Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/114/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1018201031 Dátum vydania rozhodnutia: 25. 09. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1018201031.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: ZOSIME s.r.o., IČO: 51425041, so sídlom v Bratislave, Bancíkovej 1/A, zastúpeného spoločnosťou Marônek & Partners s.r.o., IČO: 47234661, so sídlom v Bratislave, Bancíkovej 1/A, za ktorú koná advokát JUDr. Ján Marônek, proti žalovanému: Daňový úrad Bratislava, so sídlom v Bratislave, Ševčenkova 32, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100891604/2018 zo dňa 4.5.2018, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému sa právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalobca dňa 12.2.2018 oznámil žalovanému, že sa stal platiteľom dane z pridanej hodnoty podľa § 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 222/2004 Z.z.) na základe projektu rozdelenia spoločnosti CROMANE s.r.o., IČO: 47241225, naposledy so sídlom v Bratislave, Bancíkovej 1/A, preukázaného notárskou zápisnicou č. N 1590/2017, Nz 40398/2017, NCRIs 41220/2017 zo dňa 31.10.2017, ktorá zanikla rozdelením bez likvidácie a žalobca sa stal jej právnym nástupcom. 2. Žalovaný rozhodnutím č. 100891604/2018 zo dňa 4.5.2018 nezaregistroval žalobcu a nevydal mu osvedčenie o registrácii pre daň z pridanej hodnoty, pretože nesplnil podmienky vyplývajúce z § 3 a § 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. Uviedol, že v zmysle notárskej zápisnice prešlo zo zaniknutej spoločnosti na žalobcu základné imanie v sume X.XXX,- €, peňažné prostriedky v sume X.XXX,XX €, časť hospodárskeho výsledku (neuhradená strata) v sume XXX,XX € a nerozdelený zisk v sume X.XXX,XX €. Konateľ žalobcu Ing. Z. E., M. Sc., popísal hlavný predmet podnikateľskej činnosti žalobcu ako marketingové poradenstvo; žalobca aktuálne nezamestnáva žiadnych zamestnancov a nevlastní žiaden majetok. Právny predchodca žalobcu spoločnosť CROMANE s.r.o. vznikol v dôsledku rozdelenia zaniknutej spoločnosti ZARIVAR s.r.o., ktorá tiež vznikla v dôsledku rozdelenia zaniknutej spoločnosti M + M Business s.r.o., a tá zase v dôsledku rozdelenia zaniknutej spoločnosti BARNAUL s.r.o. Spoločnosť CROMANE s.r.o. vykonávala administratívne služby pri zápisoch zmien do obchodného registra, administratívne služby pri registrácii ochranných známok pri likvidácii spoločností a pri zakladaní nových spoločností; nemala prenajaté žiadne kancelárske priestory a nemala zamestnancov. Za uvedenú činnosť vystavila niekoľko desiatok faktúr a dosiahla obrat v sume 24.928,50 € a dňa 23.10.2017 ju daňový úrad zaregistroval ako platiteľa DPH. Spoločnosť CROMANE s.r.o. od tohto momentu nevykonávala žiadnu činnosť a až do jej zrušenia dňa 31.10.2017 podávala nulové daňové priznania pre DPH. Následne dňa 8.2.2018 zanikla v dôsledku rozdelenia na šesť nových spoločností (APRICITY s.r.o., KALISPERA s.r.o., LIMERENCE s.r.o., PARAKALO s.r.o., SAORSA s.r.o. a ZOSIME s.r.o., t.j. žalobca). Spoločnosť CROMANE s.r.o. potom, čo preukázala, že vykonáva ekonomickú činnosť a stala sa platiteľom DPH, prestala vykonávať činnosť a o osem dní neskôr zanikla v dôsledku rozdelenia bez likvidácie. V čase jej zaniknutia dňa 31.10.2017, resp. dňa 23.10.2017 v čase jej registrácie ako platiteľa DPH, však nebola zdaniteľnou osobou s ekonomickou činnosťou na pokračujúcej báze tak, ako to definuje § 3 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Od momentu registrácie nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť, nedodávala tovar ani žiadnu službu, nebola reálnym platiteľom DPH, nerealizovala svoj zámer vykonávať ekonomickú činnosť. Neboli preto naplnené zákonné predpoklady, aby sa žalobca ako právny nástupca spoločnosti CROMANE s.r.o. stal platcom DPH zo zákona (§ 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z.), pretože v okamihu zániku spoločnosti CROMANE s.r.o. bola táto spoločnosť len držiteľom osvedčenia o registrácii na DPH, no nebola reálnym platiteľom DPH, ani raz neuhradila DPH; zároveň žalobca nebol zdaniteľnou osobou v čase svojho vzniku a právneho nástupníctva po zániku spoločnosti CROMANE s.r.o. bez likvidácie. Správca dane zistil, že v prípade žalobcu, jeho právneho predchodcu CROMANE s.r.o. aj ďalších spoločností, ktoré majú rovnakého spoločníka spoločnosť M2B a.s., ide o tzv. ready-made spoločnosti založené len za účelom ich predaja. Spoločnosť M2B a.s. postupuje tak, že nejakú zo svojich spoločností zaregistruje na DPH, tá sa následne zruší bez likvidácie rozdelením na niekoľko novovzniknutých spoločností, ktoré žiadajú registráciu pre DPH podľa § 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. Spoločnosť M2B a.s. má zriadenú webovú stránku www.m2b.sk, prostredníctvom ktorej predáva spomínané ready-made spoločnosti; zaregistrovanie ready-made spoločnosti ako platiteľa DPH zvyšuje jej cenu a vyplýva to z cenníka na stránke www.m2b.sk <http://www.m2b.sk>. Správca dane preto dospel k záveru, že žalobca nie je zdaniteľnou osobou podľa § 3 zákona č. 222/2004 Z.z. a nespĺňa podmienky registrácie podľa § 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. II. Žaloba 3. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100891604/2018 zo dňa 4.5.2018, jeho zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Namietal nesprávne právne posúdenie veci a nedostatočne zistený skutkový stav. 4. Podľa jeho názoru právny nástupca podľa § 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. odvodzuje status platiteľa DPH od svojho právneho predchodcu. Ak teda právny predchodca bol platiteľom DPH, stane sa ním aj novovzniknutý subjekt; platí to aj vo vzťahu k posudzovaniu skutočnosti, či je právny nástupca zdaniteľnou osobou alebo nie. Ak by bol právny predchodca platiteľom DPH, predpokladá sa, že bol aj zdaniteľnou osobou, inak by sa nestal platiteľom DPH. Nesúhlasil s tvrdením žalovaného, že spoločnosť CROMANE s.r.o. nebola ku dňu rozdelenia (31.10.2017) zdaniteľnou osobou s ekonomickou činnosťou na pokračujúcej báze, teda nebola reálnym platiteľom DPH. Spoločnosť CROMANE s.r.o. vykonávala administratívne služby pri zakladaní spoločností, pri zápise zmien v spoločnostiach do obchodného registra, pri likvidácii a registrácii ochranných známok. Za uvedené činnosti vystavila niekoľko desiatok faktúr a dosiahla obrat v sume 24.928,50 €, preto ju aj žalovaný zaregistroval ako platiteľa DPH. Následne dňa 31.10.2017 jediný spoločník CROMANE s.r.o. rozhodol o zrušení tejto spoločnosti bez likvidácie rozdelením na šesť novovzniknutých nástupníckych spoločností, podpísal projekt rozdelenia vo forme notárskej zápisnice č. N 1590/2017, Nz 403968/2017, NCRIs 41220/2017 zo dňa 31.10.2017. Účinky rozdelenia nastávajú jeho zápisom do obchodného registra podľa § 59a ods. 1 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej len ObZ). Skutočnosť, že spoločnosť CROMANE s.r.o. od vzniku registrácie DPH dňa 23.10.2017 do svojho zrušenia dňa 31.10.2017 nevykonávala ekonomickú činnosť (nevystavila v priebehu týchto siedmich dní žiadnu faktúru), nemôže znamenať stratu postavenia platiteľa DPH; tento postup žalovaného nemá oporu v zákone. Nesúhlasil so záverom žalovaného, že rozdelenie spoločnosti CROMANE s.r.o. bolo urobené len za účelom získania osvedčenia o registrácii pre DPH. Ak aj spoločnosti M2B a.s. na svojej webovej stránke ponúka na predaj ready-made spoločnosti, nemá zo vplyv na predmetnú právnu vec a žalovaný ju ani nepreukázal. Navyše, pri predajú spoločnosti dochádza len k prevodu obchodného podielu, čo nie je možné zamieňať s pojmom „predaj spoločnosti“. Samotná majetková účasť určitej osoby ako spoločníka v obchodných spoločnostiach nie je vykonávaním jeho vlastnej podnikateľskej činnosti, ale je len určitou formou dispozície s vlastným majetkom, oprávňujúcou ho podieľať sa na výkone práv a povinností vyplývajúcich z jeho kapitálovej účasti v spoločnostiach. Vykonávaním, resp. prevádzkovaním podnikateľskej činnosti právnickou osobe treba rozumieť činnosť samotnej právnickej osoby smerujúci k dosiahnutiu zisku (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Cdo/109/03 zo dňa 26.11.2003 a sp. zn. 8Sža/7/2009 zo dňa 2.4.2009, stanovisko trestného kolégia Najvyššieho súdu SR publikované pod č. 36/2002). 5. Žalobca preukazuje svoj zámer vykonávať ekonomickú činnosť aj nákupom domény, ekonomických prác, nákupom pečiatky, zriadením bežného účtu v banke, na ktorý vložil z pokladne XXX,- €. Keďže mu nebolo priznané postavenie platiteľa DPH, nemohol si ani uplatniť úhradu DPH na vstupe. Oneskoreným konaním žalovaného mu bolo znemožnené vykonávanie ekonomickej činnosti, lebo nevedel, či by za poskytnuté služby mal vystaviť faktúru s DPH alebo bez DPH. Žalovaný nerozhodol v lehote 10 dní, tak ako to ukladá zákon, ale až po takmer troch mesiacoch od podania žiadosti. 6. Namietal, že žalovaný spísal úradný záznam č. 100498384/2018 zo dňa 6.3.2018 s tým, že žalobcu považuje za zdaniteľnú osobu, a tým spĺňa podmienky registrácie podľa § 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. ku dňu 8.2.2018. Avšak v ďalšom úradnom zázname č. 100818584/2018 zo dňa 25.4.2018 ho už nepovažuje za zdaniteľnú osobu podľa § 3 tohto zákona, čím nespĺňa podmienky registrácie podľa § 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. Žalovaný teda zmenil svoj názor bez toho, aby vyšli najavo nové skutočnosti, preto žalobca žiada preskúmať zákonnosť aj týchto úradných záznamov. 7. Poukázal na rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veciach C-268/83, C-527/11, rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. M-SždoV/1/00 a sp. zn. 4Sžf/76/2014 zo dňa 2.6.2015. III. Vyjadrenie žalovaného 8. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. V podrobnostiach sa pridržiaval odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a zopakoval, že žalobca nepreukázal, že je zdaniteľnou osobou podľa § 3 zákona č. 222/2004 Z.z., a teda nespĺňa podmienky registrácie podľa § 4 ods. 4 citovaného zákona ku dňu 8.2.2018. Uvedený záver ho viedol aj k vydaniu žalobou napadnutého rozhodnutia. IV. Replika žalobcu 9. Žalobca v replike k vyjadreniu žalovaného zotrval na argumentoch uvedených v žalobe. 10. Žalovaný sa k replike žalobcu písomne nevyjadril. V. Pojednávanie 11. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10 a § 13 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) rozhodol na pojednávaní dňa 25.9.2019 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a v neprítomnosti žalovaného. Žalovaný bol na pojednávanie riadne a včas predvolaný, svoju neúčasť na pojednávaní neospravedlnil a nežiadal o odročenie pojednávania. 12. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní uviedol, že spoločnosť CROMANE s.r.o. sa pripravovala na rozdelenie bez likvidácie asi týždeň pred samotným rozdelením, a to vrátane spísania notárskej zápisnice. VI. Relevantná právna úprava 13. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 14. Podľa § 3 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti (ods. 1). Ekonomickou činnosťou (ďalej len "podnikanie") sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak (ods. 2). 15. Podľa § 4 ods. 1, ods. 3 a ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku, a ak nemá takéto miesto, ale má bydlisko v tuzemsku alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava, a ktorá dosiahla za najviac 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov obrat XX XXX eur, je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň. Zdaniteľná osoba je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň do 20. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom dosiahla obrat podľa prvej vety (ods. 1). Ak právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň podľa odseku 1 alebo odseku 2, je zdaniteľnou osobou podľa § 3, daňový úrad ju zaregistruje, vydá jej osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí jej identifikačné číslo pre daň. Daňový úrad vykoná registráciu najneskôr do 21 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň a najneskôr do 60 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň, ak je zdaniteľná osoba povinná zložiť zábezpeku na daň podľa § 4c ods. 1. Dňom uvedeným v osvedčení o registrácii pre daň sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane (ďalej len "platiteľ") (ods. 3). Platiteľom sa stáva aj právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá nadobudne v tuzemsku hmotný majetok a nehmotný majetok v rámci nadobudnutého podniku alebo časti podniku platiteľa tvoriacej samostatnú organizačnú zložku podľa všeobecného predpisu, a to odo dňa nadobudnutia podniku alebo jeho časti. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, a to odo dňa, keď sa stala právnym nástupcom. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ktorá dodá stavbu, jej časť alebo stavebný pozemok alebo prijme platbu pred ich dodaním, a to tým dňom, ktorý nastane skôr, ak sa z dodania má dosiahnuť obrat podľa odseku 1, okrem dodania stavby, jej časti alebo stavebného pozemku, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1. Títo platitelia sú povinní oznámiť daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stali platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti a v tej istej lehote predložiť doklady osvedčujúce túto skutočnosť. Daňový úrad preverí a porovná skutkový stav s údajmi v oznámení a dokladoch podľa štvrtej vety a ak sú údaje v oznámení a dokladoch pravdivé a správne, zaregistruje platiteľa, vydá mu osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí mu identifikačné číslo pre daň do desiatich dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti a dokladov osvedčujúcich túto skutočnosť. Ak daňový úrad osobu nezaregistruje, vydá o tom rozhodnutie; proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie (ods. 4). 16. Podľa § 2 ods. 1 ObZ podnikaním sa rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku alebo na účel dosiahnutia merateľného pozitívneho sociálneho vplyvu, ak ide o hospodársku činnosť registrovaného sociálneho podniku podľa osobitného predpisu. VII. Posúdenie veci správnym súdom 17. Predmetom preskúmania v konaní pred správnym súdom je rozhodnutie žalovaného o nezaregistrovaní žalobcu ako platiteľa DPH a nevydaní osvedčenia o registrácii pre túto daň. Medzi účastníkmi je sporné, či bol žalobca v čase podania žiadosti zdaniteľnou osobou, prípadne či sa stal platiteľom DPH len na základe právnej skutočnosti, ktorou je právne nástupníctvo po subjekte, ktorý zanikol bez likvidácie. 18. Hoci je predmetom súdneho prieskumu rozhodnutie o nezaregistrovaní žalobcu ako platiteľa DPH správny súd primárne riešil otázku zdaniteľnej osoby, teda či žalovaný bol oprávnený skúmať, či je žalobca zdaniteľnou osobou, ak sa stal právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, a následne či žalobca zdaniteľnou osobou aj je. 19. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napríklad C-146/05) vyplýva, že je povinnosťou členských štátov zabezpečiť správnosť zápisov do registra zdaniteľných osôb na účely zabezpečenia riadneho fungovania režimu dane z pridanej hodnoty (čl. 273 Smernice Rady č. 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty), nepochybne na tento účel príslušnému vnútroštátnemu orgánu prináleží overiť skutočnosť, či oznamovateľ má postavenie zdaniteľnej osoby, a to ešte predtým, než mu pridelí identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty (k tomu aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/118/2014 zo dňa 2.12.2015 publikovaný pod č. R 49/2016 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR č.k. II. ÚS 562/2016-20 zo dňa 20.7.2016, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/35/2014 zo dňa 18.6.2015). 20. Je nepochybné, že v zmysle § 4 ods. 4 druhá veta zákona č. 222/2004 Z.z. len zdaniteľná osoba môže byť registrovaná pre DPH. Takýto záver vyplýva z gramatického výkladu a slovného spojenia použitého v citovanom ustanovení („platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba“) a je v súlade s jeho systematickým výkladom. Registrácia pre DPH, či už na základe dosiahnutého obratu alebo dobrovoľnej registrácie sa vzťahuje na zdaniteľné osoby a niet rozumného dôvodu predpokladať, že v prípade registrácie právnych nástupcov platiteľov DPH by zákonodarca zamýšľal, aby boli registrované na DPH aj osoby, ktoré reálne nie sú zdaniteľnými osobami. Inými slovami, nie každý právny nástupca bez likvidácie zaniknutého platiteľa DPH sa stáva automaticky platiteľom DPH, ale môže sa ním stať len právny nástupca, ktorý aj bol zdaniteľnou osobou. Správca dane teda bol oprávnený pred rozhodnutím skúmať, či je žalobca zdaniteľnou osobou a vykonáva ekonomickú činnosť. 21. Zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť, pričom ekonomickou činnosťou sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb (§ 3 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z.). 22. Definícia ekonomickej činnosti a podnikania podľa § 3 zákona č. 222/2004 Z.z. zodpovedá definícii podnikania podľa § 2 ObZ - podnikanie je charakterizované o.i. sústavnosťou konania podnikateľa. Paralelne s obsahovou stránkou podnikania (ekonomickou činnosťou) existuje formálny predpoklad, s ktorým zákonodarca spája možnosť vykonávať ekonomickú činnosť (podnikať), a tým je zápis do príslušného registra (podnikateľa a jeho obchodnej činnosti), ktorým je napr. obchodný register. Zápis obchodnej spoločnosti do obchodného registra však ešte nie je podnikaním v zmysle ObZ, ale podnikanie ako také definuje až aktívna a sústavná činnosť podnikateľského subjektu smerujúcu k dosahovaniu zisku. 23. Bez pochybností tiež z § 3 zákona o DPH vyplýva, že podnikaním je aktívna nezávislá ekonomická činnosť vykonávaná na pokračujúcom základe. Iba samotné oprávnenie na výkon podnikateľskej činnosti nie je možné považovať za podnikanie, rozhodujúci je až skutočný výkon tejto činnosti realizovaný na základe tohto oprávnenia; pod vykonávaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou je treba rozumieť aktívnu činnosť smerujúcu k dosiahnutiu zisku v oblasti predmetu činnosti zapísaného v obchodnom registri. 24. Z uvedeného podľa názoru správneho súdu vyplýva záver, že osobu, ktorá nespĺňa v rozhodujúcom momente definičné znaky osoby vykonávajúcej ekonomickú činnosť, nemožno vnímať ako osobu spôsobilú registrácie pre DPH v zmysle § 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. Pokiaľ táto osoba v rozhodnom čase nezodpovedá požiadavke byť zdaniteľnou osobou podľa § 3 <https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20191001> zákona č. 222/2004 Z.z. ako základného predpokladu registrácie pre DPH, celkom logicky uvedený nedostatok nekonvaliduje ani zánikom tejto osoby bez likvidácie na prospech jej právnych nástupcov. Správny súd zdôrazňuje, že uvedený záver platí predovšetkým v takých prípadoch, kedy jediným cieľom nie je samotná ekonomická činnosť a podnikanie v režime DPH, ale len získanie registrácie pre DPH zneužijúc účelovo gramatický výklad právnych predpisov. 25. Podporne správny súd poukazuje na § 81 ods. 4 písm. b/ bod 1 zákona č. 222/2004 Z.z., podľa ktorého daňový úrad môže zrušiť registráciu pre daň aj vtedy, ak platiteľ nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikanie podľa § 3; inak povedané, len skutočný výkon podnikateľskej činnosti je zákonom predpokladanou podmienkou registrácie pre DPH podľa § 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. 26. Nemožno nechať bez povšimnutia, že žalobca vznikol rozdelením jeho právneho predchodcu na šesť spoločností. Právny predchodca žalobcu, obchodná spoločnosť CROMANE s.r.o., taktiež vznikol v dôsledku rozdelenia zaniknutej spoločnosti ZARIVAR s.r.o. na 20 obchodných spoločností. Obchodná spoločnosť ZARIVAR s.r.o. vznikla v dôsledku rozdelenia zaniknutej spoločnosti M+M Business s.r.o. spolu s ďalšími deviatimi právnymi nástupcami. Spoločnosť M+M Business s.r.o. spolu s ďalšími dvoma právnymi nástupcami vznikla v dôsledku rozdelenia zaniknutej spoločnosti BARNAUL s.r.o. Všetky spomínané spoločnosti, sídlia na rovnakej adrese a majú jediného spoločníka: spoločnosť M2B a.s., ktorá na svojej webovej stránke predáva ready-made spoločnosti (medzi inými aj spoločnosť CROMANE, s.r.o., teda právneho predchodcu žalobcu: <https://m2b.sk/firmy>). 27. Správny súd dospel k záveru, že žalobcu možno považovať za ready-made spoločnosť založenú iba za účelom jej predaja a táto spoločnosť nepreukázala, že je zdaniteľnou osobou podľa § 3 zákona č. 222/2004 Z.z. Spoločník žalobcu (M2B a.s.) postupoval tak, že jednu zo svojich spoločností, ktorú sa mu podarilo registrovať pre DPH, zrušil bez likvidácie rozdelením na niekoľko novovzniknutých spoločností, ktoré ako právni nástupcovia platiteľa zaniknutého bez likvidácie žiadajú registráciu pre DPH podľa § 4 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. Úmyslom spoločníka žalobcu (M2B a.s.) bolo podľa názoru súdu zabezpečiť pre novozaložené spoločnosti registráciu pre DPH zo zákona, aby sa vyhol procesu dobrovoľnej registrácie a povinnosti zložiť zábezpeku na daň. Žalobca v administratívnom konaní ani v konaní pred súdom nevyvrátil tvrdenia žalovaného, že jedinou podstatou jednotlivých delení právnych predchodcov žalobcu, a teda aj „ekonomickou činnosťou“, bolo vytváranie tzv. ready-made spoločností určených na predaj, kedy sa predajná cena odvíjala aj od toho, či je ponúkaná obchodná spoločnosť platcom DPH. 28. Správny súd prízvukuje, že také konanie, ktorého jedinou náplňou je len vlastné delenie obchodných spoločností a nie ich samostatná podnikateľská činnosť, pričom zmyslom takéhoto delenia je len profitovanie na registrácii DPH (obchodovanie s právnymi nástupcami) a nie podnikateľská činnosť v režime platcu DPH podľa predmetu podnikania, je právnu ochranu nepožívajúce konanie zneužívajúce právo a ktoré logicky nemožno nazývať ani ekonomickou činnosťou v zmysle príslušných ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. 29. Správny súd považoval tvrdenie žalobcu ohľadom ekonomickej činnosti jeho právneho predchodcu pred registráciou za účelové. Možno reálne predpokladať, že táto činnosť bola deklarovaná len v úmysle preukázať reálnosť zámerov obchodnej spoločnosti vykonávať ekonomickú činnosť aj po registrácii na DPH, pričom však z obsahu internetového portálu týkajúceho sa žalobcu a ostatných dotknutých ready-made spoločností vyplýva, že skutočným úmyslom spoločníka žalobcu a jeho právnych predchodcov je produkovanie ready-made spoločností a obchodovanie s nimi. Uvedené okrem vyššie opísanej chronológie vzniku právnych predchodcov žalobcu postupným delením obchodných spoločností potvrdzuje aj skutočnosť, že k rozhodnutiu spoločníka o rozdelení právneho predchodcu žalobcu došlo osem dní po registrácii na DPH. Sám žalobca potvrdil, že jeho právny predchodca potreboval čas na prípravu rozdelenia bez likvidácie cca sedem dní, čomu zodpovedá aj časový rámec od zaregistrovania právneho predchodcu žalobcu spoločnosti CROMANE s.r.o. ako platiteľa DPH (23.10.2017) a samotné reálne rozdelenie spoločnosti CROMANE s.r.o. bez likvidácie dňa 31.10.2017, o čom svedčí aj notárska zápisnica č. N 1590/2017, Nz 40398/2017, NCRIs 41220/2017 zo dňa 31.10.2017. 30. Aj Najvyšší správny súd Českej republiky v tejto súvislosti rozhodol, že z daňového hľadiska je potrebné skúmať skutočnú činnosť a nie sa uspokojiť iba s údajom o predmete činnosti vyplývajúcim z obchodného registra (pozri napr. rozsudok NSS ČR zo dňa 10.09.2008, č.j. 2 Afs 68/2008-58). V tomto rozsudku súd zdôraznil, že pre posúdenie charakteru činnosti ako len príležitostnej je nevyhnutné skúmať, do akej miery sa ekonomickej činnosti obchodná spoločnosť skutočne venovala (napríklad počty zamestnancov zapojených do činnosti, existencia príslušných zmlúv a podobne). U žalobcu v danom prípade nebola preukázaná žiadna sústavná ekonomická činnosť, žiaden počet zamestnancov, ani žiaden obrat. Nákup pečiatky, objednávku grafických prác alebo založenie bežného účtu v banke ešte nemožno považovať za reálnu ekonomickú činnosť, ktorej obsah zodpovedá materiálnemu predmetu činnosť založenej obchodnej spoločnosti. Ide o prípravnú činnosť obchodnej spoločnosti pred začatím podnikania, nie však o dôkaz preukazujúci realizáciu ekonomickej činnosti. Správny súd na základe uvedeného dospel k záveru, že žalobca nesplnil podmienku reálneho vykonávania ekonomickej činnosti podľa § 3 zákona č. 222/2004 Z.z., a preto ani nie je zdaniteľnou osobou. 31. Správny súd vyhodnotil námietku žalobcu o zmätočnosti úradných záznamov za právne irelevantnú. Rozhodujúcim a sféry hmotných práv zasahujúcim individuálnym správnym aktom je rozhodnutie žalovaného so všetkými zákonnými náležitosťami, resp. opatrenie. Úradný záznam nie je opatrením ani rozhodnutím, ktorým by sa reálne zasahovalo do sféry práv žalobcu, ktoré zakladalo, menilo alebo rušilo jeho práva a povinnosti, preto ani nemôže byť spôsobilým predmetom prieskumu správnym súdom podľa SSP. 32. Podľa názoru správneho súdu na vec nemožno aplikovať rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-268/83 Rompelman, na ktorý poukazuje žalobca, pretože sa netýka samotnej registrácie platiteľa DPH, ale pravidiel vrátenia nadmerného odpočtu DPH v súvislosti so zásadou daňovej neutrality a proporcionality, o ktoré v predmetnej právnej veci nejde. 33. Správny súd na základe uvedených skutočností, citovaných právnych predpisov a judikatúry Súdneho dvora EÚ, Najvyššieho súdu SR, Ústavného súdu SR a Najvyššieho správneho súdu ČR dospel k záveru, že žalovaný vec správne právne posúdil v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. a za tým účelom vykonal dostatočné dokazovanie na riadne zistenie skutkového stavu veci. Správny súd vzhľadom na to žalobu žalobcu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. 34. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému právo na ich náhradu nepriznal, pretože nezistil dôvody, na základe ktorých by bolo možné spravodlivo požadovať ich náhradu od žalobcu. 35. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).