napadnutom rozhodnutí v rozpore so závermi vyššie uvedenými rozsudkami Krajského súdu v Bratislave . Súd znova zdôrazňuje, že na daňové konanie o uplatnenom nároku žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu DPH, ktorého súčasťou bola daňová kontrola, sa vzťahovali lehoty podľa § 30a ods. 1 a 2 zákona č. 511/1992 Zb. v platnom znení, pričom čas vzniku omeškania s vrátením odpočtu je nutné viazať k okamihu, keď daňový orgán mohol a mal vrátiť daňový preplatok (viď rozhodnutie NS SR Rc 60/2001). Začatie plynutia lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu a okamih vzniku omeškania správcu dane s jeho vrátením, v súvislosti s nárokom žalobcu na úrok z omeškania, teda z časového hľadiska musí nadväzovať na deň, kedy mal daňový orgán k dispozícii všetky podklady, na základe ktorých neskôr o vrátení nadmerného odpočtu rozhodol. V opačnom prípade by možnosť ničím neobmedzeného predlžovania daňovej kontroly žiadnym spôsobom nemotivovala daňový orgán ukončiť daňové konanie v zákonom stanovených lehotách, neprispievala by k právnej istote účastníkov daňového konania a vo svojom dôsledku by mala následok, že štát by po dobu trvania daňovej kontroly disponoval s finančnými prostriedkami daňového subjektu bez akejkoľvek sankcie, či náhrady pre daňový subjekt úverujúci štát. Podľa názoru súdu je potrebné vychádzať zo základnej zákonnej premisy, že ak orgán správy daní neoprávnene zadržiava finančné prostriedky daňového subjektu, musí niesť s tým spojené následky vo forme úroku, a to aj vtedy, ak bol po dobu trvania daňového konania v dobrej viere, že zadržané prostriedky daňovému subjektu nepatria. Povinnosť zaplatiť sankciu za nesplnenie, či oneskorené splnenie daňovej povinnosti má totiž aj daňový subjekt, bez ohľadu na to, či si bol svojej daňovej povinností vedomý alebo nie. Pokiaľ teda daňový orgán v rámci daňovej kontroly nezistí skutočnosti odôvodňujúce nepriznanie uplatneného nadmerného odpočtu a vráti daňovému subjektu nadmerný odpočet na základe podkladov predložených v čase začatia kontroly, dostáva sa uplynutím lehôt na uskutočnenie daňového konania o vrátenie odpočtu do omeškania a je povinný priznať daňovému subjektu uplatnený úrok, nakoľko neoprávnene disponoval s prostriedkami daňového subjektu. To, že v danom prípade správca dane disponoval s prostriedkami žalobcu v sume zodpovedajúcej uplatnenému nadmerného odpočtu DPH už od roku 1995 až po rok 2001, potvrdil správca dane tým, že dňa 19.01.2001 vrátil žalobcovi nadmerný odpočet vychádzajúc z podkladov a skutkového stavu, ktorý bol správcovi dane známy už v januári 1995. Zodpovednosti za vzniknuté omeškanie sa podľa názoru súdu nemôže zbaviť tvrdením, že až do 10.7.1998 vykonával daňovú kontrolu, v rámci ktorej nezistil žiadne skutočnosti brániace vrátiť žalobcovi uplatnený nadmerný odpočet. Podľa názoru súdu žalovaný opomína, že zákonom určené lehoty na vykonanie daňovej kontroly a lehota podľa § 22 ods. 2 zákona o DPH časovo nadväzuje na lehotu podľa § 30a ZSDP, ktorej plynutie jej predchádza. Čl. 2 ods. 2 Ústavy SR zakazoval správcovi dane vykonávať daňovú kontrolu u žalobcu dlhšie ako v lehote podľa § 30a ZSDP. Pri dodržaní zákona správca dane mohol a mal vrátiť žalobcovi nadmerný odpočet, na ktorý mal zákonný nárok, a to najneskôr 13.2.1995. V tento deň totiž súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR uplynula lehota na vrátenie nadmerného odpočtu žalobcovi, nakoľko tento bol povinný daňovú kontrolu ukončiť 2.2.1995. Z uvedených dôvodov žalovaný vec nesprávne právne posúdil, keď žalobcovi priznal úrok až od 21.7.1998 a nie od 13.2.1995. Úlohou žalovaného v ďalšom konaní bude odstrániť vyššie uvedené rozpory a v súlade s právnym názorom vyjadreným vo vyššie uvedených rozsudkoch súdov znova o žiadosti žalobcu rozhodnúť. Podľa ust. § 250j ods. 7 O.s.p. sú správne orgány viazané právnym názorom súdu. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že žaloba je dôvodná a preto rozhodnutie žalovaného ako nezákonné podľa § 250j ods. 2 písm. a) O.s.p. zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a vzhľadom na úspech v konaní bolo žalobcovi priznané právo na náhradu trov, ktoré v konaní vynaložil na zaplatenom súdnom poplatku vo výške 70,- € a na nákladoch právneho zastúpenia za nasledovné úkony právnej služby podľa § 11 ods. 4, § 13a ods. 1 písm. a), c), d), § 16 ods. 3 a § 18 ods. 3 vyhlášky MS SR č. 655/2004 Z.z. o odmenách a náhradách advokátov: - prevzatie a príprava zastúpenia vrátane prvej porady s klientom (27.4.2015) v sume 139,83 € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,39 €, - písomné podanie na súd vo veci samej - žaloba (27.4.2015) v sume 139,83 € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,39 €, - písomné podanie na súd - vyjadrenie žalobcu k vyjadreniu žalovaného - (15.2.2016) v sume 143,- € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,58 €, - písomné podanie na súd - vyjadrenie žalobcu k vyjadreniu žalovaného - (16.3.2016) v sume 143,- € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,58 €, - účasť na pojednávaní (17.3.2016) v sume 143,- € a k tomu prislúchajúci režijný paušál v sume 8,58 €. Spolu náklady právneho zastúpenia zvýšené o DPH (150,24 €) v súlade s § 18 ods. 3 vyhlášky č. 655/2004 Z.z. predstavujú sumu 901,42 €. Uvedenú sumu je žalovaný povinný zaplatiť žalobcovi na účet jeho právneho zástupcu podľa § 149 ods. 1 O.s.p.. Toto rozhodnutie prijal senát Krajského súdu v Bratislave v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1.5.2011). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave, písomne, dvojmo. Z podania musí byť zjavné, ktorému súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka a čo sleduje a musí byť podpísané a datované (§ 42 ods. 3 O.s.p). V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha (§ 205 ods. 1 O.s.p.). Podľa § 205 ods. 2 O.s.p. odvolanie možno odôvodniť len tým, že: a/ v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O.s.p.; b/ konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci; c/ súd prvého stupňa neúplne zistil skutkový stav veci, pretože nevykonal navrhnuté dôkazy, potrebné na zistenie rozhodujúcich skutočností; d/ súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam; e/ doteraz zistený skutkový stav neobstojí, pretože sú tu ďalšie skutočnosti alebo iné dôkazy, ktoré doteraz neboli uplatnené (§ 205 a/ O.s.p.); f/ rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Rozsah, v akom sa rozhodnutie napáda a dôvody odvolania môže odvolateľ rozšíriť len do uplynutia lehoty na odvolanie.