Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/61/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017200443 Dátum vydania rozhodnutia: 27. 08. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Andrea Krišková ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1017200443.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Andrey Kriškovej a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: DALUDAN, s.r.o., IČO: 34 130 276, Račianska 72, 830 03 Bratislava, zast.: SOUKENÍK - ŠTRPKA, s.r.o., advokátska kancelária, Šoltésovej 14, 811 08 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100080799/2017 zo dňa 16.01.2017, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR Číslo: 100080799/2017 zo dňa 16.01.2017 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 1604959/2016 zo dňa 11.10.2016 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Bratislava na ďalšie konanie. Krajský súd v Bratislave priznáva žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov 1. Žalobou napadnutým rozhodnutím zo dňa 16.01.2017 žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“) č. 1604959/2016 zo dňa 11.10.2016, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) v sume XXX.XXX,XX Eura za zdaňovacie obdobie september 2006, nepriznal nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX Eur a vyrubil daň v sume XXX,XX Eur. 2. Žalobca v zdaňovacom období september 2006 vystavil odberateľské faktúry č. 10060333, č. 10060334 a č. 10060335, ktorými deklaroval dodanie tovaru (mletej kávy) s oslobodením od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH (ďalej len „zákon o DPH“) platiteľovi dane do iného členského štátu, a to maďarskej spoločnosti W.-I. B.. Správca dane na základe vykonaných zistení konštatoval, že deklarované zdaniteľné obchody sa nepotvrdili, nakoľko žalobca nepreukázal dodanie tovaru (mletej kávy) platiteľovi dane do iného členského štátu s oslobodením od dane. Správca dane tieto zdaniteľné obchody preto považoval za uskutočnené v tuzemsku podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. II. Žaloba 3. Žalobca považoval rozhodnutia vydané v oboch stupňoch za nezákonné a vychádzajúce z nesprávneho právneho a skutkového posúdenia. Žiadal ich zrušiť. 4. Nestotožňoval sa so spochybnením dokumentov preukazujúcich dodanie tovaru do Maďarskej republiky podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH, kvôli čomu správca dne neuznal nárok žalobcu na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu v zmysle § 43 zákona o DPH. Dôvodil, že v zdaňovacom období september 2006 uskutočňoval obchody s mletou kávou, na ktorých sa zúčastňoval reťazec dodávateľov a odberateľov. V zmluvnom vzťahu bol so spoločnosťou W., P..D..G.., ako dodávateľom tovaru, a súčasne so spoločnosťou W.-I. B.., ako odberateľom. Splnomocneným zástupcom spoločnosti W.-I. B.. bol v tomto prípade pán I.. D. B., ktorý zároveň zabezpečoval komunikáciu s dodávateľom mletej kávy, spoločnosťou W., P..D..G.., od ktorej žalobca mletú kávu nakupoval. Nakoľko dokumenty predložené I.. D. B., ako zástupcom spoločnosti W.- I. B.., žalobca považoval za dostatočné na preukázanie oslobodenia od DPH z dôvodu dodania tovaru na územie Maďarskej republiky, nárok na oslobodenie od dane si žalobca v daňovom priznaní uplatňoval na základe medzinárodných nákladných listov (CMR) potvrdených spoločnosťou W.-I., potvrdení spoločnosti W.-I., že mletú kávu prevzala na území Maďarskej republiky, ako aj na základe skutočnosti, že fakturovanú sumu táto spoločnosť v celom rozsahu uhradila. 5. S poukazom na znenie § 43 ods. 5 zákona o DPH zastával názor, že žalovaný uprednostňuje význam dokumentov podľa písm. a/ až c/ pred ostatnými dokumentmi preukazujúcimi vývoz tovaru do iného členského štátu, ktoré sú príkladmo uvedené v písm. d/ predmetného ustanovenia. Výklad § 43 ods. 5 zákona o DPH zo strany žalovaného žalobca považoval za neúplný, nelogický a z tohto dôvodu aj nesprávny. Rovnako žalobca nesúhlasil so záverom žalovaného, podľa ktorého doklady, ktoré sú uvedené v § 43 ods. 5 písm. d/ zákona o DPH v znení účinnom do 30.09.2012, nie sú spôsobilé preukázať, že tovar bol fyzicky prepravený z tuzemska do iného členského štátu. Mal za to, že z logického výkladu ustanovenia § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30.09.2012 je zrejmé, že sú možné iba tri spôsoby, akými sa prepravovaný tovar môže dostať do iného členského štátu. Prepravu tovaru vykoná (i) dodávateľ, (ii) odberateľ alebo (iii) tretia osoba. Pre každý z týchto spôsobov ustanovuje zákon o DPH spôsob, akým je platiteľ dane povinný preukázať prepravu tovaru (§ 43 ods. 5 písm. a/ až c/), pričom na preukázanie prepravy tovaru zákon nevyžaduje žiadne ďalšie doklady. 6. Namietal, že žalovaný sa nevysporiadal so všetkými dokladmi, ktoré mal počas trvania daňovej kontroly k dispozícii správca dane, a to napriek tomu, že mu to vyslovene vyplýva z § 43 ods. 5 zákona o DPH, ako aj z príslušných ustanovení zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len „zákon o správe daní“), resp. daňového poriadku. Ide konkrétne o písomné prehlásenie spoločnosti W.-I. B.., že prevzala tovar na území Maďarskej republiky. Ďalej kúpno-predajnú zmluvu na dodávku mletej kávy uzatvorenú medzi žalobcom a spoločnosťou W.- I. B.. a bankové výpisy potvrdzujúce úhradu faktúr spoločnosťou W.-I. B.. 7. Dôvodil, že fyzická preprava tovaru mala byť obstarávaná jeho odberateľom, teda spoločnosťou W.-I. B.., ktorá podľa ich splnomocneného zástupcu I.. B. zabezpečovala prepravu prostredníctvom prepravcu - fyzickej osoby p. T. D.. Na podnet žalobcu sa pán D. spolu s I.. B. v súvislosti s kontrolou zdaňovacieho obdobia jún 2006 (v ktorom žalobca uskutočňoval rovnaké obchody s mletou kávou) zúčastnil ústneho pojednávania u príslušného správcu dane, ktoré sa uskutočnilo dňa 20.04.2007 a na ktorom p. D. potvrdil výkon fyzickej prepravy tovaru pre spoločnosť W.-I. B.., a to na základe písomnej zmluvy o preprave, pričom za túto prepravu fakturoval odmenu spoločnosti W.- I. B.. V tejto súvislosti žalobca poukázal na to, že príslušný správca dane si urobil fotokópiu zmluvy o preprave medzi p. D. a spoločnosťou W.-I. B.., odberateľských faktúr p. D. za prepravy v mesiaci september 2006 vykonané pre spoločnosť W.-I. B.. a technický preukaz od vozidla EČV D.-XXXAL. Žalobca rovnako poukázal na fotokópiu zápisnice o výsluchu svedka č. 1554034576 zo dňa 17.05.2007 vyhotovenú Daňovým a finančným kontrolným úradom, Regionálne riaditeľstvo pre stredné Maďarsko, kde ako svedok vypovedal I.. D. B., ako majoritný vlastník spoločnosti W.-I. B.., za účasti konateľa spoločnosti p. C. M.. V tejto zápisnici I.. B. podrobne informoval o podnikateľských aktivitách spoločnosti W.-I. B.., kde okrem iných aktivít výslovne potvrdzuje vykonávanie obchodov s mletou kávou, kde ako dodávateľ bol žalobca. Ďalej tam uvádza, že prepravu kávy vykonával p. D. a že spoločnosť W.-I. B.. predávala mletú kávu ďalej českej spoločnosti J. P..D..G.. a českej spoločnosti T. P..D..G.., ako aj to, že kupujúci uhrádzali platby na účet spoločnosti W.-I. B.. vedený v Slovenskej republike. Podľa žalobcu je hlavným dokumentom, ktorý potvrdzoval fyzické dodanie tovaru na územie Maďarskej republiky, písomné prehlásenie spoločnosti W.-I. B.. o prebratí tovaru v Maďarskej republike a zaplatenie fakturovanej sumy touto spoločnosťou W.-I. B.. prostredníctvom bezhotovostných bankových prevodov. Namietal, že žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí nevysporiadal ani s jedným z uvedených dokladov. 8. V zmysle uvedeného sa žalobca nestotožňoval so záverom žalovaného, podľa ktorého nebola preukázaná preprava tovaru, ak prepravný doklad nepreukazuje hodnoverne prepravu tovaru, a to bez ohľadu na ostatné dôkazné prostriedky. Mal za to, že na základe možnej chyby tretej strany uvedenej v prepravnom doklade, a teda nedostatočnému preukázaniu hodnovernosti prepravného dokladu, by dochádzalo k zásahu do práv daňových subjektov napriek tomu, že ostatné dôkazné prostriedky by dodanie tovaru preukazovali, čím by bola porušená zásada materiálnej pravdy a rovnako tak by dochádzalo k porušovaniu ústavného princípu proporcionality podľa čl. 13 ods. 4 Ústavy SR. 9. Ďalej žalobca poukázal na rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 4S/209/2010-57 zo dňa 10.05.2013, ktorým súd zrušil pôvodné rozhodnutia daňových orgánov vo veci nepriznania nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie september 2006. Podľa uvedeného rozsudku súd ex offo prihliadol na skutočnosť, že dĺžka daňovej kontroly, ktorá začala v roku 2006 a bola ukončená 05.10.2009 prekovaním protokolu č. 649/321/7577/07/Bec, Gal zo dňa 01.07.2009, je v rozpore s ustanovením § 15 ods. 17 zákona o správe daní v znení účinnom v čase ukončenia daňovej kontroly. V tejto súvislosti žalobca tiež poukázal na argumentáciu žalovaného v napadnutom rozhodnutí a zdôraznil, že nedal akýkoľvek súhlas na pokračovanie daňovej kontroly po uplynutí zákonnej lehoty. S poukazom na judikatúru Ústavného súdu SR (III. ÚS 24/2010) a Najvyššieho súdu SR (3Sžf 9/2007) dôvodil, že daňovú kontrolu nemožno vykonávať dlhšie, ako to ustanovujú ustanovenia všeobecne záväzných právnych predpisov, a preto ani druhostupňový správny orgán nie je oprávnený túto lehotu nad zákonom stanovenú hranicu predlžovať. 10. Žalobca tiež poukázal na ďalší dôvod zrušenia pôvodných rozhodnutí daňových orgánov, a to, že prvostupňové rozhodnutie vydal správca dane, ktorý na to nebol v čase rozhodovania miestne príslušný. Vzhľadom na procesné pochybenia Daňového úradu Trnava a žalovaného uvedené v rozsudku krajského súdu č. k. 4S/209/2010-57 zo dňa 10.05.2013 sa v konaní správnych orgánoch oboch stupňov vyskytli vady, ktoré majú vplyv na zákonnosť rozhodnutí správnych orgánov oboch stupňov. Na základe týchto skutočností mal žalobca za to, že úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, ktorý Daňový úrad Trnava vykonal dňa 07.10.2009, a to doručením a prerokovaním protokolu o výsledkoch daňovej kontroly (§ 15 ods. 12 a 13 zákona o správe daní) tak nadobúda povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. V prípade, že použitý je, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné. 11. Dôvodil, že zákon o správe daní v § 45 ods. 1 upravoval prekluzívnu lehotu na zánik práva vyrubiť daň. Mal za to, že lehota na zánik práva vyrubiť daň začala v jeho prípade plynúť od 01.01.2007, nakoľko žalobcovi vznikla povinnosť podať daňové priznanie za zdaňovacie obdobie september 2006 do 25.10.2006. Uviedol, že nakoľko úkon smerujúci k vyrubeniu dane alebo rozdielu dane (protokol Daňového úradu Trnava č. 649/321/7577/07/Bec, Gal zo dňa 01.07.2009) je úkonom nezákonným, keďže v zmysle vyššie uvedeného nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, neexistuje žiadny legálny úkon smerujúci k vyrubeniu dane alebo rozdielu dane. Uvedené skutočnosti majú preto vplyv aj na plynutie času. V zmysle § 45 ods. 2 zákona o správe daní tak nezačala plynúť nová lehota pre zánik práva vyrubiť daň. Napriek tejto skutočnosti správca dane odo dňa nadobudnutia právoplatnosti a vykonateľnosti rozsudku krajského súdu č. k. 4S/209/2010-57 zo dňa 10.05.2013 žiadny úkon smerujúci k vyrubeniu dane alebo rozdielu dane nevykonal. V zmysle § 45 ods. 1 a 2 zákona o správe daní, s prihliadnutím na skutočnosť, že počas súdneho konania lehoty neplynú, mal žalobca za to, že uplynutím dňa 05.02.2015 uplynula aj lehota na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, t. j. zaniklo právo na vyrubenie dane alebo rozdielu dane. Podľa žalobcu správca dane pokračovaním vo vyrubovacom konaní a vydaním rozhodnutia porušil svoju zákonnú povinnosť, nakoľko mal povinnosť na uplynutie prekluzívnej lehoty prihliadnuť ex offo, čím následne došlo aj k porušeniu § 45 ods. 1 a 2 zákona o správe daní, resp. § 69 ods. 1 a 2 daňového poriadku. Správca dane podľa názoru žalobcu nebol oprávnený ďalej konať vo veci vyrubenia DPH za zdaňovacie obdobie september 2006, nakoľko uplynutím zákonnej prekluzívnej lehoty odpadol dôvod ďalšieho konania v predmetnej veci. III. Vyjadrenie žalovaného 12. Žalovaný sa k žalobe vyjadril v podaní doručenom súdu dňa 22.06.2017, žalobu považoval za nedôvodnú a navrhoval ju zamietnuť. Poukázal na medzinárodnú výmenu informácií pri preverovaní deklarovaného odberateľa žalobcu W.-I. B.., podľa ktorej maďarská daňová správa v jeho účtovníctve nenašla faktúry a CMR predložené žalobcom, ktorými deklaroval dodanie mletej kávy W.-I. B.. Táto spoločnosť nemá účtovníctvo a vykonávaný audit spochybnil nadobudnutie a následný predaj tovaru, neboli predložené žiadne údaje o finančnom vyrovnaní. Určené miesto podnikania s tovarom v Maďarsku neexistuje. Maďarská daňová správa neakceptovala deklarované údaje intrakomunitárnych transakcií uvedené W.-I. B.. a nepotvrdila deklarované zdaniteľné obchody, t.j. dodanie mletej kávy žalobcom v septembri 2006 spoločnosti W.-I. B.. Žalovaný mal za to, že pokiaľ mal I.. B. zabezpečovať tovar už od spoločnosti W., P..D..G.. a zároveň bol spoločníkom a splnomocneným zástupcom W.-I. B.., ktorá mala záujem o obchod s kávou, tak v rámci vykonávania skutočnej podnikateľskej činnosti by si jeho maďarská spoločnosť kávu kúpila priamo od W., P..D..G.. a nie prostredníctvom zapojenia žalobcu, ktorý mal kávu nadobudnúť práve od W., P..D..G.., napr. aj z dôvodu nižšej ceny. Vyhotovením a predložením množstva dokladov práve žalobca ako medzičlánok vytvoreného umelého reťazca obchodných spoločností úmyselne deklaroval zdaniteľné obchody s kávou s oslobodením od dane za účelom čerpania nadmerného odpočtu. Ďalším dôkazom svedčiacim o nepravdivosti deklarovaných zdaniteľných obchodov je podľa žalovaného vyjadrenie, že žalobca potvrdil prevzatie tovaru a vystavil faktúry maďarskej spoločnosti za tovar až po predložení CMR a písomnom prehlásení o prevzatí kávy. Z toho je zrejmé, že žalobca nevidel tovar a napriek tomu deklaroval jeho dodanie do Maďarska. 13. Žalovaný zdôraznil, že nebola vecne preukázaná fyzická preprava kávy z tuzemska do Maďarska, ktorú mal vykonať T. D., keď vlastník vozidla L.. T. D. do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 728/320/11554/07/Jam dňa 23.04.2007 potvrdil, že vozidlo od jeho prevzatia dňa 19.04.2006 nikomu nezapožičal. Žalovaný mal za to, že ani v jednej svojej výpovedi, aj keď ich menil, vlastník vozidla L.. T. D. nepotvrdil, že zapožičal vozidlo p. D. a neboli predložené ani žiadne dôkazy o vykonaní prepravy vozidlom uvedeným na CMR, napr. tachografy, doklady o čerpaní PHM. Podľa žalovaného je nepravdepodobné, aby vlastník vozidla nezistil, že vozidlo nie je zaparkované na svojom mieste v dňoch, keď boli deklarované prepravy tovaru v septembri 2006 a tiež, že by bezplatne ponechal vozidlo inej osobe. P. D., ktorý mal vykonať prepravy tovaru z tuzemska do Maďarska podľa výpovede dňa 07.03.2008 v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 728/320/5241/08/Jam nevedel na akej adrese v Považskej Bystrici mal tovar nakladať a tiež nevedel miesto jeho vykládky v sklade v Györi. Jeho výpoveď žalovaný považoval za všeobecnú a zdôraznil, že p. D. okrem iného poukázal na vykonanie prepravy v mesiacoch máj a jún 2006, pričom v danom prípade sa jedná o september 2006. 14. Uviedol, že predložené iné doklady podľa § 43 ods. 5 písm. d/ zákona o DPH, napr. písomné prehlásenia o prevzatí tovaru spoločnosti W.-I. B.., nie sú dôkazom, ktorý vecne preukazuje dodanie mletej kávy žalobcom spoločnosti W.-I. B.. v septembri 2006. Rozhodnutia daňových orgánov tak podľa žalovaného vychádzajú zo spoľahlivo a dostatočne zisteného skutkového stavu a správne právne posúdenej veci. Podľa žalovaného sa z vykonaných zistení preukázalo, že žalobca žiada nadmerný odpočet neoprávnene, pretože si nesplnil dôkaznú povinnosť a nepreukázal deklarované zdaniteľné obchody do Maďarska. 15. Ďalej žalovaný uviedol, že rešpektoval názor Krajského súdu v Bratislave uvedený v rozsudku č. k. 4S/209/2010-57 zo dňa 10.05.2013, čo vyplýva aj z jeho rozhodnutia č. 484797/2016 zo dňa 15.04.2016, ktorým zrušil rozhodnutie správcu dane č. 117791/2016 zo dňa 04.02.2016 a vrátil vec na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu, že správca dane nerešpektoval právny názor súdu o prekročení lehoty na výkon kontroly. Správca dane bol zaviazaný, aby v ďalšom konaní oboznámil žalobcu so všetkými zisteniami, skutočnosťami a dôkazmi získanými v priebehu daňovej kontroly za september 2006 v zákonnej lehote do zápisnice o ústnom pojednávaní a rozhodol vo veci. S poukazom na § 1a písm. d/ zákona o správe daní dôvodil, že daňová kontrola nie je daňovým konaním, ktorým sú jednotlivé úkony vykonané správcom dane, napr. vykonané dožiadania. Zastával názor, že krajský súd sa v rozsudku č. k. 4S/209/2010-57 nad rámec žalobných dôvodov zaoberal dĺžkou daňovej kontroly. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/52-55/2014 zo dňa 27.04.2016, podľa ktorého nie je úlohou správneho súdu vyhľadávať za žalobcu konkrétne dôvody nezákonnosti rozhodnutia správneho orgánu, ale naopak, súd je povinný sa spravovať zásadou iudex ne ultra petita partium (sudca nech nejde nad návrhy strán). Uviedol, že žalobca nepodal k zisteniam uvedeným v protokole v určenej zákonnej lehote osem pracovných dní žiadne námietky, ani k dĺžke daňovej kontroly, čo krajský súd nevzal do úvahy. V priebehu daňovej kontroly, ani pri prerokovaní protokolu, v odvolaní, ani v žalobe nebolo prekročenie lehoty na výkon kontroly žalobcom vôbec namietané. V danom prípade je podľa žalovaného nutné vziať do úvahy, že daňová kontrola po uplynutí zákonnej lehoty pokračovala s konkludentným súhlasom kontrolovaného daňového subjektu a lehota bola zhojená. Nečinnosť žalobcu v tomto smere žalovaný považoval za konkludentný súhlas s prekročením lehoty na výkon kontroly. Na tomto mieste žalovaný poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR týkajúcu sa prekročenia dĺžky daňovej kontroly a súhlasu dotknutého daňové subjektu (napr. 6Sžf/52-55/2014, 4Sžf/10/2011, 3Sžf/1/2009). 16. Zdôraznil, že správca dane nevytváral zbytočné prieťahy, prostredníctvom ďalších úkonov musel odstraňovať jednotlivé nejasnosti, ktoré v rámci kontroly vyšli najavo a žalobca neposkytol také relevantné dôkazy, ktoré by pochybnosti odstránili. Preto podľa žalovaného nie je možné lehote na výkon daňovej kontroly priznať takú váhu, ktorá by následne znamenala zmarenie účelu daňovej kontroly, ktorý spočíva v riadnom zistení daňovej povinnosti. Ak sa pripustí, že by mal protokol z daňovej kontroly trvajúcej dlhšie ako jeden rok povahu nezákonne použitého dôkazného prostriedku, existujú jednotlivé dôkazy, ktoré keď boli vykonané v zákonom stanovenej lehote, nemožno považovať za nezákonne získané. 17. Poukázal na to, že v danej veci daňová kontrola trvala od 11.12.2006 do 05.10.2009. Kontrola bola prerušená od 05.03.2007 do 28.05.2009 z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácii. Počas prerušenia kontroly lehoty neplynú (§ 25a ods. 5 zákona o správe daní). Správca dane nebol nečinný a hneď dňa 12.12.2006 zaslal dožiadanie na preverenie p. T. D., ktorý mal podľa predložených CMR vykonať prepravu kávy z tuzemska do Maďarska. Po doručení konečnej odpovede maďarskej daňovej správy správca dane vyhodnotil všetky výsledky zisťovaní a vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 649/321/7577/07/Bec,Gal zo dňa 18.08.2009. Dňa 03.09.2009 bola vydaná výzva na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie č. 649/321/82418/09/Bec, ktorá bola podľa doručenky uložená na pošte od 10.09.2009 a prevzatá splnomocneným zástupcom žalobcu dňa 21.09.2009. Správca dane určil vo výzve prerokovanie protokolu na 05.10.2009. Zo strany správcu dane podľa žalovaného zjavne prišlo k omylu, nakoľko nepožiadal nadriadený orgán o predĺženie lehoty na výkon kontroly za september 2006. Omyl správcu dane mohla spôsobiť aj tá skutočnosť, že vykonával vo vzťahu k žalobcovi viaceré daňové kontroly nadmerných odpočtov za rok 2006. Dôvodil, že protokol bol vypracovaný a zaslaný ako príloha výzvy ešte v čase plynutia zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, teda všetky zistenia uvedené v protokole boli vykonané v zákonnej lehote. 18. V tejto súvislosti žalovaný dodal, že pasivitu žalobcu počas daňovej kontroly je možné chápať ako nesúčinnosť. Pokiaľ by bol žalobca súčinný so správcom dane, jeho súčinnosť by sa napr. prejavila tak, že by v stanovenej lehote k daňovej kontrole predložil doklady a dôkazy, ktoré vecne preukazujú zdaniteľné obchody deklarované v podanom daňovom priznaní DPH za september 2006. Žalobca ako kontrolovaný platiteľ DPH nespolupracoval so správcom dane, nebol súčinný, preto správca dane musel z vlastnej iniciatívy vykonávať viaceré zistenia a preverenia, napr. deklarovaného prepravcu tovaru, ktorými sa nepotvrdili skutočnosti uvedené na dokladoch predložených žalobcom. Aj nesúčinnosť žalobcu v danej veci bola podľa žalovaného jednou z príčin prekročenia zákonnej lehoty. Uviedol, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za september 2006 bola riadne začatá, vykonaná a ukončená dňa 05.10.2009, preto nie je možné tvrdiť, že neexistovala, bola ukončená po zákonnej lehote aj zavinením žalobcu jeho úmyselným zavádzaním predloženými dokladmi. Protokol bol so splnomocneným zástupcom žalobcu aj konateľom žalobcu prerokovaný, k protokolu neboli podané v určenej lehote žiadne námietky a dôkazy zo strany žalobcu. Doručenie protokolu podľa § 15 ods. 13 zákona o správe daní sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane podľa § 45 ods. 2 zákona o správe daní. Podľa názoru žalovaného neprišlo k uplynutiu prekluzívnej lehoty. Daňová kontrola bola prerušená od 05.03.2007 do 28.05.2009. Žaloba bola podaná žalobcom, resp. jeho právnym zástupcom dňa 08.06.2010. Rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 4S/209/2010-57 bol doručený žalovanému dňa 24.06.2013, administratívny spis zo súdu bol doručený žalovanému dňa 19.08.2013. IV. Konanie pred správnym orgánom 19. Z obsahu predloženého administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad Trnava vykonal u žalobcu kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie september 2006, ktorá bola začatá dňa 11.12.2006 spísaním zápisnice o ústnom pojednávaní č. 649/321/113710/06/Jab. Na základe rozhodnutia Daňového úradu Trnava o prerušení konania č. 649/321/15912/2007/Bec, Jab zo dňa 22.02.2007, doručeného splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 05.03.2007, bola daňová kontrola prerušená, a to z dôvodu konania o inej skutočnosti rozhodujúcej pre vydanie rozhodnutia (medzinárodná výmena informácií). Oznámením Daňového úradu Trnava č. 649/321/36330/2009/Bec zo dňa 03.06.2009, doručeného splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 22.06.2009, bolo žalobcovi oznámené pokračovanie vo výkone kontroly s tým, že dňa 28.05.2009 pominuli prekážky, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. Dňa 01.07.2009 vydal Daňový úrad Trnava protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 649/321/7577/07/Bec,Gal, ktorý bol spolu s výzvou č. 649/321/82418/09/Bec zo dňa 03.09.2009 na vyjadrenie k protokolu a na jeho prerokovanie doručený splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 22.09.2009. Protokol z daňovej kontroly bol so zástupcom žalobcu prerokovaný dňa 05.10.2009, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 649/321/90312/09/Bec. 20. Po ukončení daňovej kontroly vydal Daňový úrad Trnava rozhodnutie č. 649/231/91538/09/Bur zo dňa 07.10.2009, ktorým nepriznal nadmerný odpočet uvedený v podanom daňovom priznaní v sume X.XXX.XXX,- Sk (XXX.XXX,XX Eur) a určil vlastnú daňovú povinnosť vo výške XX.XXX,- Sk (XXX,XX Eur). Daňové riaditeľstvo SR, ako v tom čase odvolací správny orgán, na odvolanie žalobcu rozhodnutím č. I/227/38079/2010-990033-r zo dňa 23.03.2010 rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 649/231/91538/09/Bur zo dňa 07.10.2009 potvrdilo. Dňa 07.06.2010 podal žalobca na Krajský súd v Bratislave žalobu na preskúmanie zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov. Rozsudkom č. k. 4S 209/2010-57 zo dňa 10.05.2013, právoplatným dňa 10.07.2013, Krajský súd v Bratislave rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR č. I/227/38079/2010-990033-r zo dňa 23.03.2010 a rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 649/231/91538/09/Bur zo dňa 07.10.2009 zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie. Súd v uvedenom rozsudku konštatoval, že prvostupňové rozhodnutie vydal správca dane, ktorý na to nebol v čase rozhodovania miestne príslušný. Zároveň súd vyslovil, že došlo k uplynutiu zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. 21. Následne správca dane oznámením č. 1519949/2015 zo dňa 07.10.2015, doručeným splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 12.10.2015, žalobcovi oznámil, že daňové konanie vo veci vyrubenia DPH za zdaňovacie obdobie september 2006 pokračuje. Dňa 30.11.2015 bola so splnomocneným zástupcom žalobcu spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 1718381/2015, na ktorom správca dane žalobcu oboznámil o vyrubení dane za zdaňovacie obdobie september 2006. Dňa 04.02.2016 vydal správ dane rozhodnutie č. 117791/2016, ktorým žalobcovi určil rozdiel DPH v sume XXX.XXX,XX Eura, nepriznal nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX Eur a vyrubil daň v sume XXX,XX Eur. Po odvolaní žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 484797/2016 zo dňa 15.04.2016 zrušil rozhodnutie správcu dane č. 117791/2016 zo dňa 04.02.2016 a vrátil vec na ďalšie konanie a rozhodnutie. Dôvodom zrušenia rozhodnutia správcu dane bola skutočnosť, že správca dane v rozpore s vysloveným názorom súdu považoval daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie september 2006 za vykonanú v zákonnej lehote, pričom svoje tvrdenie žiadnym spôsobom neodôvodnil. Žalovaný preto rozhodnutie správcu dane považoval za nepreskúmateľné pre nedostatočné odôvodnenie a vzhľadom na zistený procesný nedostatok sa meritom veci nezaoberal. 22. Po vrátení veci správca dane pokračoval vo vyrubovacom konaní, v rámci ktorého spísal so splnomocneným zástupcom žalobcu zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 1413747/2016 dňa 08.08.2016, na ktorom správca dane žalobcu oboznámil so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly. Dňa 03.10.2016 spísal správca dane so splnomocneným zástupcom žalobcu zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 1576988/2016, na ktorom žalobcu oboznámil so svojim stanoviskom k námietkam žalobcu týkajúcim sa zániku práva správcu dane vyrubiť daň. Následne vydal správca dane v úvode tohto rozsudku opísané rozhodnutie č. 1604959/2016 zo dňa 11.10.2016. Po odvolaní žalobcu, ktorého argumentačným základom boli žalobné dôvody, vydal žalovaný napadnuté rozhodnutie, odôvodnenie ktorého je obdobné ako vyjadrenie k žalobe a detailnejšie sa súd k jednotlivým jeho častiam vyjadril nižšie. V. Posúdenie veci 23. Krajský súd v Bratislave, ako správny súd, preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného a postup, ktorý jeho vydaniu predchádzal, v rozsahu žalobných dôvodov a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 24. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 25. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 26. Podľa § 15 ods. 1 veta druhá zákona o správe daní daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. 27. Podľa § 15 ods. 2 veta prvá zákona o správe správca dane doručí daňovému subjektu písomné oznámenie o výkone daňovej kontroly. 28. Podľa § 15 ods. 10 zákona o správe daní o výsledku zistenia z daňovej kontroly alebo o určení dane podľa pomôcok vyhotoví zamestnanec správcu dane protokol, ktorý doručí podľa § 17 alebo § 17a kontrolovanému daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie; vo výzve určí dátum prerokovania protokolu, pričom prerokovanie protokolu sa môže uskutočniť až po uplynutí lehoty na vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k tomuto protokolu. Kontrolovaný daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť k protokolu najneskôr do ôsmich pracovných dní odo dňa jeho doručenia. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt písomne vzdá práva na vyjadrenie k protokolu alebo požiada správcu dane o prerokovanie protokolu v lehote kratšej, ako je určená vo výzve na prerokovanie protokolu, môže zamestnanec správcu dane na požiadanie kontrolovaného daňového subjektu prerokovať protokol aj v kratšej lehote. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt v deň určený vo výzve nemôže zúčastniť na prerokovaní protokolu, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane je oprávnený na základe písomného vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu alebo z vlastného podnetu v protokole opraviť chyby a iné nesprávnosti najneskôr v deň jeho prerokovania s kontrolovaným daňovým subjektom alebo s jeho zástupcom. Vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k protokolu podľa druhej vety vrátane jeho vyhodnotenia správcom dane správca dane zaznamená v dodatku k protokolu. Dodatok k protokolu je súčasťou protokolu. 29. Podľa § 15 ods. 13 zákona o správe daní daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane podľa pomôcok (§ 29 ods. 6) je ukončené dňom prerokovania protokolu s daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane dohodou je ukončené dňom spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5). Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu alebo dňom nasledujúcim po dni spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa začína vyrubovacie konanie (§ 44); to neplatí, ak správca dane, ktorým je colný úrad, daňovou kontrolou zistí, že daňovému subjektu, ktorý nemá povinnosť podávať daňové priznanie podľa osobitných zákonov, za kontrolované zdaňovacie obdobie daňová povinnosť nevznikla. Doručenie protokolu podľa odseku 12 alebo spísanie zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2). Ak sa vykonáva daňová kontrola na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní (odsek 3), za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2) sa považuje spísanie zápisnice o začatí daňovej kontroly. 30. Podľa § 15 ods. 17 zákona o správe daní správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo. 31. Podľa § 25a ods. 5 zákona o správe daní ak je konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 32. Podľa § 45 ods. 1 zákona o správe daní ak tento zákon alebo osobitný zákon neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo priznať nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo vrátenie dane po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo nárok na vrátenie dane; ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty podľa osobitného predpisu, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. 33. Podľa § 45 ods. 2 zákona o správe daní ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, plynú lehoty podľa odseku 1 znovu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Vyrubiť daň alebo rozdiel dane je možné najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu, alebo nárok na vrátenie dane. 34. Podľa § 165b ods. 1 daňového poriadku daňové konanie začaté podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 35. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 36. Podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. 37. Podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní určí sumu alebo rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov. 38. Podľa § 69 ods. 1 daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. Ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. 39. Podľa § 69 ods. 2 daňového poriadku ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov, plynú lehoty podľa odseku 1 znovu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov možno najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. 40. Podľa § 69 ods. 3 daňového poriadku za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov sa považuje doručenie a) protokolu z daňovej kontroly, b) protokolu o určení dane podľa pomôcok. 41. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno- právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňová kontrola slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní. Nakoľko ide o závažný zásah a nadmernú záťaž pre kontrolovaný daňový subjekt, je ohraničená dĺžka jej trvania zákonnou lehotou. Daňový poriadok, a predtým zákon o správe daní, zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy, a to hmotnoprávne ako aj procesné (viď rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/13/2016 zo dňa 07.08.2019). 42. V daňovom konaní sa taktiež uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenia lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom zásady proporcionality. V prejednávanom prípade je lehota na vykonanie daňovej kontroly najviac šesť mesiacov odo dňa jej začatia, ktorá môže byť v zložitých prípadoch predĺžená o ďalších šesť mesiacov (§ 15 ods. 17 zákona o správe daní). 43. Lehota, ktorá bola stanovená v § 15 ods. 17 zákona o správe daní, je lehotou zákonnou a pre správcu dane, ktorý vykonáva daňovú kontrolu, je záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Počas tejto lehoty je daňový subjekt povinný trpieť výkon daňovej kontroly a plniť povinnosti voči správcovi dane. Tak ako je daňový subjekt objektívne zodpovedný za preukázanie existencie hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane, je správca dane objektívne zodpovedný za vykonanie daňovej kontroly v stanovenej lehote (obdobne viď rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžfk/52/2017 zo dňa 04.12.2018). Zákaz prekročiť zákonom ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť (viď napr. nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010). 44. V danom prípade kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie september 2006 bola začatá dňa 11.12.2006, od 05.03.2007 do 28.05.2009 bola kontrola prerušená z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií. Protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 649/321/7577/07/Bec,Gal zo dňa 01.07.2009 bol so zástupcom žalobcu prerokovaný dňa 05.10.2009, kedy bola v zmysle § 15 ods. 13 v tom čase platného a účinného zákona o správe daní daňová kontrola ukončená. Z uvedeného je zrejmé, že daňová kontrola bola ukončená po zákonom stanovenej lehote 6 mesiacov odo dňa jej začatia v zmysle § 15 ods. 17 zákona o správe daní. Výkon daňovej kontroly v rozpore s týmto zákonným ustanovením konštatoval súd už v rozsudku č. k. 4S/209/2010-57 zo dňa 10.05.2013, ktorý nadobudol právoplatnosť dňa 10.07.2013. Túto skutočnosť potvrdil aj sám žalovaný, s tým, že správca dane omylom nepožiadal nadriadený orgán o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly. Bez právneho významu je tiež argumentácia žalovaného, podľa ktorej súd v konaní o preskúmanie zákonností pôvodných rozhodnutí daňových orgánov pod sp. zn. 4S/209/2010 išiel nad rámec žalobných dôvodov a skúmal dĺžku daňovej kontroly a že žalobca jej prekročenie nenamietal, nakoľko v tomto konaní žalobca prekročenie zákonom stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly s odkazom na uvedené rozhodnutie súdu namietal a súd sa s touto námietkou žalobcu musel vysporiadať. 45. Nakoľko z dôvodu prekročenia zákonom stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, nemohlo jeho doručením a prerokovaním s daňovým subjektom dôjsť k riadnemu začatiu vyrubovacieho konania. Vyrubovacie konanie sa nemôže začať prerokovaním akéhokoľvek, teda i nezákonného protokolu. Pokiaľ by totiž daňová kontrola nebola ukončená v zákonnej lehote, a preto by bol protokol nezákonný, postačovalo by, keby správca dane vyhotovil oboznámenie sa s priebehom a výsledkami dokazovania, ktoré by nahrádzalo samotný protokol, z ktorého by však správca dane vychádzal ako z protokolu, hoci by naň zákonné požiadavky ako na protokol kladené neboli. Týmto spôsobom by dochádzalo k obchádzaniu zákona o správe daní, ktorý ako podmienku vydania rozhodnutia vo vyrubovacom konaní (aj samotného začatia vyrubovacieho konania) vyžaduje vyhotovenie zákonného protokolu o výsledku daňovej kontroly, t. j. protokolu prerokovaného s daňovým subjektom v zákonnej lehote. Prerokovanie protokolu po zákonom stanovenej lehote v zmysle § 15 ods. 17 zákona o správe daní je právne neúčinné a nemôže mať za následok začatie vyrubovacieho konania. (obdobne viď rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/63/2017 zo dňa 21.11.2018). Ak je raz protokol z kontroly označený ako nezákonný dôkaz, je treba konštatovať, že chýba výsledok daňovej kontroly vrátane hodnotenia dôkazov, ktorý nie je možné nahradiť iným dôkazom vyhotoveným správcom dane. 46. Daňová kontrola slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní. Z tohto pohľadu je daňová kontrola jedným z najvýznamnejších nástrojov v podmienkach správy daní, ktorý slúži na ochranu fiškálnych záujmov štátu, pri súčasnom zachovaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňová kontrola predstavuje verejno-mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. Zákonnosť daňovej kontroly zásadným spôsobom ovplyvňuje zákonnosť dôkazov v rámci nej obstaraných a vykonaných. Súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že v našom práve sa uplatňuje zásada „Ius ex iniuria non orfitur“, t. j. právo nevzniká z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonané v rámci nej (obdobne viď rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/7/2016 zo dňa 07.08.2019). 47. Uvedené je plne v súlade s ustálenou judikatúrou Najvyššieho súdu SR, a preto je právne neudržateľná argumentácia žalovaného vo vzťahu k nesúčinnosti žalobcu v priebehu daňového konania, resp. jeho konkludentnému súhlasu s pokračovaním daňovej kontroly po prekročení zákonom stanovenej lehoty, ktorý mal spočívať v nečinnosti žalobcu. Žalovaným uvádzané rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sú jednak založené na odlišnom skutkovom základe a jednak závery z nich sú vo vzťahu k následkom prekročenia zákonom stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly a použiteľnosti jednotlivých dôkazov prekonané (viď rozhodnutia najvyššieho súdu citované vyššie). Z obsahu administratívneho spisu navyše vyplýva, že žalobca sa prostredníctvom svojho splnomocneného zástupcu zúčastňoval na úkonoch správcu dane, a teda nie je možné tvrdiť, že bol v konaní nečinný. Tiež po vydaní rozsudku č. k. 4S/209/2010-57 zo dňa 10.05.2013 a vrátení veci daňovým orgánom žalobca opakovane namietal procesný postup správcu dane a žiadal daňové konanie zastaviť. Súd v tejto súvislosti dodáva, že nesprávny procesný postup správcu dane, ktorý nedodržal zákonom stanovenú lehotu na výkon daňovej kontroly, nie je možné pričítať na ťarchu žalobcu. 48. Vo vzťahu k uplynutiu prekluzívnej lehoty na vyrubenie dane alebo rozdielu dane podľa § 45 ods. 1 zákona o správe daní súd uvádza, že v predmetnej veci vznikla žalobcovi povinnosť podať daňové priznanie DPH za zdaňovacie obdobie september 2006 do 25.10.2006. Prekluzívna lehota 5 rokov na vyrubenie rozdielu dane začala plynúť správcovi dane v zmysle v tom čase platného a účinného § 45 ods. 1 zákona o správe daní dňom 31.12.2006. Táto lehota, rovnako ako lehota na výkon daňovej kontroly, neplynula v období od 05.03.2007 do 28.05.2009, počas ktorého bola daňová kontrola prerušená. Opätovne začala plynúť od 28.05.2009 do 07.06.2010, kedy žalobca podal na súd správnu žalobu o preskúmanie zákonnosti pôvodných rozhodnutí daňový orgánov (viď bod 20 tohto rozsudku). Lehota na vyrubenie dane alebo rozdielu dane začala opätovne plynúť dňom 19.08.2013, kedy bol žalovanému na ďalšie konanie zo strany súdu vrátený kompletný administratívny spis. Táto lehota teda v čase vydania rozhodnutia správcu dane a žalovaného bola zachovaná. Súd v tejto súvislosti poznamenáva, že v danom prípade nedošlo k plynutiu novej prekluzívnej lehoty v zmysle § 45 ods. 2 zákona o správe daní vykonaním úkonu smerujúceho na vyrubenie dane alebo rozdielu (doručením protokolu - § 15 ods. 13 zákona o správe daní), nakoľko daňová kontrola nebola vykonaná v súlade s ustanovením § 15 ods. 17 zákona o správe daní a doručenie nezákonného protokolu z daňovej kontroly nemá právne účinky (obdobne viď rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/13/2016 zo dňa 07.08.2019). 49. Vzhľadom na uvedené súd konštatuje, že nezákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania zaťažila aj preskúmavané rozhodnutia daňových orgánov, a preto ich súd zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie, v ktorom viazaný v tomto rozsudku vysloveným právnym názorom bude pri ďalšom postupe dôsledne dodržiavať príslušné procesnoprávne predpisy. Z dôvodu procesných pochybení daňových orgánov majúcich podstatný vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí sa súd nezaoberal hmotnoprávnymi námietkami žalobcu, nakoľko ich posúdenie by v zmysle uvedeného už nemalo vplyv na rozhodnutie súdu v prejednávanej veci. 50. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 175 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech v konaní bol žalobcovi tento nárok priznaný, pričom podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením. 51. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).