Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/147/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015201020 Dátum vydania rozhodnutia: 07. 09. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1015201020.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Andrey Kriškovej, v právnej veci žalobcu: GES Slovakia, s.r.o., so sídlom Dvořákovo nábrežie 8A, 811 02 Bratislava, IČO: 31 356 770, zastúpeného: JUDr. Slavomíra Šlégerová, advokátka, so sídlom Letná 567/4, 927 01 Šaľa, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutiu žalovaného Číslo: 1100302/1/171834/2015/857 zo dňa 23.04.2015, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/171834/2015/857 zo dňa 23.04.2015 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9104403/5/78385/2015/KovK zo dňa 14.01.2015 z r u š u j e podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : 1. V zákonnej lehote podanou žalobou zo dňa 23.06.2015 sa domáhal žalobca zrušenia rozhodnutia žalovaného číslo: 1100302/1/171834/2015/857 vydaného dňa 23.04.2015 ako aj rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu - Daňového úradu Bratislava číslo: 9104403/5/78385/2015/KovK zo dňa 14.01.2015, vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania náhrady trov konania. Priebeh administratívneho konania. 2. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu žalovaného súd zistil, že správca dane (prvostupňový správny orgán) začal u žalobcu daňovú kontrolu - Oznámením o daňovej kontrole z 27.01.2014. Správcovi dane boli žalobcom predložené dňa 21.07.2014 daňové a účtovné doklady, zmluvy, dodávateľské a odberateľské faktúry. V dňoch 05.03.2014, 23.10.2014, 25.11.2014 a 13.01.2015 boli uskutočnené správcom dane ústne pojednávania vo veci za účasti zástupcov žalobcu. Dňa 26.11.2014 bol vypracovaný protokol č. 9104403/5/5205301/2014/KovK z vykonanej daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti. Žalobca sa dňa 16.12.2014 vyjadril k zisteniam uvedených vo vyššie uvedenom protokole. Rozhodnutia správnych orgánov. 3. Prvostupňový správny orgán - Daňový úrad Bratislava preskúmavaným rozhodnutím určil žalobcovi (platiteľovi dane z pridanej hodnoty) rozdiel v sume XX XXX,XX € na dani z pridanej hodnoty (ďalej len DPH), pričom mu nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok 2013 v sume XX XXX,XX € nepriznal a vyrubil daň v sume X XXX,XX €. 4. V odôvodnení rozhodnutia správny orgán uviedol, že uskutočnil u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok 2013 a o výsledku kontroly vypracoval protokol č. 9104403/5/5205301/2014/KovK zo dňa 26.11.2014, ku ktorému podal žalobca písomné vyjadrenie. Následne bol opísaný sumár úkonov uskutočnený správcom dane v prebiehajúcom konaní, opis faktúr a obsah vyjadrení žalobcu uvedených v zápisniciach o ústnom pojednávaní. Na základe predložených podkladov a vyjadrení žalobcu bol následne vyčíslený pomer reklamného času k celkovému vysielaciemu času žalobcu, z ktorého vyplývalo, že reklama tvorila 1,7082 % z celkového vysielacieho času. Následne bol uvedený po citácií zákonných ustanovení - § 49 ods. 1, 2, 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o Dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 222/2004 Z. z.) právny názor správneho orgánu vyslovený v danej veci, podľa ktorého pre vznik nároku na odpočítanie dane boli podstatné nasledovné skutočnosti: prijaté tovary a služby museli mať priamu a bezprostrednú väzbu na zdaniteľné plnenia (zdaniteľné obchody), výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s ich obstaraním museli byť súčasťou nákladu zdaniteľných transakcií (tvoriacich súčasť režijných nákladov platiteľa). Preto v zásade mali priamu a bezprostrednú súvislosť s celou ekonomickou aktivitou žalobcu. Nárok na odpočítanie bol podmienený nevyhnutnosťou priameho a bezprostredného vzťahu medzi príslušným tovarom alebo službami a uskutočnenými zdaniteľnými transakciami. Právo na odpočet DPH predpokladá, že výdavky vynaložené na získanie tovarov alebo služieb tvoria súčasť prvkov nákladov zdaniteľných plnení. Tieto výdavky musia tvoriť súčasť nákladov výstupných operácií, ktoré využívajú prijaté tovary a služby. Podnik, ktorého činnosť podlieha DPH má nárok na odpočet dane vzťahujúcej sa na tovary a služby poskytnuté dodávateľmi iba v rozsahu v akom boli použité pre jeho zdaniteľné obchody. Dodávka služieb rozhlasového vysielania verejne uskutočneného pre neidentifikovateľného odberateľa, je mimo zákona č. 222/2004 Z. z., pretože nejde o dodanie služby pre určitú konkrétnu osobu za protihodnotu. Platiteľ zabezpečuje rozhlasové vysielanie pre neidentický okruh poslucháčov a preto sa nejedná o dodanie služby pre odberateľa za odplatu, čo nie je predmetom dane podľa § 2 zákona č. 222/2004 Z. z. Poskytovanie služieb podlieha zdaneniu len v prípade, ak existuje priamy vzťah medzi poskytovateľom a príjemcom, na základe čoho musí existovať odplata vo forme odmeny pre poskytovateľa, predstavujúca vyjadrenie hodnoty služby zo strany prijímateľa. V danom prípade mal žalobca nárok na odpočítaní daní iba v určitej (pomernej) časti z nakúpených tovarov a služieb na vykonávanie svojej činnosti, a to v časti, v ktorej boli ním použité na vykonávanie jeho zdaniteľných obchodov a mali priamy a bezprostredný vzťah na jeho dodávaný tovar a služby, a preto pri uplatnení odpočítania dane mal postupovať žalobca podľa § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. 5. V dôsledku žalobcom podaného odvolania vo veci rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím a to tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. V odôvodnení rozhodnutia po opise priebehu správneho konania, obsahu rozhodnutia správcu dane a voči nemu podanému odvolaniu žalobcu, ustálení zisteného skutkového stavu vo veci žalovaný konštatoval, že pre vznik nároku na odpočítanie dane sú podstatné skutočnosti, a to že prijaté tovary a služby musia mať priamu a bezprostrednú väzbu na zdaniteľné plnenia (zdaniteľné obchody), výdavky ktoré vznikli v súvislosti s ich obstaraním sú súčasťou nákladov zdaniteľných transakcií a tvoria súčasť režijných nákladov platiteľa. Preto v zásade majú priamu a bezprostrednú súvislosť z jeho celkovou ekonomickou aktivitou. V predmetnom prípade, ak platiteľ použil prijatú službu na vysielanie, ktoré nebolo dodaním služby za protihodnotu, nemal nárok na odpočítanie dane. Ak platiteľ dane prijatú službu použil na dodanie služby, ktorá sa zdaňuje, napríklad na vysielanie reklamy nárok na odpočítanie dane mal. Žalobca mal preto nárok na odpočítanie dane iba v určitej (pomernej) časti z nakúpených tovarov a služieb na vykonávanie svojej činnosti, a to v časti, v ktorej boli použité na vykonávanie jeho zdaniteľných obchodov a mali priamy a bezprostredný vzťah na jeho dodávaný tovar a služby. 6. Ohľadom námietky o tom, že odôvodnenie rozhodnutia správcu dane nespĺňalo zákonné náležitosti uvedené v § 63 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 563/2009 Z. z.) túto považoval za neodôvodnenú s poukazom na rozhodnutie správcu dane, v ktorom boli prehľadne uvedené všetky prijaté faktúry v kontrolovanom zdaňovacom období, ako aj všetky relevantné ustanovenia zákona, ktorých porušenie žalobcovi bolo vytknuté. Žalovaný ďalej konštatoval, že žalobca poskytuje rádiové vysielanie súkromného rádia a v kontrolovanom zdaňovacom období si uplatnil odpočítanie dane z nákupu služieb rádiokomunikačnej povahy a iných služieb súvisiacich so šírením rádiového vysielania, pričom správca dane žalobcovi neuznal odpočítanie dane z nákupu týchto rádiokomunikačných služieb a ďalších režijných nákladov tak, že uplatnenú daň za dané obdobie prepočítal pomerom reklamného času k celkovému vysielaciemu času z dôvodu, že prijaté služby boli použité na podnikanie a na inú činnosť ako podnikanie v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. Dodávka služieb rozhlasového vysielania uskutočneného bezodplatne (nik si ju za odplatu od žalobcu neobjednal) pre neidentifikovaného odberateľa financovaná pôžičkami rôznych spoločností je mimo zákona č. 222/2004 Z. z., pretože sa nejedná o dodanie služby pre určitú konkrétnu osobu za protihodnotu. Nejde teda o dodanie služby pre odberateľa za odplatu a teda nie je predmetom dane podľa § 2 zákona č. 222/2004 Z. z. Súkromné rozhlasové a televízne vysielanie nie je oslobodené od DPH, ale nespadá do pôsobnosti zákona č. 222/2004 Z. z. a Smernice Rady 2006/112/ES. Dodanie tovaru a poskytnutie služby je predmetom DPH iba v prípade, že je uskutočnené za protihodnotu, v tuzemsku, zdaniteľnou osobou konajúcou v postavení zdaniteľnej osoby. Dodanie tovaru alebo služby pri neexistencii protihodnoty nie je predmetom dane. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Európskeho súdneho dvora C-16/93 Tolsma. 7. Ďalej žalovaný konštatoval, že odpočítanie dane je potrebné posúdiť na činnosť podnikateľa platiteľa ako takú, podľa toho, akú priamu a bezprostrednú súvislosť majú prijaté služby s činnosťou platiteľa ako takého. Podnik, ktorého činnosť podlieha DPH má nárok na odpočet dane vzťahujúcej sa na služby a tovary poskytnuté dodávateľmi iba v rozsahu v akom boli použité na jeho zdaniteľné obchody. Žalobca nemal za cieľ vysielať reklamu a jej vysielanie bolo iba doplnkovou službou. Zásadnou skutočnosťou, pre ktorú nebol žalobcovi priznaný právny nárok na odpočítanie dane bolo to, že v prípade programovej služby existuje cieľová skupina verejnosti, ktorej je určená, ale táto verejnosť nie je objednávateľom služby a nie je vo vzťahu k poskytovateľovi služby a už vôbec neplatí za ňu dohodnutú protihodnotu, čím vysielanie programovej služby nespĺňa jeden zo základných predpokladov, aby mohlo byť predmetom DPH uvedených v § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. Žaloba. 8. Žalobca považoval napadnuté rozhodnutie za nezákonné, dôvodiac nesprávnym právnym posúdením veci správnymi orgánmi (§ 250j ods. 2 písm. a/ O.s.p. - v súčasnosti § 191 ods. 1 písm. c/ SSP). 9. V úvode žaloby bol opísaný skutkový stav vyplývajúci z uskutočneného správneho konania, stručný obsah odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí správnych orgánov a žalobcom podaného odvolania voči prvostupňovému správnemu rozhodnutiu. Žalobca uviedol, že jeho hlavnou činnosťou je rozhlasové vysielanie na základe udelenej mu licencie a to na celom území Slovenskej republiky. Na jeho zabezpečenie musí vlastniť vysielacie zariadenie, prípadne si službu musí obstarávať dodávateľsky. Šírenie signálu zabezpečuje najmä prostredníctvom spoločnosti Towercom, a.s. Jeho odplatou za zabezpečenie rozhlasového vysielania je prenájom reklamného priestoru objednávateľom reklamy. Na to, aby mohol predávať reklamný priestor, musí mať preukázaný počet poslucháčov, ktorých získava jedine vysielaním programu a hudby. Na dosiahnutie tržieb z predaja reklamného priestoru (časovo obmedzeným na 12 minút v rámci jednej hodiny) musí mať zabezpečené šírenie signálu (v jeho prípade spoločnosťou Towercom, a.s.). Celá suma nákladu spojeného so šírením signálu sa nedá rozdeliť, nakoľko na získanie poslucháčov rádiová stanica musí vysielať celú programovú skladbu, teda okrem reklamy aj hovorené slovo, hudbu a spravodajské bloky, t. j. na to, aby si získala svojich poslucháčov a plnila podmienky udelenej licencie. Žalobca uviedol, že použil všetky prijaté dodávky a služby pre uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení, išlo o režijné náklady priamo vstupujúce do ceny zdaniteľného plnenia, ktoré poskytoval. Rozhlasové vysielanie prevádzkované obchodnou spoločnosťou nepatrí medzi činnosti oslobodené od DPH. Poukázal na ust. § 36 zákona č. 222/2004 Z. z., ktorý oslobodil od DPH vysielanie verejnoprávneho rozhlasu - Rozhlas a televízia Slovenska (ďalej len RTVS). Preto podľa jeho názoru, ak by zákonodarca chcel uplatniť u vysielateľov s licenciou pomerné odpočítanie dane podľa § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z., nesporne by to výslovne uviedol a oslobodil by od dane ostatné vysielanie programovej služby tak, ako je to uvedené v § 36 daného zákona u verejnoprávnej RTVS. Vysielanie reklamy a odplata za vysielanie reklamy je pre neho odplatou za vysielanie ako celok, nemožno ho ponímať iba ako odplatu za vysielanie reklamy. Cena za vysielanú reklamu sa odvíja od počúvanosti celého vysielania programovej služby, čím jednoznačne vysielanie ako celok napĺňa podmienky zákona o DPH pre ekonomickú činnosť a tým pre nárok na úplne, nie pomerné odpočítanie DPH. Žalobca mal za to, že žalovaný (rovnako ako správca dane) použil pri aplikácií ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. gramatický výklad, ktorý v danom prípade nebolo možné aplikovať, nakoľko žalovaný by musel pri jeho použití bez výnimky aplikovať ust. § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. na každý subjekt v mediálnej oblasti, ktorý by si uplatňoval vratku DPH pri jej nadmernom odpočte. Žalobca bol presvedčený, že nebolo možné uplatniť gramatický výklad, ale bolo potrebné aplikovať výklad logický a vychádzať z účelu vyššie citovaného ustanovenia. Účelom je zamedzenie stavu, kedy by si platiteľ dane uplatnil vratku DPH bez právneho podkladu, resp. aby mal správny orgán možnosť zabrániť takémuto subjektu neoprávnene uplatňovanú vratku DPH získať. V danom prípade však pre pomerné uplatnenie vratky DPH neboli splnené podmienky. Bolo jasne preukázané, že reklama je integrálnou súčasťou vysielania a nie je možné ju chápať ako samostatný predmet podnikania, na ktorý by bolo možné uplatňovať daň pomerne. Vyjadrenie žalovaného. 10. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním z 21.07.2017 a žiadal ju ako nedôvodnú zamietnuť. Uviedol, že dodávka služieb rozhlasového vysielania uskutočneného bezodplatne pre neidentifikovaného odberateľa, je mimo zákona č. 222/2004 Z. z., pretože sa nejedná o dodanie služby pre určitú konkrétnu osobu za protihodnotu. Nejde teda o dodanie služby pre odberateľa za odplatu a toto dodanie nie je predmetom dane podľa § 2 zákona č. 222/2004 Z. z. Za zásadnú skutočnosť považoval to, že v prípade programovej služby existuje cieľová skupina verejnosti, ktorej je určená, ale táto verejnosť nie je objednávateľom služby, nie je vo vzťahu k poskytovateľovi služby a už vôbec neplatí za ňu dohodnutú protihodnotu, čím vysielanej programovej služby nespĺňa jeden zo základných predpokladov, aby mohlo byť predmetom DPH uvedených v § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. Na druhej strane reklama je vysielaná a určená verejnosti, ale ide o službu poskytovanú objednávateľovi, ktorý zaplatí za ňu dohodnutú odplatu. Sú pri nej teda splnené podmienky predmetu DPH. Žalovaný zastával názor, že tvrdenie žalobcu o tom, že vysielanie reklamy a odplata za ňu je pre neho ako aj každého vysielateľa rozhlasovej programovej služby odplatou za vysielanie ako celok je de facto aj de jure nesprávne. Jediná odplata, ktorá bola žalobcovi poskytnutá bola odplata za vysielanie reklamy a sponzorských odkazov a nie odplata za vysielanie programu ako celku, keďže zabezpečenie vysielania programu ako celku nikdy nebolo predmetom odplaty. Žalovaný vyjadril presvedčenie, že neuplatnil pri výklade § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. gramatický výklad, ale aplikoval zákon jediným logickým spôsobom, ktorý bol pri zistenom skutkovom stave zákonný. Konečný užívateľ - poslucháč rozhlasového vysielania realizovaného žalobcom nikdy za poskytnuté vysielanie žiadnu odplatu neplatil, to znamená, že absentuje protihodnota, ktorá je základnou zákonnou podmienkou na to, aby poskytnutá služba rozhlasového programového vysielania bola v zmysle § 2 zákona č. 222/2004 Z. z. predmetom DPH. Posúdenie skutkových tvrdení a právnej argumentácie. 11. Krajský súd v Bratislave ako správny súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 11 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo bez nariadenia pojednávania v súlade s § 107 SSP a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj správcu dane v medziach žaloby neboli vydané v súlade so zákonom. 12. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 13. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 14. Podľa § 2 ods. 1 písm. a), b) zákona č. 222/2004 Z. z. predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, 15. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. 16. Podľa § 3 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. ekonomickou činnosťou (ďalej len "podnikanie") sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, 1) duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak. 17. Podľa § 4 ods. 9 zákona č. 222/2004 Z. z., na účely tohto zákona sa obratom rozumejú výnosy (príjmy) bez dane z dodaných tovarov a služieb v tuzemsku okrem výnosov (príjmov) z tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 36 a podľa § 40 až 42. Výnosy (príjmy) z poisťovacích služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 37, a finančných služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 39, sa nezahŕňajú do obratu, ak tieto služby sú poskytované pri dodaní tovaru alebo služby ako doplnkové služby. Do obratu sa nezahŕňajú výnosy (príjmy) z príležitostne predaného hmotného majetku okrem zásob a výnosov (príjmy) z príležitostne predaného nehmotného majetku. 18. Podľa § 36 zákona č. 222/2004 Z. z. oslobodené od dane je vysielanie verejnoprávnej televízie a verejnoprávneho rozhlasu okrem vysielania reklám, telenákupu a sponzorovaných programov vrátane ich propagácie. 19. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 20. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12. 21. Podľa § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ, ktorý nadobudne hmotný majetok, ktorý je podľa osobitného predpisu odpisovaným majetkom, a pri nadobudnutí tohto majetku predpokladá jeho použitie na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, sa môže rozhodnúť okrem investičného majetku uvedeného v § 54 ods. 2 písm. b) a c), že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie. Ak sa platiteľ rozhodne, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie, nepovažuje sa použitie tohto hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie v tomto rozsahu za dodanie tovaru za protihodnotu (§ 8 ods. 3) alebo dodanie služby za protihodnotu (§ 9 ods. 2). Ak platiteľ použije prijaté služby a nadobudnutý hmotný majetok iný ako hmotný majetok, ktorý je podľa osobitného predpisu odpisovaným majetkom, na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta daň len v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia; ak platiteľ uplatňuje výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky vo forme paušálnych výdavkov podľa osobitného predpisu a nemôže preukázať rozsah použitia pohonných látok na účely svojho podnikania a na iný účel ako na podnikanie, môže odpočítať daň z kúpy pohonných látok do výšky paušálnych výdavkov podľa osobitného predpisu. Ustanovenie odseku 4 týmto nie je dotknuté. 22. Podľa § 51 ods. 2 zákona č.222/2004 Z. z., platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a), c) alebo písm. d) najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, ak do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplatňuje právo na odpočítanie dane, má doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d). Ak platiteľ nemá doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d) do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, vykoná odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dostane doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d). Platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo. 23. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdenie zákonnosti rozhodnutia žalovaného v rozsahu a dôvodov vyplývajúcich z podanej žaloby - námietky nesprávneho právneho posúdenia veci. 24. V prejednávanej veci vyvstala otázka posúdenia nevyhnutnosti reklamného vysielania na zabezpečenie programovej skladby ako aj vzájomná prepojenosť a podmienenosť oboch týchto zložiek rozhlasového vysielania, t. j. zložky programovej skladby (hudby, hovoreného slova) a časti reklamnej v nadväznosti na právny výklad ustanovenia § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. Ako súd v ďalšom odôvodnení uvedie považuje právny výklad vyššie uvedeného na vec sa vzťahujúceho ustanovenia žalovaným ako aj prvostupňovým správnym orgánom za nesprávny. 25. V konaní nebolo sporné postavenie žalobcu - zdaniteľnej osoby (napĺňajúcej znaky vyplývajúce z ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z.) vykonávajúcu ekonomickú činnosť, ktorou je poskytovanie služby, a to šírenie rozhlasového vysielania, ktoré je podľa názoru súdu potrebné posudzovať ako celok (zahŕňajúceho bloky hudby, spravodajstva, hovoreného slova a reklamy). 26. Z obsahu spisu a zisteného skutkového stavu vyplýva, že žalobca je podnikateľom - komerčnou rozhlasovou stanicou a jeho hlavnou činnosťou je poskytovanie rozhlasového vysielania na základe udelenej licencie na celom území Slovenskej republiky. Na zabezpečenie rozhlasového vysielania je potrebné, aby buď vlastnil vysielacie zariadenie, alebo si túto službu obstarával dodávateľsky. V danom prípade žalobca šírenie signálu svojho vysielania zabezpečuje najmä prostredníctvom spoločnosti Towercom, a.s. Jeho odplatou za zabezpečenie rozhlasového vysielania je prenájom reklamného priestoru a ako platiteľ dane si v 3. štvrťroku 2013 uplatnil odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb v plnom rozsahu, ale na výstupe zdaňoval len príjmy z odvysielanej reklamy. 27. Správca dane dal do pomeru príjmy bez dane z tovarov a služieb za kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná a celkové príjmy za 3. štvrťrok 2013 a na základe toho získal pomer, podľa ktorého stanovil výšku odpočítateľnej dane. Na základe toho správca dane nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet a zároveň mu dorubil daň, pretože podľa jeho názoru nemal nárok na odpočítanie dane pri nakúpených tovaroch a službách v plnej výške, ale iba v pomernej časti, v ktorej ich použil na vykonávanie zdaniteľných obchodov - vysielanie reklamy. 28. Súd sa stotožnil s námietkami žalobcu, že tak prvostupňový správny orgán ako aj žalovaný, nepostupovali správne, keď stanovili pomer odpočítania dane z výnosov platiteľa a to v závislosti od toho, v akom rozsahu sú dosahované výnosy, pri ktorých je daň odpočítateľná. Takýto postup totiž nevyplýva z § 49 ods. 5 zákona o DPH. 29. Ustanovenie § 49 ods. 5 zákona o DPH podľa názoru súdu neobsahuje presnú a dostatočnú definíciu právnej normy, čo vyplýva aj rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf 17/2009, ktorý vyslovil názor, že „skutočnosť, že citované ustanovenie § 49 ods. 5 zákona o DPH neobsahuje presnú a dostatočnú definíciu právnej normy, nemôže byť na ujmu daňového subjektu“. 30. Vychádzajúc z nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. IV.ÚS 71/2013-36 súd uvádza, že k výkladu právnych predpisov nemožno pristupovať len z hľadiska textu zákona, a to ani v prípade, keď sa text môže javiť ako jednoznačný, ale predovšetkým podľa zmyslu a účelu zákona. Gramatický výklad predstavuje len prvotné priblíženie sa k obsahu právnej normy a na overenie správnosti výkladu, resp. spresnenie slúžia ostatné interpretačné prístupy v danom prípade logický výklad obsahu ust. § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. V súvislosti s výkladom posudzovaného ustanovenia súd poukazuje aj na § 36 zákona č. 222/2004 Z. z., v ktorom je uvedené oslobodenia od dane len vysielanie verejnoprávnej televízie a verejnoprávneho rozhlasu okrem vysielania reklám. 31. Podľa názoru súdu je potrebné dať za pravdu žalobcovi v tom, že ním vysielaná programová skladba (hudba, spravodajstvo, hovorené slovo) pred, počas a po vysielaní zdaňovanej reklamy priamo súvisí so zdaňovanou reklamou, nakoľko bez vysielania tohto programového podkladu nemožno samostatne vysielať ani zdaňovanú reklamu. Bezpochyby každému musí byť celkom zrejmé, že iba samotné vysielanie reklamy bez ďalšej programovej skladby, ktorá zabezpečuje počúvateľnosť rozhlasového (aj televízneho) vysielania (v danom prípade žalobcom) by bolo nemožné, keďže takéto vysielanie by celkom zrejme neoslovilo taký počet poslucháčov, ktorý by zabezpečil žalobcovi možnosť predať vysielací čas reklamy. Takéto vysielanie (reklamy) by bolo pre poslucháča zjavne neatraktívne a jeho sledovanosť by bola takmer nulová. Je všeobecne známa skutočnosť, že cena časovej jednotky reklamy sa odvíja od sledovanosti programového vysielania a bez takéhoto vysielania nie je možné, aby rozhlasová stanica dosahovala príjem z komerčnej činnosti - vysielanej reklamy. Iba vysielaním zodpovedajúceho pre poslucháča atraktívneho programového podkladu je možné na mediálnom trhu vysielať zdaňovanú reklamu a jej cena sa v závislosti od zvyšovania sledovanosti vysielaného programu zvyšuje. Z uvedeného dôvodu je nutné do množiny nákupov, z ktorých si žalobca môže pomerom podľa § 49 ods. 5 zákona o DPH odpočítať daň, zahrnúť aj DPH z výdavkov na zabezpečenie šírenia svojho celého programového vysielania (predložené faktúry od spol. Towercom a.s.) a nielen času vysielania reklamy. 32. Súd v tejto súvislosti poukazuje na čl. 173 až 175 smernice č. 2006/112/ES, a uvádza, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti. Daň môže byť odpočítaná v pomernej výške v prípade, ak nakúpený tovar alebo prijatú službu platiteľ použije čiastočne na taký účel, pri ktorom má plný nárok na odpočítanie dane a čiastočne na taký účel, pri ktorom nemá nárok na odpočítanie vôbec, čo však nebol posudzovaný prípad žalobcu, keďže z dôkazov obsiahnutých v administratívnom spise (faktúr uhrádzaných žalobcov v kontrolovanom období) jednoznačne vyplýva, že prijaté služby použil na zabezpečenie šírenia svojho vysielania ako celku. 33. Podľa názoru súdu celú sumu nákladu spojeného so šírením signálu nie je možné rozdeliť, tak ako to učinil žalovaný, resp. správca dane, nakoľko na to, aby žalobca získal poslucháčov musí vysielať celú programovú skladbu, nestačí vysielať reklamu. V prípade, ak by zákonodarca chcel uplatniť u vysielateľov s licenciou (žalobcu) pomerné odpočítanie dane podľa § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z., nesporne by to výslovne v zákone uviedol a oslobodil by od dane ostatné vysielanie programovej služby (okrem reklamy) tak, ako je to uvedené v § 36 daného zákona v prípade RTVS. Získaná odplata za vysielanie reklamy je pre žalobcu bezpochyby odplatou za jeho vysielanie ako celok a nie je možné ju ponímať iba ako odplatu za vysielanie reklamy. Cena za vysielanú reklamu sa priamo odvíja od počúvanosti celého vysielania programovej služby, čím jednoznačne vysielanie ako celok napĺňa podmienky zákona o DPH pre ekonomickú činnosť a tým pre nárok na úplne a nie pomerné odpočítanie DPH. Žalobcovi v danom prípade vznikol nárok na odpočet dane vzťahujúcej sa na služby poskytnuté mu dodávateľmi (výroba a šírenie programovej skladby v zmysle uplatnených faktúr), nakoľko tieto boli v plnom rozsahu v posudzovanom období použité na jeho zdaniteľné obchody - zabezpečenie vysielania v zmysle udelenej mu licencie. 34. Nie je správne posudzovanie veci daňovými orgánmi, nakoľko v prípade zabezpečovania šírenia rozhlasového vysielania žalobcom nejde o bezodplatnú dodávku služby, keďže tento výrobu a šírenie svojho vysielaného programu musí zaplatiť. Rozhlasové vysielanie ako celok nemôže byť posudzované z hľadiska toho, či si túto službu u žalobcu niekto (poslucháč) objednal a aj za ňu zaplatil. 35. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti súd prisvedčil žalobcom vznesenej námietke nesprávneho právneho posúdenia veci a na základe zistených skutočností dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňového správneho orgánu je potrebné zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom bude viazaný vysloveným právnym záverom súdu (§ 191 ods. 6 SSP) a bude jeho povinnosťou vo veci konať a vydať nové rozhodnutie. 36. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 175 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech v konaní bol žalobcovi tento nárok priznaný, pričom podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením. 37. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v spojení s § 145 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).