Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/159/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015201061 Dátum vydania rozhodnutia: 24. 11. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Valašíková PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1015201061.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej PhD. a členiek senátu JUDr. Renáty Janákovej a JUDr. Zuzany Mališovej v právnej veci žalobcu: KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., Na Hrebienku 30, Bratislava, IČO: 35 945 044, právne zastúpený: Advokátska kancelária Bugala - Ďurček, s.r.o., Miletičova 5B, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/163304/2015/5060 zo dňa 16.04.2015 takto: r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalobcovi súd právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. 1. Žalobca sa žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 29.06.2015 domáhal preskúmania zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/163304/2015/5060 zo dňa 16.04.2015, ktorým potvrdil odvolaním žalobcu napadnuté prvostupňové rozhodnutie č. 9104407/5/40367/2015/ MočL zo dňa 09.01.2015, ktorým Daňový úrad Bratislava vyrubil žalobcovi (žalobca je právny nástupca spoločnosti S&J PRESSBURG plus, s.r.o., Na Hrebienku 30, Bratislava, IČO: 35 835 737) podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zák. č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na § 165 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2009 v sume XXX XXX,- eur. 2. Uviedol, že správne orgány nepostupovali v súlade so zákonom o správe daní, správca dane neúplne zistil skutkový stav veci a vec nesprávne právne posúdil. Namietal, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane boli vydané v rozpore so zákonom o správe daní a daňového poriadku, najmä s ustanoveniami § 44, § 3, § 59, § 25, § 27, § 37, § 21, § 11, § 24, § 63, § 65, § 66, zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DHP“), najmä v rozpore s ustanoveniami § 49, § 19, § 9, § 51, s ust. Obchodného zákonníka, so zákonom č. 400/2009 Z. z. o štátnej službe, so zákonom č. 333/2011 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva, so zákonom č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblastí daní a poplatkov a v rozpore s Ústavou Slovenskej republiky. 3. Žalobca mal za to, že správca dane pri výkone daňovej kontroly nepostupoval v súlade so zákonom o správe daní, a to najmä riadil sa iba subjektívnymi úvahami, ktoré nezaložil na dôkazoch, neposúdil s dostatočnou odbornou starostlivosťou skutkový stav veci, presunul rozsah dôkazného bremena tretieho a štvrtého subdodávateľa v obchodných transakciách na žalobcu, pričom ale súčasne žalobca bol zamestnancami správcu dane účelovo zbavený možností v uplatnení svojich procesných práv, neodborným, neprehľadným spôsobom vyhotovoval úradné dokumenty, ďalej prekročil zákonom stanovenú lehotu na ukončenie daňovej kontroly, v daňovej kontrole bol nečinný. Vykonal kontrolu u iných platiteľov dane, ktorých výsledky premietol do protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly. Vzhľadom na tieto skutočnosti sa úkony správcu dane podľa názoru žalobcu javia ako nezákonné, nepreskúmateľné a nedôvodné. Namietal, že správca dane v odôvodnení napadnutého rozhodnutia neuviedol jediný úkon, ktorý vykonal a ktorým by preukázal, že výroková časť rozhodnutia je v súlade so zákonom o správe daní a so zákonom o dani z pridanej hodnoty. Žalobca s tvrdením správcu dane v napadnutom rozhodnutí, že kontrolovaný daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno a ani v jednom prípade nepreukázal pôvod tovaru, ani uskutočnenie služieb, pričom súčasne uviedol, že daňový subjekt v procese kontroly nenavrhol správcovi dane ako by bolo možné zistiť pôvod dotknutých tovarov, nemohol sa v žiadnom prípade stotožniť, pretože počas celého výkonu daňovej kontroly so správcom dane žalobca aktívne spolupracoval a poskytoval mu odpovede na otázky a doklady aj nad rozsah výkonu daňovej kontroly zdaňovacieho obdobia mesiaca júl 2009. Podľa názoru žalobcu v predmetnom rozhodnutí absentuje odôvodnenie, čím je správcom dane porušená podstatná náležitosť rozhodnutia. 4. Taktiež mal za to, že protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly, ktorý predchádzal vydaniu napadnutého rozhodnutia, bol vydaný v rozpore so zákonom. Tým, že protokol o výsledku z daňovej kontroly, ktorý je celý súčasťou odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, nenadobudol povahu zákonne získaného prostriedku a je v plnom rozsahu zaťažený vadou nezákonnosti, je možné prijať záver, že rozhodnutie nemá odôvodnenie. 5. Ďalej poukázal na tú skutočnosť, že z napadnutého rozhodnutia nie je absolútne preukázané z akého dôvodu nebola daňová kontrola ukončená v lehote, pričom túto skutočnosť nepreukazujú ani iné listinné dôkazy vydané správcom dane. Uviedol, že zamestnanci správcu dane sa rozsiahlo a nad rámec účelu daňovej kontroly neodôvodnene zaoberali skutočnosťami, ktoré s kontrolovaným zdaňovacím obdobím nijako nesúvisia. Takýmto konaním zamestnancov správcu dane sa predmetná daňová kontrola jedného zdaňovacieho obdobia účelovo predlžovala až na viac ako dva kalendárne roky. Podľa názoru žalobcu sa dôkazy získané z nej javia ako nezákonne získané dôkazy v rozpore so všeobecnými zákonnými ustanoveniami a nemajú povahu skutočného dôkazu v intenciách § 29 zákona o správe daní. Namietal, že zamestnanci správcu dane v celom odôvodnení rozhodnutia prvostupňového orgánu sa len všeobecne, nesystematicky vyjadrovali k zdaniteľným plneniam spoločnosti žalobcu za zdaňovacie obdobie mesiaca júl 2009, pričom v celom odôvodnení vyjadrujú len svoj vlastný, subjektívny názor. V súvislosti s argumentáciou žalovaného, že spoločnosť žalobcu nedokázala uniesť dôkazné bremeno, namietal, že žalovaný neuviedol prečo a na základe akých zistení dospel k tomuto záveru. Zamestnanci nekonfrontovali rozporujúce skutočnosti medzi tvrdeniami kontrolovanej spoločnosti, tvrdeniami prípadných svedkov, zisteniami z dožiadaní, tvrdeniami správcu dane na základe zákonne získaných dôkazov. 6. Žalobca zastával názor, že preukázal zákonnosť uplatnenia oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu. Uviedol, že objektívne a skutočne preukázal dôkazmi oprávnenosť nároku na vrátenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie mesiaca júl 2009, a to existenciu materiálneho plnenia vo forme faktúr aj s prílohami akými sú zmluvy, dodacie listy, podrobnými položkovitými opismi druhu a ceny dodaných služieb a tovarov, preukázal existenciu materiálneho plnenia vo forme skutočných dodávok služieb a tovarov, napr. predložením skladovej evidencie, preukázaním nákupu tovaru (granitových a mramorových dosiek), z ktorého následne bol vyrobený finálny výrobok, aktiváciou tovarov, predložením komplexného účtovníctva, skutočnou existenciou tovarov a skutočným následným predajom vyrobených výrobkov, ktoré správca dane neskúmal a nedokazoval. Taktiež namietal, že neboli skúmané dôkazy zo strany dodávateľských subjektov miestnym zisťovaním, ani výsluchom svedkov. Trval na tom, že zamestnanci správcu dane nevykonali žiaden úkon smerujúci k správnemu vyrubeniu dane, ktorý by bol v súlade so zákonom o správe daní. 7. Uviedol, že z prvostupňového rozhodnutia je evidentné, že správca dane porušil i ustanovenie zákona o správe daní, pretože zverejnil informácie o iných daňových subjektoch, ktoré získal v daňovom konaní alebo v súvislosti s daňovým konaním. Ďalej mal za to, že správca dane získal nezákonným spôsobom zápisnice z miestnych zisťovaní, neoprávnene zasielal dožiadania, použil výsledky medzinárodnej výmeny informácií atď., teda vykonával úkony, ktoré sa žalobcu netýkajú, čo znamená, že nevyužil zákonné prostriedky v kontrole, ktoré následne premietol do rozhodnutia. 8. Poukázal na to, že z prvostupňového rozhodnutia a daňových a účtovných dokladov je zrejmé, že dodávatelia žulovej dlažby jednoznačne preukázali, že žulovú dlažbu žalobcovi dodali, a to nielen formálne na faktúrach ako to deklaruje správca dane, ale tak, že skutočne došlo k reálnym dodávkam tovaru v rámci ekonomickej činnosti. Takisto podľa žalobcu bolo preukázané, že sa riadne uskutočnila doprava predmetného tovaru tak, ako je uvedené v medzinárodných prepravných listoch. Namietal, že správca dane nedokázal a nedefinoval v čom, resp. z akého dôvodu bolo dodanie tovaru vecne nedostatočne preukázané, ani počas výkonu daňovej kontroly, ani v prvostupňovom rozhodnutí. Žalobca poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/14/2012, sp. zn. 5Sžf/22/2009, sp. zn. 3Sžf/1/2010, sp. zn. 3Sžf/1/2011, sp. zn. 7Sžf/4/2013 a na rozsudky Súdneho dvora (C-440/04 zo dňa 22.06.2012, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03 a C-484/03). S poukazom na § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH uviedol, že boli naplnené všetky hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH. Tvrdil, že preukázal dodanie tovarov a služieb dodávateľmi v tuzemsku, ktorí daň odviedli do štátneho rozpočtu. Citoval ust. § 19 ods. 1 zákona o DPH spolu s § 51 ods. 1 zákona o DPH s tým, že všetky podmienky pre uplatnenie § 51 zákona o DPH boli v danom prípade splnené. Označenie množstva a druhu tovaru bolo vo faktúre v súlade s § 71 ods. 2 písm. f) zákona o DPH. Bol názoru, že závery správcu dane o nesplnení podmienok pre odpočítanie dane vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, v dôsledku čoho bol žalobca ukrátený na svojich právach. 9. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti žalobca žiadal, aby súd napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil v celom rozsahu. II. 10. Žalovaný sa písomne vyjadril k žalobe vo vyjadrení doručenom súdu dňa 31.07.2015 tak, že k žalobným dôvodom, ktoré boli uplatnené aj v odvolacom konaní poukázal na dôvody uvedené v napadnutom rozhodnutí, v ktorom je popísaný skutkový a právny stav a vyvodené závery. 11. Nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že žalovaný ako aj prvostupňový orgán v priebehu správneho konania nepostupovali v súlade s ustanoveniami zákona, na základe čoho nesprávne zistili skutkový stav veci, nesprávne právne vec posúdili a nesprávne právne rozhodli, následkom čoho má výsledok daňovej kontroly vo vzťahu k žalobcovi diskriminačný charakter. 12. Uviedol, že zo strany správcu dane bolo v priebehu daňovej kontroly vykonané rozsiahle dokazovanie. Mal za to, že správca dane postupoval v zmysle platných právnych predpisov, o všetkých skutočnostiach vyplývajúcich z kontroly informoval kontrolovaný daňový subjekt, zistené skutočnosti podrobne a chronologicky premietol do Protokolu č. 9104407/5/5129841/2014/Močl a dodatočného platobného výmeru číslo 9104407/5/40367/2015/Močl. Poznamenal, že správca dane pri výkone kontroly postupoval v zmysle žiadosti o vykonanie daňovej kontroly zameranej na DPH za roky 2009 a 2010 u daňového subjektu S&J PRESSBURG plus, s.r.o., od Prezídia Policajného zboru - Úradu boja proti organizovanej kriminalite, Bratislava č. PPZ-BOK-BA-FP-40-22/2011 zo dňa 10.02.2011 a č. ČVS:PPZ-175/BOK-BA-2012 zo dňa 11.06.2012, a preto námietka žalobcu, že protokol z takto vykonanej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, je nepravdivá a zavádzajúca. 13. Poukázal na to, že v daných konaniach bolo daňovému subjektu umožnené zúčastniť sa na ústnych pojednávaniach konaných so svedkami, svedkovia ktorí boli alebo sú štatutárni zástupcovia obchodných partnerov kontrolovaného daňového subjektu (FOR DESIGN, s.r.o. a TAGART, s.r.o.) a ktorí sa dostavili na ústne pojednávanie zhodne uviedli, že spoločnosti, v ktorých pôsobili, skladovali predmetný tovar na Žilinskej ceste v Piešťanoch alebo v iných skladových priestoroch patriacich niektorej zo spoločností, kde bol konateľom p. D. P.. Žiaden svedok nevedel konkretizovať skladové priestory, nákup a predaj sa uskutočnil bez prepravy v rámci skladu, kde sa nachádzal. Všetci svedkovia sa odvolávali na zmluvy o bezplatnom uložení tovaru alebo iné obdobné zmluvy so spoločnosťami, kde bol konateľom pán D. P.. Nákup a predaj sa uskutočňoval bez prepravy v rámci skladu, kde sa mal nachádzať. Spôsob ako, kedy, akým spôsobom a odkiaľ sa granitové dosky, mramor, prípadne výrobky z uvedených kameňov, keramická dlažba a konglomerát dostali do skladových priestorov, svedkovia uviesť nevedeli. 14. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že správca dane preukázal ekonomickú nezmyselnosť obchodných operácií a preukázal zainteresovanosť do reťazca zapojených osôb ako aj personálnu prepojenosť osôb (D. P.). Keďže existuje personálna prepojenosť podnikateľských subjektov, sú jednoznačne dané skutočnosti, ktoré indikujú neštandartnosť týchto obchodných operácií. Kontrolovaný daňový subjekt za roky 2007 až 2011 prostredníctvom podaných priznaní na DPH vykazoval len nadmerné odpočty v celkovej sume X XXX XXX,XX eura, jedinou výnimkou bolo podané daňové priznanie za zdaňovacie obdobie november 2011, kde daňový subjekt vykázal vlastnú daňovú povinnosť na úhradu v sume X XXX,XX eura. Aj táto skutočnosť svedčí o tom, že jediným dôvodom deklarovaných zdaniteľných obchodov bolo uplatňovanie si odpočtu DPH z obchodov, ktorým v konečnom dôsledku chýbala hospodárska podstata - tvorba reálneho zisku reálnymi ekonomickými aktivitami vyplývajúcimi z reálnych požiadaviek trhu. 15. Žalovaný tiež nesúhlasil s názorom žalobcu, že napadnuté rozhodnutie neobsahuje odôvodnenie, pretože napadnuté rozhodnutie obsahuje rozsiahle odôvodnenie. Správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dospel na základe kontrolných zistení, ktoré posúdil v ich vzájomných súvislostiach k názoru, že obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených daňovým subjektom ku kontrole za zdaňovacie obdobia január až december 2009, sa neuskutočnili. Dodávateľom nevznikla daňová povinnosť z dodania tovaru a služieb podľa § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH, nakoľko sa jednalo iba o fakturáciu fiktívnej hodnoty tovaru a fiktívneho množstva tovaru, o formálny a nereálny obchod s tovarom, pri ktorom pridaná hodnota nevznikla a kontrolovanému daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane, pričom cieľom takýchto formálnych obchodných transakcií, založených len na fakturácii tovaru, bez reálneho naplnenia zdaniteľných obchodov deklarovaných na faktúrach, bolo uplatnenie si nároku na odpočítanie DPH formou čerpania nadmerných odpočtov v reťazci obchodníkov so žulovou dlažbou, granitovými a drevotrieskovými doskami a mramorovou dlažbou. 16. Konštatoval, že skutočnosť, že si daňový subjekt splnil povinnosť predložiť doklady za kontrolované zdaňovacie obdobie, nie je postačujúca na preukázanie reálneho uskutočnenia hospodárskych operácií. Podmienkou priznania nároku na odpočítanie dane u daňového subjektu nie sú dodávateľské faktúry alebo iné listinné doklady, ale reálne uskutočnenie nákupu tovarov a preukázanie ich použitia na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. 17. Uviedol, že žalobca si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť s tým, že preverením správcu dane bolo zistené, že dodávateľom uvedeným na faktúre nevznikla daňová povinnosť podľa ust. § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH. 18. Poukázal na to, že správca dane umožnil žalobcovi vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly, keď mu dňa 31.10.2012 zaslal oznámenie so skutočnosťami zistenými počas výkonu kontroly. Daňový subjekt zaslal správcovi dane odpoveď, v ktorej uviedol, že trvá na vypočutí svedkov. Správca dane vyhovel požiadavke daňového subjektu a predvolal svedkov a vypočul ich za prítomnosti daňového subjektu. Konštatoval, že niektorých svedkov sa nepodarilo ani po opakovanom predvolaní vypočuť. Po vykonaní ďalšieho množstva úkonov správca dane zaslal daňovému subjektu dňa 02.08.2013 oznámenie, v ktorom ho oboznámil so všetkými skutočnosťami zistenými v priebehu kontroly, pričom na toto oznámenie kontrolovaný daňový subjekt S&J PRESSBURG plus, s.r.o., nereagoval. 19. Žalovaný poukázal na závery uvedené v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/66/2011. Uviedol, že na základe judikatúry možno konštatovať, že spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. kúpou tovaru - granitových dosiek od dodávateľa FOR DESIGN, s.r.o. a drevotrieskových došiel od dodávateľa TAGART, s.r.o. nemohla nevedieť, že sa zúčastňuje na fakturačných dodávkach tovarov a služieb v reťazci obchodníkov s touto komoditou, nakoľko všetky zúčastnené spoločnosti obchodovali medzi sebou navzájom viac rokov, uvádzali uskladnenie tovaru na rovnakom mieste v Piešťanoch (kde nebola vedená skladová evidencia nakúpených tovarov), účtovníctvo sa viedlo v jednej centrále, kde osobou zodpovednou za obchodné transakcie a ich účtovné doklady bol D. P. (toho času podľa informácii žalovaného je proti osobe D. P. vedené trestné stíhanie - číslo uznesenia ČVS:PPZ-72/NKA-FP-BA-2013 zo dňa 13.05.2014). 20. Žalovaný uviedol, že rozsiahlym preverovaním správca dane zistil, že obchodné transakcie deklarované na faktúrach predložených daňovým subjektom ku kontrole sa neuskutočnili, dodávateľom nevznikla daňová povinnosť z dodania tovaru podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, nakoľko sa jednalo iba o fakturáciu fiktívnej hodnoty tovaru a fiktívneho množstva tovaru, o formálny a nereálny obchod s tovarom, pri ktorom pridaná hodnota nevznikla a kontrolovanému daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane, pričom cieľom takýchto formálnych obchodných transakcií, bolo uplatnenie si nároku na odpočítanie DPH formou čerpania nadmerných odpočtov v reťazci obchodníkov so žulovou dlažbou, žulovými doskami mramorovou dlažbou (jednalo sa o spoločnosti personálne prepojené, zastrešované jedným účtovným a ekonomickým centrom, nebola preukázaná preprava tovaru, chýbala presná skladová evidencia deklarovaného tovaru, boli vystavované len faktúry bez reálneho plnenia skutkovej podstaty). Bol názoru, že vystavením faktúr nevzniká automaticky daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, len s dodaním tovaru a služieb je spojený vznik daňovej povinnosti, ktorú zákon o DPH upravuje v ust. § 19 ods. 1, keď daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru a tým kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 21. V nadväznosti na rovnakú problematiku nepriznania nároku na odpočítanie DPH z tovaru rovnakej komodity - granitové dosky - žula v reťazci obchodných spoločností (medzi ktorými sa nachádza aj spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o.) žalovaný upriamil pozornosť na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2012 zo dňa 27.11.2012. 22. Žalovaný vzhľadom na uvedené žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. III. 23. Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov v § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa citovaného ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. 24. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 52 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. 25. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov, to znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 26. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos z daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy, ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 27. Z administratívneho spisu vyplýva, že na základe Oznámenia o výkone daňovej kontroly zo dňa 06.04.2011 vykonal Daňový úrad Bratislava daňovú kontrolu v spoločnosti S&J PRESSBURG plus, s.r.o., Na Hrebienku 30, Bratislava (od 01.01.2014 právny nástupca KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o.) za zdaňovacie obdobia január až december 2009 s tým, že daňová kontrola bola začatá dňa 24.05.2011. 28. Daňová kontrola bola vykonaná na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní. 29. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 9104407/5/5129841/2014/MočL zo dňa 20.11.2014. Žalobcovi bola výzva na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie doručená dňa 25.11.2014. Splnomocnený zástupca daňového subjektu dňa 09.12.2014 podal vyjadrenie k protokolu a správca dane dňa 15.12.2014 vypracoval Dodatok č. 1 k Protokolu č. 9104407/5/5129841/2014/MočL. Protokol č. 9104407/5/5129841/2014/MočL bol prerokovaný v zmysle Dodatku č. 1 k Protokolu č. 9104407/5/5129841/2014/MočL. V deň určený vo výzve na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie sa konateľ ani iný zástupca daňového subjektu nedostavil. Podľa § 15 ods. 12 zákona č. 511/1992 Zb. sa deň určený v uvedenej výzve, t. j. 30.12.2014 považuje za deň prerokovania a doručenia protokolu a dodatku č. 1 k protokolu. 30. Správca dane zistil, že žalobca si neoprávnene odpočítal DPH z uvedených faktúr, nakoľko žalobca počas kontroly nevedel vierohodným spôsobom preukázať opodstatnenosť tohto nároku na odpočítanie dane. Išlo o faktúry číslo: 1. 55072009 za granitové dosky od dodávateľa FOR DESIGN, s.r.o. v celkovej sume XXX XXX,- eur, z toho DPH XXX XXX,XX eur, 2. 56072009 za granitové dosky od dodávateľa FOR DESIGN, s.r.o. v celkovej sume XXX XXX,- eur, z toho DPH XXX XXX,XX eur, 3. 57072009 za granitové dosky od dodávateľa FOR DESIGN, s.r.o. v celkovej sume XXX XXX,- eur, z toho DPH XX XXX,XX eur, 4. 59072009 za pomocné práce pri opracovaní GD od dodávateľa FOR DESIGN, s.r.o. v celkovej sume XXX XXX,- eur, z toho DPH XXX XXX,XX eur, 5. 29100023 za drevotrieskové dosky od dodávateľa TAGART, s.r.o. v celkovej sume XXX XXX,- eur, z toho DPH XX XXX,XX eur, 6. 29100024 za drevotrieskové dosky od dodávateľa TAGART, s.r.o. v celkovej sume XXX XXX,- eur, z toho DPH XX XXX,XX eur. 31. Zo spisu tiež vyplýva, že spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. (právny predchodca žalobcu) obchodovala s nakupovaným tovarom (granitové dosky, žulová dlažba, mramorová dlažba, konglomerát a keramická dlažba) a tovarom, na ktorom mali byť vykonané nakúpené služby bez akejkoľvek prepravy v rámci skladových priestorov, ktoré nebolo možné presne špecifikovať, prípadne preprava bola podľa vyjadrení konateľov a iných osôb vykonaná v rámci nešpecifikovaného skladu. Dodávatelia, obchodní partneri kontrolovaného daňového subjektu boli v rámci kontroly zväčša nekontaktní, nedisponovali dokladmi ani účtovníctvom, nevedeli podať potrebné vysvetlenia. Napriek vykonanému rozsiahlemu dokazovaniu daňový subjekt nepreukázal pôvodu tovaru, odkiaľ, kedy a akým spôsobom bol predmetný tovar dopravený do skladu, kde sa mal nachádzať. Rovnako daňový subjekt nepreukázal v akých konkrétnych skladových priestoroch mal byť predmetný tovar skladovaný. Spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. nemala v rokoch 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 daňovú povinnosť na úhradu (okrem zdaňovacieho obdobia november 2011, vlastná daňová povinnosť na úhradu X XXX,XX eura). Naproti tomu spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. uviedla v daňových priznaniach za zdaňovacie obdobia v rokoch 2007, 2008, 2009, 2010 a 2011 nadmerný odpočet celkovej sume X XXX XXX,XX eura. 32. V preverovanom zdaňovacom období júl 2009 boli hlavnými dodávateľmi tovarov a služieb spoločnosti: 1. FOR DESIGN, s.r.o., Červená veža 4089, Banka, IČO: 36 261 921, (v preverovanom zdaňovacom období platiteľ dane, IČ DPH: SK2021851480), - subdodávateľ BANED, s.r.o., Dunajská 4, Bratislava, IČO: 36 659 291, - subdodávateľ TO-GR SK, s.r.o., Hattalova 12/A, Bratislava, IČO: 36 755 681, 2. TAGART, s.r.o., Orchideová 33, Bratislava, IČO: 35 840 102. 33. Odberateľmi daňového subjektu S&J PRESSBURG plus, s.r.o. boli v zdaňovacích obdobiach január 2009 - december 2009 spoločnosti: - AZ AUTO s.r.o., Radlinského 45, Piešťany, IČO: 36 268 038, - Development & Investments, s.r.o., Štefánikova 7, Bratislava, IČO: 35 847 735 - EUROTRADEX, s.r.o., Svätoplukova 1731, Púchov, IČO: 35 911 182, - EX - IM SLOVENSKO s.r.o., Radlinského 45, Piešťany, IČO: 36 810 045 - Five, s.r.o., Námestie Hraničiarov 35, Bratislava (do 13.02.2013 Fazuľová 5, Bratislava) IČO: 35 840 412 - HOLZ EXPORT SLOVAKIA s.r.o., Ul. sv. Cyrila a Metoda 2, Piešťany (do 11.01.2011 Kukučínova 13, Piešťany) IČO: 43 812 261 - JAZO, s.r.o., Rebarborová 1, Bratislava, IČO: 35 820 535 - J.K. CONSULT, s.r.o., Škarniclovská 1, Skalica 909 01 (do 08.02.2011 Kopčianska 94, Bratislava), IČO: 35 938 633 - NDP SLOVAKIA s.r.o., Potočná 9, Piešťany (do 19.08.2009 Svätoplukova 1731, Púchov 020 01) IČO: 36 314 455 - REINDES s. r. o., Námestie SNP 13, Bratislava, IČO: 43 909 949. Ide o obchodovanie medzi personálne prepojenými spoločnosťami. 34. Kontrolovaný daňový subjekt S&J PRESSBURG plus, s.r.o. sa k podstatným skutočnostiam týkajúcim sa pôvodu tovaru, prepravy tovaru, skladovania tovaru preukázaniu ekonomického opodstatnenia fakturovaných obchodov nevyjadril, nereagoval ani na zaslané písomné výzvy, ktoré prevzal dňa 12.07.2012 a 12.09.2012. 35. Podľa zistení správneho orgánu daňový subjekt S&J PRESSBURG plus, s.r.o. nakupoval tovary a služby bez zjavného ekonomického opodstatnenia. O skutočnosti, že nemal dostatočný odbyt pre tovary, ktoré podľa predložených dokladov nakupoval dokumentujú zostatky - v sume X XXX XXX,XX. eura v účtovnej triede 132 001 Tovar na sklade a v predaj - zásoby k 31.12.2009 (počiatočný stav k 1.1.2009 boli zásoby tovaru na sklade a v predajni v sume X XXX XXX,XX eura) - v sume XX XXX XXX,XX Eur v účtovnej triede 1 - zásoby k 31.12.2010. Daňový subjekt S&J PRESSBURG plus, s.r.o. neuviedol kedy plánuje všetky nakupované tovary podľa uvedených faktúr, z ktorých si v zdaňovacích obdobiach január 2009 - december 2009 uplatnil odpočítanie dane, použiť na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, nevyjadril sa ani k podnikateľským aktivitám spoločnosti z hľadiska finančného toku a ani riadne neuhrádzal svoje záväzky voči dodávateľom a dodával svojim odberateľom napriek tomu, že mu riadne za dodávky neplatili. 36. K podnikateľským aktivitám spoločnosti z hľadiska finančného toku, sa daňový subjekt vyjadril v rámci iného konania tak, že počas rokov 2007, 2008, 2009, 2010 žalobca budoval výrobno-skladový areál na Žilinskej ceste v Piešťanoch, preto záväzky prevyšujú sumu pohľadávok. Taktiež si spoločnosť musela plniť svoje záväzky voči leasingovým spoločnostiam a spoločnostiam poskytnúť finančnú výpomoc. 37. Ku skladovaniu tovaru sa žalobca vyjadril, že „v zdaňovacom období december 2010 spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. dokončila stavbu skladovo-výrobného areálu na Žilinskej ceste 130 v Piešťanoch, ktorého bola vlastníkom. Spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. ďalej využívala prenajaté skladové priestory v PD Prašník. Spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. tiež využívala vlastné skladové priestory v Hlohovci. Spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. bola a aj je v nájomnom vzťahu so spoločnosťou KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. Medzi spoločnosťami je uzatvorená dohoda o vzájomnom využívaní všetkých vlastných a prenajatých priestorov, aj priestorov, ktoré majú spoločnosti v podnájme. Veľkosť - kapacita skladových priestorov vlastných aj prenajatých prevyšuje množstvo uloženého a uskladneného tovaru. Spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. mala a má uzatvorené so spoločnosťou S&J PRESSBURG SLOVAKIA, s.r.o. a spoločnosťou KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. DOHODY O VZÁJOMNOM UŽÍVANÍ NEBYTOVÝCH PRIESTOROV S PREDMETOM ZMLUVY - Bezodplatné užívanie všetkých nebytových priestorov, ktoré sú v užívaní zmluvných strán - vlastných prenajatých a tých, ktoré sú v podnájme. ... pri preprave tovaru nákladnými motorovými vozidlami sa tieto nezdržiavali v objektoch dlho, aby bolo nevyhnutné zabezpečovať pre ne parkovacie miesta. ... skladové priestory - vlastné, prenajaté aj skladové priestory v podnájme, dočasne využívala väčšina odberateľov tovaru spoločnosti S&J PRESSBURG plus, s.r.o. na dlhodobé aj krátkodobé uskladnenie na základe platných zmlúv. Hlavným dôvodom uloženia tovaru bol ekonomický dôvod, pretože by bolo neekonomické zabezpečovať prepravu hneď zakúpeného tovaru pokiaľ množstvo, ktoré nakúpili nezaplnilo kamión. Keďže tovar po jeho predaji už nebol vo vlastníctve spoločnosti S&J PRESSBURG plus, s.r.o. spoločnosť neviedla a ani nevedie osobitné záznamy o uskladnení - uložení predaného tovaru. Odberatelia využívali všetky skladové priestory, ktorých kapacita umožňovala uskladniť tovar. Tovar bol uložený na (uskladnený) v priestoroch, bol riadne označený ceduľkou, ktorá obsahovala (aj obsahuje) potrebné údaje o vlastníkovi tovaru“. 38. Konateľom spoločností S&J PRESSBURG plus, s.r.o., S&J PRESSBURG SLOVAKIA, s.r.o. a KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. v predmetom čase bol D. P., C. B. 39. K preprave tovaru sa kontrolovaný daňový subjekt S&J PRESSBURG plus, s.r.o. vyjadril, že na preprave od odberateľov a smerom k dodávateľom sa nepodieľal ani vlastnou prepravou, ani externými prepravcami. 40. Podľa vyjadrenia Štátneho geologického ústavu Dionýza Štúra, Mlynská dolina 1, Bratislava (zaevidované pod č. 9104401/5/1761698/13/StrK) doručeného správcovi dane dňa 07.05.2013 ložiská granitu vhodného ako dekoračný kameň sú na Slovensku posledných 10 rokov bez ťažby. Na Slovensku sa ťaží granit - stavebný kameň, ktorý nie je blokovo využiteľný a leštiteľný, používa sa ako drvené kamenivo. Na základe uvedeného správca dane mal preukázané, že všetok tovar zo žuly (granitu) má pôvod mimo územia Slovenska. Materiálna existencia predmetného tovaru, teda ako, kedy a akým spôsobom sa predmetný dovar doviezol na územie Slovenskej republiky, teda jeho pôvod preukázané nebolo. 41. Z administratívneho spisu súd ďalej zistil, že formálne (účtovne, ekonomické a obchodné) operácie daňového subjektu S&J PRESSBURG plus, s.r.o. sa v prevažnej miere uskutočňovali na adrese sídla spoločnosti - Na Hrebienku 30, Bratislava. Na uvedenej adrese podľa Obchodného registra SR majú, resp. mali sídla aj spoločnosti: ASC Trading, s.r.o., BAC SLOVAKIA, s.r.o., DONAU, a.s., FACHMAN SK, s.r.o., FAPA, s.r.o., fram architekti s.r.o., J.Z. Slovakia, s.r.o., JANSON SK, s.r.o., KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., LORSAU, s.r.o., MEAT, s.r.o., RAWAR, s.r.o., RZ TRADING, s.r.o., S&J PRESSBURG plus, s.r.o., S&J PRESSBURG SLOVAKIA, s.r.o. 42. Zo zápisnice o vykonaní prehliadky iných priestorov alebo pozemkov v kancelárskych priestoroch Na Hrebienku 30, Bratislava, ktorá sa nachádza v nahliadnutých spisoch NKA PPZ správca dane zistil, že podľa E. P. sa na uvedenej adrese nachádza sídlo spoločností KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., S&J PRESSBURG plus, s.r.o., S&J PRESSBURG SLOVAKIA, s.r.o., JANSON SK, s.r.o. V uvedených kancelárskych priestoroch Na Hrebienku 30, Bratislava dochádzalo k vedeniu účtovníctva, spracovávaniu faktúr a inému zaobchádzaniu s dokladmi, faktúrami, zmluvami a pod., či k príprave rôznych odvolaní a vyjadrení pre rôznych správcov dane iných daňových subjektov, ktorí obchodovali s komoditou „kameň“ ako napr. granitové a žulové dosky a rôzne druhy dlažieb, resp. vykonávali opracovanie týchto komodít. V bežnej podnikateľskej praxi je nemysliteľné, aby dodávateľ tovaru (napr. spoločnosť JANSON SK, s.r.o.) vlastnil vystavené faktúry svojho odberateľa (napr. Deken Trade, s.r.o., Praha) pre jeho následného odberateľa (napr. J.K. Consult, s.r .o., Praha), a to s prihliadnutím na skutočnosť, že samotný odberateľ (napr. Deken Trade, s.r.o.) je pre českého správcu dane nekontaktným daňovým subjektom (Odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií zaevidovaná v denníku došlej pošty Daňového úradu Bratislava pod e. č. 2092849/2013). 43. Fyzické operácie týkajúce sa tovaru - uskladnenie a manipulácia sa realizujú v skladovo-výrobnom areáli na Žilinskej ceste 130, Piešťany, ktorý podľa vyjadrení daňového subjektu KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. patrí spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., výrobné prostriedky, ktoré sa používajú pri opracovávaní prírodného kameňa a výrobu finálnych výrobkov boli vo vlastníctve spoločnosti S&J PRESSBURG Plus, s.r.o., ako napr. vodný lúč, píla a rôzne iné prostriedky. Spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. mal so spoločnosťou S&J PRESSBURG Plus, s.r.o. uzatvorenú zmluvu o užívaní týchto výrobných prostriedkov. Spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. nevlastní tieto výrobné prostriedky z dôvodu, že tieto sú predmetom leasingu a príslušné finančné inštitúcie nedali súhlas na ich prevod. 44. Jediným spoločníkom spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. a spoločnosti S&J PRESSBURG Plus, s.r.o. bol D. P.. 45. V zápisnici z miestneho zisťovania č. 1020302/1/742984/2012 zo dňa 03.04.2012 vykonaného dňa 03.04.2012 na adrese: Žilinská cesta 7526/130, 921 01 Piešťany - v prevádzke spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., adresa sídla spoločnosti: Na Hrebienku 30, 811 02 Bratislava, splnomocnená zástupkyňa spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., riaditeľka areálu T. W. uviedla, že kamióny chodia do areálu často - je to v kompetencii pána P. - konateľa spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., podľa jeho objednávok. Preprava je zabezpečovaná buď odberateľom alebo autami spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. V skladových priestoroch na Žilinskej ceste v Piešťanoch je asi 10 zamestnancov, pričom v hale na opracovanie kameňa pracuje 5-6 pracovníkov, podľa potreby. T. W. uviedla, že pri vykládke a nakládke tovaru kontroluje iba počet paliet, množstvo, hmotnosť a druh tovaru. Podľa zistení správcu dane FR SR Banská Bystrica, odbor boja proti podvodom a podľa vyjadrenia splnomocnenej zástupkyne spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. žiadnu skladovú evidenciu v skladových priestoroch na Žilinskej ceste v Piešťanoch nevedú; celá evidencia sa vedie v sídle spoločnosti v Bratislave, Na Hrebienku 30. 46. Počas miestneho zisťovania dňa 24.10.2012 na adrese: Žilinská cesta 7526/130, Piešťany - v prevádzke spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., správca dane zistil, že na uvedenej adrese sa nachádzali v skladových priestoroch mramorové, granitové dosky, umelé dosky (konglomerát - umelý kameň), kremičité piesky a dlažba. Splnomocnená zástupkyňa T. nebola informovaná, komu konkrétne dosky alebo dlažba patria - to podľa jej vyjadrenia vie a riadi si iba pán P.. Splnomocnená zástupkyňa na základe príkazov pána P. reže dosky a expeduje. Materiál nie je označený, komu patrí - nebol označený vlastník. Podľa zistení správcu dane DÚ Bratislava a vyjadrenia splnomocnenej zástupkyne T. W. sa skladová evidencia na prevádzke v Piešťanoch nevedie a nenachádza; všetka evidencia a účtovníctvo sa vedie na adrese sídla spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. - na Hrebienku 30, Bratislava. Doklad o tom, že bola na prevádzke vykonaná fyzická inventúra, splnomocnená zástupkyňa pri miestnom zisťovaní nemala. 47. So zistenými skutočnosťami, ktoré sa týkajú preukázania oprávnenosti odpočítania dane za zdaňovacie obdobia január 2009 až december 2009 z nákupov tovarov a služieb od dodávateľov a subdodávateľov správca dane opakovane oboznámil daňový subjekt S&J PRESSBURG plus, s.r.o. oznámením zo dňa 31.10.2012 a zo dňa 22.11.2012, na čo reagoval kontrolovaný daňový subjekt tak, že trvá na tom, aby vypočul svedkov. Správca dane pokračoval v kontrole predvolávaním navrhnutých svedkov. Kontrolovaný daňový subjekt S&J PRESSBURG plus, s.r.o. na oznámenie zo dňa 02.08.2013 nereagoval, zásielku prevzal dňa 07.08.2013. 48. Podľa správcu dane kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal žiadne podstatné a rozhodujúce skutočnosti týkajúce sa materiálnej existencie tovaru a ani tovaru, na ktorom boli vykonané služby. Nepreukázal importéra granitu na Slovensko, ako, kedy, akým spôsobom a odkiaľ sa granit (žula) dostali na územie Slovenskej republiky, konkrétne skladové priestory, kde bol tovar skladovaný ani miesto, kde sa tovary nachádzali v čase, keď ich spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. kúpila, prepravu tovaru do skladov, kde sa nachádzali tovary v čase, keď ich spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. kúpila, kto, kedy, akým spôsobom a odkiaľ prepravil tovar do skladových priestorov. Nepreukázal ani reálne vykonanie služieb podľa faktúr, kto (ktorý konkrétny subjekt), kedy a s akým technickým, priestorovým, personálnym a iným potrebným zabezpečením, kde aké konkrétne služby skutočne vykonal. 49. Daňový subjekt nepreukázal, že deklarované obchody podľa uvedených faktúr boli realizované za účelom distribúcie existujúceho, reálneho tovaru od výrobcu, respektíve ťažobnej spoločnosti ku konečnému spotrebiteľovi a nešlo o fikciu uvádzanú na faktúrach a iných dokladoch. Daňový subjekt nepreukázal, že sieť odberateľov a dodávateľov je reálna distribučná sieť existujúceho tovaru, ktorý je možné predať konečnému spotrebiteľovi a nie umelo vytvorená konštrukcia bez zjavného ekonomického opodstatnenia, zbavená hospodárskej reality, vytvorená za účelom získania neoprávnenej výhody. Daňový subjekt hodnoverne nepreukázal nárok na odpočítanie dane, uskutočnenie dodania reálneho, existujúceho tovaru a reálne poskytnutie služieb sa bezvýhradne nepotvrdilo. 50. Na základe takto zisteného skutkového stavu veci Daňový úrad Bratislava dňa 09.01.2015 dodatočným platobným výmerom č. 9104407/5/40367/2015MočL vyrubil žalobcovi (žalobca je právny nástupca spoločnosti S&J PRESSBURG plus, s.r.o., Na Hrebienku 30, Bratislava, IČO: 35 835 737) podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zák. č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na § 165 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2009 v sume XXX XXX,XX eur. V odôvodnení rozhodnutia konštatoval, že na základe kontrolných zistení dospel k záveru, že obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených daňovým subjektom ku kontrole za zdaňovacie obdobie júl 2009 sa neuskutočnili tak, ako je to deklarované. Dodávateľom nevznikla daňová povinnosť z dodania tovaru, jednalo sa iba o obchod s tovarom bez reálneho opodstatnenia, pri ktorom reálna pridaná hodnota nevznikla a kontrolovanému daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane, pričom cieľom takýchto formálnych obchodných transakcií bez reálneho plnenia bolo uplatnenie odpočítania DPH a čerpanie nadmerných odpočtov v reťazci obchodníkov so žulovou dlažbou alebo žulovými doskami. 51. Na včas podané odvolanie platiteľa DPH Finančné riaditeľstvo SR napadnutým rozhodnutím č. 1100302/1/163304/2015/5060 zo dňa 16.04.2015 podľa § 74 ods. 4 v nadväznosti na § 165b ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil prvostupňové rozhodnutie ako vecne správne stotožňujúc sa s právnym záverom správneho orgánu prvého stupňa a s dôvodmi v ňom uvedenými. IV. 52. Podľa § 3 ods. 2, ods. 3 zákona o správe daní, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 53. Podľa § 24 ods. 2 zákona o správe daní vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 54. Podľa § 24 ods. 4 zákona o správe daní, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 55. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 56. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 57. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 58. Podľa názoru súdu protokol zo dňa 20.11.2014 bol riadne prerokovaný, nakoľko zo strany správcu dane boli splnené všetky zákonné podmienky vyplývajúce z § 46 zákona o správe daní. Žalobca pritom bol oboznamovaný s výsledkami šetrenia a zisťovania avšak nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce naplnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 - 51 zákona o DPH. Správca dane umožnil žalobcovi, aby sa vyjadril k záverom uvedeným v protokole, mal možnosť poukázať na nepresnosti a pochybnosti v písomnom vyjadrení k protokolu tak, ako mu to zákon umožňuje v § 46 ods. 8 zákona o správe daní. Žalobca k protokolu žiadne konkrétne pripomienky a rozpory neuviedol, nedoložil žiadne dôkazy preukazujúce splnenie zákonných podmienok pre odpočítanie dane. 59. Súd konštatoval, že správne orgány sa vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, a nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa zákona o správe daní, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 60. Dôležitou právnou otázkou bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 24 ods. 1 zákona o správe daní, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca spoločností vyplynul rad vážnych pochybností o reálnom priebehu obchodov, ktoré boli deklarované za účelom získania nadmerných odpočtov DPH. Tu treba zdôrazniť, že nešlo o ojedinelý prípad, ale o dlhšie trvajúce praktiky, takže vec treba posudzovať aj v súvislostiach s ostatnými zdaňovacími obdobiami, ktoré sú (boli) predmetom iných súdnych konaní, o ktorých má súd vedomosť. V nadväznosti na rovnakú problematiku nepriznania nároku na odpočítanie dane z tovaru rovnakej komodity - granitové dosky - žula v reťazci obchodných spoločnosti (medzi ktorými sa nachádza aj spoločnosť FOR DESIGN, s.r.o. a TAGART, s.r.o.) treba poukázať aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2012 zo dňa 27.11.2012, z ktorého vyplýva, že: „vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie prevádzaného tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Nie je nič neobvyklé, ba je to potrebné, že pri tovare s tak špecifickými vlastnosťami závislými od kvality prírodného materiálu, spôsobu a precíznosti jeho opracovania, akým predmetný tovar bez pochyby mal byť, podnikateľ investujúci do jeho kúpy so zámerom jeho ďalšieho predaja, a teda s potrebnou zodpovednosťou za kvalitu voči odberateľom, takýto tovar aspoň minimálnym spôsobom skontroluje. Minimálne touto bežnou obchodnou aktivitou sa dá vylúčiť situácia, že nakúpi tovar, ktorého existencia je vážnym spôsobom spochybnená. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu, neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode“. 61. Podľa názoru súdu správca dane ako aj žalovaný vo veci postupovali v súlade so zákonom a pri skúmaní podmienok pre žalobcom uplatnené odpočítanie DPH správne zistili skutkový stav veci a vec aj správne právne posúdili, keď žalobcovi vyrubili rozdiel DPH za príslušné zdaňovacie obdobie. Správne orgány pritom postupovali v súlade s § 24 ods. 2, 3, 4 a § 3 ods. 3, 6 zákona o správe daní. 62. Súd je názoru, že transakcie deklarované predloženými účtovnými dokladmi nenesú znaky základných obchodných princípov, čo podporuje správnosť názoru správcu dane o fiktívnosti obchodov. 63. Správca dane viedol rozsiahle dokazovanie súvisiace so zisťovaním existencie, pôvodu a reálnej dodávky tovarov - granitových dosiek, drevotrieskových dosiek a pomocných prác pri opracovávaní granitových dosiek. 64. Bolo preukázané, že účtovne, ekonomické a obchodné operácie daňového subjektu S&J PRESSBURG plus, s.r.o. sa v prevažnej miere uskutočňovali na adrese sídla spoločnosti - Na Hrebienku 30, Bratislava. Pričom na uvedenej adrese podľa Obchodného registra SR majú, resp. mali sídla aj spoločnosti: ASC Trading, s.r.o., BAC SLOVAKIA, s.r.o., DONAU, a.s., FACHMAN SK, s.r.o., FAPA, s.r.o., fram architekti s.r.o., J.Z. Slovakia, s.r.o., JANSON SK, s.r.o., KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., LORSAU, s.r.o., MEAT, s.r.o., RAWAR, s.r.o., RZ TRADING, s.r.o., S&J PRESSBURG plus, s.r.o., S&J PRESSBURG SLOVAKIA, s.r.o. V sídle spoločnosti, na adrese Na Hrebienku 30, Bratislava sa nachádzali zmluvy, účtovné doklady a sa viedlo účtovníctvo o. i. spoločností, KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o., S&J PRESSBURG plus, s.r.o., S&J PRESSBURG SLOVAKIA, s.r.o., JANSON SK, s.r.o., J.K.CONSULT s.r.o., TRANSEUROPA, Xdeal Slovakia s.r.o. V uvedených priestoroch sa ďalej nachádzali na CD nosiči naskenované dokumenty správcu dane doručené spoločnostiam GAMA- EXPO, s.r.o., J.K.CONSULT s.r.o., MAJEX, s.r.o., NOBYVA. s.r.o., Xdeal Slovakia, konateľom vyššie uvedených spoločností a týkajúce sa vyššie uvedených spoločností, pracovné verzie písomností vyššie uvedených spoločností určené pre správcu dane, ako napríklad urgencie, odvolania, vyjadrenia k protokolom, námietky, prehľady vykonávaných daňových kontrol. Išlo o dokumenty pre mnohé spoločnosti, obchodujúce s komoditou „kameň“ ako napr. granitové a žulové dosky a rôzne druhy dlažieb, resp. vykonávali opracovanie týchto komodít a pôsobiace na celom území Slovenskej republiky, určené pre rôznych správcov dane. Tiež sa tam nachádzalo 38 pečiatok rôznych spoločností a podpisov osôb, vrátane spoločností, ktoré nemali žiadne prepojenie na adresu Na Hrebienku 30, Bratislava, ale obchodovali s komoditou „kameň“ ako napr. granitové a žulové dosky a rôzne druhy dlažieb, resp. vykonávali opracovanie týchto komodít. V uvedených priestoroch sa nachádzali aj zmluvy a dokumenty amerických spoločností, ktoré obchodovali s komoditou „kameň“ najmä na území iných členských štátov, z ktorých jednoznačne vyplýva, že osobou oprávnenou konať za spoločnosti SONEX BUSSINES INC. a LIGNO WOOD, Inc, je D.., ktorý bol aj konateľom spoločností S&J PRESSBURG plus, s.r.o., S&J PRESSBURG SLOVAKIA, s.r.o. a KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. Kontrolovaný daňový subjekt musel presne vedieť akých obchodov sa zúčastňuje, pretože daňové subjekty v reťazci obchodníkov so žulovou dlažbou sú navzájom personálne, ekonomicky, materiálne (administratívne priestory - Na Hrebienku 30, Bratislava, skladovo-výrobný areál Žilinská cesta 130, Piešťany, slobodné colné pásmo FREE ZONE Brno - Zóna voľného obchodu Subotica), prepojené. Správca dane správne konštatoval, že spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. kúpou tovarov (granitové dosky, granitová dlažba, drevotrieskové dosky), a služieb, ktoré mali byť na uvedenom tovare vykonané na základe faktúr od dodávateľa FOR DESIGN, s.r.o. (subdodávateľ BANED, s.r.o. a TO-GR SK, s.r.o.,) a od dodávateľa TAGART, s.r.o. a fakturáciou tovaru pre odberateľov: AZ AUTO s.r.o., Development & Investments, s.r.o., EUROTRADEX, s.r.o., EX-IM SLOVENSKO s.r.o., Five, s.r.o., HOLZ EXPORT SLOVAKIA s.r.o., JAZO, s.r.o., J.K. CONSULT, s.r.o., NDP SLOVAKIA s.r.o., REINDES s.r.o. nemohla nevedieť, že sa zúčastňuje na dodávkach tovarov v reťazci obchodníkov so granitovými doskami, granitovou dlažbou, drevotrieskovými doskami keďže všetky zúčastnené spoločnosti obchodovali medzi sebou navzájom viac rokov a skladovali tovar na rovnakom mieste v SR. Kontrolovaný daňový subjekt ale musel presne vedieť akých obchodov sa zúčastňuje, pretože daňové subjekty v reťazci obchodníkov s uvedeným tovarom a poskytovateľov služieb na uvedenom tovare sú navzájom personálne prepojené. Na základe kontrolných zistení správcom dane bolo preukázané, že obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených daňovým subjektom ku kontrole za zdaňovacie obdobie júl 2009 sa neuskutočnili tak, ako je to deklarované, išlo iba o obchod s tovarom bez reálneho opodstatnenia, pri ktorom reálna pridaná hodnota nevznikla a kontrolovanému daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane, pričom cieľom takýchto formálnych obchodných transakcií bez reálneho plnenia bolo uplatnenie odpočítania DPH a čerpanie nadmerných odpočtov v reťazci obchodníkov so žulovou dlažbou, alebo žulovými doskami. 65. Správca dane vykonal nielen formálnu kontrolu dokladov, ale správne skúmal aj reálnosť zdaniteľných obchodov, pričom vykonanou kontrolu nebol preukázaný pôvod a existencia dotknutých tovarov - granitových dosiek a granitovej dlažby. 66. V súvislosti s námietkou ohľadne vykonaného dokazovania, treba uviesť, že je na správcovi dane, aký spôsob zisťovania skutočností si zvolí. Správca dane oprávnene preveroval celý obchodný reťazec subdodávateľov, ktorí sa mali na zdaniteľnom obchode zúčastňovať a to z dôvodu, či sa jedná o reálne dodanie tovarov a služieb deklarovaných na faktúrach. Práve týmto preverovaním sa zistilo, že ani jeden zo zúčastnených subdodávateľov tovaru a služieb tieto nevykonával, boli vystavované len fiktívne faktúry nepreukazujúce reálne dodanie tovaru a služieb. Rozsiahle dokazovanie spoľahlivo spochybnilo, že sa s deklarovaným tovarom reálne obchodovalo v obchodných reťazcoch popísaných v odôvodnení rozhodnutia žalovaného. Vystavením faktúr nevzniká automaticky daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, len s dodaním tovaru a služieb je spojený vznik daňovej povinnosti, ktorú zákon o DPH upravuje v ustanovení § 19 ods. 1, keď daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru a tým kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Vzniku daňovej povinnosti teda predchádza dodanie tovaru a služieb, čo v danom prípade nebolo vierohodným a preukazným spôsobom potvrdené. Nakoľko nedošlo k dodaniu tovaru a služieb, nemohlo dôjsť k vzniku daňovej povinnosti. Zákon o DPH však rieši aj prípady, kedy faktúra vystavená je, ale k samotnému dodaniu tovaru a služieb vôbec nepríde. V takom prípade, ak platiteľ vo faktúre alebo v inom doklade o predaji uvedie vyššiu sumu dane ako je povinný platiť podľa tohto zákona, je povinný platiť túto vyššiu sume dane ( § 71 ods. 6 zákona o DPH). Keďže nebola preukázaná reálna existencia a dodanie tovaru a služieb všetkými zúčastnenými spoločnosťami v reťazci, nevznikla povinnosť platiť daň v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale v zmysle § 71 ods. 6 zákona o DPH, t. j. uvedením na faktúre. A to z dôvodu, že faktúra je doklad, ktorým si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane vo väzbe na splnenie ďalších zákonom stanovených podmienok - § 51 v nadväznosti na § 49 zákona o DPH. Z dôvodu, že u priameho dodávateľa žalobcu sa nepotvrdilo reálne dodanie tovaru a služieb, správca dane s poukazom na § 29 ods. 2, 4 zákona o správe daní bol povinný šetriť celý obchodný reťazec. Kontrolu dane v uvedenom rozsahu vykonal aj preto, lebo základné pravidlá DPH musia byť dodržané v celom obchodnom reťazci. Správca dane bol povinný zisťovať pohyb tovaru a služieb v celom obchodnom reťazci. 67. Predloženie dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočítanie dane, i keď majú doklady všetky náležitosti faktúry a sú riadne zaúčtované. V procese daňovej kontroly je potrebné zistiť pôvod tovarov, obchodníkov a konečných spotrebiteľov tovarov. 68. Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie dane, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Je preto nevyhnutné, aby zámer platiteľa, ako použije prijaté plnenia, bol zrejmý v čase vzniku práva na odpočítanie dane, aby bolo jednoznačné, že prijaté tovary alebo služby sa viažu k uskutočneniu plnení, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty preto zaručuje plnú neutralitu, čo sa týka daňového zaťaženia všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel a výsledok, pokiaľ tieto činnosti ako také podliehajú dani z pridanej hodnoty. Podľa ustálenej judikatúry je právo na odpočítanie dane neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade ho nemožno obmedziť. Aby bolo možné odpočítať DPH, musia plnenia uskutočnené na vstupe priamo a bezprostredne súvisieť s plneniami na výstupe, pri ktorých je daň z pridanej hodnoty odpočítateľná. Z rozsudkov Súdneho dvora (napr. rozsudok SD C-37/95, C-268/83, C-98/98, C-169/04, C-16/00) vyplýva, že daň z pridanej hodnoty môže byť odpočítaná iba v prípade, že prijaté zdaniteľné plnenia priamo a bezprostredne súvisia s uskutočňovanými plneniami, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Nárok na odpočet dane na vstupe u prijatého tovaru alebo prijatých službách vzniká iba v situácii, ak sú tieto prijaté plnenia súčasťou nákladov na uskutočnené plnenia, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane na vstupe. 69. Existencia faktúry a ďalších dokladov ešte neznamená, že došlo k dodaniu tovarov a služieb podľa nich, preukázanie dodania nevychádza len z účtovania, ale musí byť preukázané i z reálneho plnenia, ktoré musí preukázať platiteľ. Žalobca si nesplnil dôkaznú povinnosť, pretože ďalšie dôkazy nepredložil ani neoznačil, hoci bol na to správcom dane vyzvaný. Žalobca zdaniteľné obchody neuskutočňoval a ani správcovi dane nepreukázal konkrétne vedomosti o obsahu týchto obchodov. Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných platiteľom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 3 ods. 6 zákona o správe daní oprávnené. Ani realizácia úhrady nie je dostatočným dôkazom o uskutočnení zdaniteľného obchodu. 70. Vo všeobecnosti samotné faktúry, kúpne zmluvy, CMR, evidencie DPH a iné doklady ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane v danom prípade nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal dokazovanie v zmysle zákona o správe daní formou dožiadaní smerujúcich k prevereniu a získaniu dôkazov o fakturovanom zdaniteľnom obchode, pretože iba samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, ešte nezakladá právo na odpočítanie dane. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Hodnotenie dôkazov však neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených, ako faktov. 71. Správca dane dostatočne vyčerpal svoje dôkazné bremeno, keď preveril všetky možné skutočnosti týkajúce sa faktúr vystavených od spoločnosťou FOR DESIGN, s.r.o. a TAGART, s.r.o. za zdaňovacie obdobie júl 2009. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov, či vyjadrení daňového subjektu, nemohol ich uznať ako relevantné, ak kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. pochybnosti zistené správcom dane neodstránil. 72. Podľa zákonných ustanovení v daňovom konaní určuje procesný postup daňový orgán, ktorý je povinný vykonať z vlastnej iniciatívy také dôkazy, ktoré môžu prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci, a to aj bez návrhu účastníkov konania. Je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná a ktoré skutočnosti stačí osvedčiť inými podkladmi. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo či si treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a je tiež v jeho právomoci posúdiť vierohodnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a rozhodnúť o ich preukaznosti. 73. Súd poukazuje na skutočnosť, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 24 ods. 1 zákona o správe daní v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona o DPH). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011). To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Preukázanie tejto skutočnosti je povinnosťou daňového subjektu a jej splnenie podľa zásady voľného hodnotenia dôkazov potom hodnotí daňový orgán. 74. V danom prípade existoval rozpor medzi deklarovaným a reálnym skutkovým stavom - nepreukázanie samotnej materiálnej existencie obchodov, ktorý mal za následok vznik legitímnych a logických pochybností zo strany správcu dane k deklarovaným obchodným transakciám. Správca dane vykonal dostatok úkonov za účelom správneho posúdenia veci a preukázal porušenie zákona o DPH. Pri výkone kontroly postupoval objektívne, bral do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu (zásada ekonomického dosahu právneho úkonu na daň), aby nedošlo k zastretým právnym úkonom, pri ktorých je síce úkon právne perfektný, ale nevyjadruje skutočný ekonomický obsah. Pre spoľahlivé zistenie skutkového stavu bral na zreteľ svoju povinnosť obstarať si potrebné doklady a dôkazy, na základe ktorej vykonal množstvo úkonov uvedených v protokole z kontroly, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane boli zistené čo najúplnejšie. 75. Správca dane kládol dôraz na zisťovanie jednotlivých dôkazov, ich hodnotenie a následné zdokumentovanie v protokole z dôvodu dodržania základných zásad daňového konania a pri výkone daňovej kontroly postupoval podľa zákona o správe daní, pričom využil všetky zákonné možnosti pre splnenie účelu daňovej kontroly a eliminovania daňového úniku v kontrolovanom reťazci. Správca dane umožnil žalobcovi vyjadriť sa ku skutočnostiam týkajúcich sa daňovej kontroly, ako aj o problémoch v rámci dokazovania pravdivosti údajov a zároveň predložiť doklady preukazujúce jeho tvrdenia. Ak mal žalobca pochybnosti o činnosti správcu dane v priebehu výkonu daňovej kontroly, mal právo a mohol namietať voči postupu zamestnancov správcu dane zákonným spôsobom. Zákon o správe daní neukladá správcovi dane získavať dôkazy preukazujúce tvrdenia daňového subjektu, ale daňovému subjektu poskytuje právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Pretože žalobca nepreukázal prijatie zdaniteľných obchodov, správca dane postupoval v súlade s § 24 ods. 4 zákona o správe daní a prijal záver, s ktorým sa súd stotožnil. 76. Súd námietku žalobcu, že správca dane porušil daňové tajomstvo zverejnením informácie o iných daňových subjektoch, ktoré získal v priebehu daňového konania, vyhodnotil ako neopodstatnenú, pretože s poukazom na zásadu preskúmateľnosti rozhodnutia správneho orgánu, bolo povinnosťou správcu dane informácie získané pri preverovaní celého obchodného reťazca, daňových subjektov, ktoré sa zúčastnili na deklarovaných zdaniteľných obchodoch, uviesť v protokole a taktiež aj v rozhodnutí. 77. Taktiež ako nedôvodnú vyhodnotil súd námietku žalobcu, že správca dane daňovú kontrolu neukončil v zákonnej lehote a účelovo bola predlžovaná až na viac ako dva kalendárne roky, pretože kontrola bola začatá dňa 24.05.2011 a bola vykonaná na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní a v tejto súvislosti bol žalobca písomne upozornený, že lehoty podľa § 15 ods. 17 a 18 v nadväznosti na § 15 ods. 19 zákona o správe daní neplatia. Z uvedeného dôvodu nebolo potrebné lehotu na výkon kontroly predlžovať. 78. Súd sa ďalej stotožnil s argumentáciou žalovaného v súvislosti so všeobecne formulovanou námietkou žalobcu ohľadne porušenia jednotlivých ustanovení všeobecne platných právnych predpisov, keďže žalobca neuviedol, v čom konkrétne správca dane porušil jednotlivé ustanovenia vymenovaných zákonov, potom nebolo možné k takto všeobecnému formulovaniu porušeniu zákona, zaujať stanovisko. 79. Námietka žalobcu, že jeho tvrdenia a závery o preukazovaní zdaniteľného plnenia potvrdzujú aj závery SD EÚ v rozhodnutí v spojených veciach C-80/11 (Mahagében kft) a C-142/11 (Péter Dávid) zo dňa 21.06.2012, nie je dôvodná, pretože v týchto prípadoch Súdny dvor rozhodoval o skutkovo celkom iných prípadoch týkajúcich sa odpočtu DPH u odberateľa (v prvom z týchto prípadov správca dane zamietol spoločnosti právo na odpočet dane z nakúpeného tovaru, keď bolo počas daňovej kontroly u dodávateľa spoločnosti zistené, že dodávateľ nezaúčtoval nákup tohto tovaru a ani nemal k dispozícii vozidlo na jeho prepravu a v druhom prípade bolo dodávateľovi stavebných prác zamietnuté právo na odpočítanie dane z faktúr od subdodávateľov, keď sa nepresvedčil, že títo subdodávatelia majú prostriedky na vykonanie prác). 80. Články 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 220 ods. l, 226 a 273 smernice Rady 2006/112 vykladajú o službách, ktoré boli poskytnuté a o tovare, ktorý bol dodaný, v danej obchodnej transakcii však toto nebolo preukázané. Všetko nasvedčuje tomu, že skutočným účelom v tomto prípade bolo iba profitovať na odpočítaní DPH. 81. Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii. Pokiaľ ide o smernicu Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, súd konštatuje, že táto nadobudla účinnosť dňa 1. januára 2007 (čl. 413 smernice), avšak podľa ust. 412 smernice sú členské štáty povinné uviesť do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 2 ods. 3, článkom 44, článkom 59 ods. 1 a článkom 399 a prílohou III bod 18 najneskôr do 1. januára 2008. 82. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (rozsudok Súdneho dvora Adeneler, C-212/04, 04.07.2006, Zb. s. I-6057, bod 111) bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. 83. Pre úplnosť treba uviesť, že v zmysle judikatúry Súdneho dvora treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal samotnú existenciu a dodanie tovaru a služieb, a súd s týmto názorom súhlasil. 84. Smernica 2006/112 v súlade so svojimi článkami 411 a 413 teda zrušila a nahradila od 1. januára 2007 právnu úpravu Únie v oblasti DPH, a to najmä šiestu smernicu. Podľa odôvodnení 1 a 3 smernice 2006/112 bolo prepracovanie šiestej smernice nevyhnutné v záujme prezentovania všetkých ustanovení uplatniteľných jasným a prehľadným spôsobom v zmenenej štruktúre a znení bez toho, aby sa podstatne zmenil jej obsah. Ustanovenia smernice 2006/112 sú v podstate zhodné so zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice. 85. Článok 273 smernice 2006/112, ktorý obsahuje v podstate zhodné ustanovenia ako tie, ktoré sú uvedené v článku 22 ods. 8 šiestej smernice, v znení vyplývajúcom z článku 28h poslednej uvedenej smernice stanovuje: „Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc. Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3“. 86. Aj v rozsudku Súdneho dvora z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Súdny dvor uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50). V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32). 87. Podľa judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (pozri rozsudok Kittel a Recolta Recycling, už citovaný, bod 51). 88. Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). 89. Navyše v súlade s článkom 273 prvým odsekom smernice č. 2006/112 členské štáty môžu uložiť iné povinnosti ako tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. 90. Napriek tomu, že tieto ustanovenia priznávajú členským štátom určitú mieru voľnej úvahy (pozri rozsudok z 26. januára 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, bod 23), táto možnosť sa v zmysle druhého odseku uvedeného článku nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3 s názvom „Fakturácia“ hlavy XI s názvom „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“ uvedenej smernice a najmä v jej článku 226. 91. Okrem toho opatrenia, ktoré majú členské štáty možnosť prijať podľa článku 273 smernice 2006/112 s cieľom zabezpečiť správny výber dane a predchádzať daňovým podvodom, nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Z tohto dôvodu sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Gabalfrisa a i., bod 52; Halifax a i., bod 92; z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, bod 49, ako aj Dankowski, bod 37). 92. V zmysle uvedeného je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry SD EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 93. Súdny dvor konštatoval, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. 94. Taktiež Súdny dvor pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. 95. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 96. Šiesta smernica bráni právu platiteľa dane na odpočet dane zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. 97. Žalobca namietal nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal na žalobcu neprimerané dôkazné bremeno, keď od neho požadoval dôkazy týkajúce sa iných subjektov, ktoré žalobca nemohol zabezpečiť. Žalobca mal za to, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že predložil zákonom požadované daňové doklady a na podporu svojej argumentácie poukazoval aj na judikatúru. V súvislosti s poukazom na judikatúru Súdneho dvora súd konštatuje, že v uvádzaných rozsudkoch sa nejednalo o obchod, v ktorom by bola spochybnená samotná existencia jeho predmetu, t. j. existencia tovaru a s tým spojený reálny základ deklarovaného zdaniteľného plnenia. 98. Z obsahu rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf/1/2010 z 19. augusta 2010 napríklad vyplýva, že v konaní bolo zásadnou právnou otázkou posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, respektíve ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi. Z rozsudkov SD EÚ vyplýva, že dotknuté plnenia boli súčasťou dodávateľských reťazcov, do ktorých patril bez vedomia žalujúcich obchodných spoločností vo veciach samých subjekt, ktorý si neplnil záväzky, teda subjekt povinný platiť DPH, ale zmizol bez toho, aby túto daň príslušným orgánom uhradil, alebo subjekt, ktorý neoprávnene používal identifikačné číslo platiteľa DPH, teda číslo, ktoré mu nepatrilo, pričom tieto praktiky sú podľa Commissioners (kontrolné daňové orgány na úseku spotrebných daní v Spojenom kráľovstve) podvodmi typu „kolotoč“. Súdny dvor vychádzal z predpokladu, že príslušné daňové orgány a ani vnútroštátne súdy nespochybňovali reálny základ kontrolovaných zdaniteľných plnení, ale vychádzali z predpokladu, že zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo tak, ako to vyplývalo z predmetných faktúr, a že faktúry obsahovali všetky zákonom požadované údaje a teda boli splnené vecné a formálne podmienky práva na odpočet dane. To znamená, že sporné daňové kontroly sa týkali reálnych zdaniteľných obchodov. 99. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by orgány daňovej správy od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli v rámci dožiadaní preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca, neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodov ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že obchod skutočne existoval. 100. Na základe vykonaného dokazovania, v rámci ktorého správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 zákona o správe daní s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie obchodov, a teda reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode. 101. Krajský súd po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia ako i konania, ktoré vydaniu rozhodnutia predchádzalo v intenciách námietok vznesených žalobcom konštatoval, že rozhodnutie žalovaného ako i prvostupňové rozhodnutie boli vydané v súlade so zákonom, na základe náležite zisteného skutkového stavu. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti dospel krajský súd k záveru o zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia a žalobu poukazom na § 190 S.s.p. zamietol. 102. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 S.s.p. tak, že žalobcovi ich náhradu nepriznal z dôvodu jeho neúspechu v konaní. 103. Toto rozhodnutie prijal senát Krajského súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 S.s.p.). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 S.s.p. zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. Proti výroku o zamietnutí návrhu na priznanie odkladného účinku žaloby nemožno v zmysle § 439 ods. 2 písm. e) S.s.p. podať kasačnú sťažnosť.