Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/4/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017200018 Dátum vydania rozhodnutia: 24. 01. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Zuzana Mališová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1017200018.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Mališovej a členiek senátu JUDr. Renáty Janákovej a JUDr. Marty Barkovej, v právnej veci žalobcu: STANMAR, s.r.o., Nové Záhrady I 11, 821 05 Bratislava, IČO: 44190387, v zastúpení: advokátska kancelária Cor legal, s.r.o., Martinengova 16, 811 02 Bratislava, IČO: 44 007 850, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 104189150/2016 zo dňa 27.10.2016, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému súd právo na náhradu trov konania voči žalobcovi nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie na správnom orgáne 1. Daňový úrad Žilina, pobočka Dolný Kubín (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu na základe oznámenia o vykonaní daňovej kontroly 9511401/5/4634837/2013 zo dňa 14.10.2013 daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2012, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9511401/5/4294359/2014 zo dňa 19.09.2014, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 29.09.2014. 2. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie č. 20184803/2015 zo dňa 24.04.2015, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane vo výške X XXX,XX eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012. 3. Žalobca podal voči prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane odvolanie v zákonnej lehote podaním z 23.05.2015, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 1210306/2015 zo dňa 23.07.2015 tak, že ho zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. 4. Z dôvodu zmeny adresy sídla žalobcu pokračoval Daňový úrad Bratislava, správca dane, vo vyrubovacom konaní a vydal rozhodnutie č. 1297990/2016 zo dňa 29.06.2016 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane vo výške XXXX, XX eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že žalobca nesplnil zákonné podmienky na odpočítanie DPH. Správca dane preveroval uskutočnenie plnenia a ustálil, že v priebehu kontroly žalobca jednoznačne a hodnoverne nepreukázal uskutočnenie vykonania stavebných prác a splnenie podmienok nároku na odpočet dane. 5. Žalobca podal voči prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane odvolanie v zákonnej lehote, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 104189150/2016 zo dňa 27.10.2016 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie“) podľa ustanovenia § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „daňový poriadok“) tak, že potvrdil napadnuté prvostupňové rozhodnutie s odôvodnením, že žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1) a ods. 2) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „zákon o DPH“), v zmysle čoho žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane z nasledovnej faktúry od dodávateľa spoločnosti C. za stavebné práce: - fa č. XX/XXXX, dátum dodania: 30.04.2012, základ dane: XX XXX,XX eura, DPH 20%: cena s DPH: X XXX,XX eura 6. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že dodávateľovi spoločnosti C. F., s.r.o. v zdaňovacom období apríl 2012, t.j. kedy bola vystavená faktúra č. XX/XXXX, nevznikla daňová povinnosť na základe uskutočnenia zdaniteľných obchodov pre žalobcu tak, ako je na týchto faktúrach uvedené. Preverovaním uskutočnenia predmetného zdaniteľného plnenia správca dane zistil, že posudzovaná faktúra, na ktorej je ako dodávateľ uvedená spoločnosť C. F., s.r.o., bola vyhotovená neoprávnenou osobou, ktorá tieto práce nevykonala. Zo zistení správcu dane vyplýva, že u dodávateľa spoločnosti C. F., s.r.o. sa dodanie predmetných služieb, vznik daňovej povinnosti a ďalších súvisiacich skutočností nepodarilo preveriť z dôvodu absencie daňovej a účtovnej evidencie, dokladu o odovzdaní a prevzatí stavebných prác fakturovaných vyššie uvedenými faktúrami, a ani iné dôkazy nepreukazovali realizovanie prác dodávateľskou spoločnosťou. Zároveň správca dane vyhodnotil ako účelové, nepreskúmateľné, rozporuplné a nevierohodné výpovede L. B., konateľa spoločnosti C. F. s.r.o., ktorý sa síce do zápisnice z ústneho pojednávania (dňa 07.03.2014) u správcu dane vyjadril, že práce boli vykonané živnostníkmi, avšak svoje tvrdenia nevedel preukázať žiadnym hodnoverným dôkazom. Správca dane považoval za nevierohodnú aj skutočnosť, že konateľom dodávateľskej spoločnosti C. F., s.r.o. bol bezdomovec, teda i v čase realizácie stavebných prác spoločnosťou C. F., s.r.o. podľa výpisu z Obchodného registra. Správca dane mal za to, že v dokladoch predložených žalobcom, výpovediach svedkov L. B., C.. E. V., C.. U. X. a U. P., sú zásadné rozpory a nezrovnalosti, ktoré ho viedli k pochybnostiam, či vôbec boli a akým spôsobom boli služby fakturované spoločnosťou C. F., s.r.o. uskutočnené a dodané. 7. Správca dane skonštatoval, že uskutočnenie zdaniteľného plnenia, ktoré je predmetom faktúry č. XX/XXXX, vystavenej dodávateľom C. F., s.r.o. preukázané nebolo a vyslovil záver, že žalobca porušil ustanovenia § 51 ods. 1, § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 2 zákona o DPH. Podľa zistení správcu dane žalobca nepreukázal, že zo strany dodávateľa spoločnosti C. F. s.r.o. dodanie služby bolo uskutočnené v zmysle § 9 zákona o DPH, daňová povinnosť týmto nevznikla a žalobcovi nevznikol nárok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. 8. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane a teda žalobca nepreukázal vierohodným spôsobom splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, a preto správca dane správne postupoval pri nepriznaní nároku na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH. II. Žaloba 9. Žalobca sa žalobou doručenou Krajskému súdu v Bratislave dňa 13.01.2017 domáhal preskúmania zákonnosti a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 1041889150/2016 zo dňa 27.10.2016 v spojení s rozhodnutím prvostupňového orgánu č. 1297990/2016 zo dňa 29.06.2016, ktorým určil žalobcovi rozdiel dane v sume X XXX,XX eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012. 10. Namietal, že spoločnosť C. F. s.r.o. vykonávala v období apríl 2012 prostredníctvom svojho konateľa L. B. na stavbe murovacie a iné práce, ktoré si žalobca uňho objednal. Skutočnosť, že tieto práce vykonával konateľ spoločnosti C. F. s.r.o. osobne, je podľa žalobcu preukázaná objednávkami, faktúrami, fotografiami, svedeckými výpoveďami a čestným vyhlásením osôb, ktoré sa na stavbe v danej dobe nachádzali a súčasne vykonávali s L. B. ostatné stavebné práce. Považoval za dôležité uviesť, že hoci nemôže predložiť účtovnú dokumentáciu dodávateľa spoločnosti C. F. s.r.o., tak uvedená skutočnosť nemôže byť za žiadnych okolností pričítaná v jeho neprospech pri vykonávaní daňovej kontroly. Ani skutočnosť, že konateľ spoločnosti C. F. s.r.o. je bezdomovcom nevyvracia podľa žalobcu, že zdaniteľné plnenie ním uskutočnené bolo. Uvedená okolnosť podľa žalobcu nesvedčí o žiadnej aktivite konateľa dodávateľskej spoločnosti C. F. s.r.o. 11. Žalobca mal za to, že správca dane sa relevantným spôsobom nevysporiadal s argumentáciou žalobcu, podľa ktorého L. B. dodal stavebné práce na nehnuteľnostiach. Poznamenal, že žalovaný sa stotožnil so zisteniami správcu dane, ktorý svoje rozhodnutie založil na výsluchoch svedka L. B., ktoré nespĺňali zákonom požadované náležitosti z dôvodu, že svedok nebol poučený a teda takýto dôkaz bol získaný nezákonne a nie je ho možné brať do úvahy. 12. Vo vzťahu k tvrdeniu správcu dane, že spoločnosť nemala dobrú daňovú disciplínu, je potrebné podľa žalobcu vziať do úvahy, že daňový subjekt v úlohe odberateľa nemá zákonom zverenú právomoc prekontrolovať, či spoločnosť vedie účtovníctvo v zmysle platných právnych predpisov, rovnako nemá právomoc skontrolovať jeho daňovú, odvodovú a inú zákonnú povinnosť. Avšak porušenie povinností u iného subjektu nemôže byť dané na ťarchu druhému daňovému subjektu. Je toho názoru, že sankcionovaním žalobcu ako daňového subjektu v dôsledku nezákonnosti konania jeho dodávateľa, boli porušené jeho práva ako daňového subjektu. 13. Nestotožňuje sa tvrdením správcu dane, že u každého deklarovaného zdaniteľného plnenia je subjekt povinný overovať danú obchodnú transakciu nielen u odberateľa, ale i na strane dodávateľa, pretože pokiaľ nie je preukázané na strane dodávateľa, že k zdaniteľnému plneniu došlo, nemôže byť priznaný nárok na odpočet dane. V tejto súvislosti poukázal na ustanovenia smernice o DPH č. 206/112/ ES, v zmysle ktorej môžu spoločnosti vo všeobecnosti odpočítať z hodnoty DPH daň už zaplatenú na vstupe za dodanie tovarov alebo poskytnutie služieb nevyhnutných pre ich ekonomickú činnosť. Na uplatnenie tohto práva na odpočítanie dane musia mať riadne vystavenú faktúru za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb. Ďalej poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-142/11, podľa ktorého právo na odpočet dane uvedené v smernici je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. 14. Žalobca ďalej namietal, že správca dane sa dostatočne nevyporiadal s dôkazmi uvedenými v napadnutom rozhodnutí, nedostatočne zistil skutkový stav, prihliadol na nezákonne získané dôkazy, o ktoré sa následne vo svojom rozhodnutí opieral. Zároveň uviedol, že žalovaný porušil § 3 ods. 1, § 24 ods. 2, § 44 ods. 1 a § 47 písm. h) daňového poriadku. Na základe uvedeného má za to, že žalovaný a správca dane neúplne zistili skutkový stav, nesprávne ho právne posúdili a vyvodili nesprávny právny záver. 15. Vzhľadom na uvedené žalobca žiadal zrušiť napadnuté rozhodnutia ako nezákonné a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. III. Vyjadrenie žalovaného k žalobe 16. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe, ktoré súdu doručil dňa 16.06.2017 uviedol, že žalobca nepreukázal nárok na odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, pretože nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti pri dodaní služby na faktúrach u deklarovaného dodávateľa, v nadväznosti na to bolo porušené ustanovenie § 49 ods. 2 písmeno a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, podľa ktorého si platiteľ môže odpočítať daň z dodania tovaru voči nemu uplatnenej dodávateľom uvedeným na faktúre. 17. V súvislosti s námietkou, ktorou žalobca poukazuje, že správca dane prijatý záver oprel len o minulé výsluchy svedka p. L. ktoré nespĺňali zákonom požadované náležitosti, pretože svedok nebol poučený a takýto dôkaz nie je možné brať v úvahu žalovaný uviedol, že zo strany správcu dane síce došlo k procesnému pochybeniu, keď správca dane pri vypočutí svedka nepostupoval v zmysle § 25 ods. 4 daňového poriadku, avšak výpoveď svedka k realizácii zdaniteľných obchodov podľa predložených faktúr nebola spochybnená. Ďalej uviedol, že hlavným dôkazom neuznania odpočítania dane bola skutočnosť, že v dodávateľskej spoločnosti IO. nebolo preukázané, že jej vznikla podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť. V konaní bolo preukázané, že uvedená obchodná spoločnosť nemá žiadnych zamestnancov, konateľ nevedel potvrdiť, kto a v akom rozsahu tieto práce konkrétne vykonal, len vo všeobecnosti konštatoval, že ich vykonal sám s 12-15 živnostníkmi, mená ktorých si nepamätá. V nadväznosti na uvedené podľa žalovaného je neopodstatnená aj žalobná námietka týkajúca sa trvalého pobytu konateľa dodávateľa - bezdomovec. Uvedenú skutočnosť správca dane vyhodnotil ako podporný dôkaz pri posúdení vzniku daňovej povinnosti dodávateľa. 18. Taktiež tvrdenie žalobcu, že všetci vypočutí svedkovia (U. X., P. V., P. a F. U.) potvrdili vykonanie stavebných prác, nakoľko L. B. evidovali na stavbe ešte podľa žalovaného nepreukazuje, že práce boli vykonané práve spoločnosťou C. F., s.r.o. Na námietku žalobcu, že správca dane nesprávne právne posúdil otázky dôkazného bremena, žalovaný uviedol, že správca dane túto právnu otázku vyhodnotil správne. Správca dane nie je povinný dokazovať neexistenciu zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na faktúre, pokiaľ sa daňovému subjektu nepodarí presvedčivo preukázať jeho existenciu. Žalovaný zároveň poukázal na to, že dôkazné bremeno žalobcu vyplýva z § 24 ods. 1 daňového poriadku. Žalovaný má za to, že dôkazy, ktoré správca dane vykonal, dostatočne spochybnili dokazovanie žalobcu o rozhodujúcich skutočnostiach (vykonanie služby dodávateľom) a žalobca tieto pochybnosti v konaní nijakým spôsobom nevyvrátil. 19. Na námietku žalobcu, že správcovi dane predložil všetky doklady v zmysle zákona o DPH, uviedol, že správca dane preveroval predložené doklady, avšak šetrením dospel k záveru, že stavebné práce neboli reálne uskutočnené osobou na nich uvedenou tak, ako sa to prezentuje v predložených dokladoch. Predloženie dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočítanie dane, i keď majú doklady všetky náležitosti faktúry a sú zaúčtované. Vo všeobecnosti samotné faktúry, objednávky a iné doklady ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane v danom prípade nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal rozsiahle dokazovanie v zmysle daňového poriadku k prevereniu a získaniu dôkazov o fakturovaných zdaniteľných obchodoch, pretože iba samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, ešte nezakladá právo na odpočítanie dane. V tomto smere považoval aj námietku žalobcu, že správca dane svoje tvrdenia oprel len o výpovede svedka L., za neopodstatnenú. 20. Taktiež za neopodstatnenú považuje žalovaný námietku žalobcu, že on nemôže niesť zodpovednosť za konanie svojho dodávateľa, ktorý nevie predložiť svoje účtovníctvo, pretože v predmetnej veci správca dane nepreniesol na žalobcu zodpovednosť za iný subjekt, ale poukazoval na zistenie, že žalobca nepreukázal dodanie služby osobou uvedenou na faktúrach. Žalovaný v nadväznosti na vyššie uvedené konštatoval, že v prípade, ak daňový subjekt vo svojich obchodných prípadoch neprejaví náležitú mieru opatrnosti, preberá na seba riziko, že nebude môcť splniť svoju dôkaznú povinnosť. Daňový subjekt ako podnikateľský subjekt si musí svojho obchodného partnera vyberať s určitou dávkou obozretnosti, aby mohol správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré by preukázali uskutočnenie fakturovaných prác. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo možné na základe predložených dokladov uznať odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, teda daňový subjekt musí preukázať, že reálne došlo k vykonaniu stavebných prác spoločnosťou C. F., s.r.o. To, že doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané, vyplýva aj z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf 4/2009 z 23.06.2010, rozsudku sp. zn. 4Sžf/44/2016 zo dňa 04.04.2017 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z ktorého vyplýva záver, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za splnenia zákonom stanovených podmienok nárok na odpočet DPH, preto ak si tento nárok uplatní, je jeho povinnosťou preukázať, že si ho uplatňuje odôvodnene za splnenia zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený. 21. Žalovaný skonštatoval, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bezpochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. Správca dane vykonaným dokazovaním v predmetnom prípade zistil, že stavebné práce vykonané boli, ale nie osobou uvedenou na faktúrach, z ktorých si daňový subjekt uplatňoval odpočet dane. Správca dane nie je povinný dokazovať pôvod tovaru resp. služieb a zisťovať, či bolo spáchané podvodné konanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr. Na základe uvedeného žalovaný považuje skutkový stav zistený správcom dane za dostatočný. 22. Vo vzťahu k žalobcom uvádzanej judikatúre Súdneho dvora EÚ žalovaný uviedol, že bolo jeho dôkazným bremenom preukázať, že skutkový stav jeho daňových transakcií má prvky týchto rozsudkov. Nestačí len všeobecne uvádzať niektoré právne závery rozsudkov. Rovnako sa to týka aj poukazovania na porušovanie vnútroštátnych právnych predpisov. Na takéto generalizované tvrdenia žalobcu nie je možné podľa žalovaného prihliadať. 23. Na námietku žalovaného, ktorý nesúhlasil s vyjadrením správcu dane, že výsluchmi svedkov nebolo preukázané, že došlo k dodaniu tovaru dodávateľom uvedeným na faktúrach žalovaný uviedol, že vyjadrenia svedkov neboli podložené žiadnymi písomnými dôkazmi a tiež z ich vyjadrení nebolo jednoznačne potvrdené, že práce boli vykonané spoločnosťou C. F., s.r.o. Ďalej poukázal na odôvodnenie rozhodnutia správcu dane, ktorý vyhodnotil výpovede svedkov, podrobne zhrnul kontrolné zistenia a vysporiadal sa s pripomienkami žalobcu a ďalšími zistenými skutočnosťami, ktoré ho viedli k prijatému záveru. 24. Na základe uvedených skutočností žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. IV. Replika žalobcu k vyjadreniu žalovaného 25. Vo vyjadrení k vyjadreniu žalovaného doručenom súdu dňa 23.08.2017 žalobca uviedol, že sa pridŕža svojho návrhu vzhľadom na to, že žalovaný vo svojom vyjadrení neuviedol žiadne nové skutočnosti oproti tým, ktoré sú už uvedené v napadnutom rozhodnutí. V. Právna úprava 26. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok - ďalej len SSP) po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia v rozsahu a dôvodoch v žalobe uvedených dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. Vec rozhodol bez nariadenia pojednávania v zmysle § 107 ods. 2 SSP. Miesto a čas verejného vyhlásenia rozhodnutia bol oznámený na úradnej tabuli a na webovej stránke Krajského súdu v Bratislave v lehote najmenej piatich dní pred jeho vyhlásením (§ 137 ods. 4 SSP). 27. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 28. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 29. V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu správneho orgánu, sa postupuje podľa ustanovení tretej časti SSP o správnych žalobách. 30. Jednou zo základných zásad daňového konania je v zmysle zákona o správe daní zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými predpismi (§ 2 ods. 1 zákona o správe daní) v zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona o správe daní) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 zákona o správe daní), podľa ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 ústavy). 31. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno- právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 32. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 33. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 34. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju neodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 35. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 36. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočností, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 37. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 38. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 39. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 40. Podľa § 65 ods. 2 a 3 daňového poriadku, ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu alebo iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote do 60 dní, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Ak rozhoduje druhostupňový orgán, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť ministerstvo, a ak rozhoduje ministerstvo, minister. Ak orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní, je povinný o tom písomne s uvedením dôvodov upovedomiť daňový subjekt. 41. Podľa § 65 ods. 6 daňového poriadku, lehota na rozhodnutie je zachovaná, ak v posledný deň lehoty daňový subjekt prevezme rozhodnutie u správcu dane alebo ak správca dane odovzdá rozhodnutie na poštovú prepravu prostredníctvom pošty alebo poskytovateľa poštových služieb alebo ak odošle rozhodnutie elektronickými prostriedkami. 42. Podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 43. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. VI. Závery správneho súdu 44. Krajský súd po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia ako aj konania, ktoré vydaniu rozhodnutia predchádzalo v intenciách námietok vznesených žalobcom dospel k záveru o zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia. 45. Z obsahu administratívneho spisu vyplynulo, že správca dane prvostupňovým rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume XXXX,XX eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012 z dôvodu, že žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH. Na základe preverenia uskutočnenia zdaniteľného plnenia ustálil, že v priebehu kontroly sa vierohodne a bezvýhradne nepotvrdilo reálne vykonanie stavebných prác. Dospel k záveru, že obchody nemali reálne ekonomické opodstatnenie, sledovali cieľ získania daňovej výhody a žalobca nepreukázal vierohodným spôsobom, že splnil zákonné podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, a preto správca dane správne postupoval pri nepriznaní nároku na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH. 46. Krajský súd v procese posudzovania zákonnosti napadnutých rozhodnutí konštatoval, že dôkazy a zistenia správcu dane preukazujú, že uplatnenie odpočítania dane za dodanie tovaru, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok, viedlo k získaniu daňovej výhody žalobcu. Správcom dane boli zistené také objektívne skutočnosti, ktoré jednoznačne nasvedčujú zneužitiu práva žalobcom. Správca dane viedol dokazovanie v zmysle zásady objektívnej pravdy, snažil sa presne a úplne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral podklady a dôkazy nevyhnutné pre rozhodnutie. Žalobca v daňovom konaní, ako aj v žalobe, neuviedol také dôkazy a argumenty, ktoré by boli schopné vyvrátiť závery správcu dane o celkom zjavnej fiktívnosti obchodov. 47. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, pričom nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 48. Z napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj z predloženého administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal dokazovanie a šetrenie uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení v spoločnosti žalobcu. Správca dane teda nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ktoré žalobca skutočne mal, ale zameral sa na reálnosť vecného plnenia vo všetkých vzájomných súvislostiach s ohľadom na skutočnosti zistené pri výkone daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní. Pri posudzovaní nároku na odpočítanie DPH totiž musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálnym. 49. Správca dane bol nesporne oprávnený v prípade pochybností preverovať obchodný vzťah a zistil, že sa jedná o fakturačné obchodné transakcie na vykonanie stavebných prác od dodávateľa odberateľovi (žalobcovi). Nie je sporné, že by žalobca nepredložil daňové doklady v zmysle zákona o DPH ako faktúry, zmluvy s odberateľom, čestné vyhlásenia, objednávky, fotodokumentáciu. Správca dane však šetrením zistil také objektívne skutočnosti, na základe ktorých mal dôvodnú pochybnosť o reálnom uskutočnení deklarovaných plnení a tieto pochybnosti žalobca neodstránil. 50. Žalovaný po preskúmaní spisového materiálu, skutočností zistených daňovou kontrolou a námietok odvolania dospel k záveru, že správca dane vykonal dokazovanie a šetrenie v súlade so zásadami daňového konania uvedenými v § 3 Daňového poriadku, vykonal na zistenie sporných skutočností dokazovanie, ktoré vyhodnotil v súlade s § 3 ods. 3 cit. zákona, t. j. vykonané dôkazy hodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno preukázateľnosti splnenia zákonom o DPH stanovených podmienok na uplatnenie odpočítania dane, pretože nepreukázal, že deklarované zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a preto nebolo možné uznať sporné odpočítanie dane, je záverom, ktorý logicky vyplýva z vykonaného dokazovania. Žalobca bol oboznamovaný s výsledkami šetrenia a zisťovania, avšak nepredložil také dôkazné prostriedky preukazujúce skutočné naplnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 zákona o DPH. Správca dane umožnil žalobcovi, aby sa vyjadril k záverom uvedeným v protokole a tento mal možnosť poukázať na nepresnosti a pochybnosti v písomnom vyjadrení k protokolu tak, ako mu to zákon umožňuje. 51. Dôležitou právnou otázkou bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom, keď z vykonaného dokazovania v rámci obchodného vzťahu vyplynul rad vážnych pochybností o reálnom priebehu uskutočnenia služieb, ktoré boli deklarované za účelom získania nadmerných odpočtov DPH. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2012 zo dňa 27.11.2012 vyplýva, že: „vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu, neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode“. 52. Transakcie deklarované predloženými účtovnými dokladmi nenesú znaky základných obchodných princípov, čo podporuje správnosť názoru správcu dane o fiktívnosti realizovania stavebných prác. Dokazovanie spoľahlivo spochybnilo dodanie stavebných prác. Vystavením faktúry nevzniká automaticky daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. Len s dodaním služieb je spojený vznik daňovej povinnosti, ktorú zákon o DPH upravuje v ustanovení § 19 ods. 2, keď daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Vzniku daňovej povinnosti teda predchádza dodanie služby, čo v danom prípade nebolo vierohodným a preukazným spôsobom potvrdené. Nakoľko nedošlo k dodaniu služby, nemohlo dôjsť k vzniku daňovej povinnosti. Zákon o DPH však rieši aj prípady, kedy faktúra vystavená je, ale k samotnému dodaniu tovaru a služieb vôbec nepríde. V takom prípade, ak platiteľ vo faktúre alebo v inom doklade o predaji uvedie vyššiu sumu dane, ako je povinný platiť podľa tohto zákona, je povinný platiť túto vyššiu sumu dane (§ 71 ods. 6 zákona o DPH). Keďže nebola preukázaná reálna existencia a dodanie služby spoločnosťou C..r.o., dodávateľovi žalobcu nevznikla povinnosť platiť daň v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH, ale v zmysle § 71 ods. 6 zákona o DPH, t.j. uvedením na faktúre. A to z dôvodu, že faktúra je doklad, ktorým si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane vo väzbe na splnenie ďalších zákonom stanovených podmienok - § 51 v nadväznosti na § 49 zákona o DPH. Keďže dodávateľovi žalobcu nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, žalobcovi nevzniklo ani právo na odpočet dane. 53. Predloženie dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočítanie dane, i keď majú doklady všetky náležitosti faktúry a sú riadne zaúčtované. V procese daňovej kontroly je potrebné zistiť pôvod tovarov, obchodníkov a konečných spotrebiteľov tovarov. Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie dane, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Je preto nevyhnutné, aby zámer platiteľa, ako použije prijaté plnenia, bol zrejmý v čase vzniku práva na odpočítanie dane, aby bolo jednoznačné, že prijaté tovary alebo služby sa viažu k uskutočneniu plnení, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Spoločný systém DPH preto zaručuje plnú neutralitu, čo sa týka daňového zaťaženia všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel a výsledok, pokiaľ tieto činnosti ako také podliehajú dani z pridanej hodnoty. Podľa ustálenej judikatúry je právo na odpočítanie dane neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade ho nemožno obmedziť. Aby bolo možné odpočítať DPH, musia plnenia uskutočnené na vstupe priamo a bezprostredne súvisieť s plneniami na výstupe, pri ktorých je DPH odpočítateľná. Z rozsudkov Súdneho dvora EÚ (napr. rozsudok C-37/95, C-268/83, C-98/98, C-169/04, C-16/00) vyplýva, že DPH môže byť odpočítaná iba v prípade, že prijaté zdaniteľné plnenia priamo a bezprostredne súvisia s uskutočňovanými plneniami, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Nárok na odpočet dane na vstupe u prijatého tovaru alebo prijatých službách vzniká iba v situácii, ak sú tieto prijaté plnenia súčasťou nákladov na uskutočnené plnenia, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane na vstupe. 54. Existencia faktúry a ďalších dokladov ešte neznamená, že došlo k dodaniu tovarov a služieb podľa nich, preukázanie dodania nevychádza len z účtovania, ale musí byť preukázané i z reálneho plnenia, ktoré musí preukázať platiteľ. Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných platiteľom sú oprávnené. Ani realizácia úhrady nie je dostatočným dôkazom o uskutočnení zdaniteľného obchodu. Vo všeobecnosti samotné faktúry, evidencie DPH a iné doklady ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane v danom prípade nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal dokazovanie v zmysle daňového poriadku formou dožiadaní smerujúcich k prevereniu a získaniu dôkazov o fakturovanom zdaniteľnom obchode, pretože iba samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, ešte nezakladá právo na odpočítanie dane. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Hodnotenie dôkazov však neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených, ako faktov. 55. Správca dane dostatočne vyčerpal svoje dôkazné bremeno, keď preveril všetky možné skutočnosti týkajúce sa predmetnej faktúry. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov, či vyjadrení daňového subjektu, nemohol ich uznať ako relevantné, ak kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. pochybnosti zistené správcom dane neodstránil. Podľa daňového poriadku určuje procesný postup daňový orgán, ktorý je povinný vykonať z vlastnej iniciatívy také dôkazy, ktoré môžu prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci, a to aj bez návrhu účastníkov konania. Je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná a ktoré skutočnosti stačí osvedčiť inými podkladmi. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú, alebo, či si treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a je tiež v jeho právomoci posúdiť vierohodnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a rozhodnúť o ich preukaznosti. 56. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011). To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Preukázanie tejto skutočnosti je povinnosťou daňového subjektu a jej splnenie podľa zásady voľného hodnotenia dôkazov potom hodnotí daňový orgán. 57. V danom prípade existuje rozpor medzi deklarovaným a reálnym skutkovým stavom - nepreukázanie samotnej materiálnej existencie obchodu, ktorý mal za následok vznik legitímnych a logických pochybností zo strany správcu dane k deklarovaným obchodným transakciám. Správca dane vykonal dostatok úkonov za účelom správneho posúdenia veci a preukázal porušenie zákona o DPH. Pri výkone kontroly postupoval objektívne, bral do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu (zásada ekonomického dosahu právneho úkonu na daň), aby nedošlo k zastretým právnym úkonom, pri ktorých je síce úkon právne perfektný, ale nevyjadruje skutočný ekonomický obsah. Pre spoľahlivé zistenie skutkového stavu bral na zreteľ svoju povinnosť obstarať si potrebné doklady a dôkazy. Na základe tejto povinnosti vykonal množstvo úkonov uvedených v protokole z kontroly, ktoré sú obsiahnuté aj v rozhodnutí, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane boli zistené čo najúplnejšie. Správca dane kládol dôraz na zisťovanie jednotlivých dôkazov, ich hodnotenie a následné zdokumentovanie v protokole z dôvodu dodržania základných zásad daňového konania a pri výkone daňovej kontroly postupoval podľa zákona, pričom využil všetky zákonné možnosti pre splnenie účelu daňovej kontroly a eliminovania daňového úniku v kontrolovanom reťazci. Správca dane umožnil žalobcovi vyjadriť sa ku skutočnostiam týkajúcich sa daňovej kontroly, ako aj o problémoch v rámci dokazovania pravdivosti údajov a zároveň predložiť doklady preukazujúce jeho tvrdenia. Daňový poriadok neukladá správcovi dane získavať dôkazy preukazujúce tvrdenia daňového subjektu, ale daňovému subjektu poskytuje právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 58. Články 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 220 ods. l, 226 a 273 smernice Rady 2006/112 vykladajú o službách, ktoré boli poskytnuté a o tovare, ktorý bol dodaný, ale v danej obchodnej transakcii toto nebolo preukázané. Všetko nasvedčuje tomu, že skutočným účelom v tomto prípade bolo iba profitovať na odpočítaní DPH. S poukazom na judikatúru Súdneho dvora treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal samotnú existenciu prijatej služby a súd sa s týmto názorom stotožnil. 59. Súdny dvor EÚ v rozsudku zo dňa 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50). V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32). V zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (pozri rozsudok Kittel a Recolta Recycling, už citovaný, bod 51). Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa ubezpečil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). 60. S poukazom na uvedené je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry SD EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola, alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 61. Z konštatácie Súdneho dvora EÚ vyplýva, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor EÚ pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 62. Súdny dvor EÚ vo veci C-255/02 Halifax definoval zneužitie práva. Podľa vyjadrenia generálneho advokáta vo veci Halifax z judikatúry Súdneho dvora vyplýva všeobecná zásada práva Spoločenstva spočívajúca v tom, že o právo Spoločenstva sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely. O žiadne ustanovenie práva Spoločenstva sa nemožno opierať na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Táto všeobecná zásada výkladu je uplatniteľná aj na ustanovenia šiestej smernice (teraz smernica 2006/112/ES). Pravidlá DPH majú byť vykladané v súlade so všeobecnou zásadou zákazu zneužitia práva Spoločenstva. Boj proti daňovým podvodom je uznaným cieľom smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorú zákon o DPH transponuje. O zneužitie práva sa jedná v prípade, ak predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH) viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane z celku objektívnych prvkov musí takisto vyplývať, že hlavný cieľ je získať daňovú výhodu. Právo na odpočet stanovené v šiestej smernici je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a nemôže byť v zásade obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na celkovú výšku dane z pridanej hodnoty zaťažujúcej plnenia uskutočnené na vstupe. Je to však iba v prípade, ak neexistujú podvodné alebo zneužívajúce okolnosti, a pod podmienkou prípadného zosúladenia podľa podmienok stanovených v článku 20 šiestej smernice. Podľa Súdneho dvora EÚ šiestu smernicu treba vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane na odpočet dane na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. 63. Súd je názoru, že dôkazy a zistenia správcu dane nasvedčujú tomu, že uplatnenie odpočítania dane žalobcom za dodanie služby, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok (faktúra od platiteľa vyhotovená podľa § 71 zákona o DPH), viedlo k získaniu daňovej výhody, a teda k zneužitiu práva. V danom prípade neboli kumulatívne splnené všetky zákonom definované hmotnoprávne podmienky v ich vzájomnej súvislosti, t. j. nebol preukázaný vecný súvis medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaneného plnenia. 64. Súd nepovažoval za dôvodnú ani námietku žalobcu ohľadom skutočnosti, že výsluch svedka L. B. nespĺňal zákonom požadované náležitosti z dôvodu, že svedok nebol poučený, a teda takýto dôkaz bol získaný nezákonne, v tejto súvislosti súd poukazuje na obsah zápisnice č. 174849/2016 zo dňa 19.02.2016, z ktorej vyplýva, že svedok bol poučený v zmysle § 25 ods.1 zákona č.563/2009 Z. z. o povinnosti vypovedať na účely správy daní o dôležitých okolnostiach a vyjadril sa k porozumeniu obsahu poučenia. 65. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty daňovými subjektmi zúčastnenými na obchodnej transakcii. Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodov ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že obchod skutočne existoval. 66. Na základe výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie obchodov, a teda reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti. Neobstojí preto tvrdenie žalobcu, že porušenie povinností u iného subjektu, t.j. spoločnosti C. viesť účtovnú evidenciu, nemôže byť dané na ťarchu druhému daňovému subjektu. Žalobca, ako podnikateľský subjekt, má byť dostatočne oboznámený so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov. Dá sa preto oprávnene očakávať od daňovníka vedomosť o tom, že má v zmysle daňových predpisov preukázať pri predpokladanej daňovej kontrole, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo a taktiež musí vedieť preukázať, že kto uvedenú službu skutočne aj reálne poskytol. 67. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. 68. Krajský súd v Bratislave vychádzajúc zo skutkových zistení v danej veci dospel k záveru, že správne orgány oboch stupňov v danom prípade postupovali v súlade s citovanou právnou úpravou, vo veci si zadovážili dostatok skutkových podkladov relevantných pre vydanie rozhodnutia, v odôvodnení rozhodnutia uviedli dôvody, na základe ktorých v danej veci rozhodli, námietkami žalobcu sa náležite zaoberali a žalovaný sa súčasne v dôvodoch svojho rozhodnutia náležite vyporiadal s odvolacími námietkami. Napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, súd teda považuje za vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 69. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 168 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 70. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.