Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/299/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015202173 Dátum vydania rozhodnutia: 26. 04. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2017:1015202173.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Renáty Janákovej, v právnej veci žalobcu: Hutní montáže, a.s., IČ: 15504140, so sídlom v Českej republike, Ostrava - Vítkovice, Ruská 1162/60, organizačná zložka zahraničnej právnickej osoby Hutní montáže, a.s., IČO: 30808430, so sídlom v Slovenskej republike, Bratislava, Kominárska 2, 4, zastúpeného spoločnosťou JAVOR - TOKÁR advokátska kancelária, s.r.o., IČO: 36264750, so sídlom v Bratislave, Stará Vajnorská cesta 37, v mene ktorej koná advokát Mgr. Michal Tokár, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 21212663/2015 zo dňa 10.11.2015, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému sa náhrada trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania Žalobca ako zhotoviteľ uzatvoril so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., ako objednávateľom zmluvu o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012, ktorej predmetom bolo vykonanie havarijných opráv hydrotechnických zariadení Regulačných uzáverov vtokov a výtokov ľavej plavebnej komory na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros, stupeň Gabčíkovo (ďalej aj len dielo) - ide o havarijné opravy skladajúce sa z týchto častí: · oprava vtoku č. 2, · oprava vtoku č. 3, · oprava vtoku č. 4, · oprava výtoku č. 1. Podrobný rozsah havarijných prác je špecifikovaný v prílohe č. 1 k zmluve o dielo (čl. II. ods. 2.1, 2.2 zmluvy). Súčasťou predmetu zmluvy bolo aj vypracovanie odovzdávacej dokumentácie (Protokol o akosti a kompletnosti montážnych prác, Protokol o vykonaných prácach, Protokol o meraní vôle ložísk regulačných uzáverov, Protokol o dotiahnutí Vysokopevnostných skrutiek a prípadná Zvárová dokumentácia) a funkčné skúšky zariadenia - suché a mokré (čl. II. ods. 2.3 zmluvy). Žalobca sa zaviazal vykonať ucelené časti diela vždy do jedného mesiaca od sprístupnenia predmetného regulačného uzáveru. Cenu diela dohodli v sume 1.200.000,- € bez DPH (čl. IV ods. 4.1 zmluvy). Žalobca sa tiež zaviazal viesť stavebný denník (čl. VI. ods. 6.9 zmluvy). V prílohe č. 1 k zmluve sa nachádza cenová ponuka obsahujúca špecifikáciu jednotlivých položiek opráv (všeobecný popis prác a materiálu, ich cena v závislosti od počtu a druhu); ide celkovo o 60 položiek v celkovej sume 1.331.193,85 € bez DPH. Pred uzatvorením zmluvy o dielo neprebehlo verejné obstarávanie. Žalobca ako objednávateľ následne uzatvoril zmluvu o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012 so spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. ako zhotoviteľom podľa § 536 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej len ObZ alebo Obchodný zákonník), ktorej predmetom bolo dodanie diela - časti montážnych prác pre opravu hydrotechnických zariadení na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros, stupeň Gabčíkovo. Rozsah diela spočíval v oprave hydrotechnických zariadení regulačných uzáverov vtokov a výtokov ľavej plavebnej komory na vodnom diele a skladá sa z týchto ucelených častí: · oprava vtoku č. 1, · oprava vtoku č. 2, · oprava vtoku č. 3, · oprava vtoku č. 4, · oprava výtoku č. 1, · iné opravy na zariadeniach ľavej plavebnej komory podľa potrieb prevádzky. Cena za dielo bola dohodnutá v sume 401.704,- € bez DPH. Prílohu tejto zmluvy o dielo tvorí rozpis prác, ktoré sa svojím číselným označením, obsahom, popisom a množstvom jednotlivých položiek zhodujú s prílohou č. 1 k zmluve o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 uvedenej v predchádzajúcom odseku s tou výnimkou, že pri jednotlivých prácach chýba uvedená cena a nie sú skopírované práce pod číslami 37 - 49. Spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. sama dielo nezhotovila, ale objednala ho u spoločnosti K&C STAV, s.r.o., ktorá následne objednala vykonanie prác u ďalších subdodávateľov: spoločností PM credit, s.r.o., a Business Fleet, s.r.o. Právnym nástupcom spoločnosti PM credit s.r.o. je spoločnosť SARG s.r.o., a právnym nástupcom spoločnosti Business Fleet s.r.o. je spoločnosť ABC-stavba s.r.o. Žalobca odovzdal opravu výtoku č. 1 ľavej plavebnej komory spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., dňa 18.3.2013 (práce ukončil dňa 15.3.2013) a fakturoval za ňu sumu 333.190,91 € s DPH. Žalobca odovzdal opravu vtoku č. 2 ľavej plavebnej komory spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., dňa 11.2.2013 (práce ukončil dňa 5.2.2013) a fakturoval za ňu sumu 397.710,41 € s DPH. Spoločnosť PM credit s.r.o. odovzdala preberajúcemu K&C STAV s.r.o. dielo - montáž vtoku č. 4 plavebnej komory (nie je uvedené, či pravej alebo ľavej plavebnej komory) dňa 20.12.2012. Žalobca však odovzdal opravu vtoku 4. ľavej plavebnej komory spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., už dňa 17.12.2012 a fakturoval za ňu sumu 444.427,18 € s DPH. Spoločnosť PM credit s.r.o. odovzdala preberajúcemu K&C STAV s.r.o. dielo - montáž vtoku č. 3 plavebnej komory (nie je uvedené, či pravej alebo ľavej plavebnej komory) dňa 30.11.2012. Žalobca však odovzdal opravu vtoku 3. ľavej plavebnej komory spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., už dňa 13.11.2012 a fakturoval za ňu sumu 264.626,80 € s DPH. Spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. vystavila žalobcovi faktúru č. 6/2013 zo dňa 26.3.2013 na sumu 148.378,80 € (z toho DPH v sume 24.729,80 €) za dodávku montážnych prác v rozsahu čl. 3.2.3 zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 - opravu vtoku č. 1 a č. 2 ľavej plavebnej komory. Z tejto faktúry si žalobca uplatnil odpočet DPH, ktorý je predmetom tohto konania. Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2013. Daňová kontrola sa začala dňa 17.3.2014. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 20234316/2015 zo dňa 15.5.2015, ktorý doručil žalobcovi dňa 28.5.2015. Žalobca sa k zisteniam z daňovej kontroly písomne vyjadril a jeho pripomienky boli aj ústne prerokované na ústnom pojednávaní dňa 8.7.2015 (zápisnica č. 20479272/2015/Fog zo dňa 8.7.2015). Na základe zistení z daňovej kontroly správca dane rozhodnutím č. 20690980/2015/9104403 zo dňa 18.8.2015 vyrubil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume 24.729,80 € za zdaňovacie obdobie marec 2013. Správca dane dospel k záveru, že žalobca porušil § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 222/2004 Z.z.) tým, že si uplatnil právo na odpočet DPH pri deklarovanom nákupe stavebných prác, pri ktorých nie je možné potvrdiť, že boli skutočne vykonané, kto ich fyzicky vykonal a kto je ich skutočným prvotným dodávateľom. Je sporné, či vôbec vznikla daňová povinnosť. Ku všetkým preverovaným zdaniteľným plneniam od spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o. boli predložené len faktúry, objednávky, zmluvy, preberacie a odovzdávacie protokoly, ktoré bez ďalšieho nepreukazujú reálne uskutočnenie stavebných prác fakturujúcou spoločnosťou. V priebehu daňového konania nebola označená konkrétna spoločnosť, ani konkrétna osoba, ktorá mala deklarované práce vykonať. Z dokazovania vyplynulo, že spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. síce zaúčtovala faktúry, avšak montážne práce na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros nevykonala, pretože v rokoch 2012 a 2013 nezamestnávala žiadnych pracovníkov, nevlastnila strojové ani materiálne vybavenie na takéto práce (výpoveď konateľa spoločnosti Ing. Rudolfa Ballasha); práce mal vykonať jej subdodávateľ spoločnosť K&C STAV s.r.o. na základy štyroch objednávok. Práce však nevykonala ani spoločnosť K&C STAV s.r.o., ale jej dvaja subdodávatelia: spoločnosti PM credit s.r.o. a Business Fleet, s.r.o. Obe spoločnosti boli zrušené bez likvidácie a ich právnymi nástupcami sa stali spoločnosti SARG s.r.o. (konateľ Richárd Németh, Maďarsko) a ABC- stavba s.r.o. (konateľom bol Miralem Djenadjic z Bosny a Hercegoviny, od 9.2.2014 spoločnosť nemá konateľa). Správca dane nevypočul Tomáša Hanobíka, ani zástupcov spoločností SARG s.r.o. a ABC- stavba s.r.o., pretože nepreberali zásielky, prípadne sa vrátili správcovi dane nedoručené z adries uvedených v obchodnom registri s poznámkou pošty „adresát neznámy“. Konateľ spoločnosti PM credit s.r.o. Ján Fedor uviedol, že materiál nakupoval od toho, kde to bolo výhodné, nemal žiadnych zamestnancov, pracovali pre neho živnostníci, ktorých mená si nepamätal; všetky doklady odovzdal konateľovi právneho nástupcu. Konateľ spoločnosť SARG s.r.o. Richárd Németh (správne má byť Richárd Horváth) uviedol, že si nie je vedomý toho, žeby bol konateľom tejto spoločnosti na Slovensku alebo v Maďarsku; nikdy nezaložil ani nekúpil žiadnu spoločnosť. Na Slovensku pracoval v drevárstve ako zamestnanec v rokoch 2009-2010; pred dvoma rokmi stratil na Slovensku občiansky preukaz, ale tento sa mu po 1,5 až dvoch týždňoch vrátil. Podľa správcu dane všetky spoločnosti tvrdili, že práce nevykonali, lebo na to nemali personálne ani technické vybavenie, a nevedeli označiť subjekty, ktoré ich reálne vykonali. Žalobca v daňovom konaní nepredložil žiadny stavebný denník preukazujúci vykonanie montážnych prác. Podľa správcu dane uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou hmotnoprávnou podmienkou pre uplatnenie práva na odpočet DPH. Ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry ako aj preukazovanie zaplatenia plnenia, nie sú predpokladom pre odpočet DPH podľa zákona č. 222/2004 Z.z. Nesplnenie hmotnoprávnych podmienok vyplývajúcich z § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ tohto zákona nie je možné odpustiť. Správca dane prešetroval celý reťazec obchodných spoločností; spoločnosti PM credit s.r.o. a Business Fleet s.r.o., ktoré boli označené za tie, ktoré mali práce vykonať, zanikli zlúčením s nekontaktnými spoločnosťami; uskutočnenie zdaniteľného plnenia preto nebolo možné preveriť a žiadna zo spoločností nepotvrdila, že práce vykonala a nepredložila žiadne doklady preukazujúce reálne dodanie montážnych prác. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 21200128/2015 zo dňa 9.11.2015 potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Závery správcu dane považoval za správne a súladné so zákonom č. 222/2004 Z.z. Uviedol, že spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. bola povinná písomne informovať žalobcu o úmysle uzatvoriť subdodávateľské zmluvy na vykonanie predmetných prác (čl. 13.1 zmluvy o dielo č. NOBJC 01515). Neakceptoval preto tvrdenie žalobcu, že nebol povinný skúmať, aké osoby subdodávku prác vykonajú. HYDRO-EKO-STAV s.r.o. nemohol vykonať dodávku prác sám, pretože v rokoch 2012 a 2013 nemal žiadnych zamestnancov, ani materiálne a strojové vybavenie, tejto skutočnosti si musel byť žalobca vedomý. Všetky práce tak mali vykonať subdodávatelia v reťazci: HYDRO-EKO-STAV s.r.o. › K&C STAV s.r.o. › Business Fleet s.r.o / PM credit s.r.o. › neidentifikovateľní živnostníci. Konateľ spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o. správcovi dane nepredložil zmluvu o dielo uzatvorenú so spoločnosťou K&C STAV s.r.o., hoci sa na to zaviazal pri výsluchu. Dôkazné bremeno je v prvom rade na daňovom subjekte (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.6.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011 zo dňa 23.2.2011, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/153/01). Keďže žalobca počas výkonu daňovej kontroly okrem formálnych dokladov predpísaných zákonom na uplatnenie odpočtu DPH (faktúry, zmluvy, preberacie protokoly) nepredložil žiadne iné doklady a dôkazy, ktoré by preukazovali jeho nárok na odpočet dane, správca dane si nemohol urobiť úsudok o tom, že reálne došlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia a správne dospel k záveru o porušení § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. zo strany žalobcu. Snaha žalobcu preniesť dôkazné bremeno na svojho dodávateľa nie je v súlade s Daňovým poriadkom. Žalobca sa mal na vykonaní diela podieľať vykonávaním technického dozoru a mal mať k dispozícii všetky doklady (stavebný denník, denné správy a vykonaných prácach, správy o pracovných silách, protokol o ukončení skúšobnej prevádzky, protokoly o čiastkových plneniach odsúhlasené a podpísané objednávateľom, povinné prehľady o aktuálnych informáciách odovzdaných objednávateľovi, písomné výsledky kontrol, skúšok a testov zrealizovaných častí diela a ďalšie dokumenty), ktorými by bolo možné preukázať reálne zhotovenie diela. Daňový subjekt žiaden taký dôkaz nepredložil napriek tomu, že ho správca dane počas celého daňového konania oboznamoval so zistenými skutočnosťami a svojimi zrejmými pochybnosťami o reálnosti vykonaných prác. Je nepochybné, že žalobca mal právo poveriť zhotovením diela iný subjekt, no pri výbere obchodného partnera mal postupovať so všetkou odbornou starostlivosťou (§ 135a, § 194 ObZ) a dodržiavať pri tom bežný štandard obchodnej opatrnosti. Ak tak neurobil, nesie negatívne následky svojho konania. Žalovaný opravil meno vypočutého svedka tak, že správne má byť uvedený Richárd Horváth, nie Richárd Németh - ide o chybu v písaní v prvostupňovom rozhodnutí - maďarská daňová správa však vypočula Richárda Horvátha, teda dôkaz je použiteľný v tomto konaní. II. Zhrnutie argumentov žalobcu Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 21212663/2015 zo dňa 10.11.2015, jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie; uplatnil si nárok na náhradu trov konania. Uviedol, že so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., ako objednávateľom mal uzatvorenú zmluvu o dielo, predmetom ktorej bolo vykonanie špecializovaných prác opravy hydrotechnických zariadení regulačných vtokov a výtokov ľavej plavebnej komory vodného diela Gabčíkovo - Nagymaros, stupeň Gabčíkovo. Na základe tejto zmluvy uzatvoril zmluvu o dielo zo dňa 8.10.2012 so zhotoviteľom HYDRO-EKO-STAV s.r.o., prostredníctvom ktorej plnil svoj záväzok voči spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p. Spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o., vykonala predmetné práce prostredníctvom ďalších dodávateľov a subdodávateľov. Namietal, že výklad ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. podaný správcom dane obsahovo prekračuje výklad, ktorý zaujal žalovaný. Platiteľ, ktorý si uplatňuje nárok na odpočet DPH, je povinný preukázať výlučne priamu a bezprostrednú väzbu prijatého tovaru alebo služby na zdaniteľné plnenie s nárokom na odpočítanie dane, súvislosť prijatých plnení s ekonomickou činnosťou tohto platiteľa s nárokom na odpočítanie dane a skutočnosť, že služby alebo tovary boli prijaté na účely platiteľovho podnikania. Citované ustanovenie sa vzťahuje na plnenia poskytnuté medzi dvoma priamymi subjektmi záväzkové vzťahu a právo na odpočet DPH sa neviaže na vznik daňovej povinnosti subdodávateľa primárneho dodávateľa, keďže s takou osobou objednávateľ nie je v žiadnom záväzkovom vzťahu. Platiteľ dane je povinný skúmať, či vznikla daňová povinnosť jeho dodávateľovi a nie subdodávateľom. Vytkol správcovi dane, že nevykonal žiadne kroky k prešetreniu časti obchodného reťazca. O vykonaní prác na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros svedčí stále prebiehajúca plavba po rieke Dunaj a aj predložené listinné dôkazy o reálnom dodaní stavebných prác - fixovanie segmentu pre demontáž hydrovalca, montáž a demontáž lešenia na prístup k hydrovalcu, výmena ložiska ramena segmentu, výmena tesnení segmentu, údržba kotiev stanice, atď. Žalobcovmu dodávateľovi teda vznikla daňová povinnosť a žalobca si mohol uplatniť nárok na odpočet DPH v súlade so zákonom č. 222/2004 Z.z. Jeho dodávateľ HYDRO-EKO-STAV s.r.o., faktúry vystavil v súlade so zákonom a potvrdil úhradu DPH s tým, že voči nemu správca dane neeviduje daňové nedoplatky. Ďalšie listinné dôkazy (napríklad protokoly o čiastkových plneniach, správy o pracovných silách, atď.), na ktorých predložení trval žalovaný, sú len zmluvnými dojednaniami podľa Obchodného zákonníka a nesúvisia so zákonnými podmienkami na uplatnenie odpočtu DPH; ak nimi nedisponoval, išlo len o porušenie zmluvných dojednaní. Správca dane a žalovaní opakovanie konštatovali, že nepredložil žiadne nové dôkazy, prípadne že predkladané dôkazy sú nedostatočné, no neoznačil dôkazy, ktoré by boli dostatočné a potrebné. V súvislosti s rozložením dôkazného bremena v daňovom konaní poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012, rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 (Mahagében a Dávid), C-643/11 (LVK - 56 EOOD). Podľa názoru žalobcu žalovaný odôvodnením porušenia povinností podľa § 49 ods. 1, ods. 2, a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. prekročil zákonný rámec povinností vyplývajúcich pre daňový subjekt na ťarchu žalobcu. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu žalobcu zamietnuť. Uviedol, že predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou a poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou. V prvom rade samotný tovar alebo služba musia byť dodané. Žalovaný nikdy nespochybňoval právo dané zhotoviteľovi Obchodným zákonníkom poveriť vykonaním diela inú osobu. Súčasne však platí, že pri vykonaní diela inou osobou má zhotoviteľ zodpovednosť, akoby dielo vykonal sám. Pre vznik daňovej povinnosti nie je podstatné, že sa mali tieto práce realizovať subdodávateľsky, ale to, že nikdy nebola preukázaná ich skutočná realizácia. Daňová povinnosť podľa § 19 zákona č. 222/2004 Z.z. mohla vzniknúť len na základe uskutočnenia dodania prác opráv a nie na základe vystavenia faktúry s daňou, pokiaľ práce opráv uskutočnené u subdodávateľov neboli, nemohli byť tieto ďalej dodané. Ak priamy dodávateľ predmetných opráv HYDRO-EKO-STAV, s.r.o., uviedol, že práce nevykonal, ale objednal si ich u svojho dodávateľa K&C STAV s.r.o., tento dodávateľ tiež práce nevykonal a objednal si ich u ďalších dvoch subdodávateľov PM credit s.r.o. a Business Fleet s.r.o., je potrebné to preukázať. Obe naposledy uvedené spoločnosti zanikli zlúčením s inými spoločnosťami, ktorých konatelia sú nekontaktní občania Maďarska a Bosny a Hercegoviny. Vyvstáva preto otázka, kto opravu na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros skutočne vykonal a táto počas celého daňového konania nebola zodpovedaná. Žalobcu v celom daňovom konaní oboznamoval so zistenými skutočnosťami a svojimi pochybnosťami o reálnosti vykonaných prác . Napriek tomu, že predložené dôkazy vyhodnotil ako nedostatočné a bola spochybnená samotná reálnosť deklarovaných plnení, daňový subjekt v určenej lehote nepredložil iné dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia o skutočnej realizácii prác. V zmysle zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 (uzatvorenej so spoločnosťou HYDRO- EKO-STAV s.r.o.) žalobca vykonával technický dozor na zhotovenom diele a v priebehu výkonu diela obdržal všetky doklady, ktorými je možné preukázať reálne zhotovenie diela. Vzhľadom na to, že zhotoviteľ HYDRO-EKO-STAV s.r.o. bol povinný žalobcu priebežne informovať o postupe výstavby a vykonaných prácach (viesť stavebný denník, denné správy o vykonaných prácach, správa o pracovných silách, protokol o ukončení skúšobnej prevádzky, protokoly o čiastkových plneniach odsúhlasené a podpísané objednávateľom, povinné prehľady o aktuálnych informáciách odovzdaných objednávateľovi, písomné výsledky kontrol, skúšok a testov realizovaných častí diela vykonaných odborným zástupcom objednávateľa za účasti zástupcu zhotoviteľa a ďalšie dokumenty vyplývajúce zo zmluvy), práce z týchto dokladov bolo možné preukázať reálne zhotovenie diela žalobcom, resp. jeho dodávateľom. Predložené súpisy prác neobsahovali žiadne konkrétne špecializované práce, ktoré boli vykonané konkrétnymi subjektmi v konkrétnom čase na konkrétnom mieste a za konkrétnu sumu. Podľa predložených listín bol vtok č. 1 ľavej plavebnej komory opravený dvakrát - za zdaňovacie obdobia október 2012 aj marec 2013 - a oprava výtoku č. 1 ľavej plavebnej komory nebola vôbec realizovaná, hoci v zmysle zmluvy o dielo mala byť. Žalovaný trvá na tom, že žalobca mal v zmysle zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 k dispozícii všetky právne nástroje na sledovanie vyhotovenia diela a vedel alebo mohol vedieť, kto, akým spôsobom a kedy mal dielo vykonať a či tieto dodávky boli alebo neboli zaťažené daňovým podvodom. Zdôraznil, že išlo o vysokošpecializované práce opravy hydrotechnických zariadení regulačných vtokov a výtokov ľavej plavebnej komory vodného diela Gabčíkovo - Nagymaros, stupeň Gabčíkovo, na ktorých vykonania bolo potrebné nie bežné materiálne a strojové zabezpečenie. Podľa čl. 13.1 zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 bol zhotoviteľ HYDRO-EKO-STAV s.r.o. povinný informovať žalobcu, že má úmysel uzatvoriť subdodávateľské zmluvy s inými subjektmi ešte pred uvažovaným podpisom zmluvy. Žalobca teda mal právne nástroje na to, aby konal so všetkou odbornou starostlivosťou (§ 135a, § 194 ObZ), aby si zaobstaral potrebné informácie na minimalizovanie rizika vzniku nezákonnosti v obchodnom reťazci. Dodržal by tým bežný štandard obchodnej opatrnosti a pristupoval by k výkonu svojho práva na podnikanie dostatočne obozretne a zodpovedne. Žalobca však týmto spôsobom nepostupoval. Nesúhlasil s tým, že nezohľadnil písomné dôkazy predložené žalobcom - predložené faktúry a zápisnice o odovzdaní a prevzatí opráv porovnával s dokladmi subdodávateľa a dospel k záveru, že vykonanie opráv celkom vylučujú. Poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/136/2013, sp. zn. 2Sžf/4/2009, sp. zn. 5 Sžf 17/2011, Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011 a Súdneho dvora EÚ vo veciach C-439/04 a C-440/04 (Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL). Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného písomne nevyjadril. IV. Pojednávanie Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 491 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP) v spojení s § 9 ods. 1 SSP a § 246 ods. 1, § 246a ods. 1 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok v znení účinnom do 30.6.2016 rozhodol na pojednávaní dňa 26.4.2017 v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a poverenej zástupkyne žalovaného rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní uviedol, že žalobca dlhodobo vykonáva činnosti (opravy, stavby), ktoré sú predmetom tohto konania. So spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. spolupracoval okrem posudzovanej veci na oprave havarijného stavu ešte jedenkrát. Nevie o tom, žeby zmluva o dielo č. 2012/2100/21111 zo dňa 5.10.2012 uzatvorená medzi žalobcom a spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., bola menená alebo dopĺňaná. V zmluve o dielo so spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012 je navyše uvedená aj oprava vtoku č. 1 ľavej plavebnej komory, ktorú žalobca odôvodňoval havarijnou opravou v auguste 2012, ktorú preňho vyhotovila spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. v tom čase bez písomnej zmluvy. Z uvedeného dôvodu opravu vtoku č. 1 zahrnuli do zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012. K rozdielnemu rozsahu prác pripojených v prílohe k jednotlivým zmluvám o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012 a č. 2012/2100/21111 zo dňa 5.10.2012 v súvislosti so špecifikáciou predmetu zmlúv zakotvených v článkoch zmlúv sa nevedel vyjadriť. Poverená zástupkyňa žalovaného poukázala na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/136/2013. Uviedla, že dodatočne z Policajného zboru získali informácie, že konatelia prvotných dodávateľov popreli dodanie prác subdodávateľovi žalobcu v čase rozhodnom v predmetnej právnej veci. V. Relevantné právne predpisy Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 3 ods. 6 prvá veta DP pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa § 45 ods. 2 DP kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu (písm. a/), zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly (písm. b/), poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou (písm. c/), predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia (písm. d/), predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (písm. e/), umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom (písm. f/), zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie (písm. g/), umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov (písm. h/). Podľa § 46 ods. 1 DP daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z., dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska. Podľa § 19 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi (ods. 1). Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (ods. 2). Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Posúdenie veci správnym súdom Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid). O daňovom subjekte platí domnienka, že na základe primeraných dôvodov mohol mať podozrenie, že ide o prípad podvodu, resp. nezákonného konania, ak cena vyžadovaná za predmetné tovary bola nižšia ako najnižšia cena, akú by bolo dôvodné očakávať za tieto tovary na trhu, alebo bola nižšia ako cena vyžadovaná za akúkoľvek predchádzajúcu dodávku tých istých tovarov (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-384/04). Tento predpoklad možno vyvrátiť preukázaním, že nízka cena zaplatená za tovary je spôsobená okolnosťami nezávislými od nezaplatenia DPH. Okrem uvedenej možnosti je akokoľvek inak možné preukázať existenciu primeraných dôvodov pochybností. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). Žalobca k uplatneniu nároku na odpočet DPH za zdaňovacie obdobe marec 2013 predložil správcovi dane faktúru vystavenú spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o., zmluvy o dielo uzatvorené so spoločnosťami VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., a HYDRO-EKO-STAV, s.r.o., spolu s prílohami obsahujúcimi položkovitý výpočet prác, preberacie a odovzdávacie protokoly. Nepredložil však stavebný denník, ktorý by presne preukazoval obdobie, kedy a ako boli stavebné práce vykonané, kto ich vykonal, kto ich objednal, kto vykonával stavebný dozor a podobne, hoci bol povinný ho viesť v zmysle čl. VI. ods. 6.9 zmluvy o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 uzatvorenej so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p. (prvotným objednávateľom diela). V citovanej zmluve o dielo sa žalobca takisto zaviazal vypracovať Protokol o akosti a kompletnosti montážnych prác, Protokol o vykonaných prácach, Protokol o meraní vôle ložísk regulačných uzáverov, Protokol o dotiahnutí Vysokopevnostných skrutiek a prípadnú Zvárovú dokumentáciu, ako aj správu o suchých a mokrých funkčných skúškach zariadenia (čl. II. ods. 2.3 zmluvy) a menovitý zoznam osôb a evidenčných čísel motorových vozidiel, ktoré mali vstupovať do objektov vodného diela Gabčíkovo - Nagymaros (čl. XI. ods. 11.6. zmluvy). Ako vyplýva z dokazovania v rámci daňového konania žalobca tieto protokoly ani správy nevyhotovil, neodovzdal ich spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., ani správcovi dane. Je pravdou, že pri absencii uvedených dôkazov ide primárne o porušenie zmluvných dojednaní so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., no treba mať na pamäti, že tieto písomnosti môžu významne objasniť reálny výkon stavebných prác na vtokoch a výtokoch ľavej plavebnej komory vodného diela Gabčíkovo - Nagymaros, stupeň Gabčíkovo, ich rozsah, kto, kedy a kým spôsobom ich zhotovil. Žalobca nepredložil ani doklad o nákupe materiálu použitého na zhotovenie diela. Žalobca ako dlhú dobu etablovaný podnikateľský subjekt v tejto oblasti (ako to sám tvrdí) mal vedieť, že uvedené listiny sú nevyhnutné tak z hľadiska zhotovenia objednaného diela, dodržania zmluvných povinností ako aj z daňového hľadiska. Napriek tomu žalobca nepostupoval uvedeným smerom, a teda možno konštatovať, že hodnoverným spôsobom nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia (neuniesol dôkazné bremeno). Žalobcovi možno vytknúť aj nedostatok opatrnosti a odbornej starostlivosti (§ 135a, § 194 ObZ) pri výbere obchodného partnera (HYDRO-EKO-STAV s.r.o.), s ktorým mienil uzatvoriť zmluvu o dielo v októbri 2012. Z dokazovania vykonaného správcom dane vyplýva, že konateľ uvedenej spoločnosti Ing. Ballash potvrdil, že v roku 2012 a 2013 spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov, ani materiálne a technické (strojové) zabezpečenie na zhotovenie diela, resp. objednaných rekonštrukčných prác na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros. Zo žiadneho vyjadrenia žalobcu nevyplýva, žeby si túto skutočnosť pred uzatvorením zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012 preveroval. Žalobca teda nevynaložil dostatočnú starostlivosť na preverenie svojho zmluvného partnera a následky svojho konania spočívajúce v pochybnostiach, kto, kedy a ako práce zhotovil, musí znášať sám (k tomu pozri rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33; rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Okrem toho žalobca nepreukázal, žeby spoločnosť VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., informoval, že práce bude vykonávať prostredníctvom subdodávateľov, a žeby žiadal o jej súhlas s takýmto spôsobom zhotovenia diela, tak ako to vyžaduje čl. XI. ods. 11.2 zmluvy o dielo s touto spoločnosťou. Rovnako žalobca nepreukázal, žeby mu spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. oznámila uzatvorenie subdodávateľských zmlúv, tak ako sa dohodli v čl. 13 ods. 13.1 zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012, resp. či by túto skutočnosť u neho preveroval minimálne v priebehu daňového konania. Zhotovenie diela subdodávateľmi žalobcu nie je vylúčené, napokon predpokladá to aj zmluva o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 aj § 538 ObZ. Je však potrebné poukázať na rozpory medzi zmluvami o dielo, ktoré uzatváral žalobca v rámci režazca, či už ako zhotoviteľ alebo objednávateľ: a. v zmluve o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 uzatvorenej so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., ako objednávateľom, je predmetom vykonanie havarijných opráv v ľavej plavebnej komore, a to vtoku č. 2, č. 3, č. 4 a výtoku č. 1. V zmluve o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012 uzatvorenej so spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. ako zhotoviteľom (subdodávateľom žalobcu) je predmetom „časť“ montážnych prác na ľavej plavebnej komore, a to vtok č. 1 (ktorý sa v zmluve o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 vôbec nenachádza a táto zmluva sa naň nevzťahuje), č. 2, č. 3, č. 4 a výtoku č. 1. V posledne uvedenej zmluve o dielo sa jednoznačne konštatuje, že investorom projektu je VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p.; zmluva o dielo so spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. sa teda odvíja od zmluvy o dielo uzatvorenej so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p. Z uvedeného vyplýva, že na jednej strane má byť predmetom zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012 len „časť“ prác zo zmluvy o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 (teda rozsah prác by mal byť užší), no na druhej strane z čl. 3. ods. 3.2 zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012 vyplýva, že rozsah prác je širší ako v zmluve o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 (navyše je uvedená oprava vtoku č. 1 ľavej plavebnej komory). Žalobca netvrdil, žeby bola zmluva o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., menená alebo dopĺňaná, alebo žeby s ňou mal uzatvorenú ešte inú zmluvu o dielo, b. v zmluve o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 sú jednotlivé práce špecifikované v prílohe č. 1, kde sa uvádza popis prác (celkovo 60 položiek) s jednotkovým množstvom a cenou. V zmluve o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012 sú takisto jednotlivé práce špecifikované v prílohe, no ich rozsah je v porovnaní so zmluvou o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 užší (nie sú uvedené položky 37-49). Nemožno nechať bez povšimnutia, že jednotlivé položky vykonaných prác v zmluve o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012 sú doslovným prepisom prác s množstvom (okrem uvedenia ceny) uvedených v zmluve o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012. Navyše však v prílohe zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012 nie sú uvedené práce týkajúce sa opravy vtoku č. 1 ľavej plavebnej komory, čo by bolo vzhľadom na znenie čl. 3 ods. 3.2 tejto zmluvy žiaduce, c. samotný rozpor je aj v zmluve o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 8.10.2012, keď v texte zmluvy v čl. 3 ods. 3.2 sa v porovnaní so zmluvou o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 5.10.2012 uvádza širší rozsah vykonaných prác, no z prílohy k tejto zmluve vyplýva, že rozsah vykonaných prác bol užší. Žalobca tieto rozpory žiadnym spôsobom nevysvetlil a ich dôsledkom sú oprávnene pochybnosti o reálnej existencii zdaniteľného plnenia. Ďalším aspektom vzbudzujúcim rozpor a pochybnosti o reálnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia je ekonomická stránka subdodávateľského vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. Žalobca (zhotoviteľ) a spoločnosť VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p. (objednávateľ), sa dohodli na cene diela v sume 1.200.000,- € bez DPH (oprava výtoku č. 1, vtokov č. 2, č. 3 a č. 4 ľavej plavebnej komory). Žalobca v následnej zmluve ako objednávateľ a spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. ako zhotoviteľ sa dohodli na cene diela v sume 401.704,- € bez DPH (oprava výtoku č. 1, vtokov č. 1, č. 2, č. 3 a č. 4 ľavej plavebnej komory). Už aj z toho hľadiska žalobca mohol mať vedomosť o možnosti vzniku nezákonného konania v obchodnom reťazci, keď sám mohol dielo vyhotoviť za 1.200.000,- € bez DPH a jeho subdodávateľ len v sume 401.704,- € bez DPH za ešte širší rozsah prác ako mal vykonať on sám podľa zmluvy o dielo uzatvorenej so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-384/04). Správny súd nespochybňuje zmluvnú voľnosť subjektov súkromného práva pri uzatváraní zmlúv, medzi ktoré patrí aj dojednania ceny diela; no v porovnaní s cenou diela, za ktorú bol ochotný a schopný žalobca zhotoviť dielo (1.200.000,- € bez DPH), a cenou diela, za ktorú ho mala odovzdať spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. (401.704,- € bez DPH), pričom rozsah prác sa v podstate nelíšil, dochádza k záveru o zjavne neprimeranom rozdiele za zhotovenie jedného diela. Žalobca teda neprijal všetky opatrenia na predchádzanie pochybnostiam o reálnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia, neviedol stavebný denník, nevyhotovil ani ďalšie požadované protokoly, správy, nepreukázal výkon stavebného dozoru, nezaujímal sa, či jeho dodávateľ vykoná dielo sám, či má na to dostatočné personálne, materiálne a strojové zabezpečenie, či jeho dodávateľ vykonal dielo prostredníctvom subdodávateľov (na čom sa zmluvne dohodli), kto a kedy vstupoval do objektu vodného diela. Žalobca vniesol rozpory a neprehľadnosť aj do samotných zmlúv o dielo, ktoré sú špecifikované v odseku 51 tohto odôvodnenia. Správca dane po predložení listín zo strany žalobcu a po zistení, že dielo nezhotovil žalobca, ani jeho dodávateľ spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o., ale iný subjekt, postupoval správne a začal preverovať reálnosť vykonaných prác (ich rozsah, obdobie a subjekt, ktorý ich vykonal) a v rámci svojho dôkazného bremena preveroval vyššie uvedené skutočnosti výsluchom svedkov, dožiadaním aj medzinárodnou výmenou informácií. Správca dane správne vyžadoval predloženie ďalších dôkazov o zhotovení diela, a to Protokol o akosti a kompletnosti montážnych prác, Protokol o vykonaných prácach, Protokol o meraní vôle ložísk regulačných uzáverov, Protokol o dotiahnutí Vysokopevnostných skrutiek a prípadná Zvárová dokumentácia, správa o suchých a mokrých funkčných skúškach zariadenia, menovitý zoznam osôb a evidenčných čísel motorových vozidiel, ktoré mali vstupovať do objektov vodného diela Gabčíkovo - Nagymaros, pretože faktúry, zmluvy o dielo a odovzdávacie protokoly preukazujú len formálnu stránku obchodného vzťahu, nie aj jeho materiálnu časť (reálne zhotovenie diela). Obe podmienky musia byť splnené kumulatívne, ak si daňový subjekt chce úspešne uplatniť nárok na odpočet DPH. Žalobca v priebehu celého daňového konania tieto dôkazy správcovi dane ani žalovanému nepredložil, preto neuniesol dôkazné bremeno o preukázaní svojho nároku na dopočet DPH, tak ako to vyžaduje § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. K tomuto záveru prispieva aj skutočnosť, že žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré bolo možné a dôvodné od neho požadovať, na zabezpečenie, aby jeho plnenie nebolo poznačené podvodom, čím riskoval stratu svojho práva na odpočet DPH, ku ktorej napokon aj došlo. Správca dane aj žalovaný postupovali v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom č. 222/2004 Z.z. a zákonnými dôkaznými prostriedkami dospeli k záveru, že existuje dôvod na nepriznanie nadmerného odpočtu DPH žalobcovi. Vychádzajúc z uvedených skutočností, citovaných právnych predpisov a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR, Ústavného súdu SR a Súdneho dvora EÚ správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom č. 222/2004 Z.z., preto žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 a § 168 SSP a žalovanému náhradu trov konania nepriznal, lebo žalobca nebol v konaní úspešný, preto nemá právo na náhradu trov konania, a u úspešného žalovaného správny súd nezistil dôvod na priznanie náhrady trov konania podľa § 168 SSP. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).