Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/30/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016200247 Dátum vydania rozhodnutia: 04. 10. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2017:1016200247.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: Trinity Commodities, s.r.o., so sídlom Plynárenská č. 3A, 821 09 Bratislava IČO: 46537015, zastúpeného spoločnosťou: Advokátska kancelária JUDr. Vladimír Grác, s.r.o., AK Hubeného 17, 831 53 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 21443922/2015 zo dňa 10.12.2015 a rozhodnutia Daňového úradu č. 20308792/2015 zo dňa 02.06.2015 takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. žaloba a námietky 1. Žalobou doručenou Krajskému súdu dňa 18.02.2016 sa žalobca domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného č. 21443922/2015 zo dňa 10.12.2015, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu č. 20308792/2015 zo dňa 02.06.2015, ktorým bol žalobcovi ako daňovému subjektu vyrubený rozdiel dane v sume 63.665,18 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2012, nebol priznaný nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2012 v sume 23.639,43 € a bola vyrubená daň v sume 40.025,75 €. Žalobca zastával názor, že obe rozhodnutia boli vydané v rozpore s platnými všeobecne záväznými právnymi predpismi a s príslušnou judikatúrou súdov. 2. Ďalej v žalobe uviedol, že prvostupňový orgán postupoval v rozpore najmä s § 24 ods. 2 daňového poriadku, pretože pri dokazovaní nedbal na to, aby skutočnosti nevyhnutne na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, čo sa prejavilo najmä v nedostatočnom hodnotení dôkazov, v nedostatočnom vykonaní dôkazov a v nedostatočnom odôvodnení nevykonania dôkazov navrhovaných žalobcom, ktorých cieľom bolo preukázanie uskutočnenia reálnych dodávok tovaru medzi ním a jeho dodávateľom, b) § 44 ods. 1 daňového poriadku, pretože daňovú kontrolu vykonal vo väčšom rozsahu, ako bol rozsah nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. V mesiaci jún 2012 mal žalobca troch dodávateľov komodity - kryštálový cukor, a to obchodnú spoločnosť: Nettix, s.r.o., so sídlom Skladná č. 6, Košice IČO: 36 851 701, L&G centrum, spol. s. r. o., so sídlom Jasovská č. 23, Bratislava IČO: 35 909 501 a GURMA, s.r.o., so sídlom Ružová dolina 6, 821 08 Bratislava, IČO: 36 694 819. Prvostupňový správny orgán preveroval vykonanie dodávok tovaru zo strany dodávateľa v mesiaci jún 2012 v prospech žalobcu tak, že nazrel do spisu z daňovej kontroly vykonanej u iného daňového subjektu (napríklad obchodnej spoločnosti STORM PROMOT1ON spol. s r. o., so sídlom Štefánikova 1, 811 06 Bratislava, IČO: 34 151 516). Dodanie tovaru zo strany dodávateľa žalobcovi prvostupňový orgán teda preveroval najmä nepriamymi dôkazmi, kedy namiesto toho, aby skúmal, či došlo k reálnemu priamemu dodaniu tovaru medzi dodávateľom a žalobcom, preveroval vykonanie dodávok tovaru zo strany dodávateľa v prospech tretích subjektov, resp. zo strany subdodávateľov v prospech dodávateľa, ktoré však v kontrolovanom období neboli dodávateľmi žalobcu. Niektoré časti spisu z daňovej kontroly, citované v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia sa žiadnym spôsobom nedotýkali žalobcu, resp. sa vzťahovali na iné daňové subjekty. V odôvodnení rozhodnutia boli citované aj časti protokolov a spisov, ktoré nesúvisia s kontrolovaným obdobím t. j. jún 2012. Rovnako z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia nebolo možné preveriť, či išlo o ustálený skutkový stav, ktorý bol správne zistený v rozsahu nevyhnutne potrebnom na rozhodnutie v daňovom konaní. 3. Prvostupňový orgán vypočul ako svedkov nesprávne fyzické osoby, nesprávne postupoval pri zisťovaní skutkového stavu, kedy sa „uspokojil“ s výpoveďami osôb, ktoré sa priamo nezúčastňovali na obchodných transakciách, s vypočutím fyzických osôb, ktoré v kontrolovanom období neboli konateľmi spoločností alebo ak boli konateľmi spoločností výslovne uviedli, že vykonávaním obchodnej činnosti boli poverené iné osoby. Napríklad podľa vyjadrenia konateľa dodávateľa p. Badíka, obchodnú činnosť v kontrolovanom období vykonával p. Badík, ale prvostupňový orgán nevykonal žiadne úkony smerujúce k tomu, aby bola menovaná osoba predvolaná a vypočutá. Išlo o tendenčné a nedostatočne vykonané dokazovanie vo vzťahu k preverovaniu dodávok tovaru, pretože prvostupňový orgán mal vypočuť tie fyzické osoby, ktoré boli v čase vykonania dodávok konateľmi spoločností alebo ktoré vzhľadom na svoje pracovné zaradenie alebo iné postavenie alebo k vzťahu k dodávateľovi alebo k subjektu, ktorý poskytoval skladovacie služby, logistické služby, prepravné služby alebo účtovné služby, mohli mať vedomosť o vykonaní dodávok tovaru. 4. Prvostupňový orgán napriek vyjadreniu žalobcu, že tovar preberali skladníci v sklade, v ktorom bol tovar skladovaný alebo šoféri kamiónov, nevykonal v tomto smere žiadne dokazovanie, nevypočul ani jedného zamestnanca skladu alebo šoféra kamiónu a nevykonal ani miestnu ohliadku v mieste, v ktorom bol tovar skladovaný, a to napriek tomu, že žalovaný vykonanie takýchto dôkazov výslovne navrhoval. Prvostupňový orgán a ani žalovaný žiadnym spôsobom neodôvodnili prečo nevykonali dôkazy navrhované žalobcom smerujúce k tomu, aby bolo preukázané dodanie tovaru a/alebo manipulácia s tovarom a jeho skladovanie; uvedené je v rozpore najmä s § 3, 24 a § 63 ods. 5 daňového poriadku. Nevykonaním dôkazov navrhovaných žalobcom, prvostupňový orgán a aj žalovaný postavili žalobcu do neriešiteľnej situácie z pohľadu predkladania návrhov na dokazovanie a samotnej možnosti preukázať dodanie tovaru, pretože prvostupňový orgán a aj žalovaný aj na základe nekontaktnosti a „problematickosti" dodávateľa žalobcu, prijali záver o tom, že dodanie tovaru v príslušnom zdaňovacom období nebolo preukázané, avšak na druhej strane dôkazy navrhované žalobcom nevykonali, resp. ak boli priamo žalobcom predložené sa nimi vôbec nezaoberali, čím boli (okrem iného) porušené základné práva žalobcu ako účastníka daňového konania, ktoré mu priznáva daňový poriadok. Vzhľadom na dôkazy predložené žalobcom, nie je možné súhlasiť s názorom žalovaného uvedeným v odôvodnení druhostupňového rozhodnutia, že nebola preukázaná manipulácia a skladovanie tovaru a ani jeho preprava. Dôkazy zo strany žalobcu boli predložené, resp. označené, ale prvostupňovým orgánom neboli vykonané, a to bez náležitého zdôvodnenia, resp. prvostupňový orgán sa nimi počas daňového konania ani nezaoberal. Išlo o tendenčné a nedostatočne vykonané dokazovanie vo vzťahu k preverovaniu dodávok tovaru, pretože prvostupňový orgán mal vypočuť tie fyzické osoby, ktoré boli v čase vykonania dodávok konateľmi spoločností alebo ktoré vzhľadom na svoje pracovné zaradenie alebo iné postavenie alebo vzťah k dodávateľovi alebo subjektu, ktorý poskytoval skladovacie služby, logistické služby alebo prepravné služby, mohli mať vedomosti o vykonaní dodávok tovaru. 5. Prvostupňový orgán napriek vyjadreniu žalobcu, že tovar preberali skladníci v sklade, v ktorom bol tovar skladovaný alebo šoféri kamiónov, nevykonal v tomto smere žiadne dokazovanie, nevypočul ani jedného zamestnanca skladu alebo šoféra kamiónu a nevykonal ani miestnu ohliadku v mieste, v ktorom bol tovar skladovaný, a to napriek tomu, že žalovaný vykonanie takýchto dôkazov výslovne navrhoval. Prvostupňový orgán a ani žalovaný žiadnym spôsobom neodôvodnili prečo nevykonali dôkazy navrhované žalobcom smerujúce k tomu, aby bolo preukázané dodanie tovaru a/alebo manipulácia s tovarom a jeho skladovanie; uvedené je v rozpore najmä s § 3, 24 a § 63 ods. 5 daňového poriadku. Nevykonaním dôkazov navrhovaných žalobcom, prvostupňový orgán a aj žalovaný postavili žalobcu do neriešiteľnej situácie z pohľadu predkladania návrhov na dokazovanie a samotnej možnosti preukázať dodanie tovaru, pretože prvostupňový orgán a aj žalovaný aj na základe nekontaktnosti a „problematickosti" dodávateľov žalobcu, prijali záver o tom, že dodanie tovaru v príslušnom zdaňovacom období nebolo preukázané, avšak na druhej strane dôkazy navrhované žalobcom nevykonali, resp. ak boli priamo žalobcom predložené sa nimi vôbec nezaoberali, čím boli (okrem iného) porušené základné práva žalobcu ako účastníka daňového konania, ktoré mu priznáva daňový poriadok; žalobca v tomto smere osobitne poukazuje na nesprávnu úvahu pri hodnotení návrhu na vykonanie dôkazu ohliadkou skladovacích priestorov u skladovateľa, u ktorého bol tovar uskladnený, ako aj návrhu na vypočutie zamestnancov a konateľa skladovateľa, u ktorého bol tovar uskladnený. Nie je teda možné súhlasiť s názorom žalovaného, že nebola preukázaná manipulácia a skladovanie tovaru a ani jeho preprava. Dôkazy boli predložené žalobcom, resp. boli aj označené ale neboli prvostupňovým orgánom vykonané, a to bez náležitého zdôvodnenia. 6. V prvostupňovom rozhodnutí nebolo vôbec uvedené, či predložené dôkazy boli vykonané alebo nie, a ak boli vykonané, ako boli vyhodnotené zo strany prvostupňového orgánu, resp. ak neboli vykonané nie je v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uvedené z akého dôvodu neboli v daňovom konaní vykonané. Išlo najmä o dôkazy: - faktúry za poskytovanie skladovacích a logistických služieb od obchodnej spoločnosti ČSAD Invest Logistics, s.r.o., so sídlom Stará Vajnorská 17, 831 04 Bratislava, ICO: 35 770 082 (ďalej len skladovateľ v príslušnom gramatickom tvare), s ktorým mal žalobca uzatvorenú Zmluvu o skladovaní, na základe ktorej skladovateľ, okrem iného poskytoval žalobcovi služby skladovania, nakladania a vykladania tovaru a vykonával aj v mene žalobcu (na základe jeho poverenia) kontrolu a preberanie tovaru od dodávateľov a odovzdávanie tovaru odberateľom žalobcu; za poskytovanie uvedených služieb skladovateľ vystavoval na mesačnej báze faktúry žalobcovi, ktorých súčasťou boli aj výpisy skladovej evidencie, resp. výpisy úkonov vykonaných vo fakturovanom období zo strany skladovateľa v prospech žalobcu, - čestné vyhlásenia dodávateľov, z ktorých vyplýva, že došlo k dodaniu tovaru od dodávateľov žalobcovi, - čestné vyhlásenia odberateľov žalobcu o tom, že tovar bol reálne odberateľom dodaný, - čestné vyhlásenie konateľa skladovateľa, z ktorého vyplýva, že tovar bol dovezený a skladovaný v priestoroch skladovateľa, - fotodokumentácia a videozáznamy zo skladových priestorov skladovateľa predložené žalobcom. 7. Prvostupňový orgán na základe vykonaného dokazovania dospel k dvom záverom, a to účelom vykonaných obchodných transakcií bolo získanie neoprávnenej daňovej výhody vo forme uplatnenia odpočítania dane, pričom prvostupňový orgán súčasne skonštatoval, že na takéto plnenie správca dane nesmie prihliadať, nebola preukázaná reálna existencia a dodanie tovaru, na základe čoho prvostupňový orgán spochybnil, že sa s tovarom reálne obchodovalo. Prvostupňový orgán nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zo zdaniteľných plnení od dodávateľa za kontrolované obdobie v celkovej sume 63.665,18 €. Považoval za potrebné tiež zdôrazniť, že a) konateľ dodávateľa 1. p. Daniel Kolárik v svojej výpovedi potvrdil vykonanie dodávok tovaru v rozsahu deklarovanom v daňovom priznaní žalobcu, ktorý súčasne počas výsluchu svedka predložil príslušnému správcovi dane Rámcovú kúpnu zmluvu zo dňa 30.04.2012, vrátane prílohy č. 1, ktorá bola uzatvorené medzi žalobcom ako kupujúcim a dodávateľom č. 1 ako predávajúcim, b) z obsahu rámcovej zmluvy zo dňa 30.04.2012 jednoznačne vyplýva, že tovar bol dodávaný za podmienok vyplývajúcich z doložky EXW INCOTERMS, ktorú si zmluvné strany dohodli. Na základe uvedenej doložky dodávateľ č. 1 dodával tovar žalobcovi priamo na sklade ako na dohodnutom mieste dodania, a to bez jeho prepravy; výpovede konateľa dodávateľa č. 1 a konateľa žalobcu nie je možné považovať za rozporné tak, ako je uvedené v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia a aj v odôvodnení druhostupňového rozhodnutia a súčasne požiadavku prvostupňového orgánu, ako aj žalovaného na preukázanie vykonania prepravy tovaru zo strany žalobcu možno považovať za právne irelevantnú, resp. presahujúcu jeho dôkaznú povinnosť, keďže preprava tovaru vzhľadom na zvolenú doložku dodania tovaru ani nebola vykonávaná, c) súčasne dodávateľ č. 1 mal uzatvorenú Zmluvu o skladovaní s tým istým skladovateľom ako žalobca, pričom táto zmluva bola predložená príslušnému správcovi dane. V skladových priestoroch skladovateľa bol tovar uskladnený a dochádzalo v nich aj k dodaniu tovaru žalobcovi tzv. krátkou cestou, d) v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia je pomerne obsiahlo opísané uznesenie vydané príslušným orgánom činným v trestnom konaní podľa § 206 ods. 1 Trestného poriadku zo dňa 17. júna 2014. Samotné uznesenie nie je dôkazom, resp. samo o sebe nepreukazuje skutočnosti, ktoré sú v ňom uvedené a ani inak nepreukazuje priebeh udalostí tak, ako sú opísané v uznesení. Začatie trestného stíhania nie je možné považovať za dôkaz toho že subjekty uvedené v uznesení sa dopustili konania v rozsahu a spôsobom opísaným v uznesení a zároveň sa nemožno stotožniť s arbitrárnym výrokom prvostupňového rozhodnutia a druhostupňového rozhodnutia vychádzajúc v podstatnej časti z predmetného uznesenia, e) opätovne možno poukázať na jednostranný postup prvostupňového orgánu v konaní, kedy na jednej strane nedôvodné cituje uznesenie a na druhej strane sa žiadnym spôsobom nezaoberal a ani nevysporiadal s ďalší podkladmi, ktoré mu boli doručené zo strany príslušného orgánu činného v trestnom konaní, najmä však so zápisnicami z výpovedí svedkov (v počte 30), f) ak by sa prvostupňový orgán zaoberal aj ostatnými podkladmi, ktoré mu boli predložené zo strany príslušného orgánu činného v trestnom konaní na základe jeho žiadosti, zistil by rozdiely vo výpovediach, ktoré podali v trestnom konaní a v daňovom konaní tieto isté subjekty. Z výpovedí osôb konajúcich za dodávateľa, ktoré podali v trestnom konaní napríklad vyplýva, že dodanie tovaru žalobcovi bolo z ich strany potvrdené (napríklad vyjadrenie p. Ivana Badíka, konateľa spoločnosti GURMA, s.r.o., v zápisnici o výsluchu svedka ČVS: PPZ-23/NKA-FP- ST-2014 zo dňa 5.3.2014 a vyjadrenie p. Slavomíra Beladiča v zápisnici o výsluchu svedka ČVS: PPZ-23/NKA-FP-ST-2014 zo dňa 9.7.2014). Žiadny vo veci konajúci daňový orgán sa s týmito rozdielmi náležitým spôsobom nezaoberal a ani nevysporiadal. g) prvostupňový orgán na základe vykonaného dokazovania konštatoval, že skutočná existencia tovaru sa nepotvrdila ani na jednom článku reťazca, čo je v rozpore s predloženými dôkazmi zo strany žalobcu, ktoré preukazujú reálnu existenciu tovaru, a to najmä fotodokumentácia a videozáznamy, ktorými sa však prvostupňový orgán v konaní nezaoberal a žiadnym spôsobom ich nevyhodnotil, h) vo vzťahu k dodávateľovi č. 3 - nevedenie zákonom určených evidencií, nepodanie daňového priznania alebo podanie nesprávneho či neúplného daňového priznania, nie je možné vzhľadom na ustálenú judikatúru súdov pričítať na ťarchu žalobcu a súčasne zo samotného faktu, že dodávateľ neplnil svoje povinnosti vyplývajúce so všeobecno-záväzných právnych predpisov, nie je možné vyvodiť záver o tom, že subjekt nevykonával v danom období ekonomickú činnosť a že tovar nebol reálne dodaný, i) vo vzťahu k hodnoteniu obchodných transakcií ako tzv. karuselového obchodu, konanie samotného žalobcu nenasvedčovalo tomu, že vedel alebo musel vedieť o tom, že sa zúčastňuje na takomto obchode, pretože úkony ktoré vykonal nebolo možné klasifikovať ako úkony, ktoré by vykonával subjekt, ktorý má alebo by mal mať vedomosť o účasti na tzv. karuselovom obchode. Žalobca napr. reklamoval vadný tovar u svojho dodávateľa a domáhal sa odstránenia vád tovaru, resp. náhrady škody. Žalobca z tohto dôvodu neuhradil kúpnu cenu za tovar a dodávateľ podal na príslušnom súde žalobu na uhradenie kúpnej ceny (konanie bolo vedené na Okresnom súde Bratislava III pod spis. zn. 25Cb/59/2014). Voči spoločnosti Losberg, s.r.o. bol daný podnet na prešetrenie - začatie daňovej kontroly, ako aj voči spoločnosti SAVARTES, s.r.o. 8. Postup prvostupňového orgánu žalobca považoval za jednostranný až arbitrárny, napr. keď správny orgán v odôvodnení konštatoval, že všetky dôkazy, ktoré boli predložené žalobcom boli iba formálneho charakteru. To však nie je pravdou vo vzťahu k takým navrhovaným dôkazom, ako bolo vypočutie zamestnancov skladovateľa a vodičov dopravných prostriedkov, ktoré neboli zo strany prvostupňového orgánu vykonané. To, že na daňovom subjekte neleží dôkazné bremeno v absolútnom rozsahu, bolo potvrdené viacerými súdnymi rozhodnutiami Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Napríklad, súdna prax konštatovala, že v prípade, ak sa na ústnom pojednávaní u správcu dane nezúčastní navrhnutý svedok, ktorého svedecká výpoveď mala podporiť preukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, nemôže táto skutočnosť bez ďalšieho znamenať neunesenie dôkazného bremena platiteľom dane. Žalobca poukázal aj na ďalšie rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ktorý judikoval, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne, nie je možné od daňového subjektu spravodlivo žiadať, aby sledoval a kontroloval výrobné procesy a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru daňovému subjektu (je potrebné zdôrazniť, že daňovému subjektu všeobecne záväzné právne predpisy nedávajú právne prostriedky na to, aby mohol tieto procesy u dodávateľa a subdodávateľov sledovať). 9. Predložením všetkých požadovaných dokladov podľa zákona o dani z pridanej hodnoty, ktoré zákon vyžaduje dokladovať pri uplatnení nároku na nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty ako aj navrhnutím všetkých dôkazov, ktoré boli žalobcovi v danej veci známe, bola vyčerpaná dôkazná povinnosť žalobcu podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku. Na preukázanie opaku, a to najmä v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno a aj dôkaznú núdzu správca dane. Dôkazné bremeno žalobcu (ako daňového subjektu), vo vzťahu k právnym vzťahom týkajúcich sa dodávateľa, resp. subdodávateľov a/alebo plnenia povinností, ktoré im vyplývajú zo všeobecne záväzných právnych predpisov, a to najmä vo vzťahu k orgánom verejnej správy (napríklad povinnosť viesť účtovníctvo, povinnosť poskytnúť na vyžiadanie súčinnosť a povinnosť predložiť požadované doklady), ak nastali pochybnosti na strane dodávateľa alebo jeho subdodávateľov, nie je možné vyvodiť ani z § 24 ods. 1 daňového poriadku a ani z § 49 až § 51 zákona o dani z pridanej hodnoty. Názor prvostupňového orgánu, ako aj žalovaného je jednoznačne v rozpore s judikatúrou súdov a s princípom neutrality DPH. Ak by bol názor žalovaného a prvostupňového orgánu v tomto smere správny a považovaný za súladný s platnou právnou úpravou, v konečnom dôsledku by viedol k tomu, že by bolo možné kedykoľvek a komukoľvek odoprieť právo na priznanie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty, čo je však v rozpore nielen s vyššie citovaným základným princípom, z ktorého vychádza zákon o dani z pridanej hodnoty, ako aj smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica" v príslušnom gramatickom tvare), ale aj s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie pokiaľ ide o možnosti a podmienky, za ktorých môže byť porušený daný princíp a nepriznané právo na nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty. Prvostupňový orgán taktiež neoprávnene preniesol neunesenie dôkazného bremena subdodávateľmi dodávateľa na žalobcu a súčasne neunesenie dôkazného bremena subdodávateľmi vyhodnotil v neprospech žalobcu. 10. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia, ako aj z ďalších podkladov v daňovom konaní vyplýva, že prvostupňový orgán mal pochybnosti o dodávateľovi a subdodávateľoch, ktoré viedli prvostupňový orgán k prijatiu záveru o tom, že doklady, ktoré predložil ako podklady pre uplatnenie odpočtu dane z pridanej hodnoty za mesiac jún 2012, správca dane spochybnil, a to najmä z toho dôvodu, že subdodávatelia a dodávateľ sú nekontaktní, so správcom dane nespolupracujú, svojím správaním neumožnili vykonanie úkonov, ktoré správca dane požadoval a/alebo nepredložili účtovné doklady a účtovné záznamy. V tomto smere žalobca poukázal na viaceré rozhodnutia NS SR, ako aj Súdneho dvora Európskej únie, ktorými bolo judikované, že predovšetkým - dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. na orgánoch činných v trestnom konaní, - ak daňová správa dospela k záveru, že zdaniteľná dodávka sa neuskutočnila, predovšetkým na základe skutočnosti, že dodávateľ alebo dodávatelia príjemcu nepredložili všetky dokumenty vyžadované pri daňovej kontrole a daňový subjekt tento záver spochybnil, resp. spochybňuje, je úlohou vnútroštátneho súdu preveriť, či sa predmetné dodanie uskutočnilo alebo nie, pričom je povinný tak vykonať na základe celkového posúdenia všetkých skutočností a skutkových okolností veci samej podľa pravidiel vnútroštátneho práva o dokazovaní (analogicky rozsudky C-273/11 zo 6. septembra 2012 (Mecsek-Gabona), zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 53, a rozsudok C-285/11 zo 6. decembra 2012 (Bonik), zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 32), - s režimom práva na odpočet dane stanoveným v smernici je nezlučiteľné potrestať zamietnutím tohto práva platiteľa dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádza plneniu platiteľa dane alebo nasleduje po ňom, bolo poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty (pozri najmä rozsudky C-354/03, C- 355/03 a c-484/03), - vnútroštátny súd, ktorý má rozhodnúť o tom, či v konkrétnom prípade nedošlo k zdaniteľnému plneniu, a pred ktorým sa daňová správa odvoláva najmä na nezrovnalosti, ktorých sa dopustil vystaviteľ faktúry alebo jeden z dodávateľov, akými sú napr. medzery v účtovníctve, musí dbať na to, aby posúdenie dôkazov neviedlo k strate zmyslu judikatúry Súdneho dvora EÚ a k tomu, že príjemcovi faktúry nepriamo uloží povinnosť, aby u zmluvného partnera preveril skutočnosti, hoci mu to v zásade neprináleží, - ak vzhľadom na podvody alebo nezrovnalosti, ktorých sa dopustil vystaviteľ faktúry alebo ku ktorým došlo na vstupe plnenia, o ktoré sa opiera právo na odpočet, považuje správca dane toto plnenie za neuskutočnené, treba na základe objektívnych skutočností a bez toho, aby sa od príjemcu faktúry vyžadovalo overovanie, ktoré mu neprináleží, preukázať, že tentopríjemca vedel alebo mohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu týkajúceho sa dane z pridanej hodnoty, čo musí preveriť vnútroštátny súd, - nárok na odpočet dane môže byť zdaniteľnej osobe zamietnutý iba na základe judikatúry vyplývajúcej z bodov 56 až 61 rozsudku Kittel a Recolta Recycling, podľa ktorého musí byť s ohľadom na objektívne skutočnosti preukázané, že platiteľ, ktorému bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca nárok na odpočet dane, vedel alebo mal vedieť, že toto plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu; keďže zamietnutie práva na odpočet dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou daňového orgánu predložiť dostatočne objektívne dôkazy, na základe ktorých by bolo možné dospieť k záveru, že platiteľ dane vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo zo strany iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca, t. j. subdodávateľov, - právne významné okolnosti, z ktorých sa vyvodzuje úmysel a vedomosť daňového subjektu o podvodnom konaní obchodného partnera v reťazovej transakcii, zisťuje a dokazuje správca dane s tým, že dôkazné bremeno je spojené so zodpovednosťou za vznik dôkaznej núdze ohľadne preukázania tvrdených skutočností. Z odôvodnení správnych orgánov a ani z dokazovania nevyplýva, že by prvostupňový orgán alebo žalovaný vykonali dokazovanie v tom smere, či žalobca vedel alebo vzhľadom na všetky okolnosti mohol vedieť, že sa podieľa na tzv. karuselovom obchode. II. Zhrnutie argumentov žalovaného 11. Daňový úrad ako miestne príslušný správca dane vykonal u daňového subjektu (žalobcu) daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie jún až september 2012. Daňová kontrola bola začatá podľa § 46 DP dňa 07.01.2014 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 9104406/5/5430332/2013 zo dňa 05.12.2013 a dňa 15.01.2014 bola u správcu dane spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9104406/5/153951/2014/Hyl vo veci predloženia daňových a účtovných dokladov k daňovej kontrole DPH za zdaňovacie obdobie jún až september 2012. Správca dane na základe zistených skutočností za zdaňovacie obdobie jún 2012 nepriznal nárok na odpočítanie dane z nákupu tovaru - kryštálový cukor z dodávateľských faktúr od spoločností Nettix, s. r. o. v sume 25.363,20 €, od spoločnosti L&G centrum, spol. s. r. o. v sume 3.528 € a od spoločnosti GURMA, s.r.o. v sume 31.245,98 €. 12. Správca dane pritom preveroval, či sa jednalo o reálne dodanie deklarovaných zdaniteľných obchodov, čo bolo predmetom fakturácie, či dodávatelia uvedení na faktúrach, z ktorých si platiteľ uplatnil nárok na odpočítanie dane reálne dodali tovar, akým spôsobom bola vykonávaná preprava deklarovaného tovaru medzi daňovými subjektmi v rámci celého reťazového obchodu, akým spôsobom prebiehali platby medzi obchodnými partnermi, či reťazové daňové subjekty mali svojich zamestnancov, skladové priestory, resp. prenajaté skladové priestory a pod. Všetky subjekty zapojené do reťazového obchodu nevedeli vierohodným spôsobom preukázať obchodovanie s komoditou kryštálový cukor, nemali zamestnancov ani skladové priestory. Vo výpovediach jednotlivých konateľov spoločností zapojených do reťazového obchodu boli zistené nezrovnalosti (nevedomosť o obchodnej činnosti spoločnosti - uzatváranie obchodov, podpisovanie faktúr a zmlúv, neznalosť ohľadne spracovania účtovníctva a daňových priznaní na DPH a pod.), uvedené bolo podrobne zaznamenané v protokole a v napadnutom rozhodnutí. Nezrovnalosti sa týkali aj preukázania prepravy deklarovaného tovaru, keď dodávatelia tvrdili, že prepravu si uskutočňoval kontrolovaný daňový subjekt, ale konateľka kontrolovanej spoločnosti do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9104406/5/3533244/2014/Hyl uviedla, že kontrolovaná spoločnosť nevykonávala, ani nezabezpečovala prepravu tovaru, nakoľko prepravu tovaru uskutočňovali dodávatelia. Doklady o preukázaní prepravy tovaru neboli predložené. 13. Správca dane nepriznal nárok na odpočítanie dane ani z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou GURMA, s.r.o. v sume 31.245,98 €, nakoľko bolo zistené, že táto spoločnosť za kontrolované zdaňovacie obdobie nevykonávala ekonomickú činnosť (za II. až IV. štvrťrok 2012 podala nulové daňové priznanie na DPH), od 01.06.2013 zmenila svoje sídlo z adresy Textilná 23, 034 01 Ružomberok na adresu Ružová dolina 6, 821 08 Bratislava a z dôvodu delimitácie sa táto spoločnosť stala registrovaným platiteľom dane z pridanej hodnoty na Daňovom úrade Bratislava od 31.07.2013. Dňa 14.08.2013 (za 2 týždne) bola spoločnosť GURMA, s.r.o. vymazaná z Obchodného registra Okresného súdu Bratislava I „ex offo". Konateľ dodávateľskej spoločnosti GURMA, s.r.o. p. Ivan Badík, t. č. osoba bez domova, registrovaná v meste Liptovský Hrádok, do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9513401/5/4888349/2014/Iľa uviedol, že došlo k zneužitiu jeho mena a obchodného mena spoločnosti GURMA, s.r.o., spoločnosť žalobcu nepozná a nikdy s ňou neobchodoval. Za zdaňovacie obdobie II. až IV. Štvrťrok 2012 nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, a preto boli správcovi dane predložené negatívne daňové priznania k DPH. Ďalej správca dane nepriznal nárok na odpočítanie dane v sume 3.528 € z faktúry č. 1506/12B od spoločnosti L&G centrum, spol. s.r.o. za dodávku kryštálového cukru, nakoľko správca dane zistil, že táto spoločnosť sa nenachádza na adrese sídla podnikania uvedeného v obchodnom registri a nevykonáva tu ekonomickú činnosť. Spoločník tejto spoločnosti do zápisnice na ústnom pojednávaní č. 9104406/5/1062160/2013/Ry uviedol, že spoločnosť nemá žiadnych zamestnancov a nevedel, kde sa nachádza účtovníctvo a účtovné doklady. Všetky doklady boli odovzdané novému konateľovi p. Mišurovi, ktorý pred správcom dane do zápisnice č. 9400403/5/3604047/2012 zo dňa 04.12.2012 uviedol, že mu známe, že je konateľom spoločnosti L&G centrum, spol. s.r.o. a to od 01.06.2012, ale nemal vedomosť o tom, že by táto spoločnosť vykonávala nejakú ekonomickú činnosť. Z dôvodu nevykonávania ekonomickej činnosti nepodáva žiadne daňové priznania. Spoločnosť nikdy neobchodovala s cukrom, faktúry za predaj cukru nevystavil. V nadväznosti na uvedené správca dane spochybnil reálnosť uskutočnenia zdaniteľného obchodu deklarovaného na faktúre č. 1506/12B zo dňa 15.06.2012 a vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. 14. Predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné, vystavené bez reálneho podkladu. Dodanie tovaru sa ukázalo iba ako formálne a k vecnému plneniu nedošlo. Daňový subjekt nepredložil dôkazy, ktorý by preukázali skutočný nákup tovaru tak, ako to deklaroval predloženými dodávateľskými faktúrami. Nebol preukázaný ani vznik daňovej povinnosti u dodávateľov. Nebolo preukázané splnenie základnej podmienky vzniku práva na odpočítanie dane ustanovené v § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH. Preto daňovému subjektu nevznikol nárok na odpočítanie dane z vyššie uvedených dodávateľských faktúr v celkovej výške 63.665,18 €. Vzhľadom k tomu, že do deklarovaných zdaniteľných sa zapojilo viacero daňových subjektov, u ktorých boli vykonané kontroly, správca dane v rámci kontroly u žalobcu využil získané dôkazy, keď chcel poukázať na reťazový obchod s komoditou cukor, ktorého bol žalobca súčasťou. Akceptoval argument žalobcu, že napr. spoločnosť Casino Production, s.r.o. nebola dodávateľom v zdaňovacom období jún 2012. V danom prípade došlo k omylu. Pri vypočúvaní správca dane konal s osobami oprávnenými konať za daňový subjekt podľa § 13 ods. 1 a ods. 2, § 133 ods. 1 Obchodného zákonníka. Žalobca na jednej strane navrhoval vypočuť vodičov kamiónov, avšak na druhej strane tvrdil, že tovar bol podľa rámcovej kúpnej zmluvy so spoločnosťou Nettix s.r.o. dodávaný za podmienok vyplývajúcich z doložky EXW INCOTERMS, t. j. tovar bol žalobcovi dodávaný priamo na sklade ako na dohodnutom mieste dodania, a to bez jeho prepravy. Nezrovnalosti sa týkali aj preukázania prepravy deklarovaného tovaru u ďalších dodávateľov, keď dodávatelia tvrdili, že prepravu si uskutočňoval kontrolovaný daňový subjekt, ale konateľka kontrolovanej spoločnosti do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9104406/5/3533244/2014/Hyl uviedla, že kontrolovaná spoločnosť nevykonávala a ani nezabezpečovala prepravu tovaru, nakoľko prepravu tovaru uskutočňovali dodávatelia. Doklady o preukázaní prepravy deklarovaného tovaru neboli predložené. K otázke akceptovateľnosti čestného prehlásenia v daňovom konaní, žalovaný vychádzal z rozsudku Najvyššieho súdu SR č. 2Sžf/40/2011. Čestné vyhlásenia predložené daňovým subjektom však nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz Aj keď v ustanovení § 29 ods. 4 zákona o správe daní ide o demonštratívny výpočet dôkazných prostriedkov, z vymenovaných dôkazných prostriedkov vyplýva, že musí ísť o listinné dôkazy a výpovede svedkov založené na overiteľných skutočnostiach. Čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz, pretože to zákon č. 563/2009 Z. z. v spojení s či. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky nedovoľuje. Čestné vyhlásenie môže nahradiť dôkaz len za výnimočnej procesnej situácie a za splnenia striktných podmienok, ktoré sú upravené v Správnom poriadku (čestné vyhlásenie nemôže byť v rozpore so všeobecným záujmom, ani ním nemôže byť porušená rovnosť medzi účastníkmi konania), ktorý sa však na daňové konanie nevzťahuje, preto predloženie čestných vyhlásení je v daňovom konaní právne irelevantné. Najvyšší súd Slovenskej republiky v tejto súvislosti poukazuje na či. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, podľa ktorého štátne orgány (teda aj daňové orgány a súdy) môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. 15. Skutočná existencia a dodanie cukru ani na jednom z preverovaných článkov obchodného reťazca. Zistenia správcu dane potvrdzuje aj skutočnosť, že aj z vyšetrovacieho spisu ČVS: POZ-23/NKA- FP-ST-2014 vyplynulo, že voči konateľom daňového subjektu - žalobcu bolo vznesené obvinenie pre pokračujúci zločin neodvedenia dane a poistného podľa § 227 ods. 1, ods. 2 písm. a/ ods. 4 Trestného zákona s poukazom na ust. § 138 písm. i) Trestného zákona, keď p. Edita Dobrovodová a p. Dušan Dobrovoda ako konatelia spoločnosti žalobcu zabezpečili obchodné spoločnosti a osoby na páchanie trestnej činnosti, zabezpečili medzi nimi vzájomný styk, koordinovali a usmerňovali postup osôb a spoločnosti podieľajúcich sa na vzájomnej trestnej činnosti, zabezpečovali obstarávanie a vyhotovovanie prvotných účtovných dokladov deklarujúcich ich vzájomnú obchodnú činnosť s komoditou cukor. K námietke žalobcu, že sa prvostupňový orgán nezaoberal rozdielmi vo výpovediach, ktoré podali v trestnom konaní konatelia dodávateľských spoločností, t.j. vo výpovediach potvrdili dodanie tovaru; žalovaný poznamenal, že správca dane vychádzal z výpovedí pred daňovým úradom, kde sa vyjadrili, že nevykonávali žiadnu ekonomickú činnosť, pretože uvedené výpovede pred orgánmi činnými v trestnom konaní neboli podložené žiadnymi relevantnými dôkazmi. Zároveň podotkol, že fotodokumentácia nejakého tovaru ešte nedokazuje, že sa jedná o ten istý fakturovaný tovar. Žalobca tvrdil, že postupom prvostupňového orgánu mu bolo znemožnené, aby preukázal skutočnosti rozhodné pre zistenie skutkového stavu v rozsahu potrebnom na daňové konanie. Žalobca ale mohol predkladať akékoľvek dôkazy, ktorými by preukázal existenciu tovaru. Daňový subjekt totiž musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody podľa dodávateľských faktúr boli reálne uskutočnené v rozsahu a osobou uvedenou na faktúre. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ku ktorým bol vyzvaný správcom dane. Podľa ust. § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku má daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, t.j. dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia v podaných daňových priznaniach DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia. Správca dane nespochybnil dodávky kryštálového cukru ani u jedného z menovaných dodávateľov len na základe dôvodu, že dodávateľ nespolupracoval. Zo spisového materiálu v žiadnom prípade nevyplýva, že prvostupňový orgán neoprávnene preniesol neunesenie dôkazného bremena dodávateľov na žalobcu a súčasne neunesenie dôkazného bremena subdodávateľmi vyhodnotil v neprospech žalobcu. 16. V súlade s ustanovením § 24 ods. 1 daňového poriadku je dôkazné bremeno na daňovom subjekte. Ustanovenie § 24 ods. 1 cit. zákona vymenúva rôzne typy a druhy dôkazných prostriedkov, ktoré zákon pripúšťa na využitie daňovým subjektom. Je iba vecou zodpovednosti daňového subjektu, aby sám resp. v spolupráci s osobou znalou daňových predpisov zvážil rozsah, potrebnosť a využiteľnosť mu dostupných dôkazných prostriedkov, ktoré v daňovej kontrole predloží (napr. rozsudok NS SR spis. zn. 5Sžf/97/2009). Záleží od osoby, ktorá sa uchádza o odpočet dane, aby preukázala, že spĺňa podmienky na toto odpočítanie. Vzhľadom na konštrukciu zákona o DPH je v záujme daňového subjektu, aby si zaobstaral dostupné dôkazy, pretože je jeho povinnosťou preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane (citované z rozsudku Najvyššieho súdu SR spis. zn. 2 Sžf/11/2009). Daňové konanie je riadené zásadou prejednávacou a nie vyhľadávacou (vyšetrovacou), a preto je povinnosťou kontrolovaného daňového subjektu dôkazy preukazujúce správne uplatnenie nadmerného odpočtu predkladať (cit. z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/37/2011). 17. Žalovaný mal za to, že daňové orgány pri svojom rozhodovaní vychádzali z riadne a úplne zisteného skutkového stavu a všetky dôkazy vo svojich rozhodnutiach riadne odôvodnili, čím preukázali, že žalobca ako daňový subjekt vedel, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu. Všetky dôkazy zistené správcom dane preukazujú, že daňový subjekt bol súčasťou reťazového obchodu s cukrom s cieľom získania daňovej výhody. V celom konaní sa nepreukázala existencia tovaru, ale bola preukazovaná iba dokladmi. Nakoľko skutková podstata posudzovaných obchodných prípadov bola zistená riadne a viedla správcu dane k správnym právnym záverom, žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutie správcu dane ako vecne správne potvrdil. Spolu so správcom dane dostatočne zistili skutkový stav a po právnej stránke vec správne posúdili, preto navrhol žalobný návrh zamietnuť. III. pojednávanie 18. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný § 9 ods. 1 SSP nariadil pojednávanie podľa § 107 ods. 1 SSP a rozhodol vo veci dňa 04.10.2017 v prítomnosti štatutára žalobcu a jeho právneho zástupcu, bez prítomnosti zástupcu žalovaného podľa § 114 SSP. 19. Právny zástupca žalobcu pred súdom uviedol, že podľa jeho názoru konanie predchádzajúce vydaniu napadnutých rozhodnutí nebolo v súlade s daňovým poriadkom, čo zaťažuje rozhodnutia daňových orgánov nezákonnosťou. Správne orgány svojím postupom zabránili riadnemu zisteniu skutkového stavu s tým, že svoje rozhodnutie postavili na dvoch základných argumentoch. Prvý sa týkal toho, že tovar deklarovaný na dokladoch predložených žalobcom buď neexistoval alebo nebol dodaný. Druhý spočíval v tom, že žalobca mal vedomosť o tom, že bol účastníkom reťazca obchodných spoločností, v rámci ktorých došlo k podvodnému konaniu a porušeniu daňových právnych predpisov. Žalobca predložil v administratívnom konaní dôkazy preukazujúce pravdivosť jeho tvrdení a správnosť určenia a výpočtu dane za príslušné zdaňovacie obdobie, ako aj fotodokumentáciu záznamu z kamerového systému. Zároveň navrhol vykonať ďalšie dôkazy (napr. výpoveď svedkov), ktoré však daňový orgán nevykonal a tieto návrhy na vykonanie dokazovania neakceptoval. Pokiaľ ide o žalobcovu vedomosť o podvodnom konaní v rámci spomínaného reťazca, uvedené sa v napadnutých rozhodnutiach iba konštatuje bez bližšieho vysvetlenia. Pritom v danom prípade bolo dôkazné bremeno na správcovi dane a nie na žalobcovi. Daňové orgány za právne irelevantné považovali svedecké výpovede z trestného konania, čo podľa žalobcu bolo nesprávnym alebo žiadnym vyhodnotením podkladu pre rozhodnutie. Konanie žalobcu v rozhodnom čase nenasvedčovalo o jeho vedomosti o podvodnom konaní. Predmetný tovar u svojho dodávateľa žalobca reklamoval, tento reklamáciu neakceptoval a viedlo sa súdne konanie, ktoré sa skončilo zamietnutím žaloby proti dodávateľovi žalobcu. Žalobca tiež podal podnet na prešetrenie konania jeho dodávateľa, či nejde o podvodné konanie a to na Daňový úrad v Prahe a v Prešove. Rozhodnutie správcu dane obsahovalo aj údaje prekopírované z iných rozhodnutí, ktoré nesúviseli s predmetnou vecou, to spôsobovalo nezrozumiteľnosť rozhodnutia. IV. Relevantné právne predpisy 20. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 21. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 22. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 23. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 24. Podľa § 3 ods. 6 prvá veta DP pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. 25. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 26. Podľa § 45 ods. 2 DP kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu (písm. a/), zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly (písm. b/), poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou (písm. c/), predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia (písm. d/), predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (písm. e/), umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom (písm. f/), zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie (písm. g/), umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov (písm. h/). 27. Podľa § 46 ods. 1 DP daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 28. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 29. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 30. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 31. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 32. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 33. Podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním tovaru je dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. 34. Podľa § 9 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu. 35. Podľa § 19 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi (ods. 1). Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (ods. 2). 36. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 37. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 38. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Posúdenie veci správnym súdom 39. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. 40. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdiť zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 21443922/2015 zo dňa 10.12.2015, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 20308792/2015 zo dňa 02.06.2015 o určení rozdielu DPH vo výške 63.665,18 € za zdaňovacie obdobie jún 2012. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal u platiteľa dane z pridanej hodnoty (žalobcu) daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie jún až september 2012, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9104406/5/5317327/2014/Hyl zo dňa 05.12.2014, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie č. 9104406/5/5323890/2014/Hyl z 05.12.2014 žalobcovi doručený dňa 24.04.2013. Na základe výsledku daňovej kontroly vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie predchádzajúce žalobou napadnutému rozhodnutiu. Úlohou súdu bolo posúdiť zákonnosť žalobou napadnutého rozhodnutia, a to v rozsahu žalobných dôvodov, pričom súd preveroval dodržanie namietaných ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH a zároveň posudzoval správnosť procesného postupu v zmysle zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku v rozsahu námietok žalobcu. 41. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 42. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 43. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 44. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 45. Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid). Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. oprávnené (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). 46. Súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa preukáže, že platiteľ dane sa svojou participáciou (kúpou) zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Bolo na žalobcovi (on mal dôkazné bremeno), aby preukázal, že vynaložil adekvátne úsilie a prijal všetky opatrenia, a ktoré možno od neho rozumne požadovať a ktoré by účinne viedli k tomu, aby nebol súčasťou fiktívneho obchodu, ktorého účelom bolo získať(neoprávnene) nadmerný odpočet DPH (účasti na daňovom podvode). Osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Z toho dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne. Obchod, o existencií ktorého svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality DPH žalobcom. Z obsahu preskúmavaných rozhodnutí nevyplýva, že by správne orgány od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od iného daňového subjektu (svojho subdodávateľa, resp. odberateľa). Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodu, príp. odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení o skutočnom vykonaní deklarovaného zdaniteľného obchodu. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že dodaný tovar aj skutočne bol dodaný tak, ako to deklaroval. Toto však neučinil. 47. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že štatutárny zástupca priameho dodávateľa žalobcu - spoločnosti GURMA, s.r.o. p. Ivan Badík v zápisnici č. 9513401/5/4888349/2014/Iľa uviedol, že došlo k zneužitiu jeho mena a obchodného mena spoločnosti GURMA, s.r.o. Spoločnosť žalobcu (Trinnity Commodities, s.r.o.) nepozná a nikdy s ňou neobchodoval. Za relevantné zdaňovacie obdobie v roku 2012 nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť a tieto obdobia si neuplatňoval právo na odpočítanie dane z tovarov a služieb v súvislosti so zabezpečením chodu spoločnosti, resp. iných nákladov. Aj v prípade preukazovania prepravy deklarovaného tovaru konateľka žalobcu do zápisnice na ústnom pojednávaní uviedla, že spoločnosť nevykonávala a ani nezabezpečovala prepravu tovaru, nakoľko prepravu tovaru uskutočňovali dodávatelia. V priamom protiklade spoločnosť GURMA, s.r.o. prostredníctvom svojho bývalého konateľa uviedla, že nezabezpečovala prepravu tovaru, keďže nevlastnila nákladné automobily pre prepravu tovaru. Doklady o preukázaní prepravy tovaru pritom neboli predložené. Všetky subjekty zapojené do reťazového obchodu nevedeli vierohodným spôsobom preukázať obchodovanie s komoditou kryštálový cukor, nemali zamestnancov ani skladové priestory. Vo výpovediach jednotlivých konateľov spoločností zapojených do reťazového obchodu boli zistené nezrovnalosti (nevedomosť o obchodnej činnosti spoločnosti - uzatváranie obchodov, podpisovanie faktúr a zmlúv, neznalosť ohľadne spracovania účtovníctva a daňových priznaní na DPH a pod.). V prípade spoločnosti L&G centrum, spol. s.r.o. správca dane a žalovaný správne vyhodnotili zistený skutkový stav ohľadne deklarovaného dodania kryštálového cukru s tým, že táto spoločnosť nevykonáva ekonomickú činnosť a nenachádza sa de facto na adrese sídla podnikania uvedeného v obchodnom registri. Do zápisnice na ústnom pojednávaní č. 9104406/5/1062160/2013/Ry spoločník L&G centrum, spol. s.r.o. uviedol, že táto spoločnosť nemá žiadnych zamestnancov a nevedel, kde sa nachádza účtovníctvo a účtovné doklady. Všetky doklady boli odovzdané novému konateľovi p. Mišurovi, ktorý pred správcom dane do zápisnice č. 9400403/5/3604047/2012 zo dňa 04.12.2012 uviedol, že mu je známe, že je konateľom spoločnosti L&G centrum, spol. s.r.o. a to od 01.06.2012, ale nemal vedomosť o tom, že by táto spoločnosť vykonávala nejakú ekonomickú činnosť. Z dôvodu nevykonávania ekonomickej činnosti nepodával v rozhodnom období žiadne daňové priznania. Spoločnosť nikdy neobchodovala s cukrom, faktúry za predaj cukru nevystavil. V nadväznosti na uvedené správca dane dôvodne spochybnil reálnosť uskutočnenia zdaniteľného obchodu deklarovaného na faktúre č. 1506/12B zo dňa 15.06.2012 a vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. 48. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane, súd poznamenáva, že nie je úlohou daňových orgánov odstraňovať rozpory vzniknuté v rámci šetrenia správcu dane, ktorým sa overuje pravdivosť tvrdení žalobcu, ako aj pravdivosť skutočnosti uvedených na dokladoch predložených žalobcom. Je povinnosťou daňového subjektu, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z daňových dokladov preukázať relevantnými dôkazmi, že nim uplatnený nárok bol oprávnený. Dôkazná povinnosť správcu dane spočíva až v overení pravdivosti tvrdení daňového subjektu. Pokiaľ daňový subjekt spoľahlivo nepreukáže pravdivosť svojich tvrdení, nemôže mu byť uznané právo na odpočítanie dane. Právo na odpočítanie dane z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Právo na odpočítanie dane teda vzniká len za predpokladu, že tovar bol i skutočne dodaný a dodanie daňovým subjektom náležite preukázané. Pri posudzovaní správnosti daňového priznania sa nemôže vychádzať len z faktúr a iných písomností ale k tomuto účelu musí byť vykonané dokazovanie na zistenie, či predložené faktúry a písomnosti odrážajú v skutočnosti a či majú i obsahový podklad. Ani doklady so všetkými požadovanými náležitosťami nemusia byť dostatočným podkladom pre uznanie práva odpočítať daň, ak nie je preukázané, že skutočne k uskutočneniu zdaniteľného obchodu došlo tak, ako je na daňových dokladoch deklarované. Nie je úlohou ani povinnosťou daňových orgánov preukazovať v skutočnosti tvrdené daňovým subjektom, táto povinnosť spočíva len na daňovom subjekte. V danom prípade vznikli v rámci daňovej kontroly u správcu dane dôvodné pochybnosti opravdivosti žalobcom predložených dokladov a o skutočnostiach v týchto dokladoch uvedených. Správca dane umožnil žalobcovi uvedené pochybnosti odstrániť, z dôkazov predložených žalobcom však o odstránení pochybnosti nemožno hovoriť. 49. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca v žalobe namietal rovnaké skutočnosti, ktoré namietal už v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný sa v rozhodnutí napadnutom žalobou podrobne vysporiadal so všetkými odvolacími námietkami, svoje závery náležite a zrozumiteľne odôvodnil, pričom súd sa s nimi v plnom rozsahu stotožňuje. Z celkového priebehu deklarovaných obchodov však vyplýva, že účastníci reťazca v skutočnosti nemali záujem využiť daný tovar pre svoju potrebu a nemali ani za cieľ hľadať jeho konečných spotrebiteľov - nevykonávali činnosť za účelom zabezpečenia dodania predmetného tovaru, konečnému spotrebiteľovi na jeho priame využitie. Súd sa stotožňuje so žalovaným, že uvedené tvrdenie potvrdzuje i tá skutočnosť, že pri takých veľkých objemoch obchodovaného tovaru, ktorý bol vykázaný vo faktúrach, nebol nájdený ani jeden konečný zákazník, ktorý by daný tovar využil buď na vlastnú spotrebu alebo jeho ďalšie spracovanie. Podľa názoru súdu bolo v konaní pred daňovými orgánmi dostatočne preukázané, že žalobca bol súčasťou reťazca, ktorý zámerom nebolo hľadať konečného spotrebiteľa tovaru, ale zámerom reťazca a v ňom zúčastnených obchodných spoločností bolo využitie systému DPH s cieľom získať nenáležitú daňovú výhodu. 50. Súd nezistil žiadne namietané porušenia zásad daňového konania, daňové orgány vykonali riadne dokazovanie, v zodpovedajúcom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci a žalovaný v napadnutom rozhodnutí prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Napadnuté rozhodnutie obsahuje všetky zákonom naň kladené náležitosti a je riadne odôvodnené. Žalovaný sa v rozhodnutí vyrovnal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní žalobcu, podrobne rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 51. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods.1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 52. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).