Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/134/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016200087 Dátum vydania rozhodnutia: 12. 12. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marta Barková ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1016200087.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Marty Barkovej a členiek senátu JUDr. Zuzany Mališovej a JUDr. Renáty Janákovej, v právnej veci žalobcu: proNETIX spol. s r.o., Ľubľanská 1651/1, 831 02 Bratislava, IČO: 31 372 406, zastúpený: SVITOK a spol., s r.o. advokátska kancelária, Tomášikova 23/C, 821 01 Bratislava, IČO: 36 863 980 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1651691/2015 zo dňa 10.11.2015, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému súd právo na náhradu trov konania voči žalobcovi nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u platiteľa proNETIX, spol. s r. o., Ľubľanská 1651/1, 831 02 Bratislava (ďalej aj ako „daňový subjekt“) daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie apríl 2014. 2. Dňa 05.05.2015 sa daňový subjekt zúčastnil ústneho pojednávania, z ktorého vyhotovil správca dane zápisnicu č. 20184311/2015/9104403, na ktorom správca dane oboznámil daňový subjekt podľa ustanovenia § 45 ods. 1 písm. f) zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „Daňový poriadok“), so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly na zistenie oprávneností nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie apríl 2014. 3. Správca dane o výsledku daňovej kontroly vyhotovil protokol č. 20233301/2015/9104403 zo dňa 15.05.2015 (ďalej len ako „protokol“), ktorý zaslal daňovému subjektu spolu s výzvou zo dňa 18.03.2015 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. 4. Daňová kontrola bola ukončená dňom doručenia protokolu správcom dane daňovému subjektu, t.j. dňa 01.06.2015. 5. Dňa 19.06.2015 podal daňový subjekt správcovi dane elektronickým podaním č. 6/0S894710/2015 v zmysle ustanovenia § 46 ods. 8 Daňového priadku vyjadrenie k protokolu. 6. Dňa 16.07.2015 sa uskutočnilo u správcu dane s daňovým subjektom ústne pojednávanie vo veci prerokovania pripomienok a dôkazov predložených daňovým subjektom k protokolu, o ktorom bola spísaná zápisnica č. 20525306/2015/9104403. 7. Daňový úrad Bratislava ako správca dane (ďalej aj ako „prvostupňový orgán“) na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou rozhodnutím č. 20531305/2015/9104403 zo dňa 17.07.2015 určil správcovi dane ako platiteľovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume XX XXX,XX eura podľa ustanovenia § 68 ods. 6 Daňového poriadku, nakoľko sa daň zistená po daňovej kontrole odlišovala od dane uvedenej v daňovom priznaní. Správca dane za účelom preverenia zdaniteľných plnení vykonal jednotlivé úkony. 8. Správca dane v konaní zistil, že predmetné zmluvy boli vyhotovené v zmysle pravidiel obsiahnutých v zmluvách o budúcej zmluve o prevode vlastníckeho práva, ktoré boli v čase podpisu uzatvorené medzi spoločnosťou J. V. F.j a. s. a spoločnosťou F. s.r.o. s tým, že v spoločnosti F. s.r.o. bola spoločníkom spoločnosť F. s.r.o., M. XX, Z., IČO: XX XXX XXX a do 25.04.2014 boli jej konateľmi O. W., bytom O. XXX/XX, I. W. nad O. a V. B., bytom J. XX, Z., J. republika a že právnym nástupcom spoločnosti F. s.r.o., ktorá zanikla v dôsledku zlúčenia (dobrovoľný výmaz dňa 27.02.2014), sa stala od 27.02.2014 spoločnosť proNETIX, spol. s r.o., ktorej spoločníkom je O. W. a od 27.02.2014 aj spoločnosť F. s. r. o. IČO: XX XXX XXX. 9. Dňa 23.07.2014 sa uskutočnilo u správcu dane ústne pojednávanie s daňovým subjektom a bola vyhotovená zápisnica č. 9104403/5/3585697/2014/KovK, z ktorej vyplýva, že konateľ daňového subjektu sa vyjadril k činnosti spoločnosti, k pracovno-právnym vzťahom, k sídlu a iným priestorom na podnikanie, k štruktúre majetku spoločnosti, k spôsobu vedenia účtovníctva spoločnosti, k bankovým účtom, spôsobu platieb a úhrad spoločnosti a k vzniknutému nadmernému odpočtu DPH za apríl 2014. Správca dane zaviazal opatrením daňový subjekt k predloženiu výpisu zamestnancov, súpisu majetku, zmluvy o prenájme sídla spoločnosti, zmluvy o nadobudnutí nehnuteľností, výpisov z listov vlastníctva a všetkých dokumentov vzťahujúcich sa k ich nadobudnutiu, ako aj k ich následnému využitiu. 10. Daňový subjekt doručil správcovi dane vyššie uvedené doklady elektronickým podaním č. 6/18438925/2014 zo dňa 01.08.2014. 11. Dňa 12.08.2014 sa uskutočnilo u správcu dane ústne pojednávanie s daňovým subjektom a bola vyhotovená zápisnica č. 9104403/5 3832564/2014/KovK , z ktorej vyplýva, že daňový subjekt sa vyjadril, že nehnuteľnosti boli zaradené do majetku spoločnosti v mesiaci júl 2014 s tým, že byt č. XXX bude v budúcnosti tiež prenajímaný a že kúpa predmetných nehnuteľností bola financovaná z peňažných prostriedkov daňového subjektu. 12. Dňa 14.10.2014 sa uskutočnilo u správcu dane ústne pojednávanie s daňovým subjektom a svedkom - V. B. za účelom preverenia následného prenájmu predmetných nehnuteľností, preverenia dodávateľsko-odberateľských vzťahov s daňovým subjektom (spoločnosťou proNETIX, spol. s r.o.), ktorý bol o tejto skutočnosti upovedomený zásielkou č. 9104403/5/4034204/2014/KovK zo dňa 02.09.2014. Daňový subjekt nepoložil svedkovi V. B. žiadnu otázku. V. B. potvrdil, že spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. uzatvorila so spoločnosťou proNETIX, spol. s r.o. zmluvu o nájme zo dňa 25.06.2014 a uviedol, že momentálne sú oba byty prenajaté občanom a zmluvy poskytne dodatočne a ďalej uviedol, že spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. nemá zamestnancov, že faktúra za prenájom priestorov v zmysle predmetnej zmluvy nebola ešte vystavená, že nájomné sa platí naraz do 31.12.2014 a že spoločnosť proNETIX CZ spol. s r.o. za prenájom priestorov v zmysle predmetnej zmluvy zatiaľ neuskutočnila úhradu, nakoľko nájomné je splatné do 31.12.2014. 13. Dňa 22.10.2014 V. B. doručil správcovi dane e-mailom zmluvu o nájme bytu č. 709 zo dňa 25.6.2014 so spoločnosťou proNETIX, spol. s r.o., zmluvu o nájme bytu č. XXX zo dňa 07.07.2014 a zmluvu o nájme bytu č. XXX zo dňa 07.07.2014. 14. Správca dane preveroval elektronickou komunikáciou - e-mailami zo dňa 06.11.2104, zo dňa 04.02.2015 a zo dňa 24.04.2015 skutočnosť, či si zahraničná osoba - spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. podala u slovenského správcu dane žiadosť o registráciu DPH v zmysle ustanovenia § 5 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a to z dôvodu, že na základe zmlúv zo dňa 07.07.2014 predmetné nehnuteľnosti začali prenajímať zahraničnou osobou - spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. 15. Dňa 14.11.2014 správca dane vykonal miestne zisťovanie na ulici V. XX, Z. za účelom preverenia skutočného využívania priestorov bytov č. XXX, č. XXX a č. XXX, na základe ktorého bolo zistené, že byt č. XXX a č. XXX je využívaný na účely prenájmu v zmysle zmlúv o nájme bytu zo dňa 07.07.2014. Uviedol, že v čase miestneho zisťovania sa v uvedených bytoch nachádzali podnájomníci, ktorí mu predložili k nahliadnutiu nájomné zmluvy a plnomocenstvo na zastupovanie spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. R.. X. W.. Ďalej správca dane zistil, že podnájomníci predmetných bytov sa vyjadrili, že k spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. nemajú žiadny zamestnanecký alebo rodinný vzťah a že prenájom bytov bol sprostredkovaný prostredníctvom realitnej kancelárie. Správca dane uviedol, že daňový subjekt mu nesprístupnil byt č. XXX, ktorý sa mal využívať ako jeho prevádzka. Ďalej správca dane zistil, že daňový subjekt dal byt č. XXX následne do prenájmu spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. na základe zmluvy o nájme bytu zo dňa 22.08.2014 a že sídlo daňového subjektu t.j. spoločnosti proNETIX, spol. s r.o. je stále vedené na adrese G. 1, Z.. 16. Správca dane zároveň vyzval daňový subjekt na predloženie všetkých dokladov týkajúcich sa spoločnosti F. s.r.o. ohľadom predmetných nehnuteľností, vzhľadom na skutočnosť, že táto spoločnosť pôvodne obstarávala kúpu bytov s predávajúcim na základe zmluvy o budúcej zmluve a ktorej právnym nástupcom sa stal daňový subjekt (spoločnosť proNETIX, spol. s r.o.) a zároveň ho vyzval, aby predložil dôkaz tom, kým sú a kým boli znášané všetky platby správcov bytov, ktorých vlastníkom je daňový subjekt, vrátane energií a služieb spojených s užívaním týchto bytov - t.j. vodné a stočné, odpad, voda, plyn, elektrická energia a iné, ako aj nákladmi na telefón a internet. 17. Daňový subjekt uviedol v elektronickom podaní č. 6/064176S7/2015 zo dňa 15.04.2015, že: - všetky platby správcovi bytov a platby za energie a služby spojené s užívaním bytov boli od 01.05.2014 až do súčasnosti uhrádzané spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. a ako dôkaz uviedol nájomnú zmluvu uzatvorenú medzi spoločnosťami proNETIX, spol. s r.o. a proNETIX CZ, spol. s r.o. zo dňa 25.6.2014 na byty XXX, XXX V. XX, Z., - podľa článku IV. odsek 1 tejto zmluvy sa nájomca spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. zaviazal hradiť všetky platby správcovi nehnuteľností a za energie a služby spojené s užívaním predmetu nájmu a ako dôkaz uviedol nájomnú zmluvu uzatvorenú medzi spoločnosťami proNETIX, spol. s r.o. a proNETIX CZ, spol. s r.o. zo dňa 22.8.2014 na byt č.XXX V. XX, Z., - podľa článku II odsek 2 tejto zmluvy sa nájomca spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. zaväzuje hradiť všetky platby správcovi nehnuteľností a za energie a služby spojené s užívaním predmetu nájmu a ako dôkaz uviedol zmluvu o budúcej zmluve zo dňa 01.05.2014 článok II, bod 3, podľa ktorej bude budúci nájomník platiť všetky úhrady energií a služieb ako i poplatky správcovi nehnuteľností od 01.05.2014. Ďalej daňový subjekt predložil správcovi dane: - zálohový predpis na byt č. XXX, V. XX, Z., - zálohový predpis na byt č. XXX, V. XX, Z., - zálohový predpis na byt č. XXX, V. XX. Z. - zálohový predpis na byt č. XXX, V. XX, Z., ku ktorým uviedol, že zálohové platby hradené správcovi nehnuteľností obsahujú zálohové platby za všetky služby spojené s užívaním bytu, ako je vodné a stočné, kúrenie, odvoz odpadu, upratovanie, elektrická energia., atď. ... (plyn v objekte nie je zavedený). Taktiež uviedol, že spoločnosť proNETIX, spol. s r.o. neúčtovala a ani nehradila žiadne náklady spojené s internetom alebo telefónmi v predmetných bytoch č. XXX, č. XXX, č. XXX. 18. Daňový subjekt predložil správcovi dane dňa 29.01.2015 Dodatok č. l zo dňa 15.07.2014 k zmluve o nájme zo dňa 25.06.2014, ktorý bol uzatvorený medzi daňovým subjektom, t.j. spoločnosťou proNETIX, spol. s r.o. a spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. 19. Správca dane elektronicky dotazoval oddelenie registra Daňového úradu Bratislava - e-mailami zo dňa 06.11.2104, zo dňa 04.02.2015 a zo dňa 24.04.2015, a to, či podala spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. žiadosť o registráciu pre daň z pridanej hodnoty. 20. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj ako „prvostupňový orgán“) vydal rozhodnutie č. 20531305/2015/9104403 zo dňa 17.07.2015 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“) a podľa ustanovenia § 68 ods. 6 Daňového poriadku a zákona o DPH, určil platiteľovi DPH (daňovému subjektu), rozdiel na DPH v sume vo výške XX XXX,XX eura a znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie apríl 2014 zo sumy XX XXX,XX eura na sumu XXX,XX eura. 21. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia dospel k záveru, že jasný a skutočný účel využitia všetkých predmetných nehnuteľnosti nebol ešte zrejmý ani v čase začiatku výkonu daňovej kontroly, čo preukazuje aj zápisnica č. 9104403/5/3585697/2014/KovK z ústneho pojednávania zo dňa 23.07.2014, v ktorej sa konateľ R.. X. W. nejasne vyjadril k otázkam správcu dane ohľadom zisťovania oprávnenosti nároku daňového subjektu na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie apríl 2014 s tým, že jeho odpovede boli nejasné a neboli podložené relevantnými dokladmi a ktorý sa k otázke č. 13 vyjadril, že je uzatvorená budúca zmluva o prenájme, pričom ju však na ústnom pojednávaní nepredložil napriek tomu, že bol k tomu správcom dane vyzvaný. 22. Správca dane považuje konanie daňového subjektu za účelové a vedúce k získaniu daňovej výhody a za konanie s umelým charakterom transakcie, pretože prvotný nájom všetkých predmetných nehnuteľnosti sa uskutočnil medzi osobami personálne prepojenými t.j. osoby, medzi ktorými boli nájmy uskutočnené, sú prepojené R.. X. W. - konateľom daňového subjektu (spoločnosti proNETIX, spol. s r. o.), a V. B. - konateľom spoločnosti F. s.r.o., ktorá je od 27.02.2014 spoločníkom spoločnosti proNETIX, spol. s r.o. a ktorý je zároveň konateľom zahraničnej osoby - českej spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. Prepojenosť týchto osôb bola preukázaná aj v spoločnosti F.. s.r.o., ktorá pôvodne obstarávala kúpu predmetných nehnuteľností, ktorej právnym nástupcom sa od 27.02.2014 stal daňový subjekt - spoločnosť proNETIX, spol. s r.o. V spoločnosti F., s.r.o. bola spoločníkom spoločnosť F. s.r.o. a konateľmi bol O. W. a V. B., napriek tomu, že bol konateľom spoločnosti F. s.r.o. do 25.04.2014, prepojenosť existuje, nakoľko od 15.10.2009 do súčasnosti je spoločníkom spoločnosti F. s.r.o. Uviedol, že prepojenosť týchto osôb bola preukázaná aj tým, že pri následnom prenájme predmetných nehnuteľností fyzickým osobám a uzatváraní zmlúv zo dňa 07.07.2014 v mene prenajímateľa na základe predloženého plnomocenstva zo dňa 15.12.2013 konal R.. X. W., ktorú mu udelil splnomocniteľ proNETIX CZ, spol., s r.o. v zmysle ustanovenia § 31 a nasl. Občianskeho zákonníka na neobmedzené zastupovanie vo všetkých právnych úkonoch. 23. Správca dane má za to, že prenájom predmetných nehnuteľností fyzickým osobám, občanom mal možnosť uskutočniť už daňový subjekt proNETIX, spol. s r.o., ale nakoľko si bol vedomý skutočnosti, že nájom je oslobodený od dane a nemožno odpočítať daň na vstupe, zvolil najprv ich prenájom personálne prepojenej spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o., ktorá uskutočnila prenájom fyzickým osobám a ktorá si navyše podľa preverených faktov na území tuzemska nesplnila svoju registračnú povinnosť. 24. Správca dane vyššie uvedené skutočnosti považuje za dôkazy, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva, ktoré bolo zrejme hlavným cieľom uskutočnených transakcií medzi personálne prepojenými platiteľmi dane, t.j. medzi daňovým subjektom - spoločnosťou proNETIX, spol. s r.o. a spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. a to za účelom získania daňovej výhody daňovým subjektom spočívajúcej v možnosti uplatniť odpočítanie DPH a odpočítanie dane z predmetných nadobudnutých nehnuteľností, ktorých nájom je oslobodený od dane a teda z toho plynúca nemožnosť odpočítania dane na vstupe. 25. Správca dane sa vyjadril k Dodatku č. l zo dňa 15.07.2014 k zmluve o nájme zo dňa 25.06.2014, ktorý mu dodatočne predložil daňový subjekt s tým, že ho nepovažoval za dôveryhodný dôkaz vzhľadom na to, že podľa jeho názoru zo strany daňového subjektu týmto dodatkom boli účelovo vysporiadané všetky nedostatky a nezrovnalosti pôvodnej nájomnej zmluvy zo dňa 25.06.2014. 26. Na základe vykonaných preverovaní počas daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH daňovému subjektu - spoločnosti proNETIX, spol. s r.o., správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú, že bolo zneužité právo na odpočítanie dane prostredníctvom personálne prepojených platiteľov dane a formou realizácie umelého charakteru transakcií medzi týmito personálne prepojenými platiteľmi dane. 27. V tejto súvislosti správca dane poukázal na ustanovenie § 38 ods. 5 zákona o DPH, v zmysle ktorého platiteľ, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, sa napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v zákone o DPH, považuje konanie daňového subjektu za účelové a vedúce k získaniu daňovej výhody. 28. Správca dane zistil porušenie ustanovenia § 49 ods. l zákona o DPH, podľa ktorého právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, ako aj porušenie ustanovenia § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, podľa ktorého, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú, alebo majú byť platiteľovi dodané. Z uvedeného vyplýva, že odpočítanie dane je viazané na splnenie všetkých stanovených podmienok, pričom už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku na odpočet dane. 29. Správca dane uviedol, že v protokole z predmetnej kontroly opísal všetky skutočnosti, ktoré zistil počas jej výkonu, t.j. aj skutočnosť o využití nehnuteľností podnájomcami - tretími osobami, ktoré s daňovým subjektom nie sú prepojené a umelý mechanizmus spája výlučne vo vzťahu daňového subjektu (spoločnosti proNETIX, spol. s r.o.) so spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. 30. Zdôraznil, že obchodno-záväzkové vzťahy daňového subjektu možno považovať za umelo vytvorené, nakoľko reálne pri podpise zmluvy o prenájme bytov medzi českou spoločnosťou a nájomcami na základe splnomocnenia konal Ing. X. W., ktorý je konateľom daňového subjektu proNETIX, spol. s r.o. a ktorý je, alebo v minulosti bol ako spoločník alebo konateľ prepojený so zahraničnou osobou - českou spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. 31. Zároveň správca dane uviedol s poukazom na rozsudky ESD C-255, C-223/03, že sa nemožno opierať o žiadne ustanovenie práva Spoločenstva na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Plnenia predstavujú dodávku tovarov alebo poskytnutie služieb a hospodársku činnosť v zmysle Smernice, ak spĺňajú objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené a nie v prípade, ak sú vykladané iba s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu. 32. V rámci výkonu daňovej kontroly správca dane argumentoval tým, že vzal do úvahy všetky dôkazy v prospech daňového subjektu a do protokolu opísal všetky skutočnosti, ktoré zistil počas výkonu predmetnej daňovej kontroly za účelom preverenia skutočného využívania bytov a zistil, že byty sú skutočne využívané na daný účel (nájom) podnájomníkmi fyzickými osobami a ktorí k spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. nemajú žiadny zamestnanecký alebo rodinný vzťah a že prenájom sprostredkovala realitná kancelária. Správca dane mal teda preukázané, že podnájomníci nie sú personálne ani kapitálovo prepojené osoby so spoločnosťou daňového subjektu. 33. Správca dane poukázal na to, že napriek tomu, že predmetné nehnuteľnosti sa ďalej prenajímajú na základe uzatvorených zmlúv zo dňa 07.07.2014 fyzickým osobám, v konaní bolo zistené, že pri tomto následnom prenájme nebol prenajímateľom dodržaný zákon o DPH, nakoľko spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. ako zahraničná osoba v Českej republike, si na území tuzemska - Slovenskej republiky nesplnila voči nemu ako správcovi dane svoju registračnú povinnosť plynúcu z vykonávania činnosti v zmysle ustanovenia § 9 zákona o DPH, keďže nepodala žiadosť o registráciu v zmysle ustanovenia § 5 zákona o DPH. 34. Správca dane zdôraznil, že nesplnenie tejto povinnosti spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. však nepripisuje na ťarchu daňového subjektu a jedná sa o zistenie, ktoré spolu so všetkými ostatnými zisteniami opísal do protokolu č. 20233301/2015/9104403 zo dňa 15.05.2015. 35. Vzhľadom na skutočnosť, že daňový subjekt nepredložil ďalšie doklady, resp. dôkazy, správca dane trval na svojich zisteniach uvedených v protokole o výsledku zistenia z daňovej kontroly na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2014. 36. Na základe vyššie uvedených zistení a preverovaní vykonaných správcom dane počas daňovej kontroly u daňového subjektu, správca dane dospel k záveru, že daňový subjekt nepreukázal oprávnený nárok na odpočítanie DPH a svoje tvrdenia nepodporil žiadnymi dôkazmi na ich preukázanie a teda neuniesol dôkazné bremeno. 37. Daňový subjekt podal voči prvostupňovému rozhodnutiu odvolanie z dôvodu, že nepovažoval za správny právny názor správcu dane, ktorý mu neuznal DPH na vstupe a z tohto dôvodu má za to, že prvostupňové rozhodnutie je nezákonné. Namietal, že pri kúpe a následnom prenájme a podnájme troch bytov neporušil žiaden zákon a že sa jedná o obchodno-záväzkový vzťah s tým, že zmluvu o nájme bytov uzatvoril so spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o., ktorá následne uzatvorila tri zmluvy o nájme bytu s podnájomníkmi ako konečnými užívateľmi nehnuteľností, ktorí nie sú personálne ani kapitálovo prepojení so spoločnosťou proNETIX, spol. s r.o. a ktorá je aj rovnako ako spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. samostatnou právnickou osobou podnikajúcou vo vlastnom mene, na vlastnú zodpovednosť a pod samostatným IČO a DIČ a poukázal na to, že nájomné zmluvy na predmetné byty uzatvorili osoby oprávnené konať za obidve spoločnosti. Podľa názoru daňového subjektu na uplatnenie DPH na vstupe má zákonný nárok, pretože je registrovaný ako platiteľ DPH, pričom obstarané nehnuteľnosti použil na účely uskutočňovania svojich zdaniteľných plnení a to za účelom nájmu. Uviedol, že podľa nájomnej zmluvy uzatvorenej medzi spoločnosťou proNETIX, spol. s r.o. ako prenajímateľom a spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. ako nájomcom sa k dohodnutej výške nájmu pripočítava DPH, s tým, že spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. ďalej prenajíma byty nájomcom bez DPH. Argumentoval tým, že zákon ním aplikovanú konštrukciu právnych vzťahov nezakazuje. Ďalej daňový subjekt namietal, že prvostupňový orgán nevzal do úvahy všetky dôkazy a argumenty, ktoré svedčili v jeho prospech. Zároveň poukázal na to, že nesplnenie oznamovacej a registračnej povinnosti DPH zahraničnou osobou t.j. spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o., mu správca dane pripísal na jeho ťarchu a bránil sa tým, že nemôže niesť zodpovednosť za vedenie účtovníctva a plnenie daňových povinností tretími osobami. Nesúhlasil so záverom prvostupňového orgánu o personálnej prepojenosti spoločnosti proNETIX, spol. s r.o. a spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. a namietal, že správca dane v prvostupňovom rozhodnutí neuviedol, na základe akého právneho predpisu dospel k takémuto záveru, nakoľko zákon o DPH definíciu personálne prepojených osôb neobsahuje a pozná len definíciu blízkych osôb, pričom ani toto kritérium uvedené spoločnosti nespĺňajú. Navrhoval, aby odvolací orgán zrušil prvostupňové rozhodnutie ako nezákonné. 38. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, ako odvolací orgán (ďalej aj ako „druhostupňový orgán“) rozhodnutím č. 1651691/2015 zo dňa 10.11.2015 (ďalej aj ako „druhostupňové rozhodnutie“), potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 20531305/2015/9104403 zo dňa 17.07.2015 o vyrubení rozdielu dane žalobcovi podľa ustanovenia § 68 ods. 6 Daňového poriadku na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2014 v sume XX XXX,XX eura. Správca dane neuznal žalobcovi nárok na odpočítanie dane vo vzťahu k trom faktúram od dodávateľa spoločnosti J. V. alej a.s., kde predmetom fakturácie je tzv. doplatok - časť ceny za tri byty nachádzajúce sa v polyfunkčnom objekte V. alej v Z.. Predmetné byty žalobca prenajal zahraničnej osobe v Českej republike - spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o., ktorá ich následne prenajíma tretím osobám. Žalovaný dospel k záveru, že hlavným cieľom preverovaného plnenia , t.j. nájmu bytov spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. bolo získať daňovú výhodu. Byty, ktoré žalobca nadobudol do vlastníctva, sú prenajímané nezdaniteľným osobám, pričom tento nájom nehnuteľnosti je podľa ustanovenia § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane. Žalovaný poukázal na to, že podľa ustanovenia § 49 ods. 3 zákona o DPH, platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa ustanovenia § 28 až ustanovenia § 42 zákona o DPH. Žalobca preto nemohol odpočítať daň z nákupu predmetných bytov, avšak vytvoril konštrukciu - zapojením personálne prepojenej spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o., ktorá mu mala umožniť získať späť daň z pridanej hodnoty zaplatenú na vstupe pri nákupe bytov. II. Žaloba 39. Včas podanou žalobou na Krajskom súde v Bratislave dňa 25.01.2016 sa žalobca domáhal voči žalovanému preskúmania zákonnosti rozhodnutia Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1651691/2015 zo dňa 10.11.2015 (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 20531305/2015/9104403 zo dňa 17.07.2015 o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi s návrhom na ich zrušenie. Žalobca sa nestotožnil s právnym záverom žalovaného ani správcu dane a tvrdil, že žalovaný ho svojim rozhodnutím a procesným postupom ukrátil na jeho právach a napadnuté rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím považuje za nezákonné. 40. Žalobca namietal právny záver žalovaného, ktorý tvrdil, že z jeho strany sa jednalo iba o formálne dodržanie podmienok stanovených v zákone o DPH, keď si uplatnil DPH na vstupe z kúpnej ceny všetkých troch bytov, nakoľko na odpočet DPH má zákonný nárok, pretože je registrovaný ako platiteľ DPH a obstarané nehnuteľnosti použil na účely uskutočňovania svojich zdaniteľných plnení t.j. za účelom nájmu. Poukázal na to, že uzatvoril reálny obchodno-záväzkový vzťah - zmluvu o nájme bytu so spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o., ktorá uzatvorila 3 zmluvy o nájme bytu s podnájomníkmi ako konečnými užívateľmi nehnuteľností. 41. Opätovne uviedol dôvody ako v odvolaní a zdôraznil, že platná dikcia zákona o DPH konštrukciu právnych vzťahov, ktorú aplikoval na dané prípady, nezakazuje a teda dovoľuje. 42. Namietal, že žalovaný nevzal v napadnutom rozhodnutí do úvahy všetky dôkazy a argumenty v jeho prospech, ktoré spochybňujú teóriu o umelej transakcii s cieľom získať neoprávnenú daňovú výhodu. 43. Nesúhlasil ani s prenášaním zodpovednosti naňho z dôvodu nesplnenia registračnej povinnosti zahraničnej osoby - spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o., pretože nemôže niesť zodpovednosť za vedenie účtovníctva a plnenie daňových povinností vrátane registračnej a oznamovacej povinnosti tretími osobami a zároveň poznamenal, že česká spoločnosť si uplatniť odpočet DPH nemôže. Uviedol, že ak by aj boli v spoločnosti daňového subjektu personálne a kapitálovo prepojené osoby, (čo nie je podľa jeho názoru tento prípad), bola by táto informácia irelevantná, v prípade, ak si prenajímateľ a nájomca dohodnú obvyklú cenu výšky nájomného za prenájom bytov. Žalobca poukázal na to, že v daňovom konaní správca dane žiadnym spôsobom nespochybnil, že výška nájomného je štandardná a spĺňa kritériá obvyklej ceny a sám uviedol že ním boli dodržané podmienky odpočtu DPH v zmysle zákona o DPH. Konštatoval, že ako daňový subjekt je oprávnený vykonávať právne úkony, ktoré zákon nezakazuje. 44. Ďalej žalobca namietal, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí opakovane argumentoval personálnou prepojenosťou spoločností, t.j. že spoločnosti proNETIX, spol. s r.o. a proNETIX CZ, spol. s r.o., sú personálne prepojené, avšak neuviedol, podľa akého právneho predpisu k tomuto záveru dospel. Zdôraznil, že zákon o DPH definíciu prepojených osôb neobsahuje, pozná len definíciu blízkych osôb. Zdôraznil, že v čase uzatvorenia nájomných zmlúv a trvania nájomného vzťahu bolo jediné prepojenie medzi spoločnosťami nepriame a prostredníctvom spoločníka spoločnosti F. s.r.o. V. B., pričom podiel tejto osoby na spoločnosti proNETIX, spol. s.r.o. je len nepriamy a predstavuje 7,998 % zo základného imania spoločnosti žalobcu, čo neumožňuje kontrolu spoločnosti a je hlboko pod limitom nepriameho podielu 25 %. V tejto súvislosti žalobca poukázal na ustanovenie § 2 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v platnom znení, ktorý obsahuje definíciu personálne prepojených osôb s tým, že podľa jeho názoru uvedené spoločnosti nie sú personálne prepojené v zmysle citovaného zákona a poukázal na to, že spoločnosť F., s.r.o. v predmetnom období už neexistovala, a preto nemôže slúžiť ako dôkaz personálneho prepojenia. 45. Žalobca nesúhlasil s názorom žalovaného, ktorý sa odvolával na judikatúru Európskeho súdneho dvora týkajúcu sa personálnej prepojenosti osôb, pretože v poukázaných rozsudkoch sa jednalo o daňové subjekty prepojené spôsobom, ktorý umožňuje priame ovládania jedného subjektu druhým (t.j. viac ako 50 % hlasovacích práv), alebo ide o daňové subjekty, ktoré boli umelo vytvorené za účelom realizovania transakcie. Preto rozsudok Európskeho súdneho dvora C-255/02 na ktorý poukázal správca dane a žalovaný, nemôže byť aplikovaný na daný prípad, pretože subjekty zapojené do transakcií boli v 100 %-tnom vlastníctve spoločnosti Halifax a nehnuteľnosti boli spätne prenajaté spoločnosti Halifax a v prípade rozsudku C-223/03 sa jednalo o prípad, kedy univerzita účelovo zriadila Trust pre realizáciu daňovej transakcie a nehnuteľnosti boli spätne prenajaté univerzite. 46. Žaloba taktiež namietal, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí vôbec neprihliadol na dôkazy predložené žalobcom v daňovom konaní, konkrétne na Dodatok č. 1 zo dňa 15.07.2014 tvoriaci neoddeliteľnú súčasť zmluvy o nájme, ktorý tvrdil, že zmluva o prenájme uzatvorená medzi žalobcom a spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. bola uzatvorená do 31.12.2014 a neumožňuje prenájom nehnuteľností tretím osobám, s tým, že uvedené tvrdenie žalovaného je nepravdivé, keďže Dodatok č. 1, ktorý mal správca dane k dispozícii, je neoddeliteľnou súčasťou zmluvy o nájme a teda nájom bol uzatvorený do 31.12.2015 a nájomca proNETIX CZ, spol. s r.o. mal právo byt prenajať tretím osobám. Zdôraznil, že predmetný dodatok bol žalobcom správcovi dane doručený neskôr t.j. až dňa 29.01.2015 a to z jeho vlastného podnetu, keď to zistil pri následnej kontrole doložených dokladov, nakoľko bol archivovaný osobitne od zmluvy o nájme a pri príprave podkladov pre správcu dane nebol zahrnutý do týchto podkladov. Žalobca preto nesúhlasil s názorom žalovaného, ktorý tento dôkaz považoval za nedôveryhodný a to, že týmto boli účelovo vysporiadané všetky nedostatky a nezrovnalosti pôvodnej zmluvy o nájme zo dňa 25.06.2014. Žalobca zastával názor, že správca dane týmto spochybnil jeho zákonné právo ako daňového subjektu predkladať dôkazy počas celého priebehu daňovej kontroly. 47. Žalobca na základe uvedených skutočností navrhol, aby súd napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a aby vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. III. Vyjadrenie žalovaného 48. Vo vyjadrení k žalobe doručenom súdu dňa 19.02.2016 žalovaný zotrval na svojom závere uvedenom v napadnutom rozhodnutí a uviedol, že žalobca nepreukázal oprávnený nárok na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2014, neuniesol dôkazné bremeno a porušil ustanovenie § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, podľa ktorého platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú, alebo majú byť platiteľovi dodané. Rovnako ako v napadnutom rozhodnutí tak aj vo vyjadrení žalovaný tvrdil, že hlavným cieľom predmetných plnení medzi spoločnosťami proNETIX, spol. s r.o. a proNETIX CZ, spol. s r.o. bolo získať daňovú výhodu spočívajúcu v možnosti uplatniť si odpočítanie dane z nadobudnutých nehnuteľností (bytov), ktorých nájom je oslobodený od dane a teda z toho plynúca nemožnosť odpočítania dane na vstupe. 49. Žalovaný súhlasil s tvrdením žalobcu, že predmetné byty sú použité na prenájom nezdaniteľným fyzickým osobám a občanom, ktorí s ním nie sú personálne ani kapitálovo prepojené, ale zdôraznil, že žalobca kúpil tri byty, ktoré sú v jeho vlastníctve a sú prenajímané nezdaniteľným osobám, pričom tento nájom nehnuteľností je podľa ustanovenia § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane. Poukázal na to, že v zmysle ustanovenia § 49 ods. 3 zákona o DPH platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa ustanovení § 28 - 42 zákona o DPH. Z uvedeného dôvodu žalobca nemohol odpočítať daň z nákupu predmetných bytov, avšak vytvoril konštrukciu, ktorá zapojením personálne prepojenej spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. mala žalobcovi umožniť získať späť daň z pridanej hodnoty v sume XX XXX,XX eura zaplatenú na vstupe pri nákupe bytov. Deklarované plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok na odpočítanie dane v príslušných ustanoveniach Smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a v zákone o DPH viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. 50. Rovnako žalovaný súhlasil s tvrdením žalobcu, že pri kúpe a následnom prenájme predmetných bytov žalobca neporušil žiaden zákon ani všeobecný záväzný právny predpis slovenskej legislatívy, avšak za situácie, kedy žalovaný jednoznačne preukázal, že hlavným cieľom uvedených transakcií bolo zneužitie práva a získanie neoprávnenej daňovej výhody. Poukázal na to, že uvedené skutočnosti nie sú dostatočným dôvodom pre priznanie odpočtu dane žalobcovi a vyplatenie mu nadmerného odpočtu DPH v sume XX XXX,XX eura. Rovnako nie je dostatočným dôvodom pre priznanie práva na odpočítanie dane z nákupu predmetných bytov ani skutočnosť, že žalobca je registrovaný ako platiteľ dane z pridanej hodnoty a to z dôvodu, že predmetné byty sú prenajaté nezdaniteľným osobám a odpočítaním dane žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 3 zákona o DPH. 51. V súvislosti s námietkami žalobcu, že neporušil žiaden zákon a vykonával iba úkony, ktoré platná legislatíva nezakazuje, žalovaný opätovne poukázal na rozsudky Európskeho súdneho dvora vo veciach C-255/02 Halifax, C-223/03 University of Huddersfield, C-653/11 Paul Newey, z ktorých vyplýva, že šiestu smernicu Rady 77/388/EHS, resp. smernicu Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty treba vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa na odpočet dane z pridanej hodnoty, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. Vo zvyšku žalovaný zotrval na dôvodoch, ktoré tvorili základ jeho rozhodnutia a zotrval aj na svojom konštatovaní, že žalobca nepredložil žiaden dôkaz o vykonaní akejkoľvek činnosti zahraničnou osobou - českou spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. a ani žiaden dôkaz o vykonaní akéhokoľvek relevantného úkonu, ktorý by bolo možné považovať za ekonomicky opodstatnený a ktorý by bol dôvodom na vytvorenie reťazca nájomných zmlúv pre spoločnosť proNETIX, spol. s r.o. a spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. t.j. nezdaniteľné osoby. Žalovaný zotrvával na názore, že žalobca nemohol odpočítať daň z nákupu predmetných bytov, a preto vytvoril konštrukciu, ktorá zapojením personálne prepojenej spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. mu mala umožniť získať späť daň z pridanej hodnoty v sume XX XXX,XX eura zaplatenú na vstupe pri nákupe bytov. Deklarované plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok na odpočítanie dane stanovených v príslušných ustanoveniach Smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a v zákone o DPH viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Preto žalovaný navrhol, aby súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. IV. Replika žalobcu 52. V replike žalobcu doručenej súdu dňa 13.11.2017 na vyjadrenie žalovaného k žalobe, žalobca trval na svojich všetkých doterajších písomných vyjadreniach ako aj ústnych vyjadreniach vznesených v priebehu konania a uviedol, že rozširujúce vyjadrenie žalovaného obsahuje aj niektoré nové skutočnosti (odvolanie sa na nového svedka, čestné vyhlásenie konateľa spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. zo dňa 10.10.2017 ako aj prípadnej ďalšej svedkyne O.), a teda na ne súd nemôže prihliadať, a preto ani tieto nevyhodnocoval. V. Právne posúdenie veci 53. Krajský súd v Bratislave, ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa ustanovení § 10, § 13 ods. 1 zákona č.162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) vec prejednal na nariadenom pojednávaní dňa 12.12.2019 (§ 107 ods. 1 SSP) a dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná. 54. V danej veci rozhodol Krajský súd v Bratislave rozsudkom č. k. 1S/10/2016-114 zo dňa 08.02.2018, tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1651691/2015 zo dňa 10.11.2015 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 20531305/2015/9104403 zo dňa 17.07.2015 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Krajský súd po preskúmaní zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového orgánu dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné, právny názor žalovaného nie je ničím podložený, a preto nebolo možné posúdiť vecnú správnosť rozhodnutia. Podľa záverov krajského súdu z rozhodnutia nie je zrejmé, ktoré ustanovenia, ktoré právne normy a prípadne smernice EÚ mali byť v danom prípade zo strany žalobcu porušené. Zistenie skutkového stavu považoval krajský súd za postačujúce. Súd poukázal tiež na to, že pokiaľ žalovaný založil rozhodnutie na personálnom prepojení osôb, zákon o DPH takýto pojem nepozná, pričom zákon hovorí len o blízkych osobách. Uviedol, že žalovaný tejto námietke žalobcu nevenoval náležitú pozornosť a námietku bližšie nezdôvodnil. 55. Žalovaný podal voči rozsudku č.k. 1S/10/2016-114 zo dňa 08.02.2018, kasačnú sťažnosť dňa 30.03.2018. 56. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 1S/10/2016-114 zo dňa 08.02.2018 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a dospel k záveru, že krajský súd vec nesprávne právne posúdil, keď napadnuté rozhodnutie považoval za nepreskúmateľné. Najvyšší súd konštatoval, že odôvodnenie rozhodnutia sťažovateľa je jasné a zrozumiteľné, umožňujúce pochopiť, prečo správny orgán rozhodol tak, ako rozhodol a akou právnou úpravou sa pritom riadil. Pokiaľ krajský súd konštatoval, že žalovaný dôvody rozhodnutia čiastočne rozšíril vo vyjadrení k žalobe, najvyšší súd k tomu uviedol, že uvedené konštatovanie krajský súd nijako nekonkretizoval, a preto nemožno posúdiť správnosť jeho záveru, že na tieto dôvody nemôže prihliadať. Ak správny súd konštatuje, že na námietky účastníka konania neprihliada, je nevyhnutné, aby tieto námietky aspoň stručne špecifikoval a následne vysvetlil, z akých dôvodov na ne nemožno prihliadnuť. Najvyšší súd Slovenskej republiky taktiež považoval za potrebné uviesť, že nie je úplne zrejmé, k akému záveru smeroval krajský súd, keď poukazoval na to, že zákon o DPH nepozná pojem personálne prepojených osôb. Z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, aké závery z personálneho prepojenia vyvodzoval, pričom najvyšší súd nepovažoval vo vzťahu k prejednávanej veci pojem „personálne prepojenie“ za nejasný, aj keď nie je legálne definovaný, a poukázal na to, že pri vyvodzovaní skutkových ako aj právnych záverov orgány verejnej správy vychádzajú z rôznych podkladov a indícií, ktoré potom vo vzájomných súvislostiach majú poskytnúť celkový obraz posudzovanej veci. Podstatné je, aby podklad rozhodnutia nebol získaný nezákonne a aby bol následne náležite vyhodnotený. Nie všetky skutočnosti, z ktorých orgán verejnej správy pri svojom rozhodovaní vychádza, majú rovnakú preukaznú silu; niektoré podklady a dôkazy možno označiť ako kľúčové, niektoré spĺňajú podpornú funkciu, ale výsledná mozaika, ktorú všetky zhromaždené podklady tvoria, musí predstavovať presvedčivý a vnútorne nerozporný obraz, dostatočne relevantný pre rozhodnutie veci. Na základe uvedeného, Najvyšší súd Slovenskej republiky konštatoval, že krajský súd dospel v prejednávanej veci k nesprávnym právnym záverom, a preto rozhodol, ako je vyššie uvedené. Úlohou krajského súdu v ďalšom konaní bude vec opätovne prejednať v medziach podanej správnej žaloby a následne vo veci rozhodnúť, pričom krajský súd bude povinný svoje rozhodnutie náležite a presvedčivo odôvodniť. 57. Kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak. Z právomoci súdu však nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd (čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky). 58. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu orgánu verejnej správy podľa SSP je posudzovať, či orgán verejnej správy vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie orgánu verejnej správy bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je podmienená zákonnosťou postupu orgánu verejnej správy predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu orgánu verejnej správy, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť orgánu verejnej správy podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. 59. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 60. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 61. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 62. Podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH, oslobodený od dane je nájom nehnuteľnosti alebo jej časti s výnimkou a) nájmu v ubytovacích zariadeniach (ubytovacie služby), b) nájmu priestorov a miest na parkovanie vozidiel, c) nájmu trvalo inštalovaných zariadení a strojov, d) nájmu bezpečnostných schránok. 63. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, 64. Podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH, platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 42, s výnimkou poisťovacích služieb podľa § 37 a finančných služieb podľa § 39, ak sú poskytnuté zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území Európskej únie, alebo ak sú tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru mimo územia Európskej únie. Platiteľ, ktorý dodáva investičné zlato oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3, a platiteľ, ktorý sprostredkováva dodanie investičného zlata oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3, nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na túto činnosť, s výnimkou dane z tovarov a služieb podľa § 67 ods. 5 a 6. 65. V danej veci bolo konanie začaté podľa druhej hlavy piatej časti Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) podaním žaloby na súd dňa 25.01.2016, t.j. predo dňom nadobudnutia SSP. 66. Súd pri preskúmaní zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím postupoval podľa SSP, ktorý nadobudol účinnosť dňa 01.07.2016 a nahradil OSP s poukazom na prechodné ustanovenie § 491 ods. 1 a ods. 2 SSP, podľa ktorého, správny súd konanie dokončí podľa SSP s tým, že právne účinky úkonov, ktoré nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona ostávajú zachované a nebude uplatňovať ustanovenia SSP, ak by boli v neprospech žalobkyne. 67. Podľa § 491 ods. 1 SSP, ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 68. Podľa § 491 ods. 2 SSP, právne účinky úkonov, ktoré v konaní nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Ak sa tento zákon použije na konania začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, nemožno uplatňovať ustanovenia tohto zákona, ak by boli v neprospech žalobcu, ak je ním fyzická osoba alebo právnická osoba. 69. Pri preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a postupu orgánov verejnej správy, súd posudzoval či obe rozhodnutia boli vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. 70. Predmetom prieskumu v prejednávanej veci bolo preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1651691/2015 zo dňa 10.11.2015, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 20531305/2015/9104403 zo dňa 17.07.2015, ktorým podľa ustanovenia § 68 ods. 6 Daňového poriadku znížil nadmerný odpočet zo sumy XX XXX,XX eura na sumu XXX,XX eura a určil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2014 v sume XX XXX,XX eura, keď správca dane neuznal uplatnený nárok žalobcu na odpočítanie dane z kúpy troch bytov, ktoré následne prenajal českej spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. a ktorá ich prenajíma nezdaniteľným osobám. 71. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou Daňový úrad Bratislava vydal dňa 17.07.2015 rozhodnutie číslo 20531305/2015/9104403 (príloha č. 2), ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) znížil nadmerný odpočet zo sumy XX XXX,XX eura na sumu XXX,XX eura a určil rozdiel dane z pridanej hodnoty zazdaňovacie obdobie apríl 2014 v sume XX XXX,XX eura, nakoľko šetrením zistil, že hlavným cieľom preverovaných transakcií bolo zneužitie práva a získanie neoprávnenej daňovej výhody. 72. V procese posudzovania zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia vychádzal krajský súd zo skutkových zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu. 73. V konaní bolo nesporné, že žalobca si v zdaňovacom období apríl 2014 uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) na základe troch faktúr od dodávateľa spoločnosti J. V. a.s., B. X/A, Z., IČO: XXXXXXXX, DIČ: XXXXXXXXXX, IČ DPH: M - externé číslo fvXXXXXXXX zo dňa 11.04.2014 (interné číslo J v celkovej sume XX XXX,XX eura, z toho DPH vo výške XX XXX,XX eura za doplatok obstaranie nehnuteľnosti - jednoizbového bytu č. XXX nachádzajúceho sa v polyfunkčnom objekte V. alej na ulici V. č. XX, Z., 7. poschodie na základe zmluvy č. XXXXXXX o prevode vlastníckeho práva k bytu zo dňa 08.04.2014 zapísanej na liste vlastníctva č. XXXX, - externé číslo fvXXXXXXXX zo dňa 11.04.2014 (interné číslo FD XXXXX) v celkovej sume XX XXX, 20 eura, z toho DPH vo výške XX XXX,XX eura za doplatok - obstaranie nehnuteľnosti - jednoizbového bytu č. XXX nachádzajúceho sa v polyfunkčnom objekte V. alej na ulici V. č, XX, Z., 6. poschodie na základe zmluvy č. XXXXXXX o prevode vlastníckeho práva k bytu zo dňa 08.04.2014 zapísanej, na liste vlastníctva č. XXXX a - externé číslo fvXXXXXXXX zo dňa 11.04.2014 (interné Číslo J v celkovej sume XX XXX eur, z toho DPH vo výške X XXX,XX eura za doplatok - obstaranie nehnuteľnosti - jednoizbového bytu č. XXX nachádzajúceho sa v polyfunkčnom objekte V. alej na ulici V. č. XX, Z., 2. poschodie na základe zmluvy č. XXXXXXX o prevode vlastníckeho práva k bytu zo dňa 08.04.2014 zapísanej na liste vlastníctva č. XXXX. Predmetom fakturácie bola časť ceny, tzv. doplatky za tri byty č. XXX, č. XXX a č. XXX nachádzajúce sa v polyfunkčnom objekte V. F. v Z. na ulici V. č. XX v celkovej sume XXX XXX,XX eura, z toho základ dane XXX XXX,XX eura a daň z pridanej hodnoty XX XXX,XX eura. 74. Súd v konaní skúmal, či žalobca mal oprávnený nárok na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2014, nakoľko výsledkom daňovej kontroly vykonanej správcom dane bolo nepriznanie mu nároku na odpočítanie dane z faktúr č. fvXXXXXXXX, fvXXXXXXXX, fvXXXXXXXX od dodávateľa J. V. F. a.s. a to z dôvodu, že predmetné byty žalobca prenajal personálne prepojenej českej spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o., s ktorou uzatvoril zmluvu o nájme zo dňa 25.06.2014, ktorá následne uzatvorila s nezdaniteľnými fyzickými osobami - občanmi zmluvy o nájme bytov, ktorý je podľa ustanovenia § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane. 75. V konaní súd zistil, že vyššie uvedené zmluvy o nájme bytov boli v čase podpisu uzatvorené medzi spoločnosťou J. V. alej a.s. a spoločnosťou F. s.r.o., ktorá zanikla v dôsledku dňa 27.02.2014 a že jej právnym nástupcom sa stal žalobca, ktorej spoločníkom je O. W. a od 27.02.2014 aj spoločnosť F. s. r. o., M. XX, Z., IČO: XX XXX XXX a že do 25.04.2014 boli jej konateľmi O. W., bytom O. XXX/XX, I. W. nad O. a V. B., bytom J. XX, Z., J. republika. Prvotný nájom všetkých predmetných nehnuteľností sa teda uskutočnil medzi osobami personálne prepojenými a to R.. X. W., konateľom daňového subjektu - spoločnosti proNETIX, spol. s r.o., a V. B., konateľom spoločnosti F. s.r.o., ktorá je od 27.02.2014 spoločníkom spoločnosti proNETIX, spol. s r.o. a ktorý je zároveň konateľom zahraničnej osoby - českej spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. 76. Z uvedeného vyplýva, že prepojenosť týchto osôb bola teda preukázaná aj v spoločnosti F., s.r.o., ktorá pôvodne obstarávala kúpu predmetných nehnuteľností a ktorej právnym nástupcom sa od 27.02.2014 stal daňový subjekt - spoločnosť proNETIX, spol. s r.o. V spoločnosti F., s.r.o. bola spoločníkom spoločnosť F. s.r.o. a konateľmi bol O. W. a V. B., napriek tomu, že bol konateľom spoločnosti F. s.r.o. do 25.04.2014 a od 15.10.2009 do súčasnosti je spoločníkom spoločnosti spoločnosť F. s.r.o. Prepojenosť týchto osôb je preukázaná aj tým, že pri následnom prenájme predmetných nehnuteľností fyzickým osobám a uzatváraní zmlúv zo dňa 07.07.2014 v mene prenajímateľa na základe predloženého plnomocenstva zo dňa 15.12.2013 konal R.. X. W., ktorú mu udelil splnomocniteľ proNETIX CZ, spol. s r.o. na neobmedzené zastupovanie vo všetkých právnych úkonoch. 77. Súd k pojmu „personálne prepojenie“ uvádza, že aj keď tento pojem nie je definovaný jasne v zákone o DPH, nemožno ho považovať vo vzťahu k prejednávanej veci za nejasný, nakoľko pri vyvodzovaní skutkových ako aj právnych záverov orgány verejnej správy vychádzajú z rôznych podkladov a indícií, ktoré následne vo vzájomných súvislostiach vyhodnocujú a ktoré majú poskytnúť celkový obraz posudzovanej veci. V danom prípade bolo podstatné, aby bol získaný podklad k rozhodnutiu zákonne. Súd zastáva názor, že z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, aké závery z personálneho prepojenia vyvodzoval. 78. Vyššie uvedené skutočnosti súd považuje za dôkazy, ktoré preukazujú personálnu prepojenosť medzi platiteľmi dane t.j. žalobcom ako daňovým subjektom a spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o. a stotožnil sa s názorom žalovaného, že takéto konanie žalobcu možno považovať za konanie s umelým charakterom transakcie, nakoľko prvotný nájom všetkých predmetných nehnuteľností sa uskutočnil medzi osobami personálne prepojenými a keďže žalobca nemohol odpočítať daň z nákupu predmetných bytov vytvoril konštrukciu - zapojením personálne prepojenej spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o., ktorá mu mala umožniť získať späť daň z pridanej hodnoty zaplatenú na vstupe pri nákupe bytov. 79. Súd súhlasí s tvrdením žalobcu, že predmetné byty boli spoločnosťou proNETIX CZ, spol. s r.o., použité na prenájom nezdaniteľným fyzickým osobám - občanom, ktoré so žalobcom nie sú personálne ani kapitálovo prepojené a táto skutočnosť však iba potvrdzuje závery žalovaného, že žalobca kúpil tri byty, ktoré sú v jeho vlastníctve a sú prenajímané nezdaniteľným osobám, pričom tento nájom nehnuteľnosti je podľa ustanovenia § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane. V zmysle ustanovenia § 49 ods. 3 zákona o DPH platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa ustanovení § 28 až 42 zákona o DPH. Z uvedeného dôvodu žalobca nemohol odpočítať daň z nákupu predmetných bytov, avšak vytvoril konštrukciu, ktorá zapojením personálne prepojenej spoločnosti proNETIX CZ, spol. s r.o. mala žalobcovi umožniť získať späť daň z pridanej hodnoty v sume XX XXX,XX eura zaplatenú na vstupe pri nákupe bytov. 80. K námietke žalobcu, že žalovaný neprihliadol na dôkazy predložené žalobcom, konkrétne na Dodatok č. 1 zo dňa 15.07.2014 (ďalej len ako „dodatok“) k zmluve o nájme zo dňa 25.06.2014 uzatvorenou medzi spoločnosťami proNETIX, spol. s r.o. a proNETIX CZ, spol. s r.o., ktorý predložil správcovi dane až pri spisovaní zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9104403/5/219692/2015/KovK zo dňa 29.01.2015, súd uvádza, že žalobca bol správcom dane v oznámení o začatí kontroly č. 9104403/5/3349114/2014/KovK zo dňa 08.07.2014 a ktoré mu bolo doručené dňa 15.07.201 vyzvaný o predloženie všetkých dokladov a zmlúv a taktiež bol zaviazaný opatrením v zápisnici č. 9104403/5/3585697/2014/KovK zo 23.07.2014 k predloženiu všetkých dokumentov vzťahujúcich sa k predmetným nehnuteľnostiam. Z uvedeného vyplýva, že žalobca bol zaviazaný k predloženiu dokladov ešte 6 mesiacov pred tým, ako bol predložený správcovi dane predmetný dodatok. Žalobca dôveryhodne nevysvetlil dôvody, pre ktoré dodatok, ktorým boli vysporiadané nezrovnalosti medzi dobou prenájmu, osobami oprávnenými využívať nehnuteľnosti, ako aj účelom a spôsobom využitia predmetných nehnuteľností, predložil až 29.01.2015 t.j. 6 mesiacov po jeho podpise napriek tomu, že ho správca dane niekoľkokrát vyzýval na predloženie všetkých súvisiacich dokladov. Súd konštatuje, že tvrdenie žalobcu, že tento dodatok bol založený inde, a preto nebol správcovi dane včas predložený, nemožno považovať za dôveryhodný dôkaz. 81. Ďalej bolo v konaní zrejmé, že doklady predložené žalobcom a českou spoločnosťou sú v zjavnom rozpore, pretože česká spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. mala právo na užívanie bytov č. XXX a XXX iba do 31.12.2014 a nebola oprávnená predmetné byty prenajať tretím osobám. Česká spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o., napriek tomu prenajala byty tretím osobám a to do 31.07.2015. 82. Súd zastáva názor, že nezrovnalosti v zmluvách a predloženie uvedeného dodatku až 6 mesiacov po jeho podpise opätovne poukazujú na umelý charakter deklarovaných transakcií a vytvorenie konštrukcie s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu. 83. Deklarované plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok na odpočítanie dane stanovených v príslušných ustanoveniach Smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a v zákone o DPH viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. 84. Z judikatúry Európskeho súdneho dvora vyplýva všeobecná zásada práva Spoločenstva spočívajúca v tom, že o právo Spoločenstva sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely. O žiadne ustanovenie práva Spoločenstva sa nemožno opierať na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Plnenia predstavujú dodávku tovarov alebo poskytnutie služieb a hospodársku činnosť v zmysle smernice Rady 77/388/EHS, respektíve smernice Rady 2006/112/ES, ak spĺňajú objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené a nie v prípade, ak sú vykonávané iba s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu. 85. Súd uvádza, že skutkové okolnosti, z ktorých vychádzal Európsky súdny dvor vo veci C-255/02 Halifax, nie sú rovnaké a o ktoré sa opieral žalobca, ako skutkové okolnosti vo veci odpočítania dane z nákupu bytov daňovým subjektom proNETIX, spol. s r.o. 86. Zároveň súd poznamenáva, že aj keď si česká spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. nesplnila registračnú povinnosť na území Slovenskej republiky podľa ustanovenia § 5 ods. 1 zákona o DPH, táto skutočnosť nemala vplyv na právne posúdenie preskúmavanej veci orgánmi verejnej správy. 87. Ďalej k námietke žalobcu, ktorý tvrdil, že má zákonný nárok na DPH na vstupe z kúpnej ceny všetkých troch bytov, pretože je registrovaný ako platiteľ dane z pridanej hodnoty a obstarané nehnuteľnosti použil na účely uskutočňovania svojich zdaniteľných plnení t.j. v danom prípade byty použil za účelom nájmu, súd uvádza, že doklady predložené daňovým subjektom a českou spoločnosťou sú v zjavnom rozpore, pretože česká spoločnosť proNETIX CZ, spol. s r.o. mala právo na užívanie bytov č. XXX a XXX iba do 31.12.2014 a nebola oprávnená predmetné byty prenajať tretím osobám. 88. Po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Krajský súd dospel k záveru o zákonnosti napadnutého rozhodnutia, nakoľko skutkový stav veci bol žalovaným ako aj prvostupňovým orgánom dostatočne zistený a odôvodnenie rozhodnutí je jasné a zrozumiteľné, umožňujúce pochopiť, prečo orgány verejnej správy tak rozhodli a akou právnou úpravou sa pritom riadili, a preto žalobu zamietol ako nedôvodnú. 89. O práve na náhradu trov konania rozhodol správny súd v zmysle ustanovenia § 168 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalovanému nepriznal voči žalobcovi náhradu trov konania, vzhľadom na skutočnosť, že žalovaný si voči nemu neuplatnil náhradu trov konania. 90. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.