Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/11/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016200094 Dátum vydania rozhodnutia: 05. 10. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Marián Degma ECLI: ECLI:SK:KSBA:2017:1016200094.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Mariána Degmu a členov senátu JUDr. Andrey Kriškovej a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: KASUM, s.r.o., IČO: 46 544 364, Klincová 37/B, 821 08 Bratislava, v zastúpení: VRBA & PARTNERS, s.r.o., advokátska kancelária, Sliezska 9, 831 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 1708457/2015 zo dňa 26.11.2015, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov 1. Žalobou napadnutým rozhodnutím zo dňa 26.11.2015 žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej aj ako „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie september 2012 v sume XX.XXX Eur a znížil nadmerný odpočet za uvedené zdaňovacie obdobie zo sumy XX.XXX,XX Eur na sumu XXX,XX Eur. 2. Správca dane nepriznal právo na odpočítanie DPH z dôvodu, že odpočítaním dane z prijatých faktúr v kontrolovanom zdaňovacom období žalobca porušil príslušné ustanovenie § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane pri kúpe tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť, t.j. podľa zistení správcu dane dodávatelia uvedení na predmetných faktúrach fakturovaný tovar skutočne nedodali a zároveň nebol preukázaný pôvod a fyzická existencia deklarovaného tovaru. Tiež podľa zistení správcu dane nebolo preukázané, že tovar bol následne dodaný platiteľom do iného členského štátu (Českej republiky), a teda žalobca porušil aj ustanovenie § 43 ods. 1 uvedeného zákona. II. Žaloba 3. Žalobca považoval rozhodnutia vydané v oboch stupňoch za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Namietal, že správca dane ako i žalovaný vec po právnej a skutkovej stránke nesprávne posúdili, skutkové zistenia správnych orgánov sú v rozpore s obsahom spisov a predmetnými rozhodnutiami bol žalobca ukrátený na svojich právach. 4. Uviedol, že obchody s cukrom, ktoré boli predmetom fakturácií a v súvislosti s ktorými si uplatnil nárok na odpočet DPH na vstupe, boli reálnymi skutočne uskutočnenými obchodmi, pri ktorých žalobca dosiahol obvyklý zisk. Poukázal na to, že v rozhodnom mesiaci september 2012 uskutočnil celkovo 7 obchodov s cukrom a ich reálnosť preukazoval rôznymi dokumentmi (o.i. dodávateľskými faktúrami, dodacími listami, medzinárodnými nákladnými listami, skládkovými listami, objednávkami prepravy tovaru, svedeckými výpoveďami, a pod.), ktoré v žalobe popísal. Dôvodil, že k takmer všetkým sporným obchodným prípadom doložil výpisy z účtu, kde sú zrejmé prichádzajúce a odchádzajúce platby týkajúce sa predmetných obchodov. Mal za to, že žalovaný neoznačil jediný dôkaz, ktorý by zrealizovanie obchodov tak, ako sú uvedené v predmetných faktúrach, vyvracal. 5. Rozporoval argumentáciu žalovaného a správcu dane v tom, že spoločnosti, ktoré boli dodávateľmi, resp. odberateľmi žalobcu, po tom, ako sa uskutočnili obchody podľa predmetných faktúr, boli prevedené na nekontaktné osoby, resp. títo dodávatelia a odberateľ nezahrnuli príslušné dodávky do svojich priznaní na DPH, resp. dodávatelia nevedeli preukázať pôvod tovaru. Mal za to, že tieto skutočnosti nemôžu byť pri uplatňovaní nároku na odpočet DPH na jeho ťarchu. Zastával názor, že nemá žiadnu právnu povinnosť a ani reálnu možnosť „udržovať pri živote” spoločnosti, s ktorými obchodoval alebo zabezpečiť nemennosť vlastníckych pomerov, resp. štatutárnych orgánov týchto spoločností. Poukázal na to, že k prevodu predmetných spoločností na nekontaktné osoby došlo vždy až po uskutočnení predmetných obchodov. Tieto skutočnosti boli teda nezávislé od vôle a konania žalobcu, a preto nemôžu mať vplyv na vznik a existenciu jeho nároku na odpočet DPH na vstupe. To isté podľa jeho názoru platí aj v prípade zmeny v osobe spoločníka a konateľa odberateľa žalobcu (spoločnosti Focus Unit Trade, s.r.o.). Zdôraznil, že nevypočutím bývalej konateľky spoločnosti Fucus Unit Trade, s.r.o., p. W. Z., ktorá bola konateľkou tejto spoločnosti do 15.09.2012, teda do uskutočnenia piatich z celkovo siedmich obchodných prípadov, správca dane porušil § 3 ods. 2 a § 24 ods. 2 daňového poriadku, t.j. nepoužil najvhodnejšie prostriedky vedúce k správnemu určeniu a vyrubeniu dane a tiež nedbal na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnešie. Rovnako zastával názor, že na vznik nároku na odpočet DPH nemôže mať vplyv skutočnosť, či si dodávateľ žalobcu svoje dodávateľské faktúry zahrnie do svojej účtovnej evidencie a či z nich zaplatí DPH. Spochybňoval relevantnosť zistení správcu dane prostredníctvom českej daňovej správy. Podľa jeho názoru z odpovede českej daňovej správy nevyplynulo, že tovar nebol dodaný odberateľovi žalobcu (spoločnosti Focus Unit Trade, s.r.o.), ale len, že túto dodávku nemožno v aktuálnom čase preukázať výpoveďou aktuálneho konateľa spoločnosti Focus Unit Trade, s.r.o. V tejto súvislosti navrhol vypočuť svedkov p. I. z českej spoločnosti Berida, s.r.o. a p. P. zo spoločnosti Lešánek & Mráz - kamiónová doprava, s.r.o., ktorí vedia dosvedčiť reálnosť vykonaných prepráv. Zdôraznil, že správca dane vôbec neprihliadal na skutočnosti svedčiace v prospech žalobcu, čím porušil § 3 ods. 3 daňového poriadku. 6. Za právne nepodstatné považoval v danej veci to, či dodávateľ žalobcu vie alebo nevie preukázať pôvod svojho tovaru. Zastával názor, že nemá reálnu možnosť preveriť dodávky tovaru svojmu dodávateľovi. Dôvodil, že pri kupovaní tovaru je nemožné, aby sa žalobca od svojho dodávateľa dozvedel informácie od jeho dodávateľoch. Dodávateľ žalobcu by sa tým mohol vystaviť riziku, že ho v budúcich obchodoch žalobca obíde a získa jeho maržu. Pri prekupovaní tovaru žiadny dodávateľ neposkytne svojmu odberateľovi informácie o svojom dodávateľovi. Čiže žalobca nemôže zodpovedať za to, že jeho dodávateľ vie alebo nevie preukázať nadobudnutie tovaru. Uvedené plati podľa žalobcu aj na prípad jeho odberateľa, čiže je nepodstatné, ako jeho odberateľ naložil s tovarom od žalobcu. 7. S poukazom na konštantnú judikatúru Európskeho súdneho dvora dôvodil, že mu nemôže byť na škodu a nemôže mať vplyv na jeho nárok na odpočet DPH, ak boli ním vykonané obchody súčasťou reťazca obchodov typu kolotoč (karusel) a žalobca o tom nevedel a ani nemal ako vedieť. Zdôraznil, že mu mal byť uznaný nárok na odpočet DPH, ak nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného predávajúcim alebo ďalším kupujúcim. Na druhej strane mu nemal byť uznaný nárok na odpočet DPH len vtedy, ak vedel alebo musel vedieť, že sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Mal za to, že urobil opatrenia proti fiktívnosti predmetných obchodov (mal zástupcu, ktorý fyzicky skontroloval každú zásielku). Spoločnosť JaS Trading, s.r.o., prevádzkujúca sklad v Mutěniciach robila opatrenia brániace tomu, aby žalobca zložil v jej skladoch cukor, ktorý už raz v tomto sklade bol. Začiatok označovania paliet s cukrom podľa žalobcu preukazuje aj mailová správa o začatí označovania paliet. Uviedol, že medzi ním a žiadnym z jeho dodávateľov ani odberateľov neboli nikdy žiadne personálne ani majetkové prepojenia. Vyhlásil, že pri realizácií obchodov nemal najmenšie podozrenie, že je súčasťou podvodu typu kolotoč. Tiež poukázal na to, že pri realizácii obchodov s cukrom v roku 2012 dosiahol reálny zisk a vznikla mu reálna daňová povinnosť na dani z príjmov vo výške X.XXX,XX Eur. Jeho podnikateľská činnosť - obchodovanie s cukrom, mala teda reálny hospodársky dôvod a reálny kladný hospodársky výsledok. 8. Záverom poukázal na skutočnosť, že od dodávateľa SK-FIGHTER, s.r.o. odoberal cukor už aj v minulosti. Tieto dodávky boli predmetom kontroly správcu dane ohľadom oprávnenosti odpočtu DPH za mesiace júl a august 2012 a odpočet DPH bol za uvedené mesiace žalobcovi uznaný. Týmto postupom, kedy bol v jednom prípade od toho istého dodávateľa žalobcovi odpočet na DPH uznaný a v inom nie, správca dane mal podľa žalobcu porušiť § 3 ods. 9 daňového poriadku. III. Vyjadrenie žalovaného 9. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 24.02.2016, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Dôvodil, že žalobca v priebehu daňovej kontroly preukazoval v daňovom priznaní deklarované nadobudnutie tovaru v podstate len na základe listinných dôkazov a nevedel vierohodne preukázať na materiálnej báze reálny nákup tovaru od spoločnosti GURMA, s.r.o., HELMAND, s.r.o. a SK-FIGHTER, s.r.o. a následné dodanie tovaru českému odberateľovi Focus Unit Trade, s.r.o. Správca dane v tejto súvislosti vykonal rozsiahle dokazovanie tým, že preveroval fakturačné reťazce a zisťoval pôvod tovaru a konečného odberateľa, t.j. konečnú spotrebu tovaru. Podľa zisteného skutkového stavu malo k dodaniu cukru dôjsť v reťazcoch medzi subdodávateľmi ALMORA, s.r.o. a Van-mond company, s.r.o., dodávateľmi GURMA,s.r.o., SK-Fighter, s.r.o. a HELMAND, s.r.o., žalobcom a českým odberateľom Focus Unit Trade, s.r.o. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal na to, že český odberateľ Focus Unit Trade, s.r.o. nepriznal žiadne nadobudnutie tovaru zo Slovenska, je dlhodobo nekontaktný, so správcom dane nespolupracuje, nepredložil žiadne doklady a nepreukázal vykonávanie žiadnej ekonomickej činnosti. Dodávateľ GURMA, s.r.o. za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok 2012 podal nulové daňové priznanie, so správcom dane nespolupracuje, na adrese sídla sa nenachádza a tiež nepreukázal vykonávanie žiadnej ekonomickej činnosti. To isté platí aj o subdodávateľoch ALMORA, s.r.o. a Van-mond company, s.r.o., ktorí so správcom dane nespolupracujú, na adrese sídla sa nenachádzajú a nepreukázali vykonávanie žiadnej ekonomickej činnosti. Taktiež dodávateľ SK- FIGHTER, s.r.o. so správcom dane nespolupracuje a na adrese sídla sa nenachádza. 10. Žalovaný nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že predložené faktúry, objednávky, zmluvy, medzinárné nákladné listy, dodacie listy a skladové listy preukazujú reálnosť uskutočnených obchodov od dodávateľov a následné dodanie do iného členského štátu českému odberateľovi. Mal za to, že vykonaným dokazovaním boli žalobcom predložené doklady dostatočne spochybnené. Zdôraznil, že faktúry a iné listiny, aj keď obsahujú všetky formálne-právne náležitosti, sú z hľadiska preukazovania nárokov použiteľné len vtedy, ak v nich uvedené údaje odrážajú skutočnosť. K vierohodnosti predkladaných dokladov neprispeli skutočnosti, že dodanie fakturovaného tovaru, kryštálového cukru, sa nepotvrdilo ani u hlavného dodávateľa GURMA, s.r.o., ani u jediného odberateľa Focus Unit Trade, s.r.o. (od 03.01.2013 LECHKOV, s.r.o.) a ani u žiadneho zo subdodávateľov Van-mond company, s.r.o. a ALMORA, s.r.o. Uviedol, že správca dane v priebehu daňovej kontroly vykonal nielen formálnu kontrolu dokladov, ale skúmal aj reálnosť zdaniteľných obchodov. Podľa žalovaného napriek formálnemu splneniu zákonných predpokladov pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane, z obsahu obchodných transakcií vyplýva, že ich účelom bolo získanie daňovej výhody. Žalobca je súčasťou umelo vytvoreného reťazca subjektov, ktorý mu umožnil získať daňové zvýhodnenie. 11. K žalobcom predloženým bankovým výpisom žalovaný uviedol, že v rámci preverovania deklarovaných obchodov správca dane nahliadol do vyšetrovacieho spisu Národnej kriminálnej agentúry Prezídia policajného zboru SR, expozitúra Stred, Banská Bystrica, uznesenia č. PPZ-23/NKA-FP- ST-2014 zo dňa 17.06.2014. Okrem iného sa v uvedenom uznesení uvádza, že sa vedie trestné stíhanie voči rôznym osobám pre pokračujúci zločin neodvedenia dane a poistného, ktoré ako členovia organizovanej skupiny plánovane a koordinovane vytvorili sieť obchodných spoločností s úmyslom uplatňovania si neoprávnených nadmerných odpočtov DPH tým, že zabezpečovali obchodné spoločnosti a osoby na páchanie trestnej činnosti, usmerňovali a koordinovali postup osôb podieľajúcich sa na trestnej činnosti, zabezpečovali obstarávanie a vyhotovovanie prvotných účtovných dokladov deklarujúcich ich vzájomnú obchodnú činnosť - obchodovanie s cukrom založené na cirkulácii toho istého tovaru, organizovali bezhotovostné prevody finančných prostriedkov na bankových účtoch a ich následné hotovostné výbery. Podstatou tejto trestnej činnosti bolo deklarovanie intrakomunitárneho dodania cukru spoločnosťami registrovanými v Českej republike a Poľsku (medzi inými aj JaS Trading, s.r.o.) nadobúdateľom na Slovensku - sieti ovládaných a usmerňovaných spoločností registrovaných na Slovensku (medzi inými aj GURMA, s.r.o., Van-mond company, s.r.o. a ALMORA, s.r.o. a následné deklarovanie dodania tohto tovaru tzv. nárazníkovým spoločnostiam za účelom zneprehľadnenia tokov tovarov, faktúr a finančných prostriedkov. Na základe toho žalovaný predložené bankové výpisy nepovažoval za dostatočné dôkazy na preukázanie nároku na odpočítanie dane a vyplatenie nadmerného odpočtu v sume XX.XXX Eur. 12. Podľa žalovaného ani výpovede svedkov, či už Z. A. (bývalý konateľ spoločnosti Profit International, s.r.o., ktorá mala deklarované obchody sprostredkovať), X. I. (bývalý pracovník spoločnosti Profit International, s.r.o. na základe dohody o vykonaní práce), nepreukazujú reálnosť deklarovaných obchodov, keďže uvedení svedkovia neuviedli žiadne overiteľné skutočnosti, ktoré by preukazovali realizáciu deklarovaných obchodov a nepredložili žiadne doklady. Žalovaný poukázal na to, že A. A., ktorý mal kontrolovať a sprevádzať tovar pri preprave, neposkytoval služby žalobcovi, ale českej spoločnosti Themida, s.r.o., ktorej konateľom je konateľ žalobcu X. Z.. A. A. mal pre túto spoločnosť vystavovať faktúry z dôvodu, že nie je platiteľom DPH. Ďalej žalovaný dôvodil, že spoločnosť JaS Trading, s.r.o., v ktorej skladoch mal byť predmetný tovar pri dodaní do Českej republiky skladovaný, nikdy nepreukázala, že poskytuje služby v oblasti skladovania, logistiky a iných súvisiacich služieb, iba nakupuje a predáva cukor pod vlastným menom a na vlastný účet. Zdôraznil, že odberateľ Focus Unit Trading, s.r.o. (od 03.01.2013 LECHKOV, s.r.o.) patrí k začiatku reťazca obchodovania s cukrom, ktorý dodával spoločnosti Evoengineering družstvo, ktorá dodávala cukor spoločnosti JaS Trading, s.r.o. (od 24.06.2013 JaS Trading, a.s.), ktorá následne cukor dodávala na Slovensko a čerpala nadmerné odpočty v Českej republike. Žalovaný poukázal tiež na výpoveď svedka U. I., konateľa spoločnosti GURMA, s.r.o., v ktorej priamo popiera riadnu dodávku tovaru touto spoločnosťou. U. I. nemal žiadne znalosti ani skúsenosti súvisiace s podnikaním, nedisponoval dokladmi spoločnosti GURMA, s.r.o. a ani nerealizoval žiadne skutočné dodávky kryštálového cukru, a to napriek skutočnosti, že v rozhodnom zdaňovacom období bol jediným spoločníkom a jediným konateľom tejto spoločnosti. K námietke žalobcu o nevypočutí bývalej konateľky spoločnosti Focus Unit Trade, s.r.o. p. W. Z. žalovaný uviedol, že v tejto súvislosti bola uskutočnená medzinárodná výmena informácií, avšak vzhľadom na nekontaktnosť uvedenej spoločnosti sa uvedenú svedkyňu nepodarilo predvolať. Mal za to, že nie je povinnosťou správcu dane, ani žalovaného, vyhľadávať za žalobcu dôkazy svedčiace v jeho prospech. Navyše poukázal na to, že v čase keď bola konateľkou spoločnosti Focus Unit Trade, s.r.o. p. W. Z., táto spoločnosť nepriznala žiadne nadobudnutie tovaru zo Slovenska. 13. Záverom žalovaný uviedol, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca pre ľahkú zneužiteľnosť požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Podmienky pre odpočítanie dane stanovené zákonom o DPH sú plne v súlade s judikatúrou Európskeho súdneho dvora, na ktorú sa žalobca odvoláva. IV. Konanie na správnom orgáne 14. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie september 2012, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9104408/5/1110661/2014 zo dňa 19.03.2014. Protokol bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený daňovému subjektu (žalobcovi) dňa 27.03.2014. Po vyjadrení žalobcu k protokolu boli pripomienky žalobcu prerokované dňa 06.06.2014, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9104408/5/2553097/2014/Mič. 15. Správca dane kontrolou predložených dokladov a dokazovaním vykonaným v priebehu daňovej kontroly zistil nasledovné skutočnosti, ktoré neskôr premietol do protokolu a preskúmavaného rozhodnutia. 16. Žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období september 2012 odpočítal daň z tovarov a služieb nakúpených v tuzemsku v zmysle § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH z faktúr, predmetom ktorých bol predaj cukru, a to: č. 132/2012 zo dňa 10.09.2012 vystavená dodávateľom SK-FIGHTER, s.r.o., č. 2012/0599 zo dňa 05.09.2012 vystavenej dodávateľom HELMAND, s.r.o., č. 8909/2012 zo dňa 10.09.2012, č. 9209/2012 zo dňa 12.09.2012, č. 9309/2012 zo dňa 13.09.2012, č. 9509/2012 zo dňa 17.09.2012 a č. 10209/2012 zo dňa 20.09.2012 vystavených dodávateľom GURMA, s.r.o. Ďalej z faktúr za sprostredkovanie a zaistenie dopravy od spoločnosti Profit International, s.r.o. a z faktúry č. 2012312 zo dňa 30.07.2012 vystavenej dodávateľom Europan TRANS, s.r.o. za prepravu. Tiež si žalobca odpočítal daň z nákupu účtovných služieb a účtovného poradenstva. V predmetnom zdaňovacom období žalobca deklaroval dodanie tovaru (cukru) spoločnosti Focus Unit Trade, s.r.o. v zmysle nasledovných faktúr, a to č. 201233 zo dňa 05.09.2012, č. 201234 zo dňa 10.09.2012, č. 201235 zo dňa 11.09.2012, č. 201236 zo dňa 12.09.2012, č. 201237 zo dňa 13.09.2012, č. 201238 zo dňa 17.09.2012, č. 201239 zo dňa 21.09.2012. 17. Správca dane na základe zistení v reťazci dodávateľov žalobcu v tuzemsku a v Českej republike konštatoval, že transakcie deklarované účtovnými dokladmi v preverovaných spoločnotiach nenesú znak základných obchodných princípov. Správca dane spochybnil, že k dodávkam tovaru došlo, a to na základe nasledovných dôvodov. Dodávateľ SK-FIGHTER, s.r.o. je nekontaktný, na výzvy správcu dane nereaguje, konateľom je občan Rumunska, niekoľkokrát došlo k zmene konateľa, neznámy pôvod tovaru. U dodávateľa HELMAND, s.r.o., ktorého konateľom je občan Maďarska došlo niekoľkokrát k zmene konateľa a sídla spoločnosti. Dodávateľ Van-mond company, s.r.o. je nekontaktný, konateľom je občan Rumunska, niekoľkokrát došlo k zmene konateľa a sídla spoločnosti. Dodávateľ GURMA, s.r.o. je nekontaktný, na výzvy správcu dane nereaguje, na adrese sídla sa spoločnosť nenachádza, za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok 2012 podal nulové daňové priznanie a spoločnosť bola vymazaná ex offo dňa 14.08.2013. Odberateľská česká spoločnosť Focus Unit Trade, s.r.o. (od 03.01.2013 LECHKOV, s.r.o.) je nekontaktná, na výzvy správcu dane nereaguje, nedá sa zistiť, či tovar bol riadne priznaný, dochádzalo k zmene názvu, konateľa (súčasný je občan Bulharska) a sídla spoločnosti. 18. Žalovaný a správca dane následne vo veci vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom odôvodnenia týchto rozhodnutí sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe a detailnejšie sa súd k jednotlivým ich častiam vyjadril nižšie. V. Posúdenie veci 19. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 11 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 20. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 21. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 22. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 23. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 24. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 25. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 26. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 27. Podľa § 3 ods. 9 daňového poriadku správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 28. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 29. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 30. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 31. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 32. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 33. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá a druhá a ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 34. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 35. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH právo na odpočítanie dane z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Keďže daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby, to znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 36. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 37. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 38. Daňový poriadok v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa cit. ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chráni záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 39. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri správe daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 40. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, a nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 41. V uvedenom prípade správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady vo veci vrátenia nadmerného odpočtu DPH v tom smere, že sa nepreukázala skutočnosť, že dodávatelia, ktorí sú uvedení na predmetných faktúrach (SK-FIGHTER, s.r.o., HELMAND, s.r.o. a GURMA, s.r.o.), aj fakturované zdaniteľné obchody (dodanie tovaru - cukru) skutočne dodali žalobcovi a zároveň nebolo preukázané, že žalobca deklarovaný zdaniteľný obchod reálne prijal a následne (v zdaňovacom období september 2012) použil na účely svojej podnikateľskej činnosti (deklarované intrakomunitárne dodanie do Českej republiky odberateľovi Focus Unit Trade, s.r.o.). Správca dane rozsiahlym dokazovaním zisťoval existenciu, resp. pôvod predmetného tovaru - kryštálového cukru. Dodanie predmetného tovaru sa na základe rozsiahleho dokazovania správcom dane nepotvrdilo ani u hlavného dodávateľa GURMA, s.r.o. a ani u jediného odberateľa Focus Unit Trade, s.r.o. (od 03.01.2013 LECHKOV, s.r.o.), navyše ani u žiadneho zo subdodávateľov Van-mond company, s.r.o. a ALMORA, s.r.o. Tiež na základe medzinárodnej výmeny informácií správca dane zistil, že spoločnosť JaS Trading, s.r.o., v ktorej skladoch mal byť predmetný tovar pri dodaní do Českej republiky skladovaný, nepreukázala poskytovanie služieb v oblasti skladovania, logistiky a iných súvisiacich služieb. V súvislosti s touto spoločnosťou bolo iba zistené, že nakupuje a predáva cukor pod vlastným menom a na vlastný účet. Súd prisvedčil žalovanému, že nie je povinnosťou správcu dane vyhľadávať za žalobcu dôkazy svedčiace v jeho prospech. Týka sa to nevypočutia bývalej konateľky spoločnosti Focus Unit Trade, s.r.o. p. W. Z.. V tejto súvislosti súd poukazuje na to, že za účelom získania informácií o predmetných obchodných prípadoch bola uskutočnená medzinárodná výmena informácií, avšak vzhľadom na nekontaktnosť uvedenej spoločnosti sa túto svedkyňu nepodarilo predvolať. Na zisteniach spochybňujúcich skutočnosti deklarované žalobcom nič nemenia ani predložené bankové výpisy, pričom súd v tejto súvislosti poukazuje aj na dôvody uvedené v bode 11 tohto rozsudku. Za irelevantné súd považuje argument ohľadom výsledkov kontroly správcu dane ohľadom oprávnenosti odpočtu DPH za mesiace júl a august 2012. Predmetom tohto konania bolo totiž preverovanie oprávnenosti odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie september 2012, a to na základe deklarovaných zdaniteľných obchodov aj od iných, vyššie uvedených, dodávateľov. 42. Dôležitou právnou otázkou v tomto konaní bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 24 ods. 1 daňového poriadku, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca tuzemských ako aj zahraničných spoločností vyplynula nepreukázateľnosť pôvodu obchodovaného tovaru, pričom všetky okolnosti celkom jednoznačne nasvedčujú tomu, že žalobca sa podieľal na fakturácii tovaru - krystálového cukru v reťazci obchodných spoločností v tuzemsku a v zahraničí, avšak bez reálneho dodania, čiže ide o tzv. karusel. 43. Samotné preukázanie dodávky tovaru len listinnými dokladmi nemožno považovať za dôkaz, na základe ktorého si môže daňový subjekt uplatniť odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Skutočnosť, že žalobca má doklady od svojich dodávateľov, ešte nedokazuje, že dodávky boli aj skutočne realizované. Faktúra je relevantným dokladom len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. Zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. Podľa názoru súdu bolo v danom prípade potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v reťazci fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcich právo poskytované zásadou neutrality DPH. 44. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V daňovom konaní je dôkazné bremeno na platiteľovi, ktorý preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 45. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011 vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 46. Správca dane na základe šetrení v reťazci dodávateľov v tuzemsku a odberateľa v zahraničí vyhodnotil obchodné prípady dôvodne tak, že k prijatiu a následnému dodaniu tovaru v skutočnosti nedošlo. Podľa názoru súdu sa v priebehu daňového konania jednoznačne preukázalo, že nie je možné zistiť pôvod tovaru. Právo na odpočítanie dane si pritom môže daňový subjekt uplatniť len v tom prípade, ak preukáže, že došlo k uskutočneniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, čo nebolo preukázané. 47. Žalobca tým, že predložil ku kontrole faktúry, dodacie listy, medzinárodné nákladné listy skládové listy, objednávky prepravy tovaru, ako aj iné doklady, ešte nepreukázal, že mu vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal rozsiahle dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o existencii fakturovaného tovaru, pretože samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti predložených dokladov, či vyjadrení, nemusí tieto uznať ako relevantné, ak daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. neodstránil pochybnosti zistené správcom dane. Nárok na odpočítanie dane je podmienený nevyhnutnosťou priameho a bezprostredného vzťahu medzi príslušným tovarom alebo službami a zdaniteľnými plneniami, ktoré platiteľ vykonáva v rámci svojej podnikateľskej činnosti. Platiteľ dane má nárok na odpočítanie dane iba vtedy, ak splnenie všetkých podmienok stanovených v zákone o DPH preukáže. Žalobca bol povinný správcovi dane preukázať, že zdaniteľné obchody tak, ako sú deklarované, v tuzemsku prijal a následne tovar dodal na územie Českej republiky, čo v uvedenom prípade nebolo preukázané. 48. Nie je sporné, že zákon o DPH bol prijímaný práve v súvislosti so vstupom SR do EÚ a za účelom riadnej a včasnej transpozície relevantnej sekundárnej legislatívy EÚ (v zásade smerníc ES, najmä šiestej smernice Rady 77/388/EHS), na ktorú odkazuje § 86 v spojení s prílohou č. 6 (zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie). Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb.s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 49. Pokiaľ ide o smernicu Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, súd konštatuje, že táto nadobudla účinnosť dňa 1. januára 2007 (čl. 413 smernice), avšak podľa ust. 412 smernice sú členské štáty povinné uviesť do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 2 ods. 3, článkom 44, článkom 59 ods. 1 a článkom 399 a prílohou III bod 18 najneskôr do 1. januára 2008. 50. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (rozsudok Súdneho dvora EÚ Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057) bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Vnútroštátne ustanovenia je potrebné vykladať eurokonformným spôsobom v súlade so smernicou v zásade až po uplynutí transpozičnej lehoty smernice (Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057), teda pri predmetnej smernici od 01.01.2008. 51 Pokiaľ ide o použitie priameho účinku (priama aplikácia) ustanovení smernice, ktorá prichádza do úvahy len subsidiárne ako ultima ratio vtedy, ak eurokonformný výklad problematického vnútroštátneho ustanovenia nie je možný (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ Connect Austria, C-462/99 22.5.2003, Zb. s. I-5197), platí rovnako, že súd je povinný ho aplikovať len v tom prípade, ak okrem splnenia ďalších dvoch podmienok, transpozičná lehota smernice už uplynula (rozsudok Súdneho dvora EÚ Rieser Internationale Transporte, C-157/02, 5.2.2004, Zb. s. I-1477). 52. Pre úplnosť treba uviesť, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal samotnú existenciu a dodanie tovaru. 53. Smernica 2006/112 v súlade so svojimi článkami 411 a 413 teda zrušila a nahradila od 1. januára 2007 právnu úpravu Únie v oblasti DPH, a to najmä šiestu smernicu. Podľa odôvodnení 1 a 3 smernice 2006/112 bolo prepracovanie šiestej smernice nevyhnutné v záujme prezentovania všetkých ustanovení uplatniteľných jasným a prehľadným spôsobom v zmenenej štruktúre a znení bez toho, aby sa podstatne zmenil jej obsah. Ustanovenia smernice 2006/112 sú v podstate zhodné so zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice. 54. Článok 273 smernice 2006/112, ktorý obsahuje v podstate zhodné ustanovenia ako tie, ktoré sú uvedené v článku 22 ods. 8 šiestej smernice, v znení vyplývajúcom z článku 28h poslednej uvedenej smernice stanovuje: „Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc. Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3“. 55. Aj v rozsudku Súdneho dvora EÚ z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Súdny dvor EÚ uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10). V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10). 56. Podľa judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797; Netto Supermarkt, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). 57. Navyše v súlade s článkom 273 prvým odsekom smernice 2006/112 členské štáty môžu uložiť iné povinnosti ako tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Napriek tomu, že tieto ustanovenia priznávajú členským štátom určitú mieru voľnej úvahy (pozri rozsudok z 26. januára 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10), táto možnosť sa v zmysle druhého odseku uvedeného článku nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3 s názvom „Fakturácia“ hlavy XI s názvom „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“ uvedenej smernice a najmä v jej článku 226. Okrem toho opatrenia, ktoré majú členské štáty možnosť prijať podľa článku 273 smernice 2006/112 s cieľom zabezpečiť správny výber dane a predchádzať daňovým podvodom, nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Z tohto dôvodu sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Gabalfrisa a i., Halifax a i.; z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, , ako aj Dankowski). 58. V zmysle uvedeného je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc, a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 59. Súdny dvor EÚ konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor EÚ pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 60. Z obsahu rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 z 19. augusta 2010 napríklad vyplýva, že v konaní bolo zásadnou právnou otázkou posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, resp. ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi. 61. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov tak, ako v prejednávanom prípade, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by daňové orgány od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca, neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodov ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že obchod skutočne existoval. 62. Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie obchodov, a teda reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode. 63. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Pokiaľ sa týka spoločenských podmienok a vývoja v daňovej oblasti, súd nemôže nespomenúť zistenia Inštitútu finančnej politiky Ministerstva financií SR, podľa ktorých príjem z DPH do štátneho rozpočtu nekopíruje vývoj ekonomiky, čo je dôsledok daňových únikov. Najväčší podiel na objeme daňových únikov na dani z pridanej hodnoty na Slovensku majú karuselové podvody. Spoločným menovateľom týchto podvodov je reťazec obchodníkov, ktorí svojimi aktivitami vytvárajú neprehľadnú sieť spoločností, ktoré medzi sebou vystavujú fiktívne faktúry bez reálneho plnenia. Aj takéto informácie odrážajúce stav spoločnosti, predovšetkým vo vzťahu k dodržiavaniu daňových predpisov a deformácii podnikateľského prostredia, dávajú signál pre dôsledné skúmanie reálnosti obchodov pre odpočet DPH. Samozrejme aj znalosť súdu o týchto pomeroch v spoločnosti v spojení s obsahom administratívneho spisu ako i výsledkami dokazovania v ich vzájomnej súvislosti, je jedným z podkladov pre spravodlivé rozhodovanie vo veci. 64. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie vydané v prvom stupni správcom dane, je vecne správne, a preto súd žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 65. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods.1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy, a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 66. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).