Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/274/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015201912 Dátum vydania rozhodnutia: 13. 04. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anna Peťovská PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2017:1015201912.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY B. súd v Bratislave ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu: JUDr. Anny Peťovskej, PhD. a členiek senátu JUDr. Zuzany Mališovej a JUDr. Renáty Janákovej, v právnej veci žalobcu: SD- spoločnosť, s. r. o., so sídlom Bárdošova 20, Bratislava, IČO: 31 390 927, zastúpený: ŘEHÁK & TISOŇ spol s r. o., so sídlom Komenského 437/62, Skalica, IČO: 47 235 349, Mgr. Michal Řehák, konateľ a advokát, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného SR č. 1307889/2015 zo dňa 19.08.2015, takto r o z h o d o l : Správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 1307889/2015 zo dňa 19.08.2015 zrušuje podľa § 191 ods. 1 písm. a/, c/, d/, e/ SSP a vec mu vracia na ďalšie konanie. Žalobcovi súd priznáva voči žalovanému úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie pred správnym orgánom 1. Na základe zápisnice o začatí daňovej kontroly, spísanej Daňovým úradom pre vybrané daňové subjekty ako správcom dane ( prvostupňový orgán) č. j.: 500/322/9002/10/Vlc zo dňa 15.04.2010, začala u daňového subjektu: SD-spoločnosť, s. r. o., so sídlom Bardošova 20, Bratislava, IČO: 31 390 927 daňová kontrola podľa § 15 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov s predmetom konania a zdaňovacieho obdobia daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2006 až december 2006. Daňová kontrola dane z pridanej hodnoty začala na základe požiadania orgánov činných v trestnom konaní. Pri spísaní zápisnice o začatí daňovej kontroly bol daňový subjekt zastúpený jeho zamestnancom konajúcim za daňový subjekt na základe plnej moci zo dňa 11.01.2010 Ing. Michaelou Siglovou. 2. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. j.: 9900450/5/441971/2015/Vlc zo dňa 06.03.2015 (ďalej len „Protokol“). 3. Protokol z daňovej kontroly správca dane doručoval daňovému subjektu dňa 09.03.2015, kedy ho zároveň vyzval na vyjadrenie sa k Protokolu a na jeho prerokovanie v stanovenom termíne na deň 15.04.2015. 4. Daňový subjekt sa k Protokolu, výsledku zistenia z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január - december 2016 vyjadril správcovi dane elektronicky dňa 11.04.2015 o 00:00:17 hod. Vzhľadom na nezachovanie zákonom stanovenej lehoty 8 dní odo dňa doručenia výzvy na vyjadrenie sa k Protokolu a na jeho prerokovanie (v danom prípade po dni 10.04.2015), správca dane toto vyjadrenie k Protokolu podľa § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. (ďalej len „zákon o správe daní“ alebo „ZSDP“) neakceptoval. Preto ani nevyhotovil Dodatok k Protokolu z daňovej kontroly. 5. Záverečné prerokovanie Protokolu z daňovej kontroly zo dňa 06.03.2015 (ďalej len „Protokol“) sa uskutočnilo dňa 15.04.2015, ktorého sa za daňový subjekt na Daňovom úrade pre vybrané daňové subjekty zúčastnil prokurista daňového subjektu Ing. L. B.. 6. Daňovou kontrolou u daňového subjektu SD-spoločnosť, s. r. o. správca dane v kontrolovanom zdaňovacom období vrátane zdaňovacieho obdobia máj 2006, vo vzťahu na ktoré sa napadnuté rozhodnutie v preskúmavanej veci viaže, konštatoval porušenie ust. § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH). 7. Správca dane vykonal okrem iného kontrolu dokladov získaných od PPZ, ÚBOK, Odbor boja proti korupcii Východ, Košice a zistil, že platiteľ si v zdaňovacom období máj 2006 odpočítal daň v celkovej sume XX XXX XXX,XX Sk z nákupu tovaru na základe faktúr vyhotovených dodávateľom L. W. - L., so sídlom G. 62, B., IČO: XX XXX XXX. 8. Jedná sa o nasledovné faktúry: -faktúra č. 0605-16, int. č. FT22706 (suma s daňou: XX XXX XXX,XX; základ dane: XX XXX XXX,XX; Daň: X XXX XXX,XX ) -faktúra č. 06-05-20, int. č. FT24406 (suma s daňou: X XXX XXX,XX; základ dane: 6 XXX XXX,XX; daň: X XXX XXX,XX) Spolu daň: X XXX XXX,XX. 9. Uvedené faktúry sa medzi zaistenými dokladmi nenachádzali, boli len deklarované v záznamoch DPH na odpočítaní dane. Pri posudzovaní uskutočnenia zdaniteľného obchodu uvedeného na faktúre preto správca dane vychádzal z kontrolných zistení Daňového úradu Košice IV. Tento daňový úrad vykonával opakovanú daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za uvedené zdaňovacie obdobie u platiteľa L. W.- L., ktorý k výkonu opakovanej daňovej kontroly správcovi dane nepredložil žiadne účtovné ani daňové doklady, nemohli byť tým preverené fakturované zdaniteľné obchody. Potom Daňový úrad Košice IV pristúpil k procesu určovania dane podľa pomôcok a dospel k záveru, že pri reťazových obchodoch s tovarom, ktorý fakturoval L. W.- MIDIKOV ďalej tuzemskému odberateľovi SD- Spoločnosť, s.r.o. buď nedošlo k preprave tovaru alebo ak bola preprava tovaru potvrdená, tak sa jednalo o prepravu tovaru z iného členského štátu do tuzemska s miestom dodania v zahraničí, t.j. fakturácia v rámci reťazca medzi tuzemskými daňovými subjektmi mala byť bez slovenskej dane. Tento postup bol uplatnený v priebehu roka 2006 pri všetkých nepravdivo deklarovaných tuzemských dodávkach tovaru pre odberateľa L. W.- L. s cieľom neoprávnene získať odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených pre tento účel so slovenskou daňou. 10. Daňový úrad ustálil a tento právny názor správca dane vo veci prevzal, že platiteľ L. W.-L. vyhotovil pre odberateľa SD-spoločnosť, s.r.o. faktúry za predaj tovaru s vyčíslením slovenskej DPH, ktorú platiteľ požadoval zaplatiť. Prijatie faktúr s formálne splnenými náležitosťami podľa ust. § 71 zákona o DPH ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z prijatých faktúr. Platiteľovi L. W.- L. platenie dane uvedenej na odberateľských faktúrach za predaj tovaru vyplývalo z ust. § 71 ods. 6 zákona o DPH a nie z dôvodu vzniku daňovej povinnosti pri dodaní tovaru v tuzemsku. V zmysle tohto zákonného ustanovenia, ak platiteľ vo faktúre alebo v inom doklade o predaji uvedie vyššiu sumu dane, ako je povinný platiť podľa tohto zákona, je povinný platiť túto vyššiu sumu dane. Právo na odpočítanie dane v celkovej výške po zaokrúhlení X XXX XXX,- Sk u platiteľa SD- spoločnosť, s.r.o. sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu, že ju platiteľ L. W.- L. uviedol na faktúre. 11. Preto správca dane vyvodil, že samotné dodávateľské faktúry, vyhotovené pre spoločnosť SD- spoločnosť, s.r.o., nie sú dôkazom toho, že zdaniteľný obchod sa uskutočnil tak, ako bol deklarovaný a že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť. Uvedené faktúry v týchto prípadoch nie sú faktúrami vyhotovenými podľa § 71 ods. 1 zákona o DPH za uskutočnené dodávky na základe vzniku daňovej povinnosti v tuzemsku, ale sú len formálnymi dokladmi, na ktorých je uvedená daň. Právo na odpočítanie dane sa v takomto prípade nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu, že je uvedená na faktúre. 12. Ako správcovi dane vyplynulo z dokazovania a primárne z prevzatých výsledkov daňovej kontroly vykonanej Daňovým úradom Košice IV správca dane žalobcu ustálil, že právo na odpočítanie dane vo výške X XXX XXX,- Sk u platiteľa SD- spoločnosť, s.r.o. sa nevzťahuje na daň, ktorá má byť splatná len z dôvodu, že ju iný platiteľ L. W.- L. uviedol na faktúre. 13. Na základe uvedených skutočností potom miesto dodania tovarov je treba určiť podľa ust. § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, podľa ktorého ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miestom dodania tovaru miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa preprava alebo odosielanie začína uskutočňovať, t.j. iný členský štát. Fakturované dodávky tovaru neboli predmetom dane v tuzemsku podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, preto dodávateľovi L. W.- MIDIKOV nevznikla daňová povinnosť v tuzemsku podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Preto platiteľ SD- spoločnosť, s.r.o. nemal právo na odpočítanie dane, a ak tak učinil, porušil ust. § 49 ods. 1 zákona o DPH, v zmysle ktorého právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 14. Na základe vyššie uvedených skutočností správca dane potom za zdaňovacie obdobie máj 2006 dňa 29.04.2015 dodatočným platobným výmerom č.: 361919/2015 znížil daň v riadku osemnásť o sumu X XXX XXX,- Sk a vyrúbil daňovému subjektu rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2006 v sume XXX XXX,XX Eur. 15. Dodatočný platobný výmer žalobca napadol včas odvolaním doručeným správcovi dane dňa 04.06.2015, v ktorom namieta prvostupňovému orgánu, že tento pri vydávaní napadnutého rozhodnutia vychádzal z neúplne zisteného skutkového stavu, z nezákonne získaných dôkazov, že zistený skutkový stav je v rozpore s obsahom spisov prvostupňového orgánu a nakoľko prvostupňový správny orgán v rozpore so skutkovým stavom vec nesprávne právne posúdil, t. j. vydal napadnuté rozhodnutie v rozpore s právnymi predpismi, najmä v rozpore s ust. § 13 ods. 1, § 49, § 51 zákona o DPH, navrhol, aby dodatočný platobný výmer odvolací orgán zmenil tak, že vydá platobný výmer, ktorým prizná platiteľovi dane nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie máj 2006 v sume XXX XXX,XX eura (XX XXX XXX,- Sk), ktorý sa neodlišuje od nadmerného odpočtu uvedenom v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie máj 2006. 16. Za účelom doplnenia dokazovania odvolateľ navrhol vypočuť vo veci svedka L. B., U. XXX/XX, Bratislava, vykonať miestne zisťovanie za účasti odvolateľa u Prezídia Policajného zboru, národná kriminálna agentúra, národná jednotka finančnej polície, expozitúra východ, ČVS: PPZ-158/NKA-FP- VY-2012 a obstarať pri ňom kópie chýbajúcich originálnych účtovných dokladov odvolateľa, vykonať miestne zisťovanie u odberateľa a vykonať miestne zisťovanie u dodávateľov a skutočných dopravcov za účelom ustálenia totožnosti subjektov v mene a na účet ktorých sa uskutočňovala preprava tovaru na územie SR, a teda ustálenia totožnosti subjektov, ktoré znášali náklady na túto prepravu. 17. Ďalším podaním doručeným správcovi dane dňa 19.06.2015 o 22:14:30 hod. odvolateľ doplnil svoje odvolanie, v ktorom poukazuje na výklad čl. 31 a čl. 138 Smernice Rady č. 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „Smernica“), ktorý je transponovaný do ustanovení § 13 ods. 1 a § 43 ods. 1 zákona o DPH a ktorý podal vo viacerých svojich rozsudkoch Európsky súdny dvor. Konkrétne odvolateľ uvádza rozsudok vo veci C-245/04 EMAG Handel Eder OHG a vo vzťahu k otázke, ako určiť ktorému dodaniu pripísať dopravu, poukázal na rozsudok ESD vo veci C-430/09 Euro Tyre Holding BV, konkrétne ods. 40 tohto rozsudku. Vychádzajúc z tohto rozhodnutia ESD pri výklade a contrario poukázal odvolateľ, že je určujúce, kto vykonal (či na čí účet sa vykonala doprava), ak táto osoba nie je účastníkom oboch na seba nadväzujúcich skúmaných transakcií. ESD uviedol: „Rovnako okolnosť, že tovar nebol prepravený na adresu prvých nadobúdateľov, neumožňuje vylúčiť, že preprava bola vykonaná v rámci prvej dodávky, keďže uplatnenie oslobodenia od dane na dodávku v rámci Spoločenstva podlieha podmienke, podľa ktorej sa preprava musí ukončiť inom členskom štáte alebo v členskom štáte dodania, keďže adresa, kde bolo dodanie ukončené, nie je v tejto súvislosti relevantná“. 18. Odvodzujúc od tohto rozhodnutia odvolateľ tvrdí, že nevykonal dopravu tovaru od dodávateľa L. W. - MIDIKOV z územia iného členského štátu, ani neobstarával jeho prepravu, ani nijako neznášal náklady s tým spojené. Tovar bol na územie SR prepravený v mene a na účet inej osoby, ktorej totožnosť nie je t. č. odvolateľovi známa. Správca dane nezistil, resp. v napadnutom rozhodnutí to neuvádza, žeby dodávateľ odvolateľa obstarával prepravu tohto tovaru alebo že by uskutočňoval jeho dopravu na územie SR. Správca dane nezistil, žeby dopravu tovaru uskutočnil alebo prepravu tovaru na územie Slovenska obstaral odberateľ odvolateľa, ani nič také zistil nemohol, pretože k tomu ani nedošlo. 19. Tvrdí ďalej odvolateľ, že v čase dodania tovaru sa tovar nachádzal na území SR, v mieste, ktoré bolo medzi odvolateľom a dodávateľom dohodnuté ako miesto dodania, keďže odvolateľ tento tovar nadobúdal od dodávateľa, ktorý mal sídlo na území SR a bol registrovaný v SR ako platiteľ DPH a keďže odvolateľ nemal nič spoločné s prepravou tovaru na územie SR, miesto dodania tovaru pre odvolateľa je miesto na území SR určené v súlade s ust. § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH. Preto tvrdí odvolateľ, že spĺňa hmotnoprávne podmienky pre vznik nároku na odpočet dane na vstupe. Tvrdenie správcu dane, že faktúry s int. č. FT22706 a FT24406 sa vo vyšetrovacom spise nenachádzajú, nezodpovedá skutočnosti. Faktúry sa nachádzajú vo vyšetrovacom spise ČVS: PPZ-158/NKA-FP-VY-2012 (predtým ČVS: PPZ-95/BPK-V-2009), ktorý je uložený na Prezídiu PZ, národná kriminálna agentúra, národná jednotka finančnej polície, expozitúra Východ, Rampová 7, 040 01 Košice, a to v prílohách C zv. 246, 251, 252, 255-266, 324. 20. Finančné riaditeľstvo SR ako odvolací orgán preskúmal podané odvolanie a dňa 19.08.2015 vydal rozhodnutie č: 1307889/2015, ktorým podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 361919/2015 zo dňa 29.04.2015, ktorým v zmysle § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 ZSDP v nadväznosti na § 165 ods. 5 Daňového poriadku správca dane vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2006 v sume XX XXX,XX eura daňovému subjektu SD-spoločnosť, s. r. o. , Bardošova 20, Bratislava, IČO: 31 390 927, DIČ: 2020341818, toto ako vecne správne potvrdil. 21. V odôvodnení rozhodnutia žalovaný najprv konštatuje, že daňový subjekt odvolanie a doplnenie odvolania podal v zákonom stanovenej lehote a toto bolo podané príslušnou osobou ( ods. 1 odôvodnenia), avšak v odseku 4 na strane 7 svojho rozhodnutia už uvádza, že doplnenie odvolania proti napadnutému rozhodnutiu správcu dane, podané elektronickými prostriedkami dňa 19.06.2015, vzhľadom na ust. § 72 ods. 3 Daňového poriadku ( podľa ktorého odvolanie možno podať do 15 dní odo dňa doručenia rozhodnutia, proti ktorému odvolanie smeruje, ak tento zákon neustanovuje inak; najneskôr do uplynutia tejto lehoty a aj do uplynutia tejto lehoty možno podané odvolanie zmeniť alebo doplniť), odvolací orgán doplnenie odvolania odvolateľom neakceptoval z dôvodu zmeškania lehoty a v ňom uvádzanými dôvodmi sa ani v rozhodnutí nevysporiadava. 22. Inak sa odvolací orgán po oboznámení s obsahom a dôvodmi tohto odvolania stotožnil so závermi, ktoré prijal správca dane a má za to, že daňový subjekt vo svojom odvolaní neuviedol žiadne dôkazy a dôvody, ktoré by ho viedli k záveru, že správca dane vychádzal z neúplne zisteného skutkového stavu a z nezákonne získaných dôkazov a ani to, v čom má byť zistený skutkový stav v rozpore s obsahom spisu prvostupňového orgánu. Tiež má za to, že odvolateľ nekonkretizoval bližšie v odvolaní, v čom by malo byť prvostupňové rozhodnutie vydané v rozpore s ust. § 13 ods. 1, § 49, § 51 zákona o DPH. Stotožnil sa i so záverom správcu dane, a to, že splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane, ktoré preukazuje daňový subjekt, t. j. platiteľ dane z pridanej hodnoty, v danom prípade preukázané nebolo a odvolaním napadnuté rozhodnutie vydané správcom dane Daňovým úradom pre vybrané daňové subjekty je vecne správne a zákonné. Tiež mal za to, že prvostupňové rozhodnutie bolo vydané v rámci zákonného postupu, daňový subjekt mal možnosť sa s predbežnými výsledkami daňovej kontroly oboznámiť a mal dostatok časového priestoru a možnosti, aby preukázal oprávnenosť odpočítania dane podľa § 49 zákona o DPH, avšak tak neučinil. Napokon tento v priebehu daňovej kontroly zmeškal aj lehotu ôsmich pracovných dní na podanie vyjadrenia odo dňa doručenia Protokolu, čo žalovaný vyhodnotil, že kontrolovaný daňový subjekt dostatočne nevyužil svoje procesné práva a k výsledkom daňovej kontroly nepodal vyjadrenia a nenavrhol spôsob a možnosti dokazovania. V kontexte výsledku vykonaného dokazovania, kedy správca dane hodnotil dôkazy a s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, žalovaný skonštatoval, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty a preto i podľa jeho názoru ďalšie dokazovanie v predmetnej veci nie je potrebné II. Žaloba 23. Žalobou, včas doručenou tunajšiemu súdu dňa 19.11.2015 (v posledný deň lehoty dňa 18.11.2015 žaloba podaná na poštovú prepravu, ako to osvedčuje pečiatka poštového úradu 830 00 Bratislava 87386 pri štátnom sviatku pripadajúcom na ostatný deň lehoty 17.11.2015), sa domáhal postupom v tom čase podľa druhej hlavy piatej časti OSP preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 1307889/2015 zo dňa 19.08.2015 v spojení s dodatočným platobným výmerom vydaným Daňovým úradom pre vybrané daňové subjekty č. 361919/2015 zo dňa 29.04.2015 s návrhom na ich zrušenie. 24. Žalobca napáda rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) v celom rozsahu, nakoľko vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci, vytýka. Vytýka žalobcovi vady v postupe spočívajúce v tom, že sa žalovaný doplnením odvolania žalobcu proti rozhodnutiu správneho orgánu prvého stupňa nezaoberal, považujúc toto za oneskorené, pričom pri tejto svojej úvahe postupoval podľa neúčinného predpisu a táto vada má vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Ďalej žalobca tvrdí, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 25. Vo vzťahu k jednotlivým námietkam žalobca v žalobe tvrdí nasledovné: Vytýka žalobca žalovanému nesprávnu aplikáciu ust. § 72 ods. 3 Daňového poriadku a tvrdí, že čl. I DP, ktorý nadobudol účinnosť 01.01.2012 hovorí, že daňová kontrola, ktorá začala pred účinnosťou čl. I DP (t. j. pred 01.01.2012) a je neukončená pred účinnosťou tohto zákona, sa ukončí podľa doterajších predpisov. Uvedené vyplýva z ust. § 165 ods. 4 DP, ktorý sa nachádza v čl. I DP. Podľa § 165 ods. 5 DP i vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa doterajších predpisov. Keďže predmetná daňová kontrola začala 15.04.2010, t. j. pred 01.01.2012 a pred nadobudnutím účinnosti čl. I DP a skončila 15.04.2015, t. j. po 01.01.2012, a teda po nadobudnutí účinnosti čl. 1 DP, táto kontrola sa v celom rozsahu spravuje ustanoveniami ZSDP, t. j. zákona č. 511/1992 Zb. Ďalej žalobca tvrdí, že obdobne v zmysle prechodného ust. čl. I § 165 ods. 5 DP sa vyrubovacie konanie nadväzujúce na túto daňovú kontrolu spravovalo ust. ZSDP a nie ustanoveniami Daňového priadku. Preto žalobca, ktorý podal včas odvolanie, čo sám žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatuje, podaním tohto odvolania privolal suspenzívny účinok odvolania, ktorý spôsobil, že konanie ďalej pokračuje a odvolaním napadnutý platobný výmer nenadobúda právoplatnosť a potom v dôsledku včas podaného odvolania vyrubovacie konanie vedené podľa ustanovení ZSDP pokračovalo ďalej. Ustanovenie § 46 ods. 7 ZSDP umožňovalo odvolajúcemu doplniť alebo pozmeniť včas podané odvolanie najneskôr do 15 dní odo dňa jeho podania. Žalobca podal odvolanie proti dodatočnému platobnému výmeru včas dňa 04.06.2015, potom mal v zmysle tohto zákonného ustanovenia ho možnosť doplniť v lehote 15 dní, t. j. do dňa 19.06.2015, čo tak aj učinil. 26. Žalobca nesúhlasí s tvrdením žalovaného, ktorý neprihliadal na prechodné ustanovenia uvedené v čl. I § 165 ods. 5 DP a doplnenie odvolania posudzoval nie podľa § 46 ods. 7 ZSDP, ale podľa § 72 ods. 3 DP a uzavrel že, doplnenie odvolania bolo podané oneskorene. Žalovaný teda pri vyhodnotení odvolania neposudzoval celý obsah odvolania, ale podľa neúčinného právneho predpisu rozhodoval len na základe jednej časti odvolania. Keďže žalovaný sa s odvolacími námietkami žalobcu uvedenými v doplnení odvolania zo dňa 19.06.2015 pri vydávaní napadnutého rozhodnutia vôbec nevysporiadal, konal nezákonne, preto jeho rozhodnutie z tohto pohľadu je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Žalobca je toho názoru. Týmto postupom žalovaného ako odvolacieho orgánu žalovaný odňal žalobcovi možnosť uplatňovať jeho procesné práva, t. j. de facto mu odoprel právo podať odvolanie, tým mu znemožnil účinne uplatňovať procesné prostriedky na obranu jeho práv a oprávnených záujmov. Napadnuté rozhodnutie má teda vadu, ktorá má vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 27. Vo vzťahu k namietaniu nedostatočne zisteného skutkového stavu žalobca v žalobe pripomenul, že ako obchodná spoločnosť bol ako daňový subjekt v zdaňovacom období máj 2006 účastníkom obchodov, ktoré podľa zistení správnych orgánov zahŕňali odoslania tovaru medzi tromi i štyrmi členskými štátmi Európskej únie, pričom s tovarom obchodovalo postupe za sebou niekoľko subjektov pochádzajúcich z rôznych štátov únie i mimo úniu. Napriek tomu, že tieto obchodné prípady obsahovali množstvo medzinárodných prvkov a obchodné transakcie mali výrazný intrakomunitárny charakter, žalovaný celkom odignoroval usmernenia, ktoré pre interpretáciu Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „Smernica“), a teda i interpretáciu zákona o DPH, ktorý túto smernicu implementuje, vo veciach miesta dodania s ohľadom na intrakomunitárny obchod vytýčil vo svojich rozsudkoch ESD, pričom bližšie sa odvoláva žalobca v žalobe okrem čl. 31 a nasl. Smernice aj na niektoré súdne rozhodnutia ESD, o ktorých tvrdí, že sa jedná o veci obdobné ako je posudzovaný jeho prípad. Zároveň poukazuje i na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 5Sžf/12/2010 a pripomína, že povinnosťou správcu dane je dbať o to, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.). Objasnenie všetkých otázok, okolností, či vyvrátenie pochybností nemožno totiž podsunúť iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.) a na tento účel má správca dane využiť prostriedky, ktorými možno objasniť okolnosti rozhodujúce pre posúdenie toho - ktorého výdavku, lebo tieto vo svojom súhrne aj jednotlivo podmieňujú správnosť určenia dane. 28. Žalobca tvrdí, že správne orgány nevykonali ani jeden z navrhnutých dôkazov a tieto bez ďalšieho odmietli ako nepotrebné (v žalobe bez bližšej konkretizácie ktoré). Žalobca nevykonal dopravu tovaru, o ktorý v danej veci ide, z územia členského štátu, ani neobstarával jeho prepravu, ani nijako neznášal náklady s tým spojené. Tovar bol na územie SR prepravený v mene a na účet inej osoby, ktorej totožnosť nie je toho času žalobcovi známa. Žalovaný ani správny orgán prvého stupňa nezistili, resp. v napadnutom rozhodnutí to neuvádzajú, žeby dodávateľ žalobcu obstarával prepravu tohto tovaru, alebo žeby uskutočňoval jeho dopravu na územie SR. Žalovaný ani správny orgán prvého stupňa nezistili, žeby dopravu tovaru uskutočnil alebo prepravu tovaru na územie SR obstaral odberateľ žalobcu, ani nič také zistiť nemohli, pretože k tomu ani nedošlo. Zároveň ale žalovaný ani správny orgán prvého stupňa nespochybnili, že sa tovar skutočne nachádzal na území SR v čase, ktorý je uvedený vo faktúrach ako deň dodania tovaru žalobcovi. 29. Správca dane nezistil ani, že by sa preprava tovaru na územie Slovenskej republiky uskutočnila na účet platiteľa dane alebo na jeho príkaz nezistil, žeby sa preprava tohto tovaru na územie SR uskutočnila na účet bezprostredného dodávateľa platiteľa dane alebo na jeho príkaz. Správca dane konečne nezistil ani, že by sa preprava tohto tovaru na územie SR uskutočnila na účet bezprostredného odberateľa platiteľa dane alebo na jeho príkaz. V čase dodania tovaru platiteľovi dane sa tovar nachádzal na území SR. Z okolností je potom zrejmé, že odoslanie tovaru na územie SR obstaral niektorý z ďalších účastníkov na seba nadväzujúcich transakcií, ktorý však v časovej postupnosti nadobúdal tovar ešte pred bezprostredným dodávateľom platiteľa dane, odoslanie tovaru sa tak musí pripísať dodaniu, ktoré predchádza dodaniu tovaru od bezprostredného dodávateľa platiteľovi dane, v dôsledku čoho sa dodanie platiteľovi uskutočňuje v štáte určenia zásielky, t. j. v Slovenskej republike a je teda s prihliadnutím na ostatné okolnosti predmetom dane podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. V tomto zmysle opačné závery žalovaného, ktorý sa stotožnil so skutkovými zisteniami správcu dane, žalobca považuje za vecne nesprávne. Správny orgán prvého stupňa v dodatočnom platobnom výmere, ktorý bol potvrdený rozhodnutím žalovaného, uviedol, že „ako rozhodujúci zdroj dôkazov správca dane pri dokazovaní využil protokoly z daňových kontrol dodávateľov platiteľa“. 30. V tejto súvislosti žalobca ale namieta, že právne posúdenie a skutkové zistenia iných správcov dane formulované týmito inými správcami dane pri vykonávaní inej daňovej kontroly u iných daňových subjektov, nie sú priamymi poznatkami, ale iba výsledkami hodnotenia takýchto poznatkov (dôkazov) a aplikácie právnych noriem iným konajúcim orgánom v konaniach, v ktorých priebeh a výsledok nemohol nijako ovplyvniť. Toto hodnotenie poznatkov v rámci iných daňových konaní bolo nepochybne podľa žalobcu ovplyvnené tým, aké dôkazné prostriedky sa v rámci týchto kontrol vykonali, aké ďalšie informácie a akú súčinnosť iné kontrolované daňové subjekty poskytli a či a ako si plnili svoje procesné povinnosti. To znamená, že skutkové zistenia iných správcov dane vôbec nemusia zodpovedať skutkovému stavu, ako by ho zistil správca dane v rámci tejto daňovej kontroly na základe dôkazov vykonaných priamo u daňového subjektu- žalobcu. Takýto postup získavania dôkazov podľa názoru žalobcu nezodpovedá ust. § 29 ods. 4 ZSDP. S obsahom protokolov z daňových kontrol vykonaných u iných daňových subjektov žalobca nebol oboznámený a ani sa nemohol vyjadriť ku konkrétnym skutočnostiam tam uvedeným a ani k spôsobu ich zistenia. Ako podklad rozhodnutia sú preto pri dodržaní zákonného postupu neprijateľné, a to zvlášť, ak ich správny orgán sám výslovne označil za „rozhodujúci zdroj dôkazu“. O to viac, že sa tak stalo po piatich rokoch trvania daňovej kontroly a správny orgán označil za „rozhodujúce zdroje dôkazov“ iba „inštitúty dožiadania (miestneho zisťovania) a medzinárodnej výmeny informácií a protokoly z daňových kontrol dodávateľov platiteľa“, ktoré pochádzajú z vlastnej činnosti finančnej správy (slovenskej alebo zahraničnej), obsahujú posúdenie skutkového stavu z jej pohľadu a neobsahujú žiadne prvotné doklady. Ako namietal už v doplnení odvolania z 19.06.2015, tvrdenia správneho orgánu prvého stupňa o neexistencii niektorých dokladov vo vyšetrovacom spise ČVS: PPZ-158/NKA-FP-VY-2012 (predtým ČVS: PPZ-95/BPK-V-2009) nie sú pravdivé a hoci žalobca identifikoval v tomto svojom podaní prílohy vyšetrovacieho spisu, kde tieto doklady založené sú, žalovaný nesprávne závery správneho orgánu prvého stupňa nerevidoval. Z týchto dôvodov potom žalobca navrhol, aby súd napadnuté rozhodnutie tak žalovaného, ako aj Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 31. Na pojednávaní konanom vo veci dňa 13.04.2017 právny zástupca žalobcu opakovane zdôraznil a namietal aplikáciu Daňového poriadku v odvolacom konaní, ktorého výsledkom bolo žalobou napadnuté rozhodnutie s poukazom na teóriu správneho práva procesného, ktoré rozlišuje právoplatnosť rozhodnutia ako právoplatnosť materiálnu a formálnu. V danom prípade, keďže bolo podané odvolanie v zákonom stanovenej lehote, v dôsledku suspenzívneho účinku odvolania, rozhodnutie správcu dane nemohlo nadobudnúť právoplatnosť a konanie sa neskončilo. To znamená, že vyrubovacie konanie pokračovalo ďalej. Daňové konanie všeobecne je jednotné, neuplatňuje sa v ňom koncentračná zásada, a preto nemôže súhlasiť žalobca so záverom, ako to tvrdí žalovaný, že odvolacie konanie začaté na základe včas podaného odvolania netvorí súčasť vyrubovacieho konania a preto sa má spravovať iným procesným predpisom. 32. Medzi účastníkmi konania nebolo sporné, žeby dodania, ktoré by mali byť predmetom faktúr, boli fiktívne. Už aj v protokole z daňovej kontroly prvostupňový správny orgán konštatoval, že tovar dodaný bol, a to buď do skladu žalobcu v Slovenskej republike alebo, ako tvrdí správny orgán prvého stupňa, bol dodaný odberateľmi žalobcu mimo územia SR. Všetok tovar, z ktorého odpočet na vstupe si uplatnil v príslušnom zdaňovacom období, bol dodaný na území SR, tak ako to uviedol aj vo svojom odvolaní a v žalobe, a to, že mu bol dodaný do skladu žalobcu v areáli PD Čuňovo, kde žalobca spravuje halu, techniku a zamestnával zamestnancov. Tieto skutočnosti vyplývali z listín, ktoré boli správnemu orgánu doručené, išlo o faktúry, u ktorých boli pripojené dodacie listy, ďalej medzinárodné nákladné listy CMR a v týchto prípadoch aj vážne listy. Keďže správnemu orgánu prvého stupňa sa tieto veci nezdali dostatočné, bol navrhnutý výsluch svedka, a to vedúceho skladu Mgr. L. B.. V druhej skupine prípadov išlo o tovar, ktorý bol dopravený na územie SR (Bratislava- Čuňovo), prípadne Malacky a tento tovar ako zásielku prijal zástupca žalobcu, aj odoslal odberateľovi žalobcu. Práve v súvislosti s posudzovaním miesta dodania tovaru žalobca poukazoval na vysvetľujúcu judikatúru ESD, z ktorej vyplýva, že na správne posúdenie miesta dodania tovaru treba zisťovať, či dodanie tovaru bolo spojené s prepravou alebo nie. Žalobca v správnom konaní aj v žalobe uviedol, že on prepravu tovaru na území SR nezabezpečoval, nevykonával ani v jeho mene, ani na jeho účet, ani na jeho náklady. Správca dane ani žalovaný nezistili opačnú skutočnosť. Na pozitívne preukázanie toho, kto znášal tieto náklady žalobca navrhol vykonať miestne zisťovanie vo vyšetrovacom spise. V odvolaní bol tento dôkaz navrhnutý, žalovaný takýto dôkaz nevykonal a pre informáciu súdu uviedol, že v tomto prípade bolo vo vyšetrovacom spise k 15.12.2010 zažurnalizovaných 380 odpovedí dopravcov, z ktorých bolo zrejmé ako sa uskutočnila doprava a komu ju skutočne dopravcovia fakturovali a sú v tomto spise zažurnalizované odpovede zahraničných odberateľov. Nebolo snahou žalobcu generovať nejaké neexistujúce dôkazy. Dodnes sú vo vyšetrovacom spise založené aj doklady zasielateľov. Nebolo medzi účastníkmi sporné konkrétne zistiť miesto dodania tovaru, avšak žalovaný ani správny orgán toto miesto, ktoré je iné než to, ktoré v daňovom konaní tvrdil žalobca, nijako nekonkretizovali, uspokojili sa iba so záverom, že to nebolo na území SR, a to dokonca aj v tých prípadoch, kde skonštatoval, že tovar bol vyložený na území SR. 33. Dôvody zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného a správcu dane vzhľadom na zmenu právneho predpisu právny zástupca žalobcu upresnil a navrhol subsumovať pod ust. § 191 ods. 1 písm. a/, c/, d/, e/, f/ SSP. Zároveň si žalobca uplatnil náhradu trov konania. III. Vyjadrenie žalovaného 34. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe doručenom súdu dňa 28.12.2015 najprv navrhol konanie vo veci zastaviť pre nesplnenie základnej procesnej podmienky, a to zmeškanie lehoty na podanie žaloby podľa § 250b ods. 1 O.s.p. Tvrdí, že sa jedná o zákonnú lehotu, ktorú nie je možné odpustiť a keďže rozhodnutie správneho orgánu v poslednom stupni bolo žalobcovi doručené dňa 17.09.2015, lehota dvoch mesiacov na podanie žaloby uplynula dňa 17.11.2015. Ak predmetná žaloba bola doručená súdu 19.11.2015, stalo sa tak po zákonom stanovenej lehote. 35. K meritu veci žalovaný najprv chronologicky zhrnul priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Tvrdí, že žalobca mal dostatok časového priestoru a možnosti, aby preukázal vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný viesť, ako aj oprávnenosť odpočítania dane v súlade s ust. § 49 zákona o DPH. Toto svoje zákonné právo ale daňový subjekt nevyužil, keď k výsledkom preverovania nepodal vyjadrenie a počas daňovej kontroly ani nenavrhol spôsob a možnosti dokazovania. Rovnako nevyužil svoje právo nahliadať do spisu daňového subjektu. Z pohľadu uplatnenia jeho práv v procese výkonu daňovej kontroly preto žalovaný nevzhliadol žiadne pochybenie zo strany správcu dane. 36. K námietke nesprávnej aplikácie ust. § 72 ods. 3 Daňového poriadku na doplnenie odvolania uviedol, že správca dane začal daňovú kontrolu v zmysle ZSDP a ukončil ju v zmysle § 165 ods. 4 Daňového poriadku, podľa ktorého daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto zákona sa dokončí podľa doterajších predpisov, t.j. podľa ZSDP. Ustanovenie § 165b - prechodné ustanovenia účinné od 30.12.2012 upravuje, že po 30.12.2012 daňové konania, ktoré začali podľa ZSDP, sa dokončia podľa Daňového poriadku z dôvodu, aby sa na zhodné konania nepoužívali dva procesné predpisy. Výnimkou je ale vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej podľa ZSDP, ktoré sa vykonáva naďalej podľa doterajšieho predpisu. Z uvedeného vyplýva, že len na vyrubovacie konanie sa vzťahuje ZSDP v znení neskorších predpisov a na všetky ostatné konania, t.j. odvolacie konanie, sa už vzťahuje Daňový poriadok, t.j. zákon č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov. V zmysle uvedeného teda odvolacie konanie, v rámci ktorého bolo vydané rozhodnutie o odvolaní začaté na základe včas podaného odvolania žalobcom dňa 04.06.2015, podlieha právnej úprave zakotvenej v ust. § 72 Daňového poriadku, keďže podľa § 72 ods. 3 Daňového poriadku odvolanie možno podať do 15 dní odo dňa doručenia rozhodnutia, proti ktorému odvolanie smeruje, ak tento zákon neustanovuje inak; najneskôr do uplynutia tejto lehoty možno podané odvolanie zmeniť alebo doplniť a berúc do úvahy aj ust. § 72 ods. 8 písm. a) Daňového poriadku ( odvolanie neprípustné, ak je podané po určenej lehote ), preto doplnenie odvolania proti dodatočnému platobnému výmeru č. 361919/2015 z 29.04.2015, ktoré daňový subjekt podal dňa 19.06.2015, žalovaný musel posúdiť ako neprípustné, pretože bolo podané po určenej lehote. Rozhodnutie správcu dane bolo žalobcovi doručené 20.05.2015, od tohto dátumu začína plynúť lehota na podanie odvolania, ako aj jeho doplnenia. Odvolanie spolu s jeho možným doplnením malo byť teda podané správcovi dane do 04.06.2015. Keďže doplnenie odvolania bolo správcovi dane doručené až 19.06.2015, stalo sa tak po zákonom stanovenej lehote. 37. Žalovaný nesúhlasí s názorom žalobcu, že v dôsledku včas podaného odvolania s odvolaním sa na odkladný účinok odvolania, ktorý znamená, že odvolaním napadnutý dodatočný platobný výmer nenadobudol právoplatnosť, že vyrubovacie konanie vedené podľa ustanovení ZSDP pokračovalo ďalej v režime ZSDP, v ktorom nie je upravený dátum ukončenia vyrubovacieho konania, ako je tomu v prípade Daňového poriadku, podľa ktorého vyrubovacie konanie končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu. 38. Správca dane teda postupoval pri výkone daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní v súlade s príslušnými ustanoveniami Daňového poriadku, zákona o DPH aj ZSDP. Nedošlo nijakým spôsobom ku kráteniu žalobcu na jeho zákonných procesných právach, žalobca mal právo sa vyjadrovať ku všetkým zisteniam, ktoré vyšli najavo v priebehu daňovej kontroly, ale toto právo nevyužil. Preto žalovaný nesúhlasí s názorom žalobcu ohľadne porušenia procesných práv žalobcu, vadnosti postupu správcu dane a žalovaného vo vzťahu k doplneniu odvolania a nesúhlasí ani s námietkou ohľadne nedostatočne zisteného skutkového stavu. Má za to, že správca dane postačujúco a v súlade so zákonom viedol dokazovanie, ale bol to žalobca, ktorý neuniesol dôkazné bremeno a ktorý nevyužil svoje procesné práva, ktoré mu zákon umožňoval v záujme čo najobjektívnejšieho zistenia stavu veci. Žalovaný a správca dane pri výkone daňovej kontroly hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane pri dokazovaní dane dbal, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a ako dôkaz použil všetky prostriedky, ktorými zistil a objasnil skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti. Ako rozhodujúci zdroj dôkazov v daňovom konaní správca dane využil inštitút dožiadania a medzinárodnej výmeny informácií, čomu ale zákon dovoľuje. 39. Nesúhlasí ani s názorom žalobcu hypoteticky vyslovenom v nadväznosti na Smernicu rady č. 2006/112/ES z 28.11.2006 a odkazom na rozsudky ESD vo vzťahu k uskutočňovaniu zdaniteľných obchodov dodania tovaru, dodania služieb, nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu a dovoz tovaru. Nesúhlasí s názorom, že sa jedná o totožné prípady a naopak tvrdí, že konanie žalobcu vo veci vykazuje znaky získania daňovej výhody, čo v zmysle rozhodnutia ESD vo veci C-255/05 Halifax je treba hodnotiť ako zneužitie práva. Keďže ust. § 49 zákona o DPH vymedzuje právo platiteľa dane na odpočítanie dane a toto právo vzniká v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, ide o všeobecný princíp, ktorý ešte neznamená automatické odpočítanie dane. Platiteľ dane môže odpočítať daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ dane, ak sú splnené ďalšie podmienky v zmysle zákona o DPH. Ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a) tohto zákona vymedzuje formálnu stránku uplatnenia práva na odpočítanie dane, t.j. právo na odpočítanie dane bude môcť platiteľ dane uplatniť, len ak má k dispozícii doklady, ktoré budú preukazovať právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods. 3 a 7. Platiteľ dane môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dane dodané. Podmienky, za ktorých platiteľovi dane vzniká nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sú hmotnoprávnej povahy. Splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane podľa ust. § 29 ods. 8 ZSDP preukazuje daňový subjekt, t.j. platiteľ dane z pridanej hodnoty. Ten preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení alebo vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. V daňovom konaní ťažisko dôkazného bremena, ako už opakovane žalovaný uviedol vo svojich rozhodnutiach, je na daňovom subjekte. Splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane nespočíva len v predložení dokladov s predpísaným obsahom. Faktúry musia jednoznačne preukazovať všetky znaky vyžadovanej skutočnosti - objekt, subjekt i právnu skutočnosť. Ako dôkaz sú použiteľné len vtedy, ak údaje v nich uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť. 40. Z predloženého spisového materiálu a vykonaného dokazovania žalovaný ako odvolací orgán zistil, že správca dane daňovú kontrolu a šetreniami objektívne spochybnil preukázanie splnenia zákonom stanovených podmienok predloženými faktúrami, ktorých vierohodnosť a pravdivosť s ohľadom na zistenia týkajúce sa predložených dôkazov, nebola daňovým subjektom preukázaná. Správca dane obchodné vzťahy medzi jednotlivými spoločnosťami vyhodnotil tak, že nebolo preukázané fyzické dodanie fakturovaného tovaru a služieb medzi uvedenými spoločnosťami, t.j. zdaniteľné obchody deklarované predmetnými faktúrami neboli reálne uskutočnené, čím nevznikla daňová povinnosť a nevzniklo právo na uplatnenie odpočítania dane tak, ako to predpokladá zákon o DPH. 41. Na základe vyššie uvedeného navrhol najprv s odvolaním sa na svoju námietku zmeškania lehoty na podanie žaloby zo strany žalobcu, aby súd konanie o predmetnej žalobe zastavil a pokiaľ súd v predmetnej veci bude konať, trvá na svojom žalobou napadnutom rozhodnutí č. 1307889/2015 zo dňa 19.08.2015, ktorým potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 361919/2015 zo dňa 29.04.2015 ako vecne správny a zákonný. Preto žalovaný navrhol, aby súd žalobu pri meritnom preskúmaní zamietol a žalobcu zaviazal znášaním vlastných trov konania. Zároveň vyslovil súhlas s prejednaním veci bez nariadenia pojednávania. IV. Právne posúdenie veci 42. Podľa § 29 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „ZSDP“), dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. 43. Podľa § 29 ods. 2 ZSDP, správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 44. Podľa § 29 ods. 3 ZSDP, netreba dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 45. Podľa § 29 ods. 4 ZSDP, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 46. Podľa § 29 ods. 6 ZSDP, ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani podľa odseku 5, alebo ak daňový subjekt vykonal úkony, ktoré svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane, alebo v prípadoch podľa § 15 ods. 2 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/ SK/ZZ/1992/511/20110501?ucinnost=01.12.2011>, je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Takýmito pomôckami môžu byť najmä listiny, výpisy z verejných záznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky a výpovede svedkov v iných daňových veciach, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, ako aj jemu podobných daňových subjektov. 47. Podľa § 29 ods. 8 ZSDP, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 48. Podľa § 46 ods. 1 ZSDP, proti určeniu dane správcom dane a proti iným rozhodnutiam, pre ktoré je to zákonom ustanovené, sa účastník konania môže odvolať, ak sa odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice. 49. Podľa § 46 ods. 5 ZSDP, odvolanie možno podať do pätnástich dní odo dňa doručenia rozhodnutia, proti ktorému odvolanie smeruje, ak nie je v tomto zákone ustanovené inak. Ak neobsahuje podané odvolanie zákonom predpísané náležitosti, vyzve prvostupňový orgán odvolávajúceho sa na jeho doplnenie s poučením, v akom smere musí byť doplnené, a o následkoch nevyhovenia výzve a určí na to primeranú lehotu, najmenej pätnásť dní. Ak vyhovie odvolávajúci sa tejto výzve v plnom rozsahu, považuje sa odvolanie za včas a riadne podané. Ak nevyhovie odvolávajúci sa výzve v lehote určenej vo výzve, prvostupňový orgán odvolacie konanie zastaví. Proti rozhodnutiu o zastavení konania je odvolanie prípustné. Ak odvolanie proti rozhodnutiu o zastavení konania nemá náležitosti ustanovené zákonom, správca dane vyzve daňový subjekt na doplnenie odvolania s poučením o spôsobe jeho doplnenia; rovnako ho poučí aj o následkoch jeho nedoplnenia. Ak daňový subjekt doplní odvolanie v plnom rozsahu a v lehote určenej vo výzve, považuje sa odvolanie za včas a riadne podané. Ak daňový subjekt nedoplní odvolanie v plnom rozsahu a v lehote určenej vo výzve, prvostupňový orgán konanie zastaví. Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustné odvolanie. 50. Podľa § 46 ods. 7 ZSDP, odvolávajúci sa môže odvolanie doplniť alebo pozmeniť najneskôr do 15 dní odo dňa jeho podania. 51. Podľa § 46 ods. 9 ZSDP, odvolanie má odkladný účinok, ak neustanoví tento zákon inak. 52. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 53. Podľa § 49 ods. 2 písm. a), platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 54. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak: a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 55. Podľa § 71 ods. 1 zákona o DPH, na účely tohto zákona a) faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry, b) elektronickou faktúrou je faktúra, ktorá obsahuje údaje podľa § 74 a je vydaná a prijatá v akomkoľvek elektronickom formáte; elektronickú faktúru možno vydať len so súhlasom príjemcu tovaru alebo služby, c) vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru, d) neporušenosťou obsahu faktúry sa rozumie zachovanie obsahu faktúry, e) elektronickou výmenou údajov sa rozumie prenos údajov elektronickou formou z počítača do počítača s využitím schválenej normy štruktúry odkazu elektronickej výmeny. 56. Podľa § 71 ods. 2 zákona o DPH, za faktúru sa považuje aj každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje. 57. Podľa § 72 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „Daňový poriadok“), odvolanie možno podať do 15 dní odo dňa doručenia rozhodnutia, proti ktorému odvolanie smeruje, ak tento zákon neustanovuje inak; najneskôr do uplynutia tejto lehoty možno podané odvolanie zmeniť alebo doplniť. 58. Podľa § 165 ods. 4 Daňového poriadku, daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto zákona sa dokončí podľa doterajších predpisov. 59. Podľa § 165 ods. 5 Daňového poriadku prechodné ustanovenia, vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa doterajších predpisov. 60. Podľa § 165b ods. 1 (prechodné ustanovenia účinné od 30.12.2012), daňové konanie začaté podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/1992/511/> o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 61. Podľa § 491 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z., Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 62. Podľa § 191 ods. 1 písm. a), c), d), e) SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. 63. Podľa § 191 ods. 4 SSP, ak správny súd zrušuje rozhodnutie alebo opatrenie, podľa okolností môže aj bez návrhu súčasne vysloviť, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému, prípadne orgánu verejnej správy podľa odseku 3. Ak správny súd zruší rozhodnutie alebo opatrenie, lehota na vydanie rozhodnutia alebo opatrenia v ďalšom konaní začne orgánu verejnej správy plynúť až po doručení všetkých administratívnych spisov pripojených k prejednávanej veci. 64. Podľa § 167 ods. 1 SSP, správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. 65. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a mieste príslušný na konanie najprv k námietke žalovaného ohľadne zmeškania lehoty na podanie žaloby skúmal včasnosť podania žaloby a ustálil, že žaloba bola podaná v zákonnej lehote dvoch mesiacov (§ 250b ods. 1 O.s.p). Napadnuté rozhodnutie žalovaného bolo žalobcovi doručené dňa 17.09.2015, zákonná lehota na podanie odvolania začala žalobcovi plynúť dňom 18.09.2015 a posledný deň lehoty pripadol na 17.11.2015, ktorý je ale dňom štátneho sviatku a potom najbližším pracovným dňom považujúcim sa za posledný deň lehoty bol 18.11.2015, kedy žalobca žalobu podal na poštovú prepravu. Doručenie žaloby súdu dňa 19.11.2015, t.j. po uplynutí zákonnej lehoty podľa § 250b ods. 1 O.s.p. je potom bez právnej relevancie, nakoľko lehota na podanie žaloby je lehotou procesnou a preto je postačujúce jej podanie na poštovú prepravu. V danom prípade toto žalobca splnil. 66. Následne potom na základe zistení súdu ako tieto vyplynuli z obsahu administratívneho spisu súd vyhodnotil, že žalobe ako dôvodnej je treba priznať úspech a napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušiť, keď k jednotlivým námietkam žaloby sa súd vyjadrí postupne. 67. Žalobca vymedzil dôvody žaloby nedostatočne zisteným skutkovým stavom nepostačujúcim pre rozhodnutie vo veci, z ktorého správca dane vyvodil nesprávny právny záver, vytýkajúc tomuto zároveň nesprávny postup a vadu v konaní, keď žalovaný vyhodnotil na základe neúčinného právneho predpisu, že doplnenie odvolania zo dňa 19.06.2015 bolo podané oneskorene, preto sa jeho dôvodmi nezaoberal, návrhom na doplnenie dokazovania tu navrhnutým nevenoval pozornosť a ani sa s nimi vo svojom rozhodnutí nijako nevysporiadal. I preto považuje žalobca rozhodnutie žalovaného za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 68. Primárnym v danej veci bolo posúdenie, či žalobca spĺňa podmienky pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH na základe k zdaňovaciemu obdobiu máj 2006 sa vzťahujúcich faktúr ako sú skôr uvedené. 69. Niet pochybností v tom, že dôkazné bremeno a preukázanie splnenia podmienok v zmysle § 29 ods. 8 ZSDP zaťažuje daňový subjekt. Zároveň ale je povinnosťou správcu dane dbať o to, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 29 ZSDP). Súd v danej veci po preskúmaní rozhodnutí musí skonštatovať, že týmto ustanovením sa správca dane celkom neriadil a vo vzťahu k rozhodujúcim skutočnostiam ohľadne prepravy a dodania fakturovaného ako bol deklarovaný v predmetných faktúrach vzťahujúcich sa na zdaňovacie obdobie máj 2006 nevykonal dostatočné dokazovanie. Napriek skutočnosti, že sa tak stalo i v dôsledku procesnej pasivity žalobcu počas daňového konania a osobitne v súvislosti s právom vyjadriť sa k výsledkom zistenia a Protokolu, pokiaľ sa správca dane v tomto smere obmedzil a v zásade len prevzal závery iného správcu dane vo vzťahu k daňovej kontrole iného daňového subjektu, i keď majúcemu sa podieľať na obchodnom reťazci so žalobcom, takéto dokazovanie súd, a pri dĺžke trvania daňovej kontroly piatich rokov, musí vyhodnotiť za nedostatočné a nesmerujúce skutočne k objektívnemu overeniu skutočností rozhodujúcich pre nárok na odpočet DPH. Žalobca nijakým spôsobom nemohol ovplyvniť výsledok daňovej kontroly u dodávateľa L. - MIDIKOV, nemohol nijako ovplyvniť prejednanie Protokolu v tejto inej daňovej kontrole, nemal možnosť sa s týmto oboznámiť, ani k nemu vyjadriť, prípadne navrhnúť doplnenie dokazovania. Potom ak správca dane pre jeho daňovú kontrolu bez ďalšieho prevzal závery Daňového úradu Košice IV ako rozhodujúci podklad pre rozhodnutie o nároku žalobcu na odpočet DPH vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu máj 2006, súd súhlasí s tým, že pre vyslovenie záveru bolo takto vykonané a uzavreté dokazovanie nepostačujúce a v celom rozsahu nenaplnilo povinnosť správcu dane, ktorá mu vyplýva z ust. § 29 ZSDP. Za tohto stavu ani nemôže založiť definitívny záver o nesplnení podmienok a nereálnosti vykonanej dodávky tovaru. Potom aj právny záver správcu dane a žalovaného o nesplnení podmienky súd musí považovať za predčasný. Inak súd len pripomína, že k obdobnému záveru dospel tunajší súd už skôr vo veci žalobcu v rozsudku 2S 44/2014-107 zo dňa 20.05.2015 vzťahujúci sa na zdaňovacie obdobie február 2010 (strana 13-15 rozsudku). Tejto povinnosti správcu dane nezbavilo ani žalobcom zmeškané podanie vyjadrenia k Protokolu z daňovej kontroly č.j.: 990045015/441971/2015/Vlc zo dňa 06.03.2015. Návrhy na dokazovanie smerujúce k preukázaniu reálnosti dodania fakturovaných dodávok tovaru za zdaňovacie obdobie máj 2006 žalobca celkom konkrétne predložil, i keď až v doplnení odvolania zo dňa 19.06.2015, ktoré ale žalovaný vyhodnotil ako oneskorene podané, za aplikácie ust. § 72 ods. 3 daňového poriadku, a preto sa týmto nijako nezaoberal, tieto nevykonal, v rozhodnutí bližšie nezdôvodnil (str. 7 predposledný odsek napadnutého rozhodnutia žalovaného) oproti odseku 1 odôvodnenia toho istého rozhodnutia, kde žalovaný konštatuje včasnosť podania odvolania i doplnenia odvolania a ich podanie oprávnenou osobou. 70. Súd preto musí súhlasiť s námietkou žalobcu, že uvedené jednak zakladá dôvod pre zrušenie rozhodnutia žalovaného pre neskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov a v tomto smere aj zmätočnosti rozhodnutia a zároveň pre nesprávne použitie ust. § 72 ods. 3 Daňového poriadku na časť odvolacieho konania v spojení s doplnením odvolania. 71. Správne argumentuje žalobca a súd sa s touto argumentáciou stotožnil, že teória procesného práva, a to tak verejného ako aj súkromného, je v tejto otázke jednotná. Odvolacie konanie tvorí jeden ucelený celok a nemožno oddeliť odvolanie od doplnenia odvolania, ak odvolanie bolo podané v zákonnej lehote a podriadiť ho pod režim dvoch právnych noriem procesných. Napokon rozhodnutie odvolacieho orgánu spolu s vyrubovacím rozhodnutím tvorí s ohľadom na teóriu procesného práva jeden celok pri dvojinštančnosti konania, ak je toto procesné právo podať odvolanie/rozklad účastníkom konania využité. 72. V danom prípade daňová kontrola začala v zmysle ZSDP dňa 15.04.2010 a nebola ukončená ku dňu účinnosti Daňového poriadku, t.j. k 01.01.2012. Dodatočný platobný výmer bol vo veci vydaný následne po záverečnom prerokovaní Protokolu dňa 29.04.2015, kedy aj začalo vyrubovacie konanie. Tento dodatočný platobný výmer bol v zákonnej lehote 04.06. napadnutý v zmysle § 46 ods. 7 ZSDP odvolaním a vzhľadom na právny názor súdu, že sa jedná o odvolacie konanie ako jeden celok, súd nesúhlasí s názorom žalovaného, že na doplnenie odvolania sa malo už postupovať podľa ust. § 72 ods. 3 Daňového poriadku odvolávajúc sa na prechodné ustanovenie § 165b - účinné od 30.12.2012. Správne mal žalovaný postupovať v celom odvolacom konaní podľa ZSDP a mal potom aplikovať i na doplnenie odvolania ust. § 46 ods. 7 ZSDP, a nie ust. § 72 ods. 3 Daňového poriadku. Potom bolo jeho povinnosťou, aby sa s navrhnutými dôkazmi obsiahnutými v tomto doplnení odvolania riadne vysporiadal (výsluch svedka L. B., obstarať spisy a kópie chýbajúcich originálnych účtovných dokladov žalobcu, na ktoré sa v doplnení odvolania dovoláva, vykonať miestne zisťovanie za účasti odvolateľa u Prezídia policajného zboru, národná kriminálna agentúra, národná jednotka finančnej polície, expozitúra Východ ČVS: PPZ-158/NKA-FP-VY-2012 (predtým ČVS: PPZ-95/BPK-V-2009) ), vo vzťahu k meritu veci ktoré návrhy sa javia súdu z pohľadu zistenia skutočností za opodstatnené. Potom súd aj tejto námietke žaloby ako dôvodnej vyhovel. 73. Vychádzajúc z vyššie uvedeného na nariadenom pojednávaní konanom dňa 13.04.2015 žalobe vyhovel a napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. a), c), d), e) SSP a podľa § 191 ods. 4 SSP vec mu vrátil na ďalšie konanie. 74. Bude povinnosťou žalovaného po vrátení veci súdom, riadiac sa právnym názorom súdu, ktorým je správny orgán podľa § 191 ods. 6 SSP viazaný, vo veci sa riadne s doplnením meritne vysporiadať s doplnením odvolania, doplniť vo veci odvolania dokazovanie v súlade s návrhmi tak ako sú vyššie uvedené a ktoré sa javia súdu podstatné pre preukázanie splnenia alebo nesplnenia podmienok pre priznanie nadmerného odpočtu DPH u žalobcu vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu máj 2006 a faktúram na toto zdaňovacie obdobie sa vzťahujúcim ako sú skôr uvedené. Až následne bude opätovne vo veci rozhodnuté. 75. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na vecný úspech žalobcu súd tomuto priznal voči žalovanému úplnú náhradu trov konania, pričom podľa § 175 ods. 2 S.s.p. o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením. 76. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, prostredníctvom Krajského súdu v Bratislave na Najvyšší súd SR (§ 443 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. Proti výroku o zamietnutí návrhu na priznanie odkladného účinku žaloby nemožno v zmysle § 439 ods. 2 písm. e) SSP podať kasačnú sťažnosť. V Bratislave, dňa 13.04.2017 JUDr. Anna Peťovská, PhD. predsedníčka senátu