Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/78/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016200658 Dátum vydania rozhodnutia: 19. 06. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Eva Fulcová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1016200658.5 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Evy Fulcovej a členiek senátu JUDr. Viery Šebestovej a JUDr. Dáši Filovej, v právnej veci žalobcu: CRH (Slovensko), a. s., IČO: 00 214 973, 906 38 Rohožník, zastúpený: PricewaterhouseCoopers Legal, s. r. o., advokátska kancelária, Karadžičova 2, 815 32 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 116271/2016 zo dňa 04.02.2016, takto jednohlasne r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 116271/2016 zo dňa 04.02.2016 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Krajský súd v Bratislave p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov 1. Správca dane vykonal u žalovaného daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2009 až december 2009, ktorá bola začatá dňa 18.09.2012 na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly zo dňa 06.08.2012. 2. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený Protokol z daňovej kontroly č.37815/2015 zo dňa 04.05.2015, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie č.378055/2015 zo dňa 04.05.2015, doručený splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 06.05.2015. 3. Daňová kontrola bola ukončená doručením protokolu žalobcovi , t. j. 06.05.2015. 4. V rozhodnutí č. 1610220/2015 zo dňa 29.10.2015 správca dane určil žalobcovi - daňovému subjektu rozdiel dane v sume XX XXX,XX eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2009. Žalobca prevzal predmetné rozhodnutie dna 04.11.2015 a v zákonom stanovenej lehote dňa 19.11.2015 elektronickými prostriedkami doručil správcovi dane odvolanie. Rozhodnutie odôvodnil tak , že na základe zistení vyplývajúcich z daňovej kontroly DPH vykonanej u žalobcu za zdaňovacie obdobie január 2009 až december 2009 nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu ustanovených v § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH”) pri faktúrach v celkovej hodnote XX. XXX,XX Eur za dodanie tovaru (cementu) pre zahraničného odberateľa NEZVAL okna - dveře, s.r.o., Čajkovského 4211/41, Hodonín, Česká republika (ďalej len „NEZVAL“). 5. Napadnutým rozhodnutím zo dňa 04.02.2016 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj ako „správca dane” alebo „prvostupňový orgán”) č. 1610220/2015 zo dňa 29.10.2015, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „daňový poriadok”) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume XX.XXX,XX Eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH”) za zdaňovacie obdobie marec 2009. II. Žaloba 6. Žalobca podal dňa 15.04.2016 na súd žalobu ktorou žiadal o preskúmanie napadnutého rozhodnutia, napadnuté rozhodnutie žalovaného považoval za nezákonné, žiadal ho zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Namietal nezákonné prerušenie daňovej kontroly a jej nezákonne dlhé trvanie. Uviedol, že keďže daňová kontrola predstavuje zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry subjektu, môže byť vykonávaná len v rozsahu a spôsobom ustanoveným zákonom. V tejto súvislosti namietal, že predmetná daňová kontrola trvala nezákonne dlho od 18.09.2012 do 06.05.2015, z čoho bola nezákonne prerušená počas 614 dní. S poukazom na rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly zo dňa 20.05.2013 a dôvody v ňom uvedené uviedol, že správca dane prerušil daňovú kontrolu za účelom doplnenia skutkovej situácie, na základe čoho predpokladal, že výsledky proklamovaného medzinárodného dožiadania informácií sa pretavia do rozhodnutia správcu dane a neskôr rozhodnutia žalovaného, čo sa však nestalo. Uviedol, že správca dane ho oznámením zo dňa 28.01.2015 upovedomil, že dňa 26.01.2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila, avšak bez bližšieho zdôvodnenia rozhodných údajov spôsobujúcich koniec prerušenia daňovej kontroly. Namietal, že správca dane ho neoboznámil s výsledkami medzinárodnej výmeny informácií, ktorou zdôvodňoval prerušenie daňovej kontroly, najmä neoznámil, aké informácie správca dane z Českej republiky dožiadal a získal, kedy mu boli tieto informácie doručené alebo oznámené a akú relevanciu mali tieto informácie pre vydanie rozhodnutia. Zdôraznil, že napriek prerušeniu daňovej kontroly správca dane a následne žalovaný použili pre svoje skutkové a právne závery len informácie získané z medzinárodného dožiadania informácií z Českej republiky vykonaného v čase ešte pred začatím samotnej daňovej kontroly. Z tohto dôvodu považoval prerušenie daňovej kontroly za neefektívne, nadbytočné, bezdôvodné a účelové. Išlo najmä o informácie týkajúce sa prepravy tovaru do Českej republiky vykonanej prepravcom Tm sanit SK, s.r.o. pre odberateľa NEZVAL, ktoré boli okrem iného získané aj výsluchom N.. Y. B., konateľa spoločnosti NEZVAL. V tejto súvislosti žalobca namietal, že nielenže išlo o informácie získané na základe úkonov správcu dane a českej daňovej správy vykonaných pred začatím predmetnej daňovej kontroly, ale žalobcovi ani nebolo umožnené zúčastniť sa na vypočutí p. B. a klásť mu otázky, čím bolo nezákonne zasiahnuté do jeho práv ako daňového subjektu (§ 25 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e/ daňového poriadku). Správca dane týmto postupom podľa žalobcu zaťažil celé daňové konanie vadou nezákonnosti. 7. Okrem účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly je podľa žalobcu potrebné posudzovať aj primeranosť samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly (v tomto prípade 614 dní). V tejto súvislosti žalobca poukázal na Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Nariadenie č. 904/2010“), konkrétne na oddiel 2, článok 10, podľa ktorého „žiadaný orgán poskytuje informácie uvedené v článku 7 a 9 tak rýchlo, ako je to len možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Pokiaľ však žiadaný orgán už uvedenú informáciu má, lehota sa znižuje maximálne na jeden mesiac.“ Dôvodil, že slovné spojenie „pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo“ (§ 61 ods. 4 daňového poriadku) je potrebné v kontexte uvedeného nariadenia vykladať tak, že pominutie dôvodov, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila, je ohraničené maximálnou dĺžkou lehôt stanovených v uvedenom nariadení pre poskytnutie požadovaných informácií. Z toho podľa žalobcu vyplýva, že podmienka primeranosti dĺžky trvania prerušenia daňovej kontroly splnená nebola, a teda išlo o nezákonné prerušenie daňovej kontroly. Mal za to, že úvaha správcu dane o tom, či je prerušenie daňovej kontroly opodstatnené nie je neobmedzená. Jednoznačným a pre správcu dane záväzným motívom pri úvahách o ďalšom procesnom postupe musí byť zásada proporcionality. Správca dane v takom prípade musí dôsledne posúdiť a zdôvodniť, či sú dané dôvody, pre ktoré je nutné daňovú kontrolu prerušiť, a to nielen významné pre rozhodnutie vo veci, v rámci ktorej daňová kontrola prebieha, ale aj pre samotný priebeh, efektivitu a účelnosť daňovej kontroly. Prerušenie daňovej kontroly musí byť v súlade so zákonom, t.j. účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré správcovi dane nie sú známe, čo v danom prípade splnené nebolo. Ak tieto limity daňovej kontroly nie sú zo strany správcu dane dodržiavané, dôsledkom toho je, že protokol z daňovej kontroly má charakter nezákonne získaného dôkazného prostriedku a nemôže byť použitý ako dôkaz v daňovom (vyrubovacom) konaní. 8. Ďalej žalobca namietal, že žalovaný v rozpore so zákonom neprihliadal na žalobcom predložený dôkaz (čestné vyhlásenie p. B. zo dňa 28.05.2015) a tento dôkaz nesprávne nepovažoval za dôkaz podľa daňového poriadku s odôvodnením, že ho žalobca nepredložil do konca daňovej kontroly a tiež, že sa nejedná o dôkaz podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku. Týmto postupom bolo porušené právo žalobcu predkladať dôkazy v daňovom konaní a tiež boli porušené povinnosti správcu dane a žalovaného vykonať a vyhodnotiť dôkazy predložené v daňovom konaní. Žalobca nesúhlasil s názorom žalovaného a s poukazom na znenie uvedeného zákonného ustanovenia zdôraznil, že žalovaný mal čestné vyhlásenie p. B. zo dňa 28.05.2015 vyhodnotiť ako dôkaz v daňovom konaní, nakoľko mohol prispieť k objasneniu skutočností posudzovaných žalovaným. Rozporoval tiež záver žalovaného, že tento dôkaz nepredložil v lehote do skončenia daňovej kontroly. V tejto súvislosti uviedol, že vykonanie výsluchu p. B. navrhoval už počas daňovej kontroly, čím postupoval v súlade s § 45 ods. 1 písm. c/ daňového poriadku. Rovnako tiež dôvodil, že postupoval v súlade s § 72 ods. 4 písm. d/ daňového poriadku, keď v odvolacom konaní predložil uvedené čestné vyhlásenie ako listinný dôkaz. Preto považoval postup žalovaného v tomto smere za nesprávne právne posúdenie veci. 9. Podľa žalobcu žalovaný nesprávne právne ustálil, že rozhodnou skutočnosťou pre posúdenie nároku žalobcu na oslobodenie od DPH je doklad o preprave, čo je v rozpore s § 43 ods. 1 a 5 písm. c/ daňového poriadku. Zastával názor, že v zmysle § 43 ods. 5 daňového poriadku účinného v rozhodnom čase (rok 2009) bolo postačujúce doložiť písomné vyhlásenie odberateľa o tom, že tovar prepravil do iného členského štátu, čo splnené bolo. Žalovaný napriek tomu v rozpore so zákonom od žalobcu požadoval doklady nad rámec právnej normy, keď od žalobcu požadoval predloženie všetkých dokladov podľa § 43 ods. 5 daňového poriadku. Taktiež žalobca zastával názor, že žalovaný nesprávne vyhodnotil splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH za rok 2009 vo vzťahu k preprave tovaru do Českej republiky pre odberateľa NEZVAL, nakoľko so žalobcom predložených a navrhnutých dôkazov je zrejmé, že žalobca v dobrej viere predával tovar do iného členského štátu (Českej republiky), predložil o tom doklady, a preto si oprávnene uplatnil oslobodenie od DPH. III. Vyjadrenie žalovaného 10. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 25.05.2016, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Nesúhlasil s námietkou žalobcu o nezákonnom prerušení daňovej kontroly a jej nezákonne dlhom trvaní. Zdôraznil, že žalobca túto námietku neuplatnil v odvolacom konaní a ani vo vyjadrení k protokolu. Uviedol, že podľa zistení správcu dane počas daňovej kontroly žalobca v priebehu roka 2009 (kontrolované obdobie) vykonával obchodné transakcie s viacerými zahraničnými spoločnosťami, nielen so spoločnosťou NEZVAL. Správca dane preto považoval za potrebné preveriť všetky obchodné transakcie, a to zaslaním žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií. Z tohto dôvodu bolo dňa 20.05.2013 vydané rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na § 61 ods. 5 daňového poriadku, podľa ktorého pri prerušení konania lehoty neplynú. V uvedenom rozhodnutí bolo uvedené, že daňová kontrola je prerušená z dôvodu podania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií a prerušenie malo trvať do dňa obdŕžania odpovedí na žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Poukázal tiež na zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 21.05.2013, na ktorom bol žalobca oboznámený so skutočnosťami týkajúcimi sa zaslaných žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií. Správca dane oboznámil žalobcu s počtom zaslaných žiadostí, s uvedením konkrétneho partnera daňového subjektu a konkrétnych preverovaných faktúr, s ktorými žiadosti súvisia a tiež s uvedením krajín, do ktorých boli predmetné žiadosti zaslané. Žalovaný dôvodil, že napriek stanovenému termínu na vybavenie medzinárodných dožiadaní podľa Nariadenia č. 904/2010 nie je vždy možné ich v tomto termíne vybaviť. Preto nesúhlasil so žalobcovým výkladom uvedeného nariadenia. Na tomto mieste žalovaný poukázal na to, že správca dane dňa 21.05.2013 zaslal celkom 9 žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií do iného členského štátu (Rakúsko, Nemecko, Česká republika, Maďarsko) za účelom preverenia dodávok pre zahraničného odberateľa HOLCIM WHITE LTD, IČ DPH: ATU57306846 a odberateľa HOLCIM WHITE LTD, IČ DPH: DE813742694. Jednu žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií do iného členského štátu (Maďarsko) za účelom preverenia dodávok pre zahraničného odberateľa LEIER HUNGÁRIA Kft., IČ DPH: HU11138075. Jednu žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií do iného členského štátu (Maďarsko) za účelom preverenia dodávok pre zahraničného odberateľa WINKLER - TŰZÉP Kft., IČ DPH: HU11137452. Jednu žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií do iného členského štátu (Česká republika) za účelom preverenia dodávok pre zahraničného odberateľa ADAD consulting s.r.o., IČ DPH: CZ28240936. Ďalej poukázal na odpoveď doručenú správcovi dane dňa 26.01.2015 na žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií týkajúcu sa spoločnosti HOLCIM WHITE LTD, IČ DPH: ATU57306846, ktorá bola v tom čase poslednou žiadosťou, na ktorú správcovi dane nebola doručená odpoveď. Oznámením zo dňa 28.01.2015 správca dane splnomocnenému zástupcovi žalobcu oznámil, že dňa 26.01.2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila a vo výkone daňovej kontroly pokračoval. V tejto súvislosti žalovaný uviedol, že v protokole z daňovej kontroly bolo vykonanie medzinárodnej výmeny informácií obsiahnuté, pričom z výsledkov preverovania nevyplynuli skutočnosti, ktoré by mali vplyv na výšku nadmerného odpočtu uvedeného v daňových priznaniach. 11. Mal za to, že správca dane postupoval v súlade s § 44 ods. 1 daňového poriadku a daňovou kontrolou zisťoval a preveroval skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Správca dane vykonal daňovú kontrolu v rozsahu, ktorý bol nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Medzinárodnou výmenou informácií preveroval skutočnosti týkajúce sa splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu pre vybraných odberateľov v zmysle § 43 zákona o DPH, skutočnosti týkajúce sa prepravy tovaru do iného členského štátu a skutočnosti týkajúce sa správneho posúdenia miesta dodania v zmysle § 19 zákona o DPH. Zdôraznil, že správca dane nemohol dopredu predpokladať skutočnosti vyplývajúce z jednotlivých odpovedí. Informácie získané prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií pritom mohli mať zásadný vplyv na správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Žalovaný nesúhlasil so žalobcom, že správca dane prijal záver len z dôkazov vykonaných pred začatím daňovej kontroly, keďže z rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že vychádzal z vyjadrenia žalobcu k predloženým dokladom ku kontrole za zdaňovacie obdobia január 2009 až december 2009 (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 19.11.2012) a všetky dôkazy vyhodnotil podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku. 12. Ďalej žalovaný uviedol, že správca dane pri preverovaní obchodných transakcií daňového subjektu v priebehu výkonu daňovej kontroly postupoval v zmysle § 24 ods. 4 daňového poriadku, pričom ako dôkaz použil výsledky miestneho zisťovania vykonaného u daňového subjektu vykonaného pred začatím daňovej kontroly podľa § 14 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“). Správca dane vychádzal zo zistení z preverovania vykonaného miestne príslušným správcom dane Daňovým úradom Bratislava III, ktorý v nadväznosti na ústne pojednávanie s konateľom spoločnosti Tm sanit SK, s.r.o. zaslal žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií do Českej republiky za účelom vypočutia N.. Y.V. B., ktorý bol konateľom uvedenej spoločnosti od 27.04.1998 do 09.11.2010, a to v súvislosti s preverovaním skutočností týkajúcich sa prepravy tovaru a nadobudnutia tovaru z iného členského štátu od spoločnosti NEZVAL. Súčasťou odpovede českej daňovej správy je protokol o ústnom pojednávaní zo dňa 09.08.2011, v ktorom je zachytená výpoveď p. Nezvala k skutočnostiam týkajúcim sa medzinárodnej prepravy tovaru, ktorú mala vykonať spoločnosť Tm sanit SK, s.r.o. z iného členského štátu od spoločnosti NEZVAL. Číže predmetom ústneho pojednávania s p. B. boli skutočnosti týkajúce sa obchodného vzťahu medzi spoločnosťami NEZVAL a Tm sanit SK, s.r.o. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na to, že v čase vypočutia p. B. českou daňovou správou správca dane postupoval podľa v tom čase platného zákona č. 511/1992 Zb. S poukazom na ustanovenia § 23 ods. 1 a 4 uvedeného zákona týkajúce daňového tajomstva žalovaný dôvodil, že žalobca nebol účastníkom obchodného vzťahu medzi spoločnosťami NEZVAL a Tm sanit SK, s.r.o., a preto nebol oprávnený byť prítomný na vypočutí uvedeného svedka. 13. Žalovaný zastával názor, že čestné vyhlásenie predložené daňovým subjektom nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz. Aj keď § 24 ods. 4 daňového poriadku obsahuje demonštratívny výpočet dôkazných prostriedkov, musí ísť o listinné dôkazy a výpovede svedkov založené na overiteľných skutočnostiach. Čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz, pretože to daňový poriadok v spojení s čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky nedovoľuje. Tiež žalovaný zdôraznil, že predmetným čestným vyhlásením zo dňa 28.05.2015 sa správca dane vo svojom rozhodnutí zaoberal, keď konštatoval, že ho žalobca nepredložil v priebehu výkonu daňovej kontroly a zároveň žalobca nemal predmetný doklad k dispozícii v zmysle § 43 ods. 8 zákona o DPH do konca šiesteho kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. 14. Žalovaný trval na tom, že aby bolo možné platiteľovi uznať oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, musí mať platiteľ k dispozícii dôkazy o tom, že sa dodanie tovaru do iného členského štátu aj reálne uskutočnilo. Podstatným dôkazom pre uznanie oslobodenia od dane v súvislosti s dodaním tovaru do iného členského štátu je doklad o preprave. V zmysle § 43 ods. 5 písm. a/, b/ a c/ zákona o DPH je stanovené akým dokladom preukazujúcim prepravu je platiteľ povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu, okrem faktúry. Tvrdenie žalobcu o tom, že správca dane v rozpore so zákonom požadoval od žalobcu doklady nad rámec § 43 zákona o DPH, žalovaný považoval za zavádzajúce a nepravdivé. V tejto súvislosti dôvodil, že žalobca neuviedol, ktorý konkrétny doklad nad rámec § 43 zákona o DPH bol od neho požadovaný. Zdôraznil, že správca dane od žalobcu v priebehu výkonu daňovej kontroly nepožadoval žiadny konkrétny doklad nad rámec uvedeného zákonného ustanovenia. 15. Žalovaný vychádzajúc zo zisteného skutkového stavu sa nestotožňoval s názorom žalobcu, že konal v dobrej viere a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie je v súlade s podmienkami pre oslobodenie od dane podľa zákona o DPH. K žalobcovmu poukazovaniu na preverenie výpisu z obchodného registra ČR žalovaný uviedol, že spoločnosť NEZVAL nemá v predmete činnosti prepravu tovaru a ani medzinárodnú prepravu tovaru. K ďalšiemu vyjadreniu žalobcu ohľadom osobného ručenia p. B. za záväzky spoločnosti NEZVAL v súvislosti s predmetnou kúpnou zmluvou žalovaný uviedol, že podľa tejto kúpnej zmluvy sa zmluvné strany dohodli o zabezpečení pohľadávok zriadením záložného práva na majetok tretej osoby, a to na motorové vozidlá spoločnosti Tm sanit SK, s.r.o. Práve tieto vozidlá podľa EČV uvedených na nákladných listoch CMR boli použité na prepravu tovaru. Zdôraznil, že žalobca okrem medzinárodných nákladných listov CMR a prehlásenia o preprave tovaru do Českej republiky nedisponuje žiadnym iným dokladom s uvedeným miesta určenia tovaru, ktorý by preukazoval oslobodenie od dane v zmysle § 43 zákona o DPH. Žalobca tiež od odberateľa nevyžadoval potvrdenie riadku 24 (tovar prevzal) medzinárodného nákladného listu CMR a ani potvrdenie dodacích listov, čo odôvodňoval prehlásením o preprave tovaru do Českej republiky na polročnej báze. IV. Konanie na správnom orgáne 16. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že listom Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 17.09.2009 bol správcovi dane postúpený podnet, v ktorom anonymný pisateľ upozorňoval daňové orgány na protizákonné konanie a daňového úniky žalobcu. Na základe tohto podnetu a následnej dohody so žalobcom správca dane vykonal dňa 22.01.2010 v sídle žalobcu miestne zisťovanie za účelom preverenia skutočností týkajúcich sa dodania tovaru (cementu) spoločnosti NEZVAL. O tomto miestnom zisťovaní bola spísaná zápisnica z tohto istého dňa, prílohu ktorej tvoria žalobcom predložené doklady. Listom zo dňa 14.04.2010 požiadal správca dane českú daňovú správu o medzinárodnú výmenu informácií týkajúcich sa žalobcom deklarovaných obchodov - dodania tovaru (cementu) českému odberateľovi - spoločnosti NEZVAL. Po urgencii zo strany správcu dane bola na uvedenú žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií správcovi dane doručená odpoveď českej daňovej správy dňa 15.11.2010. Na základe uvedenej medzinárodnej výmeny informácií správca dane zistil, že pri predmetnom dodaní tovaru spoločnosti NEZVAL prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosť Tm sanit SK, s.r.o. Za účelom preverenia tejto informácie zaslal správca dane listom zo dňa 28.03.2011 dožiadanie Daňovému úradu Bratislava III, ktorý bol v tom čase miestne príslušný správca dane spoločnosti Tm sanit SK, s.r.o. Daňový úrad Bratislava III na uvedené dožiadanie správcu dane odpovedal listom zo dňa 09.09.2011. 17. Dňa 18.09.2012 správca dane začal u žalobcu výkon daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie január 2009 až december 2009, čo bolo žalobcovi oznámené listom zo dňa 15.08.2012, doručeným dňa 20.08.2012. Správca dane vykonal so zástupcom žalobcu v priebehu daňovej kontroly niekoľko ústnych pojednávaní, z ktorých vypracoval zápisnice zo dňa 18.09.2012, 05.10.2012, 13.11.2012, 19.11.2012, 07.12.2012, 11.01.2013, 25.01.2013, 12.02.2013 a 18.02.2013. Na základe informácií získaných v priebehu ústnych pojednávaní správca dane listami zo dňa 06.05.2013 požiadal Daňový úrad Bratislava, odbor kontroly, o preverenie informácií týkajúcich sa: - spoločnosti Avenis, s.r.o., ktorá mala vykonávať prepravu tovaru pri dodaní tovaru žalobcom pre českého odberateľa ADAD consulting, s.r.o. (od 01.04.2009 do 31.06.2009 a od 01.09.2009 do 31.12.2009). Odpoveď bola správcovi dane doručená dňa 23.12.2013. - spoločnosti Toifl Slovakia Transport, spol. s r.o., ktorá mala vykonávať prepravu tovaru pri dodaní tovaru žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa Holcim White Ltd. (v zdaňovacích obdobiach apríl 2009 až júl 2009) a rakúskeho odberateľa Holcim (Wien) GmbH. (v zdaňovacích obdobiach marec 2009, máj 2009 a november 2009). Odpoveď bola správcovi dane doručená dňa 02.07.2013. - spoločnosti TransPlus (Slovensko), s.r.o., ktorá mala vykonávať prepravu tovaru pri dodaní tovaru žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa Holcim White Ltd. (v zdaňovacích obdobiach január 2009 až máj 2009) a rakúskeho odberateľa Holcim (Wien) GmbH. (v zdaňovacích obdobiach január 2009, február 2009 a august 2009). Odpoveď bola správcovi dane doručená dňa 19.07.2013 (čiastočná odpoveď) a dňa 10.12.2013. 18. Následne správca dane vypracoval celkovo 12 žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií, a to: - žiadosť zo dňa 09.05.2013 adresovaná nemeckej daňovej správe týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom nemeckému daňovému subjektu HOLCIM WHITE LTD. a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonali nemecké spoločnosti Meyer Roland a Menath Transporte OHG. Po urgencií zo dňa 20.08.2013 obdŕžal správca dane odpoveď dňa 05.09.2013. - žiadosť zo dňa 09.05.2013 adresovaná rakúskej daňovej správe týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom rakúskemu daňovému subjektu HOLCIM WHITE LTD. a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonali rakúske spoločnosti Franz Toifl e.U. A POLL-NUSSBAUMER. Po viacerých urgenciách správcom dane zo dňa 20.08.2013, 12.02.2014, 03.09.2014 a 16.01.2015 bola odpoveď rakúskej daňovej správy doručená dňa 26.01.2015. - žiadosť zo dňa 09.05.2013 adresovaná maďarskej daňovej správe týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD. vykonanej maďarským daňovým subjektom CEMENT - TRANS Kft. Po urgencií zo dňa 20.08.2013 správca dane obdŕžal odpoveď dňa 05.09.2013 (čiastočná) a dňa 26.09.2013. - žiadosť zo dňa 09.05.2013 adresovaná českej daňovej správe týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD. vykonanej českým daňovým subjektom CONTI-RSC, s.r.o. Po urgencií zo dňa 20.08.2013 správca dane obdŕžal odpoveď dňa 19.09.2013 a prílohy k odpovedi dňa 29.10.2013. - žiadosť zo dňa 09.05.2013 adresovaná rumunskej daňovej správe týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD. vykonanej rumunským daňovým subjektom GABBRO S.R.L. Po urgencií zo dňa 20.08.2013 správca dane obdŕžal odpoveď dňa 04.09.2013. - žiadosť zo dňa 09.05.2013 adresovaná českej daňovej správe týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD. vykonanej českým daňovým subjektom LAGARDE SPEDITION, spol. s r.o. Po urgencií zo dňa 20.08.2013 správca dane obdŕžal odpoveď dňa 10.09.2013 (čiastočná) a dňa 26.11.2013. - žiadosť zo dňa 09.05.2013 adresovaná českej daňovej správe týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD. vykonanej českým daňovým subjektom LASIUS Group, s.r.o. Po urgencií zo dňa 20.08.2013 správca dane obdŕžal odpoveď dňa 11.12.2013. - žiadosť zo dňa 09.05.2013 adresovaná rumunskej daňovej správe týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD. vykonanej rumunským daňovým subjektom SC MACOMI PROD SERV S.R.L. Po urgencií zo dňa 20.08.2013 správca dane obdŕžal odpoveď dňa 19.11.2013 (čiastočná) a dňa 11.02.2014. - žiadosť zo dňa 09.05.2013 adresovaná maďarskej daňovej správe týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD. vykonanej maďarským daňovým subjektom SILÓSPED NEMZETKÖZI-BELFÖLDI SZÁLLÍTÁSI ÉS KERESKEDELMI KFT. Po urgencií zo dňa 20.08.2013 správca dane obdŕžal odpoveď dňa 05.09.2013 a prílohy k odpovedi dňa 24.09.2013. - žiadosť zo dňa 10.05.2013 adresovaná maďarskej daňovej správe týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom maďarskému daňovému subjektu WINKLER-TÜZÉP KERESKEDELMIGYÁRTÓ ÉS SZOLGÁLTATÓ KFT a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonala maďarská spoločnosť WINKLER TRANSPORT KFT. Po urgenciách zo dňa 20.08.2013 a 12.02.2014 obdŕžal správca dane odpoveď dňa 02.06.2014. - žiadosť zo dňa 10.05.2013 adresovaná maďarskej daňovej správe týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom maďarskému daňovému subjektu LEIER HUNGÁRIA ÉPÍTŐANYAGGYÁRTÓ KFT a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonali maďarské spoločnosti SILOTRANSPORT WERFRING KFT. a WINKLER TRANSPORT KFT. Po urgenciách zo dňa 19.08.2013 a 12.02.2014 obdŕžal správca dane odpoveď dňa 03.03.2014. - žiadosť zo dňa 14.05.2013 adresovaná českej daňovej správe týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom českému daňovému subjektu ADAD consulting, s.r.o. a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonala česká spoločnosť AVENIS, s.r.o. Odpoveď bola správcovi dane doručená dňa 09.09.2013. 19. Dňa 20.05.2013 vydal správca dane rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly s tým, že predmetná daňová kontrola bola prerušená odo dňa 22.05.2013 do dňa obdržania odpovedí na žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií uvedené v predchádzajúcom bode. Ako dôvod prerušenia daňovej kontroly správca dane uviedol uskutočňovanú medzinárodnú výmenu informácií. Po obdržaní všetkých odpovedí na jednotlivé žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií správca dane listom zo dňa 28.01.2015, doručeným dňa 30.01.2015, žalobcovi oznámil, že dňa 26.01.2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila a v predmetnej daňovej kontrole pokračoval. 20. O výsledku daňovej kontroly vypracoval správca dane protokol zo dňa 04.05.2015, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie a na jeho prerokovanie doručený žalobcovi dňa 06.05.2015. Žalobca svoje právo na vyjadrenie k zisteniami uvedeným v protokole využil a v lehote určenej správcom dane podal vyjadrenie, ktoré bolo správcovi dane doručené dňa 28.05.2015. Dňa 21.10.2015 správca dane prerokoval so žalobcom ním predložené pripomienky a dôkazy k zisteniam uvedeným v protokole, o čom bola spísaná zápisnica z toho istého dňa. Dňom doručenia protokolu bola predmetná daňová kontrola ukončená a nasledujúci deň po dni doručenia protokolu správca dane začal vyrubovacie konanie podľa § 68 ods. 1 daňového poriadku. Vyrubovacie konanie bolo ukončené vydaním rozhodnutia správcu dane opísaného v bode 4 tohto rozsudku, ktoré bolo po odvolaní žalobcom potvrdené napadnutým rozhodnutím žalovaného. V. Posúdenie veci 21. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10 a 13 ods. 3 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 22. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 23. Podľa § 177 ods. 1 správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 24. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 25. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 26. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 27. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 28. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 29. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 30. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 31. Podľa § 46 ods. 1 veta prvá daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. 32. Podľa § 63 ods. 2 daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 33. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 34. Podľa § 74 ods. 2 daňového poriadku odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. 35. Podľa § 6 ods. 5 zákona č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní je príslušný orgán daného štátu povinný poskytnúť požadovanú informáciu čo najrýchlejšie, najneskôr však do 6 mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa. 36. Podľa § 13 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14. 37. Podľa § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje. 38. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá a druhá zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 39. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 40. Podľa § 43 ods. 8 zákona o DPH ak prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu vykoná odberateľ alebo ju zabezpečí odberateľ inou osobou, platiteľ je povinný mať doklady podľa odseku 5 písm. b) alebo c) do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Ak platiteľ nemá doklady podľa odseku 5 písm. b) alebo c) v lehote podľa prvej vety, uvedie dodanie tovaru bez oslobodenia od dane do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynula táto lehota. 41. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak. 42. Pri posúdení veci súd musí poukázať na všeobecné zásady a princípy daňového konania - daňovej kontroly, ktorej účelom je zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržanie osobitných predpisov. Daňová kontrola je z tohto pohľadu jedným z najvýznamnejších nástrojov štátu v podmienkach správy daní, ktorá slúži na ochranu fiškálnych záujmov štátu pri súčasnom zachovaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb a zároveň predstavuje verejno-mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. Inštitút daňovej kontroly slúži na zistenie alebo overenie si skutočností a údajov rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržiavanie hmotnoprávnych daňových predpisov a zároveň predstavuje nástroj na overenie pravdivosti a úplnosti podaného daňového priznania. 43. V preskúmavanej veci žalobca v žalobných námietkach namietal najmä, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nadmerného odpočtu DPH vykonaná u žalobcu za zdaňovacie obdobie január 2009 až december 2009 trvala nezákonne dlho, a to predovšetkým z dôvodu jej neprimerane dlhého prerušenia za účelom medzinárodného dožiadania informácií. Zároveň namietal, že výsledky medzinárodného dožiadania informácií sa nepretavili do žiadneho z napadnutých rozhodnutí. Žalovaný vo svojom vyjadrení k uvedenému tvrdil, že žalobca túto námietku dĺžky daňovej kontroly nevzniesol v priebehu daňového konania, t.j. vo vyjadrení k protokolu z daňovej kontroly a ani v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane. Súd z administratívneho spisu zistil, že žalobca skutočne takúto námietku neuplatnil v daňovom konaní. 44. V správnom súdnictve vykonávanom podľa piatej časti O.s.p. sa neuplatňuje vo vzťahu k zákonu o správe daní koncentračná zásada, majúca za následok nemožnosť uplatnenia žalobných námietok prv neuvedených v odvolaní proti prvostupňovému správnemu rozhodnutiu. Koncentračná zásada, predstavujúca výrazné obmedzenie procesných práv účastníka konania, sa uplatní iba v prípade, ak to zákon výslovne pre daný prípad ustanovuje, za prísneho režimu poučenia účastníka, či už správnym orgánom alebo súdom (rozhodnutie NS SR sp. zn. 5Sžf/75/2015 zo dňa 26.01.2017). 45. S poukazom na vyššie citované rozhodnutie NS SR nie je argument žalovaného o skoršom neuplatnení námietok zo strany žalobcu právne relevantný a správny súd sa týmito námietkami zaoberal. 46. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 47. V súlade s § 46 ods. 10 daňového poriadku daňová kontrol má trvať najviac jeden rok odo dňa jej začatia, pričom do doby trvania daňovej kontroly sa v súlade s § 61 ods. 5 daňového poriadku nezapočítava doba prerušenia daňového konania. 48. Podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 49. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 50. V nadväznosti na námietku žalobcu, že daňová kontrola trvala neprimerane dlhú dobu sa súd zaoberal opodstatnenosťou tejto námietky. Z obsahu administratívneho spisu mal súd z obsahu administratívneho spisu nesporne za preukázané, že správca dane začal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie január 2009 až december 2009 dňa 18.09.2012 a ukončil ju dňa 06.05.2015, kedy žalobca (kontrolovaný daňový subjekt) prevzal protokol (daňová kontrola je ukončená spravidla dňom doručenia protokolu z daňovej kontroly - § 46 ods. 9 daňového poriadku, takto tomu bolo v prejednávanej veci). Celkovo teda daňová kontrola aj s prerušením trvala 961 dní. 51. Daňový poriadok umožňuje daňovú kontrolu prerušiť, pričom rozlišuje obligatórne a fakultatívne prerušenie daňovej kontroly. Fakultatívne prerušenie daňovej kontroly je zákonom obmedzené na maximálne 30 dní, alebo na nevyhnutný čas, ak túto lehotu správca dane predĺži. Dobu prerušenia daňovej kontroly z obligatórnych dôvodov zákon obmedzuje na nevyhnutný čas (bez uvedenia konkrétnej doby, počas ktorej môže prerušenie daňovej kontroly trvať). Počas prerušenia daňovej kontroly podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku neplynú lehoty, tzn. že doba prerušenia daňovej kontroly sa nezapočítava do celkovej doby daňového kontroly. V prípade, ak daňová kontrola trvala dlhšie než jeden rok, musí skúmať dôvodnosť (zákonnosť) takéhoto prerušenia. V tejto súvislosti je potrebné upozorniť na ust. § 44 daňového poriadku, podľa ktorého sa daňová kontrola vykonáva vždy len v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu (čl. 2 ods. 2 Ústavy SR), čo znamená, že správca dane by nemal pri jej výkone zbytočne zaťažovať daňový subjekt, no zároveň ju musí vykonať v takom rozsahu, aby čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistil potrebné skutočnosti na splnenie jej účelu. Rozsah a spôsob daňovej kontroly, ktorý zvolí správca dane musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti. Ustanovenie § 44 daňového poriadku je potrebné vykladať v spojitosti s jednou z jeho základných zásad (§ 3 ods. 2 druhá veta daňového poriadku), podľa ktorej je správca dane povinný vybaviť vec bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré najmenej zaťažujú daňový subjekt a ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 52. V prejednávanej veci súd z pripojeného administratívneho spisu má za preukázané, že daňová kontrola bola prerušená odo dňa 22.05.2013 rozhodnutím správcu dane č. 9900430/5/2005681/13/Zat zo dňa 20.05.2013 v zmysle ust. § 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku, z dôvodu podania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií týkajúcich sa DPH. Oznámením zo dňa 28.01.2015 správca dane pokračoval v daňovej kontrole, ktorú ukončil vydaním protokolu zo dňa 04.05.2015 (žalobca ho prevzal 06.05.2015). Daňová kontrola bola teda prerušená 614 dní. 53. Zákonom stanovená lehota jedného roka na vykonanie daňovej kontroly je lehotou zákonnou (maximálnou) a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Uvedenú lehotu nemožno porovnávať so stanovenými lehotami na rozhodnutie. 54. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu), ktorý nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového subjektu, totiž predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánu daňovej správy, čo celkom jednoznačne vyplýva z charakteru povinností kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly (§ 15 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov). Cieľ daňovej kontroly tak nie je možné dosahovať na úkor práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov). Túto požiadavku v niektorých prípadoch zákonodarca formuloval celkom exaktne určením limitov konkrétneho typu zásahu ( rozhodnutie ÚS SR sp. zn. III. ÚS 24/2010). 55. Daňová kontrola trvajúca dlhšie, ako zákon dovoľuje, narúša súlad jej právne významného výsledku so zákonom nie kvôli jeho formálnemu nerešpektovaniu, ale z dôvodu intenzity daňovej kontroly ako materiálneho zásahu do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu tvorenej jeho základnými právami a slobodami. Počas prerušenia daňovej kontroly nemožno uvažovať o realizácii kontrolných úkonov správcu dane, ktoré svojou podstatou kontrolovaný daňový subjekt zaťažujú, a tým ho v jeho slobode a základných právach obmedzujú. Prekročenie limitu dĺžky daňovej kontroly možno formálne ospravedlniť, avšak musí ísť o takú okolnosť, ktorá zásahový charakter pôsobenia kontrolných aktivít na kontrolovaný daňový subjekt v určitom časovom úseku vylučuje. V náleze z 29. júna 2010 bol za takú okolnosť označený subjektívny postoj kontrolovaného daňového subjektu prejavujúci sa navonok nesúčinnosťou (Uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 726/2016 z 25. októbra 2016). 56. Z vyššie citovaných rozhodnutí ÚS SR vyplýva, že predĺženie maximálnej lehoty na ukončenie daňovej kontroly je možné pripustiť iba vo výnimočných prípadoch, najmä ak kontrolovaný daňový subjekt odopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy (III.ÚS 726/2016). Z administratívneho spisu súd nezistil odopretie súčinnosti žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu správcovi dane. 57. Súd uvádza, že úvaha správcu dane o tom, či je prerušenie daňovej kontroly opodstatnené nie je neobmedzená. Jednoznačným a pre správcu záväzným motívom pri úvahách o ďalšom procesnom postupe musí byť zásada proporcionality. Správca dane je povinný dôsledne posúdiť a zdôvodniť, či existujú také dôvody, pre ktoré je nutné daňovú kontrolu prerušiť, čo je významné nielen pre rozhodnutie vo veci, v rámci ktorej daňová kontrola prebieha, ale aj pre samotný priebeh, efektivitu a účelnosť daňovej kontroly. Uvedené súd zdôrazňuje hlavne v kontexte námietky žalobcu, že správca dane disponoval zisteniami uvedenými v bode 6 a 16 odôvodnenia tohto rozsudku, ktoré sa ako jediné pretavili do napadnutých rozhodnutí, už pred spornými medzinárodnými výmenami informácií. 58. Ak žalobca namieta nezákonné prerušenie daňovej kontroly (neefektívne, nadbytočné), ako aj nezákonnú dĺžku daňovej kontroly, bolo úlohou súdu, z hľadiska kvality zákonnosti, posúdiť, či v posudzovanej veci bol naplnený zákonný dôvod na prerušenie daňovej kontroly. Takýto postup je v súlade s názorom vysloveným Ústavným súdom Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. III. ÚS 726/2016 z 25.10.2016. 59. Na odstránenie pochybností súd na tomto mieste zdôrazňuje, že samotná celková dĺžka trvania daňovej kontroly sama o sebe v prejednávanom prípade nie je dôvodom zrušenia napadnutého rozhodnutia. Až skúmanie konania správcu dane a žalovaného v spojení s odôvodnením napadnutého rozhodnutia s prihliadnutím na žalobné námietky viedlo súd k zrušeniu napadnutého rozhodnutia. 60. Prerušenie daňovej kontroly musí byť v súlade so zákonom, musí byť účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré správcovi dane nie sú známe a ktoré majú vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola vykonávaná. Keďže daňová kontrola predstavuje zásadný zásah do právom chránenej sféry daňového subjektu, je povinnosťou daňových orgánov, v prípade jej prerušenia z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií a prekročenia zákonnej lehoty jedného roka na vykonanie daňovej kontroly, vo svojich rozhodnutiach, ktoré vychádzajú zo zistení získaných počas kontroly (teda aj z medzinárodnej výmeny informácií), dôsledne zdôvodniť, aké zistenia vyplynuli z tohto postupu a aký vplyv mali tieto zistenia na konečné posúdenie veci. Ak rozhodnutia daňových orgánov takého náležitosti neobsahujú, absentuje v nich požiadavka riadneho odôvodnenia podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku a trpia tak vadou nepreskúmateľnosti. 61. Vzhľadom na celkovú dĺžku daňovej kontroly sa správny súd zaoberal opodstatnenosťou a účelnosťou prerušenia daňovej kontroly v prejednávanej veci, pričom sa zameral na správnu úvahu daňových orgánov použitú pri vyvodzovaní záverov vyplývajúcich zo zistení získaných medzinárodnou výmenou informácií, na základe ktorej bola predmetná daňová kontrola prerušená na obdobie skoro dvoch rokov. Súd k záveru, že napadnutých rozhodnutiach absentujú dôvody a správna úvaha o tom, aký význam malo tak dlhé prerušenie predmetnej daňovej kontroly, t.j. výsledky takéhoto preverenia neboli premietnuté do rozhodovacej činnosti prvostupňového ani druhostupňového správneho orgánu. V rozhodnutiach nie sú obsiahnuté zistenia vyplývajúce z medzinárodnej výmeny informácií uskutočnenej počas tohto prerušenia, na základe ktorých by bolo možné posúdiť účelnosť sporného prerušenia daňovej kontroly a teda jej zákonnosť a zákonnosť Protokolu z daňovej kontroly zo dňa 04.05.2015 ako zákonného dôkazu. 62. Z ustálenej judikatúry súdov vyplýva, že v odôvodnení rozhodnutia musí správny orgán, vrátane daňového orgánu uviesť dôkazy, z ktorých vychádzal pri vydaní rozhodnutia, ako sa vysporiadal s návrhmi na vykonanie dôkazov, prípadne s ich námietkami k vykonaným dôkazom. (Rozsudok NS SR, sp. zn. 4 So 226/04). 63. Na tomto mieste považuje odvolací súd za dôležité zdôrazniť, že dlhodobo a ustálene judikuje [porovnaj napr. rozhodnutie publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky (ďalej len „Zbierka") pod č. R 29/1996], že rozhodnutie súdu, ktorým ako nepreskúmateľné zruší rozhodnutie správneho orgánu, ak rozhodnutie nie je náležite odôvodnené (§ 47 ods. 3 zákona č. 71/1967 Zb.) je vecne správne. Odvolací súd poukazuje na obdobnú judikatúru Nejvyššího správního soudu (napr. rozsudok z 22.01.2004, č. j. 4 Azs 55/2003-51), z ktorej vyplýva, že rozhodnutie správneho orgánu, v odôvodnení ktorého absentuje úvaha, ktorou bol správny orgán vedený pri hodnotení dôkazov, ktoré vykonal ako aj správna úvaha, ktorú použil pri použití právnych predpisov, na základe ktorých rozhodoval, rovnako tak aj chýbajúca argumentácia ako sa vyrovnal s námietkami žalobcu ako účastníka správneho konania je v rozpore s § 47 ods. 3 správneho poriadku a takéto rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. (rozhodnutie NS sp. zn. SR 5Sžf/20/2016 z 29.06.2017) 64. Súd z administratívneho spisu zistil, že protokol z daňovej kontroly v časti týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia marec 2009 neobsahuje žiadnu zmienku o procese medzinárodnej výmeny informácií a využití inštitútu dožiadania miestne príslušného správcu dane (viď body 17 a 18 tohto rozsudku). Súd nespochybňuje, že správca dane vo svojom rozhodnutí (prvostupňové rozhodnutie) na str. 45-46 poukazuje na spôsob zasielania a vybavovania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií a tiež na to, že splnomocnený zástupca daňového subjektu bol oboznámený s počtom zaslaných žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií, členskými štátmi zaslania žiadostí a o obchodných partneroch, s ktorými predmetné žiadosti súvisia. 65. V napadnutom rozhodnutí žalovaného však absentuje zdôvodnenie ako i správna úvaha, či vôbec a aký význam mali skutočnosti zistené predmetnou medzinárodnou výmenou informácií, či správca dane resp. žalovaný nejakým spôsobom tieto informácie pri svojom rozhodnutí využil a ak nie, či bolo prerušenie daňového konania zákonné, ako aj to či Protokol z daňovej kontroly mohol byť použitý ako zákonný dôkaz. Z odôvodnenia napadnutých rozhodnutí nie je ďalej zrejmé, čo viedlo správcu dane k prerušeniu konania a k medzinárodným výmenám informácií, a to s prihliadnutím na informácie, s ktorými už nakladal v čase prerušenia daňovej kontroly. 66. Vyjadrenie žalovaného k žalobe absenciu náležitostí, uvedených v predchádzajúcom bode nemôže nahradiť, t.j. nemôže nahradiť chýbajúcu právnu argumentáciu v odôvodnení napadnutého rozhodnutia (napr. rozhodnutie NS SR 21.06.2016 sp. zn. 10Sza/13/2016, podľa ktorého vytýkané nedostatky odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia nemôžu byť konvalidované prípadným dodatočným vysvetlením resp. doplňujúcim vyjadrením odporcu a súdu neprináleží vyvodzovať z týchto vyjadrení závery, ku ktorým mal dospieť správny orgán, ktorého postup a úvahy mali byť obsahom odôvodnenia jeho rozhodnutia, pretože takáto aktivita presahuje rámec preskúmavacej právomoci súdu a zároveň zasahuje do sféry kompetencie správneho orgánu v agende vymedzenej zákonom). Správny súd preskúmava zákonnosť žalobou napadnutého správneho rozhodnutia výlučne cez odôvodnenie tohto rozhodnutia, a nie prostredníctvom obsahu administratívneho spisu, resp. dôvodov doplňujúcich, ktorými žalovaný dodatočne dopĺňa chýbajúce dôvody v rozhodnutí. 67. Napadnuté rozhodnutia vychádzajú predovšetkým z informácií, ktoré boli správcovi dane známe už pred začatím daňovej kontroly, preto bolo povinnosťou žalovaného, ak potvrdil závery správcu dane, dôsledne odôvodniť správnosť postupu správcu dane pri medzinárodnej výmene informácií, ktorá bola dôvodom dlhého prerušenia daňovej kontroly. Z dôvodu absencie týchto dôvodov súd nemohol posúdiť zákonnosť prerušenia predmetnej daňovej kontroly, ani jej dĺžku, a teda celkovú správnosť postupu správcu dane. 68. Na základe vyššie uvedených dôvodov súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie je potrebné zrušiť z dôvodu jeho nepreskúmateľnosti a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. V ďalšom konaní je žalovaný viazaný právnym názorom správneho súdu, ktorý je vyslovený v tomto rozhodnutí (§ 191 ods. 6 SSP). Povinnosťou žalovaného bude vo veci opätovne konať a vydať rozhodnutie, ktoré bude náležite odôvodnené, s dôrazom na rozsiahlu medzinárodnú výmenu informácií a zistenia z nej vyplývajúce ako aj na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly čo do jej dôvodov a jej dĺžky. Úlohou žalovaného v ďalšom konaní bude aj vysporiadať sa okrem procesných námietok žalobcu (o.i. neumožnenie zúčastniť sa na vypočutí p. Nezvala a klásť mu otázky, prípadne vypočutie alebo nevypočutie p. Nezvala samotným správcom dane, nakoľko to daňový subjekt navrhoval v priebehu daňovej kontroly, vrátane posúdenia jeho čestného vyhlásenia zo dňa 28.05.2015) aj hmotnoprávnymi námietkami žalobcu uplatnenými v tomto konaní. 69. Pretože v napadnutom rozhodnutí úplne absentovalo odôvodnenie prerušenia daňovej kontroly, súd nemohol zákonnosť tohto prerušenia preskúmať. Pre potrebu zrušenia napadnutého rozhodnutia zo skôr uvedeného dôvodu bolo zároveň nadbytočné zaoberať sa hmotnoprávnymi námietkami žalobcu. 70. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 175 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech v konaní bol žalobcovi tento nárok priznaný, pričom podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením. 71. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).