Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/14/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 9013010174 Dátum vydania rozhodnutia: 01. 06. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:9013010174.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Andrey Kriškovej a Mgr. Mariána Degmu v právnej veci žalobcu: BRANCH CONSULTING s.r.o., Dunajská 8, Bratislava, zastúpený: Advokátska kancelária Dobrovodský & spol., s.r.o., IČO: 45 235 929, Česká ul. 7, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/455083/2013/4885 zo dňa 23.09.2013, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/ 455083/2013/4885 zo dňa 23.09.2013 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9104401/5/2806213/2013/Boha zo dňa 13.06.2013 z r u š u j e podľa § 250j ods. 2 písm. a) O.s.p. a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Účastníkom sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov Žalobou napadnutým rozhodnutím vydaným dňa 23.09.2013 žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava, ktorým správca dane v zmysle § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2011 zo sumy XX XXX,XX € na sumu X XXX,XX €, t.j. určil rozdiel dane v sume XX XXX,XX €. II. Žaloba Žalobca považoval rozhodnutia vydané daňovými orgánmi za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Správca dane vykonal u žalobcu ako platiteľa dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako DPH) za zdaňovacie obdobie 4. štvrťroka 2011, pri ktorej neuznal odpočítanie dane z faktúr za stavebné práce a materiál na stavbe „Vstavba bytu v podkroví - Červeňova 8“ vo výške XX XXX,XX € a dorubil DPH na poskytnuté služby vo výške X XXX,XX €. Pokiaľ ide o neuznanie odpočítania dane za stavebné práce a materiál na vstavbe bytu, žalobca nesúhlasil s tvrdením, že nemá nárok na odpočítanie dane z dôvodu, že nebol vlastník rozostavanej stavby, jej prenajímateľom, ani jej nájomcom, a preto porušil § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako zákon o DPH). Poukázal na to, že v zákone o DPH nie je nikde zmienka o tom, že by podmienkou odpočítania dane bola existencia vlastníctva alebo nájomná zmluva a uvedenú podmienku považoval žalobca pre uplatnenie DPH za irelevantnú. Poukázal na skutočnosť, že na základe zmluvy o uzavretí budúcej zmluvy zo dňa 11.07.2011 nadobudol právny titul na budúce nadobudnutie predmetnej nehnuteľnosti. Žalobca bol objednávateľom stavebných prác a jeho podnikateľským zámerom bolo dokončený byt predať alebo prenajať zdaniteľnej osobe a z predaja alebo prenájmu v budúcnosti odvádzať DPH. Splnil teda podmienky ustanovené v § 49 ods. 1 zákona o DPH. Poukázal na to, že realizáciu predaja alebo prenájmu však mohol uskutočniť až po dokončení bytu, to znamená v inom čase, ako si uplatnil odpočítanie dane. Nesúhlasil s názorom žalovaného (správcu dane), že prijaté dodávky tovarov a služieb musí priradiť k poskytnutým plneniam na výstupe, pretože v súčasnosti nemôže byt predať ani prenajať. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Európskeho súdneho dvora sp. zn. C-268/83 zo dňa 14.02.1985 vo veci Rompelman. Z pohľadu záverov uvedeného rozsudku vyplýva, že stavebné činnosti fakturované žalobcovi mali prípravný charakter, pretože bez nich by nebolo možné začatie využívania majetku, ktorým bol v tomto prípade prenájom alebo predaj zdaniteľnej osobe, teda činnosti, ktoré sú predmetom dane. Ako dôkaz budúceho využívania bytu na deklarované účely v tomto prípade žalobca predložil Zmluvu o sprostredkovaní zo dňa 12.10.2010 so spoločnosťou SEFIRA s.r.o., ktorá potvrdzuje, že žalobca vyhľadal a rokoval s realitnou kanceláriou kvôli vyhľadávaniu budúcich klientov. Pokiaľ daňové orgány dorubili DPH v sume X XXX,XX € za poskytnuté konzultačné, prekladateľské a právne služby z obchodov (podľa faktúr č. 03011, 02711, 02611, 02511, 02011, 02111 a 02211) vystavené za služby súvisiace s vyhotovením súťažnej ponuky pre verejné obstarávanie s názvom Diaľnica D1 Jánovce Jablonov II. úsek uverejnenú vo Vestníku verejného obstarávania č. 112/2011 - 09.06.2011 žalobca nesúhlasil s aplikáciou § 16 ods. 1 zákona o DPH pre daný prípad a uviedol, že pre uvedené služby sa uplatňuje tzv. reverse - charge mechanizmus. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 05.03.2014, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Uviedol, že žalobca v žalobe neuvádza ani jeden relevantný dôkaz, ktorý by zistenia a závery správcu dane alebo žalovaného spochybňovali alebo vyvracali. Pokiaľ ide o Zmluvu o sprostredkovaní medzi realitnou spoločnosťou SEFIRA, s.r.o. zo dňa 12.10.2010 žalovaný zistil, že tvrdenie uvedené v článku 1 tejto zmluvy, bolo v rozpore so skutočnosťou, nakoľko žalobca nikdy nebol a ani v súčasnosti nie je vlastníkom predmetnej nehnuteľnosti. Z uvedenej zmluvy o sprostredkovaní vyplýva, že k jej podpisu malo dôjsť dňa 12.10.2010, teda v čase, kedy ešte ani neexistoval zámer žalobcu stať sa vlastníkom danej nehnuteľnosti. Tento bol prvýkrát deklarovaný až na 11.07.2011, kedy došlo k uzavretiu Zmluvy o uzatvorení budúcej kúpnej zmluvy so skutočným vlastníkom predmetnej nehnuteľnosti - s obchodnou spoločnosťou Branch Development, s.r.o., ktorá je cez osobu konateľa personálne prepojená so žalobcom. Podľa vyjadrení splnomocneného zástupcu žalobcu uvedeného v Zápisnici o ústnom pojednávaní č. 9102401/5/704598/2013/Boha zo dňa 21.02.2013 a vo vyjadrení k protokolu, doručenom správcovi dane dňa 22.03.2013 vyplynulo, že hlavným dôvodom uzatvorenia Zmluvy o uzavretí budúcej kúpnej zmluvy zo dňa 11.07.2011 nebol zámer žalobcu predmetnú nehnuteľnosť kúpiť a ďalej v rámci svojej podnikateľskej činnosti prenajímať alebo predať, ale dôvodom bola skutočnosť, že vlastník a stavebník obchodná spoločnosť Branch Development, s.r.o., ktorá začala s výstavbou, nemala dostatok finančných prostriedkov na dokončenie stavby, preto sa pokúšala previesť práva k rozostavanej stavbe na iné tretie osoby, s čím však záložný veriteľ - obchodná spoločnosť DUBRA s.r.o. nesúhlasil bez vysporiadania jeho záväzkov. Preto jediným riešením zabezpečenia financovania stavby bytu bolo uzatvorenie Zmluvy o uzavretí budúcej kúpnej zmluvy s personálne prepojenou spoločnosťou, t.j. žalobcom. Je možné konštatovať, že predmetná Zmluva o sprostredkovaní javí znaky účelovosti a v žiadnom prípade nepreukazuje tvrdenie žalobcu, že je dôkazom preukazujúcim zámer žalobcu využívať predmetnú nehnuteľnosť na účely jeho podnikania. Pokiaľ ide o Zmluvu o uzatvorení budúcej kúpnej zmluvy zo dňa 11.07.2011, žalovaný zotrval na svojom stanovisku uvedenom v žalobe napadnutom rozhodnutí, že predmetná zmluva sama o sebe nie je objektívnym dôkazom toho, že žalobca prijaté služby a tovar, z ktorých si uplatňuje odpočítanie dane použije na zdaniteľné dodávky, ktoré podliehajú zdaneniu. Vychádzajúc z ust. § 49 ods. 2 zákona o DPH podmienkou odpočítania vstupnej dane od dane, ktorú je platiteľ dane povinný platiť z tovarov a služieb, je použitie obstaraných tovarov a služieb na účely svojho podnikania, ako platiteľ dane, pričom rozsah odpočítanej dane závisí od toho, na aké podnikateľské aktivity platiteľ dane obstaraný tovar alebo službu použije. To znamená, že odpočítanie dane je založené na vecnom priraďovaní dane na vstupe k výstupom (zdaniteľným transakciám) platiteľa, a to podľa toho, na aký účel je tovar alebo služba prijatá, pričom tento účel musí byť zrejmý už v čase uplatnenia odpočítania dane, aby bolo možné stanoviť rozsah jej odpočítania. Z judikatúry ESD (napr. C-4/94, C-408/98) vyplýva, že pre mechanizmy nároku na odpočítanie dane sú rozhodné tri skutočnosti, ktoré musia byť v konaní preukázané: 1. prijaté zdaniteľné transakcie (prijaté tovary a služby - vstupy) musia mať priamu a bezprostrednú väzbu na zdaniteľné transakcie (výstupy) 2. výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s ich obstaraním, sú súčasťou nákladov zdaniteľných transakcií a 3. nákladové zložky musia vzniknúť predtým, ako platiteľ uskutočnil zdaniteľné transakcie, ku ktorým sa vzťahujú. V posudzovanom prípade žalobca síce prijal na vstupe tovary a služby (obstaral stavebné práce a stavebný materiál) súvisiace s realizáciou predmetnej stavby od iných platiteľov dane, nakoľko však v konaní žiadnym relevantným spôsobom nepreukázal, že tieto ním prijaté služby a tovar majú priamu a bezprostrednú väzbu na jeho zdaniteľné transakcie na výstupe, ktoré by boli dôvodom na uplatnenie odpočítania dane a zároveň nepreukázal, že výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s ich obstaraním sú súčasťou nákladov jeho zdaniteľnej transakcie na výstupe, nemohol mu byť uplatnený nárok na odpočítanie DPH uznaný ako oprávnený. Žalovaný zdôraznil, že uzavretie Zmluvy o uzavretí budúcej kúpnej zmluvy zo dňa 11.07.2011 túto nevyhnutnú priamu a bezprostrednú väzbu medzi prijatými a poskytnutými plneniami nepreukázalo, a to vzhľadom k tomu, že samotná Zmluva o uzavretí budúcej zmluvy nezakladá žiadne právo žalobcu využívať predmetnú nehnuteľnosť na akékoľvek jeho budúce plnenia bez riadneho uzavretia následnej riadnej kúpnej zmluvy, pričom k uzavretiu takejto kúpnej zmluvy nikdy nedošlo. Žalovaný dodal, že žalobca prijal služby a tovar, ktoré priamo a bezprostredne súviseli s realizáciou stavby, ktorú žalobca neobstarával pre seba, nakoľko nebol jej vlastníkom, nájomcom ani prenajímateľom, vlastníkom stavby bola a aj naďalej je iná obchodná spoločnosť a k reálnemu odovzdaniu nehnuteľnosti do užívania a jej samotnému odpredaju žalobcovi nikdy nedošlo, spájať akékoľvek využívanie dane z nehnuteľnosti v budúcnosti s ekonomickou činnosťou daňového subjektu, je neprípustné, a teda náklady na predmetné služby a tovar síce tvoria súčasť celkových nákladov žalobcu, ale nenachádzajú svoj dôvod v činnosti žalobcu, t.j. nie sú podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré žalobca poskytuje. K námietkam týkajúcim sa dorubenia dane za poskytnutie služby s miestom plnenia v tuzemsku vo výške X XXX,XX € žalovaný uviedol, že v žalobe nie sú uvedené žiadne konkrétne argumenty a naďalej zotrváva na svojom doterajšom právnom názore. IV. Konanie na správnom orgáne Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil skutočnosti, ktoré neboli medzi účastníkmi sporné tak, ako boli nimi opísané v ich písomných podaniach. Správca dane vo vyrubovacom konaní a žalovaný v konaní o odvolaní vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom odôvodnenia týchto rozhodnutí sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe. K jednotlivým častiam týchto rozhodnutí a k skutočnostiam medzi účastníkmi sporným sa súd detailnejšie vyjadril nižšie v odôvodnení tohto rozsudku. VI. Posúdenie veci Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 246 ods. 1 O.s.p.) preskúmal napadnuté rozhodnutia v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p.), ako aj konanie, ktoré im predchádzalo a dospel k záveru, že správne orgány posúdili vec po právnej stránke nesprávne, a preto podľa § 250j ods. 2 písm. a) O.s.p. súd obe rozhodnutia zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom Slovenskej republiky, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. Súd v intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. musí preskúmavať aj zákonnosť postupu správneho orgánu. Postupom správneho orgánu sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený, ale súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a konanie musí ukončiť vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na také konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. Úlohou súdu pri preskúmaní zákonnosti postupu a rozhodnutia správneho orgánu podľa piatej časti druhej hlavy O.s.p. je v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.). Podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava. Podľa § 15 ods. 2 zákona o DPH miestom dodania služby osobe inej ako zdaniteľnej osobe je miesto, kde má dodávateľ služby sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná z prevádzkarne dodávateľa služby, miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby prevádzkareň. Ak dodávateľ služby nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jeho bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava. Podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH miestom dodania služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť vrátane realitnej činnosti a činnosti znalcov, ubytovacích služieb, poskytnutia práva na užívanie nehnuteľnosti, služieb zameraných na prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby poskytované architektmi a osobami zabezpečujúcimi stavebný dozor, je miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20110101.html>, <https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20110101.html> a 9 až 12 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/ SK/ZZ/2004/222/20110101.html>, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 <https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20110101.html> a § 11a <https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20110101.html>, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak. Podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH zdaniteľná osoba a právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobu a je registrovaná pre daň podľa § 7 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2004/222/20110101.html>, sú povinné platiť daň pri službe dodanej zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo zahraničnou osobou z tretieho štátu, ak je miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20110101.html> v tuzemsku. - Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Podľa práva EÚ problematiku týkajúcu sa DPH v rámci tohto sporu jednotlivé členské štáty môžu upraviť vo svojom vnútroštátnom práve autonómne, musia však dodržať základné zásady fungovania systému DPH, predovšetkým zásadu neutrality a zásadu proporcionality. Tieto interpretoval SD EÚ vo svojej početnej judikatúre. Nemožno samozrejme zabúdať ani na to, že predpokladom riadneho fungovania spoločného systému DPH je správne vyberanie dane a preto každý členský štát musí prijať všetky legislatívne a správne opatrenia, aby zabezpečil, že splatná DPH bude na jeho území vyberaná v plnej výške. V tejto súvislosti sú členské štáty povinné overovať daňové priznania zdaniteľných osôb, ich účtovné závierky a ostatné relevantné dokumenty, ako aj vypočítať a vybrať dlžnú daň. Spomínaná autonómia členských štátov EÚ je vymedzená zásadami ekvivalencie a efektivity. Podľa ustálenej judikatúry navyše platí, že členské štáty musia pri vykonávaní právnej úpravy Únie dodržiavať zásadu ochrany legitímnej dôvery (rozsudok ESD - Marks & Spencer, C-62/00). Právo na odpočet alebo vrátenie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade ho nemožno obmedziť. Toto právo sa predovšetkým okamžite uplatňuje na celkovú výšku daní, ktoré zaťažujú plnenia uskutočnené na vstupe (napr. rozsudky ESD - C-62/93, C-368/06). - Námietky žalobcu o nesprávnom právom posúdení a nedostatočnom odôvodnení rozhodnutia v časti týkajúcej sa odpočítania DPH v sume XX XXX,XX € z faktúr za stavebné práce a materiál na stavbe „Vstavba bytu v podkroví - Červeňova 8“ považoval súd za nedôvodné. Platiteľ dane môže DPH odpočítať od dane z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Podmienkou odpočítania vstupnej dane od dane, ktorú je platiteľ dane povinný platiť z tovarov a služieb, je použitie obstaraných tovarov a služieb na účely svojho podnikania, ako platiteľ dane, pričom rozsah odpočítanej dane závisí od toho, na aké podnikateľské aktivity platiteľ dane obstaraný tovar alebo služby použije. Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie DPH, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými zdaniteľnými transakciami, ktoré sú titulom pre uplatnenie nároku na odpočítanie DPH a výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s ich obstaraním, musia byť súčasťou nákladov zdaniteľných transakcií. Vlastníkom a stavebníkom predmetného bytu bola v rozhodnom čase obchodná spoločnosť Branch Development, s.r.o.. Žalobcovi vystavili za dodanie stavebných prác a stavebného materiálu faktúry obchodné spoločnosti KALYPSO, spol. s r.o., LOOX, s.r.o., STAVMIX - MEGYERI spol. s r.o. a Jaroslav Kvaššay s.r.o.. Uvedené služby a tovar súviseli s výstavbou predmetného bytu, pričom žalobca nemal k predmetnej nehnuteľnosti žiaden právny vzťah a výstavbu nerealizoval pre seba. Možno súhlasiť s tvrdením žalobcu, že zákon o DPH nepodmieňuje možnosť odpočítania dane vlastníctvom alebo nájomným vzťahom, avšak v súdenej veci žalobca nepreukázal, že prijatú službu a tovar použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ dane v súlade s § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Žalobca na podporu svojho tvrdenia o oprávnenosti odpočítania DPH za dodanie stavebných prác a stavebného materiálu predložil Zmluvu o uzavretí budúcej kúpnej zmluvy zo dňa 11.07.2011. Uvedená zmluva však nie je dôkazom toho, že prijatý tovar a služby žalobca použil na zdaniteľné dodávky, ktoré podliehajú zdaneniu, taktiež nie je dôkazom na preukázanie priamej a bezprostrednej súvislosti medzi týmito prijatými plneniami a poskytnutými plneniami žalobcom. Naopak podľa názoru súdu v daňovom konaní bolo preukázané, že uvedené prijaté služby a tovar súviseli priamo s realizáciou stavby, ktorú však žalobca neobstarával pre seba. Zmluva o uzavretí budúcej kúpnej zmluvy nie je takým právnym aktom, ktorý by do budúcnosti nevylučoval akékoľvek iné budúce plnenia, ktoré by v konečnom dôsledku znamenali, že sa žalobca nestane ani vlastníkom ani nájomcom predmetnej nehnuteľnosti. Takýmto právnym aktom by mohla byť Zmluva o budúcej zmluve len v prípade, keby jej ustanovenia boli naplnené a došlo by k uzavretiu riadnej kúpnej zmluvy. K tomu však v danom prípade nedošlo. Ako vyplýva z administratívneho spisu splnomocnený zástupca žalobcu v rozpore s tvrdením žalobcu uvedeným v žalobe uviedol pravý dôvod, prečo stavebné práce a stavebný materiál prijal a zaplatil žalobca miesto stavebníka. Podľa jeho vyjadrenia (Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9102401/5/704598/2013/Boha zo dňa 21.02.2013) hlavným dôvodom uzatvorenia Zmluvy o uzavretí budúcej kúpnej zmluvy bola skutočnosť, že vlastník (stavebník) nemal dostatok finančných prostriedkov na dokončenie stavby, preto sa pokúšal previesť práva k rozostavanej stavbe na tretie osoby, s čím však nesúhlasil záložný veriteľ a jediným riešením zabezpečenia financovania stavby bytu bolo uzatvorenie práve Zmluvy o uzavretí budúcej kúpnej zmluvy so žalobcom. Nešlo tu teda zámer žalobcu predmetnú nehnuteľnosť kúpiť a ďalej v rámci svojej podnikateľskej činnosti prenajímať alebo predať. Nemožno taktiež v tejto situácii opomenúť zistenie daňových orgánov, že predmetná nehnuteľnosť bola zaťažená niekoľkými exekučnými záložnými právami (tiež exekučnými príkazmi na vykonanie exekúcie predajom nehnuteľností), z čoho vyplývajú dôvodné pochybnosti, že by predmetná nehnuteľnosť na základe Zmluvy o budúcej kúpnej zmluve mohla prejsť do vlastníctva, či iného (nájomného) vzťahu v prospech žalobcu. Súd dodáva, že predstieraný zámer žalobcu nadobudnúť predmetnú nehnuteľnosť resp. prijatie plnení súvisiacich s nákladmi zdaniteľnej transakcie na výstupe nepotvrdzuje ani žalobcovo tvrdenie, že mal v úmysle budovanú nehnuteľnosť následne predať alebo prenajať, čo potvrdzoval predložením Zmluvy o sprostredkovaní uzatvorenej s obchodnou spoločnosťou SEFIRA, s.r.o.. Ako zistili daňové orgány, k podpisu Zmluvy o sprostredkovaní došlo dňa 12.10.2010, tzn. v čase, kedy ešte žalobcom deklarovaný zámer stať sa vlastníkom danej nehnuteľnosti neexistoval. Tento bol deklarovaný až uzavretím Zmluvy o budúcej zmluve 9 mesiacov po uzavretí Zmluvy o sprostredkovaní. Zmluva o sprostredkovaní v znení, v akom bola uzavretá žalobcom, bola preto obsolentná a jej účinky nastať nemohli vzhľadom na skutočnosť, že žalobca v čase uzavretia (a ani neskôr) nebol vlastníkom predmetnej nehnuteľnosti. Pritom ani platná zmluva o sprostredkovaní by vzhľadom na zistený skutkový stav nebola takým dôkazom potvrdzujúcim tvrdenie žalobcu, že dodávky stavebných prác slúžili jeho príprave v budúcnosti predmetný byt komerčne využívať. Je preto nutné konštatovať, že žalobca nepreukázal, že ním prijaté služby a tovar majú priamu a bezprostrednú väzbu na jeho zdaniteľné transakcie na výstupe, ktoré by boli dôvodom na uplatnenie odpočítania DPH. Žalobca taktiež nepreukázal, že výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s ich obstaraním sú súčasťou nákladov jeho zdaniteľnej transakcie na výstupe. Preto mu nemohol byť ako oprávnený uznaný uplatnený nárok na odpočítanie DPH v príslušnom zdaňovacom období. Pokiaľ žalobca v žalobe poukázal na rozsudok ESD vo veci Rompelman sp. zn. C-268/83 zo dňa 14.02.1985, súd neprisvedčil tvrdeniu, že uvedený rozsudok je možno aplikovať na predmetný prípad. V uvedenom rozsudku ESD riešil otázku odpočítania DPH zo zálohy, na základe ktorej nadobudol pán Rompelman právo na budúcu kúpu dvoch nehnuteľností, pričom tieto mal záujem v budúcnosti prenajímať. Na rozdiel od preskumavaného prípadu, vo veci riešenej ESD pán Rompelman reálne nadobudol vlastníctvo k nehnuteľnostiam, a teda mu nič nebránilo, aby obstarané nehnuteľnosti využíval na ním deklarované zdaniteľné obchody. ESD vo svojom rozsudku dáva žalobcovi za pravdu v tom, že nadobudnutie práva na budúci prevod majetkových práv k nehnuteľnosti, ktorá sa má vystavať, na účely riadne potom takéto priestory prenajať, môže byť považované za hospodársku činnosť v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice. Podľa ESD však toto ustanovenie nezamedzuje vopred daňovému úradu žiadať, aby bol deklarovaný úmysel podopretý objektívnymi dôkazmi preukazujúcimi uskutočniteľnosť budúceho nadobudnutia priestorov určených pre komerčné využívanie. V zmysle uvedeného rozsudku je možné prvé uskutočnené plnenie ako prípravu na budúce komerčne využitie takto spájať len v prípadoch, kedy prípravné úkony nie len smerujú k cieľu disponovať s budúcou vecou, ale tento cieľ musí byť aj jednoznačne realizovateľný. Žalobca, ako už bolo vyššie konštatované, nedisponoval takouto možnosťou, ani sa napokon nestal vlastníkom predmetného bytu a plnenia, ktoré prijal od stavebných spoločností, následne nepoužil na účely svojho podnikania, t.j. na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, čím nesplnil základnú podmienku pre uplatnenie práva na odpočítanie DPH uvedenú v § 49 ods. 2 zákona o DPH. - Súd prisvedčil námietke žalobcu týkajúcej sa dorubenia DPH v sume X XXX,XX € za poskytnuté konzultačné, prekladateľské a právne služby z obchodov vystavené za služby súvisiace s vyhotovením súťažnej ponuky pre verejné obstarávanie s názvom Diaľnica D1 Jánovce Jablonov II. úsek uverejnenú vo Vestníku verejného obstarávania č. 112/2011 - 09.06.2011, kedy žalobca nesúhlasil s aplikáciou § 16 ods. 1 zákona o DPH pre daný prípad. Právnym posúdením je činnosť, pri ktorej sa zo skutkových zistení vyvodzujú právne závery a aplikuje sa konkrétna právna norma na zistený skutkový stav. Nesprávne právne posúdenie je chybnou aplikáciou práva na zistený skutkový stav. Dochádza k nej vtedy, ak sa nepoužil správny právny predpis, alebo ak sa síce aplikoval správny právny predpis, ale nesprávne sa interpretoval alebo ak sa zo správnych skutkových záverov vyvodili nesprávne právne závery. V tejto súvislosti je vhodné uviesť, že súd musí nielen rešpektovať právo, ale jeho výklad a aplikácia musia smerovať k spravodlivému výsledku. Súdu prislúcha, aby sa zaoberal otázkou, či mechanická a formalistická aplikácia zákona bez ohľadu a zmysel a účel záujmu chráneného právnou normou, nemôže priniesť absurdné následky a v prípade, že tomu tak je, aby takúto interpretáciu zákona odmietol a zvolil výklad v duchu zákona. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru. Platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak zákon o DPH neustanovuje inak. V zmysle § 69 ods. 3 zákona o DPH zdaniteľná osoba a právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobu a je registrovaná pre daň je povinná platiť daň pri službe dodanej zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo zahraničnou osobou z tretieho štátu, ak je miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20110101.html> v tuzemsku. V súlade s § 15 ods. 3 zákona o DPH sa určí miesto dodania služby podľa ods. 1 alebo 2, pokiaľ nie je v § 16 zákona o DPH ustanovené inak. Ustanovenie § 16 ods. 1 zákona o DPH vymedzuje rámcovo miesto dodania služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť (vrátane realitnej činnosti a činnosti znalcov, ubytovacích služieb, poskytnutia práva na užívanie nehnuteľnosti, služieb zameraných na prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby poskytované architektmi a osobami zabezpečujúcimi stavebný dozor) ako miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza. V prejednávanej veci žalovaný, ktorý založil svoje rozhodnutie na právnom závere, že predmetné služby dodávané žalobcom boli dodávané v tuzemsku, pretože sa vzťahovali na nehnuteľnosť nachádzajúcu sa v tuzemsku, a preto nebolo možné pre tento prípad aplikovať reverse charge mechanizmus (§ 69 ods. 3 zákona o DPH). V demokratickom štáte, ktorý je chápaný predovšetkým ako materiálny právny štát, nemožno pripustiť použitie zákonného alebo podzákonného ustanovenia, ktorý odporuje niektorej z fundamentálnych ústavných zásad. Pri aplikácii ustanovenia pripúšťajúceho pri jeho výklade viacero eventualít je úlohou všetkých štátnych orgánov interpretovať dané ustanovenia ústavne konformným i eurokonformným spôsobom. Súd je toho názoru, že uvažovanie žalovaného (správcu dane) nemožno považovať za kongruentné s dikciou právnych predpisov na vec sa vzťahujúcich. V prvom rade treba povedať, že služby ktoré žalobca v rozhodnom období poskytol zahraničným odberateľom sa priamo týkali vyhotovenia súťažnej ponuky pre verejné obstarávanie. To, že sa verejné obstarávanie týkalo do budúcna možnosti uzavretia zmluvy, ktorej predmetom mala byť výstavba diaľničného úseku (nehnuteľnosti), nemožno subsumovať pod priamy súvis s nehnuteľnosťou. Dikcia § 16 ods. 1 zákona o DPH podľa názoru súdu neumožňuje taký extenzívny náhľad, ako ho v napadnutom rozhodnutí prezentoval žalovaný. Uvedené ustanovenie je prípustné aplikovať len na také služby, ktoré sa priamo (bezprostredne) týkajú nehnuteľnosti a nie až v druhom či treťom slede, ako tomu bolo v preskúmavanej veci (vypracovanie ponuky - účasť na procese verejného obstarávania - podpis zmluvy o dielo). Príklady, ktoré sú uvedené v § 16 ods. 1 zákona o DPH (realitná činnosť, činnosť znalcov, ubytovacie služby, služby zamerané na prípravu a koordináciu stavebných prác, služby architektov, stavebný dozor) takémuto výkladu len prisvedčujú. V danom prípade žalobca poskytoval služby, ktoré sa na nehnuteľnosť priamo nevzťahovali, dodal a fakturoval služby súvisiace s prípravou súťažnej ponuky pre verejné obstarávanie, uvedené služby poskytnuté v predmetnom zdaňovacom období sa teda priamo vzťahovali na verejné obstarávanie. Miesto dodania služby bolo preto potrebné určiť podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH a v súlade s § 69 ods. 3 tohto zákona mal byť pre uvedené obchodné transakcie akceptovaný reverse charge mechanizmus. Z uvedených dôvodov súd po preskúmaní zákonnosti napadnutých rozhodnutí dospel k záveru, že žalovaný pri svojom rozhodovaní vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, a preto napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/455083/2013/4885 zo dňa 23.09.2013 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9104401/5/2806213/2013/Boha zo dňa 13.06.2013 podľa § 250j ods. 2 písm. a/ O.s.p. zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca mal v konaní len čiastočný úspech (v pomere akceptovaných námietok, aj v pomere súm zníženého nadmerného odpočtu), a preto mu súd v súlade s § 142 ods. 1 O.s.p. nepriznal voči žalobcovi náhradu trov konania. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia, písomne, dvojmo prostredníctvom Krajského súdu v Bratislave. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.