Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/59/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1018200519 Dátum vydania rozhodnutia: 17. 06. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Michal Dzurdzík PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1018200519.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: Pizza Pazza BA, s.r.o., so sídlom Kopčianska č. 8-10, 85101 Bratislava IČO: 50 226 711, zastúpeného spoločnosťou GOREJ Legal, s.r.o., AK so sídlom Krmanova č. 14, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100280637/2018 zo dňa 02.02.2018 a rozhodnutia Daňového úradu Bratislava č. 102269321/2017 zo dňa 30.10.2017, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. administratívne rozhodnutia 1. Žalovaný rozhodnutím č. 100280637/2018 zo dňa 02.02.2018 potvrdil rozhodnutie Daňového úradu č. č. 102269321/2017 zo dňa 30.10.2017, ktorým Daňový úrad Bratislava podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku nepriznal daňovému subjektu Pizza Pazza BA, s.r.o., (žalobca) za zdaňovanie obdobie október 20l6 nadmerný odpočet v sume X.XXX,XX € a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť v sume X.XXX,XX €, t. j. vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október XXXX v sume X.XXX,XX €. 2. Predmetné rozhodnutie bolo odôvodnené predovšetkým tým, že daňový subjekt napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v zákone o dani z pridanej hodnoty podľa názoru správcu dane nedodržal princíp fungovania mechanizmu dane a postupoval s cieľom získania daňovej výhody neoprávneným nárokom navrátenie dane z pridanej hodnoty z obchodu, ktorého ekonomické opodstatnenie odvolávajúci sa nepreukázal. V zmysle uvedeného správca dane vyhotovil protokol č. 101332348/2017/9104405/DruL zo dňa 14.06.2017, ktorý tvoril prílohu výzvy č. 101343635/2017/9104405/DruL zo dňa 15.06.2017 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, a ktorú daňový subjekt prevzal dňa 24.06.2017. Odvolávajúci sa dňa 17.07.2017 vyjadril k zisteniam správcu dane uvedeným v protokole (vyjadrenie zaevidované u správcu dane pod č. 6/08840609/2017). Správca dane spísal s odvolávajúcim sa zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 102230247/2017/9104405/ DruL zo dňa 27.10.2017, predmetom ktorej bolo prerokovanie pripomienok k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti č. Í01332348/2017/9104405/DruL zo dňa 14.06.2017. Nakoľko odvolávajúci sa nepredložil správcovi dane žiadne nové relevantné doklady a dôkazy, ktoré by mali vplyv na stav veci zisteného v daňovej kontrole a v daňovom konaní, považoval správca dane predmetnú spísanú zápisnicu o ústnom pojednávaní za poslednú pred vydaním rozhodnutia v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku. 3. Správca dane v zmysle § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku vydal rozhodnutie č. 10226932i zo dňa 30.10.2017, ktorým odvolávajúcemu sa určil rozdiel dane v sume 9 XXX,XX eura, t. j, nepriznal nadmerný odpočet v sunie X.XXX,XX € a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť v sume X XXX,XX eura, rozhodnutie bolo doručené odvolávajúcemu sa dňa 11.11.2017, proti ktorému podal v zákonom stanovenej lehote odvolanie zaevidované pod č. 6/13898934/2017 dňa 27.11.2017. Finančné riaditeľstvo SR námietku odvolávajúceho sa uvedenú v odvolaní, podľa ktorej správca dane pri vydaní napádaného rozhodnutia išiel nad rámec zákonnej úpravy § 68 odsek 5 a 6 daňového poriadku, považovalo za irelevantnú. Podľa § 79 zákona o DPH ak v zdaňovacom období vznikne platiteľovi nadmerný odpočet, odpočíta platiteľ nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období. Ak platiteľ nemôže odpočítať nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, daňový úrad vráti neodpočítaný nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. V tomto prípade odvolávajúci sa podal daňové priznanie za mesiac október 2016, v ktorom vykázal nadmerný odpočet v sume X.XXX,XX €, z ktorého časť použil na započítanie vlastnej daňovej povinnosti za nasledujúci mesiac, t j. za november 2016 v sume XX,XX€. Nakoľko správca dane po vykonanej daňovej kontrole neuznal vykázaný nadmerný odpočet a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť za október 2016, ktorú zvýšil o započítanú vlastnú daňovú povinnosť za november 2016. To znamená, ak neexistuje nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie október 2016, je odvolávajúci sa povinný uhradiť vlastnú daňovú povinnosť vykázanú za zdaňovacie obdobie november 2016 v sume XX,XX €. 4. Dôvody uvedené v odvolaní odvolávajúceho sa boli vo všeobecnej rovine, nepoukazovali na konkrétne porušenia všeobecne záväzných predpisov, daňový subjekt nepredložil žiadne nové doklady a dôkazy, o ktorých by správca dane počas kontroly nevedel. Skutočnosť že si odvolávajúci sa splnil povinnosť predložiť doklady za kontrolované zdaňovacie obdobie, nie je postačujúca na preukázanie reálneho uskutočnenia hospodárskych operácií. Samotná existencia faktúry alebo iného dokladu, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že odvolávajúci saje oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. Správca dane využil všetky prostriedky procesného inštitútu na zistenie stavu veci v zmysle § 24 Daňového poriadku, pričom dbal, aby skutočnosti bolí zistené čo najúplnejšie. V Zmysle § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Finančné riaditeľstvo SR vyhodnocuje námietky odvolávajúceho sa, že správca dane využil dôkazy a poznatky, ktoré si obstaral v inej daňovej kontrole, á týmto postupom zasiahol do jeho procesných práv, t. j. práva vyjadriť sa ku všetkým vykonaným dôkazom, za neopodstatnené. V zmysle § 24 Daňového poriadku je úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH vychádzať nielen z daňových dokladov predložených odvolávajúcim ša, ale aj zo zistení získaných od iných správcov dane, pri iných daňových kontrolách, ako aj z medzinárodnej výmeny informácií. V tomto prípade správca dane ako dôkaz využil spontánnu informáciu z Finančnej správy Českej republiky týkajúcu sa spoločnosti TRADING INTER AD s,r.o. (CZ), dodávateľa odvolávajúceho sa. Podľa vyjadrenia Pavla Sedláka, konateľa spoločnosti TRADING INTER AD s.r.o. (CZ), od 09.03.2016 neuskutočnil. žiadnu ekonomickú činnosť, nenakupoval tovar zo Slovenska, a ani ho na Slovensko nedodával, čo jednoznačne znamená, že odvolávajúci nemohol nadobudnúť tovar v kontrolovanom období október 2016 od českej spoločnosti uvádzanej na dodávateľských faktúrach. 5. Žalovaný sa odvolával aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR spis. zn. 4Sžfi/20/2011, v ktorom sa uvádzalo: „pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloženie účtovných dokladov a zmlúv nepostačuje, pretože uskutočnenie zdaniteľného plnenia je potrebné preukázať nielen po formálnej, ale aj po obsahovej stránke. Súd dáva do pozornosti, že podľa § 29 ods. 8 Daňového poriadku je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba dodaná, nie je povinný dokazovať jej nedodanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na predložených faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúr. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočítanie DPH“. Platiteľ ako podnikateľský subjekt má byť dostatočne oboznámený so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov (plnenie daňových povinností je jedna z podstatných podmienok podnikania). Dá sa preto oprávnene očakávať od daňovníka vedomosť o tom, že má v zmysle daňových predpisov preukázať pri daňovej kontrole, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo a preukázať, kto uvedenú službu skutočne poskytol. Je na úvahe daňového subjektu, akým spôsobom mal zabezpečiť dôkazy, ktoré by preukázali dodanie služieb osobou uvedenou na faktúrach. 6. V zmysle § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočností rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získame takéhoto daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. tejto súvislostí ešte poukázal na rozsudok Súdneho dvora, napr. vo veciach 0255/02 a 0-110/99: Šiesta smernica DPH bráni právu platiteľa dane na odpočet tejto dane zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. V daných obchodných transakciách aktivity daňového subjektu nesmerovali k dosiahnutiu cieľa podnikania, t.j. dosiahnutiu zisku, ale k umelému vytvoreniu podmienok na čerpanie daňovej výhody, odpočtu DPH. Správca dane v procese daňovej kontroly preukázal, že zámkom odvolávajúceho sa bolo uplatniť si odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ktoré v konečnom dôsledku odvolávajúci sa nepreukázal, že ich použil na účely svojej podnikateľskej činnosti za účelom dosiahnutia zisku. II. žaloba a námietky 7. Žalobca vo svojej žalobe namietal, že správca dane ako aj žalovaný išli pri vydaní napádaného rozhodnutia nad rámec predmetu daňového - vyrubovacieho konania ako aj zákonnej úpravy podľa ustanovenia § 68 odsek 5 a 6 Daňového poriadku. Ako vyplýva (nielen) z výrokov rozhodnutia správcu dane a napádaného rozhodnutia, predmetom vyrubovacieho konania bola daň z pridanej hodnoty za zdaňovacieho obdobie október 2016. Správca dane však napriek uvedenému rozhodoval aj o zdaňovacom období november 2016, keď k dani určenej na úhradu pripočítal aj daňovú povinnosť z nasledujúceho zdaňovacieho obdobia - novembra 2016 (vo výške XX,XX €). Správca dane tak postupoval nad rámec ním samým určeného predmetu konania (DPH za október 2016). Zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nevyplýva právo správcu dane na takýto procesný postup a vymyká sa aj procesnej úprave podľa § 68 odsek 5 a 6 Daňového poriadku, z ktorej správca dane vychádzal pri vydaní napádaného rozhodnutia. Žalovaný v odôvodnení napádaného rozhodnutia aproboval postup správcu dane, odôvodňujúc jeho správnosť poukazom na hmotnoprávne ustanovenie § 79 odsek 1 zákona o DPH. Z daného ustanovenia zákona o DPH je zrejmé, že toto upravuje iba postup daňového subjektu a správcu dane pri vrátení a započítaní nadmerného odpočtu. Toto ustanovenie však neumožňuje správcovi dane svojvoľne rozšíriť predmet vyrubovacieho konania z jedného zdaňovacieho obdobia na viac zdaňovacích období. Argumentácia žalovaného tak v naznačenom smere neobstojí. Preto pokiaľ správca dane a žalovaný konali nad rámec citovaných ustanovení Daňového poriadku, konali v rozpore s článkom 2 odsek 2 Ústavy SR, podľa ktorého cit.: „Štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon." 8. Namietal aj nezákonný postup správcu dane a žalovaného, ktorý bez opory v riadne vykonaných dôkazoch a nerešpektujúc dôkaznú iniciatívu žalobcu, dospel k záveru o neuskutočnení zdaniteľných plnení dodaných spoločnosťou Peoples agency s.r.o. Správca dane dospel k záveru o nepriznaní nadmerného odpočtu DPH z obchodov realizovaných so spoločnosťou - dodávateľom Peoples agency s.r.o. Malo sa tak stať z dôvodu, že spoločnosť Peoples agency s.r.o. je nekontaktná, že táto spoločnosť údajne neposkytla správcovi dane žiadne relevantné vyjadrenie, ani nepredložila žiadne doklady a že so správcom dane nespolupracuje. V odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane žalobca namietal, že nemôže byť zodpovedný za nekonanie, či nekontaktnosť svojho subdodávateľa a z tohto dôvodu nemôže byť penalizovaný nepriznaním nadmerného odpočtu. Taktiež namietal, že správca dane k uvedenému záveru dospel vychádzajúc zo záverov dožiadaného Daňového úradu Košice, ktorý nijakým spôsobom nerealizoval to, o čo ho tunajší správca dane (Daňový úrad Bratislava) požiadal, ale uľahčil si svoj procesný postup tak, že si dovolil zhrnúť len svoje predchádzajúce zistenia bez toho, aby vykonal to, o čo ho tunajší správca dane v dožiadaní žiadal. S poukazom na § 21 Daňového poriadku bol neprípustný taký postup Daňového úradu Košice, ktorý na dožiadanie tunajšieho správcu dane (Daňového úradu Bratislava) odpovedal len poukazom na svoje predchádzajúce skúsenosti (ako je uvedené na str. 4 rozhodnutia správcu dane, z ktorého vyplýva, že Daňový úradu Košice cit.: „uvádza priebeh preverovania zamestnancami správcu dane v rámci iného konania" a neprípustný bol aj taký postup tunajšieho správcu dane (Daňového úradu Bratislava], ktorý sa s nezákonnou odpoveďou Daňového úradu Košice uspokojil a navyše z nej vyvodil pre žalobcu negatívne následky. 9. Žalobca v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane namietal aj ostatné zistenia správcu dane (aprobované neskôr žalovaným] uvedené v odôvodnení napádaného rozhodnutia. Žalobca obzvlášť namietal zistenie uvedené na strane 14 rozhodnutia správcu dane, kde správca dane rozporoval tvrdenia žalobcu (o tom s kým jednal pri dohadovaní zdaniteľných plnení) poukazom na údajnú výpoveď konateľa spoločnosti Peoples agency s.r.o. Romana Hlasného ml. zo dňa 17.01.2017 (o tom kto obchodne viedol spoločnosť). Konateľ spoločnosti Peoples agency s.r.o. však uvedené vyjadrenie podal o rok skôr - v januári 2016 (čo vyplýva z predchádzajúcej časti odôvodnenia rozhodnutia správcu dane] a ešte pred uskutočnením skúmaných zdaniteľných plnení daňového subjektu. Z uvedeného dôvodu bol poukaz správcu dane na uvedenú, z časového hľadiska neexistujúcu výpoveď Romana Hlasného ml., nesprávny, nepreukazný a neakceptovateľný. Žalovaný sa v odôvodnení napádaného rozhodnutia žalovaného k vyššie uvedeným odvolacím námietkam žalobcu nijakým spôsobom nevyjadril, a preto nie je možné konfrontovať ani prípadné protichodné názory žalovaného, nakoľko neboli vyjadrené, čo zakladá nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného. V nadväznosti na vyššie uvedené žalobca konštatuje, že v priebehu daňovej kontroly ako aj nadväzujúceho daňového konania preukázal v takom rozsahu, v akom to len bolo možné, že žalobca skutočne a reálne prijal zdaniteľné plnenie od svojho dodávateľa Peoples agency s.r.o. Žalobca svoje dôkazné bremeno uniesol nielen dokumentáciou účtovnej povahy, ale aj zmluvnou dokumentáciou uzatvorenou so spoločnosťou Peoples agency s.r.o., ktorú správca dane a žalovaný síce uvádzali v odôvodnení svojich rozhodnutí napádaných touto žalobou, avšak paradoxne jej nepripísali žiadnu relevanciu. Vo vzťahu k nej sa zmieňujú iba o zrejmej chybe v písaní (zámena v označení zmluvných strán), ktorá však s odkazom na ustanovenie § 37 odsek 3 Občianskeho zákonníka nemá žiadnu relevanciu, nakoľko z obsahu úkonu je nepochybné, čo je jeho obsahom a účelom a ktoré zmluvné strany a prečo ho uzatvorili. Obdobné konštatoval aj vo vzťahu k použitiu starej pečiatky spoločnosti Peoples agency s.r.o. a obdobným zisteniam správcu dane a žalovaného, ktoré nemajú nič spoločné s otázkou skutočného uskutočnenia správcom dane skúmaných zdaniteľných plnení. Závery správcu dane neskôr aprobované žalovaným, boli vo vzťahu k zdaniteľným plneniam dodaným spoločnosťou Peoples agency s.r.o. bez opory vo vykonaných dôkazoch, boli len výsledkom domnienok správcu dane a taktiež výsledkom nezákonného postupu v rámci dožiadania Daňového úradu Košice a generalizácie odtiaľ obdržaných informácií. V tejto súvislosti žalobca namietal aj nedostatočne vykonané dokazovanie zo strany správcu dane, nakoľko žalobca navrhol vykonať výsluch svedkov J. ml. ako aj J. st., ktorý návrh nebol zo strany správcu dane ako ani žalovaného akceptovaný. 10. Rovnako namietal nesprávne a nepravdivé zistenie správcu dane, že nedošlo k uskutočneniu zdaniteľných obchodov so spoločnosťou dodávateľa žalobcu - TRADING INTER AD, s.r.o. Ai v tomto prípade záver správcu dane nemal oporu vo vykonaných dôkazoch a bol výlučne výsledkom jeho domnienok. Ako vyplýva z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane a žalovaného, správca dane a žalovaný dospeli k záveru o nedodaní zdaniteľného plnenia od spoločností TRADING INTER AD s.r.o., argumentujúc svojou domnienkou, že tovar bol daňovému subjektu dodaný slovenským daňovým subjektom s prepojením na spoločnosť TRADING INTER AD s.r.o., a to spoločnosťou ADALIA-SK s.r.o. Tento záver odôvodnili poukazom na dôkazy, ktoré správca dane obstaral v úplne inej daňovej kontrole (vedenej voči subjektu ADALIA-SK s.r.o., pričom z odôvodnenia napádaného rozhodnutia vyplývalo, že táto doposiaľ nebola skončená. Správca dane a žalovaný svoj záver odvodili z odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií zo dňa 29.05.2017, či zo „spontánnej informácie FS ČR“ zo dňa 01.06.2017. Je však nutné zdôrazniť, že uvedené odpovede českej finančnej správy majú povahu zovšeobecnenej informácie, ktorú nie je možné bez ďalšie preverovania zjednodušene aplikovať na ktorýkoľvek iný daňový subjekt, ktorý s uvedenou spoločnosťou obchoduje. Zistenia správcu dane a žalovaného sú len domnienkami bez opory vo vykonaných dôkazoch. Žalobca vždy prijímal zdaniteľné plnenie od českého subjektu - spoločnosti TRADING INTER AD s.r.o. Na tomto mieste tiež zdôrazňujeme, že správca dane ani žalovaný nespochybnili materiálnu existenciu dodaného zdaniteľného plnenia, spochybnili iba jeho dodávateľa. Ako vyplýva z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného, tento sa s námietkami žalobcu vyslovenými v odvolaní proti rozhodnutiu správcu vysporiadal v tom zmysle, že bolo na žalobcovi, aby pochybnosti správcu dane a žalovaného odstránil, nakoľko žalobcu zaťažuje dôkazné bremeno. S posúdením veci zo strany žalovaného nie je možné súhlasiť. Žalobca nepopieral, že je dôkazné bremeno v daňovom konaní zaťažuje predovšetkým jeho. Nie však výlučne jeho, pretože v zmysle už konštantnej judikatúry NS SR je dôkazné bremeno v daňovom konaní delené medzi daňový subjekt a správcu dane. V tejto súvislosti poukazujeme napr. na právne závery vyslovené Najvyšším súdom SR v rozsudku sp. zn.: 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15.03.2011, podľa ktorého cit.: „Najvyšší súd preto dospel k záveru, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Ak tieto skutočnosti budú uplatnené proti daňovému subjektu účasť na dokazovaní mu musí byť umožnená. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania." Ako bolo zdôraznené vyššie, správca dane a žalovaný nespochybnili, že k uskutočneniu zdaniteľného plnenia došlo, pričom žalobca na preukázanie svojho dodávateľa predložil správcovi dane všetku relevantnú dokumentáciu. Preto bremeno dôkazu o tom, že predmet zdaniteľného plnenia nedodala žalobcovi spoločnosť TRADING INTER AD s.r.o., spočíva na správcovi dane a žalovanom, pričom účasť na takomto dokazovaní musí byť žalobcovi umožnená. 11. Preto zďaleka nepostačujú len zovšeobecnené informácie obstarané v iných daňových kontrolách, resp. vyrubovacích konaniach. Z uvedeného vyplýva záver, že len pochybnosť správcu dane o dodávateľovi predmetu zdaniteľného plnenia, nepostačuje na nepriznanie nadmerného odpočtu. Žalobca neodopieral žalovanému ani správcovi dane možnosť mať pochybnosti, veď poverení pracovníci žalovaného a správcu dane sú ľudské bytosti. Avšak akákoľvek pochybnosť, ktorá vedie štátny orgán k vydaniu negatívneho rozhodnutia pre účastníka, musí byť dôvodná, odôvodnená a hlavne musí byť právne relevantná, čo v posudzovanej veci splnené nie je. Pochybnosť je totiž subjektívny stav vedomia, o ktorom správny orgán môže tvrdiť, že ho má, v podstate donekonečna a účastník konania nemá možnosť mu jeho subjektívne presvedčenie vyvrátiť. Dôvodom pre nepriznanie nadmerného odpočtu musí byť v daňovom konaní výlučne dôkazná situácia vyplývajúca zo skutočne vykonaných dôkazov. V tomto smere je dokazovanie pozitívnym právom upravený proces správcu dane, spočívajúci v obstarávaní dôkazov, ich vykonávaní a abstrahovaní skutočností, ktoré z vykonaných dôkazov vyplývajú. Proces dokazovania tak (na rozdiel od púheho presvedčenia) predstavuje v postupe správcu dane vysoko objektivizovanú činnosť. Žalobca za účelom preukázania vzniku jeho nároku na nadmerný odpočet predložil správcovi dane všetky relevantné dôkazy, ktoré od neho možno nielen podľa práva, ale aj spravodlivo požadovať. Objektívne totiž nejestvuje ďalší dôkaz, ktorý by žalobca mohol navrhnúť, aby tak zažehnal pochybnosti správcu dane a žalovaného. Žalobca objektívne nemohol preukázať, že zdaniteľné plnenie neprevzal od niekoho iného ako od spoločnosti TRADING INTER AD, s.r.o. Žalobca vedel len preukázať, že zdaniteľné plnenie prevzal od spoločnosti TRADING INTER AD s.r.o. a túto skutočnosť v daňovej kontrole a nadväzujúcom daňovom konaní aj preukázal. To, že napriek predloženým dôkazom mal správca dane naďalej pochybnosti (hoci nemá dôkazy, ktoré by jeho pochybnosti potvrdzovali), už nie je možné pričítať na ťarchu žalobcu. Nie je možné požadovať od žalobcu, aby preukázal, že určitá skutočnosť nenastala, t.j. že zdaniteľné plnenie neprevzal od iného ako od spoločnosti TRADING INTER AD s.r.o. V tejto súvislosti poukázal na tzv. negatívnu dôkaznú teóriu, ktorej podstata spočíva vtom, že na nikom nemožno spravodlivo žiadať, aby preukázal reálnu neexistenciu určitej právnej skutočnosti (napr. uznesenie Najvyššieho súdu SR z 31. mája 2010, spis. zn. 6Cdo 81/2010). Preto ak žalovaný a správca dane v rozpore s vykonanými dôkazmi tvrdia, že zdaniteľné plnenie nedodala žalobcovi spoločnosť TRADING INTER AD s.r.o., ale spoločnosť ADALIA-SK s.r.o., tak dôkazné bremeno o uvedenej skutočnosti spočíva na nich. III. argumenty žalovaného 12. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe uviedol, že žalobca napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v zákone o dani z pridanej hodnoty nedodržal princíp fungovania mechanizmu dane a postupoval s cieľom získania daňovej výhody neoprávneným nárokom na vrátenie dane z pridanej hodnoty z obchodu, ktorého ekonomické opodstatnenie žalobca nepreukázal. Správca dane vyhotovil protokol č. 101332348/2017/9104405/DruL zo dňa 14.06.2017, ktorý tvoril prílohu výzvy č. 101343635/2017/9104405/DruL zo dňa 15.06.2017 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, a ktorú žalobca prevzal dňa 24.06.2017. Žalobca sa dňa 17.07.2017 vyjadril k zisteniam správcu dane uvedeným v protokole (vyjadrenie zaevidované u správcu dane pod č. 6/08840609/2017). Následne správca dane v zmysle § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku vydal rozhodnutie č. 102269321/2017 zo dňa 30.10.2017, ktorým žalobcovi určil rozdiel dane v sume X.XXX,XX €, t. j. nepriznal nadmerný odpočet v sume X XXX,XX eura a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť v sume X XXX,XX eura, rozhodnutie bolo doručené žalobcovi dňa 11.11.2017, proti ktorému podal v zákonom stanovenej lehote odvolanie zaevidované pod č. 6/13898934/2017 dňa 27.11.2017. Žalovaný zastával názor, že dôvody uvedené v žalobe žalobcu sú vo všeobecnej rovine, nepoukazujú na konkrétne porušenia všeobecne záväzných predpisov, nepredložil žiadne nové doklady a dôkazy, o ktorých by správca dane počas kontroly nevedel, žalobca len namieta nezrozumiteľnosť napádaného rozhodnutia, konštatuje, že závery správcu dane sú bez opory vo vykonaných dôkazoch, sú len domnienkou správcu dane a je toho názoru, že preukázal reálnosť zdaniteľných obchodov so spoločnosťami Peoples agency s.r.o. a TRADING INTER AD s.r.o. (CZ), a preto má nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2016. 13. Žalovaný námietku žalobcu uvedenú v žalobe, podľa ktorej správca dane pri vydaní napádaného rozhodnutia išiel nad rámec zákonnej úpravy § 68 odsek 5 a 6 Daňového poriadku, považoval za irelevantnú. Podľa § 79 zákona o DPH, ak v zdaňovacom období vznikne platiteľovi nadmerný odpočet, odpočíta platiteľ nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období. Ak platiteľ nemôže odpočítať nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, daňový úrad vráti neodpočítaný nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. V tomto prípade žalobca podal daňové priznanie za mesiac október 2016, v ktorom vykázal nadmerný odpočet v sume X.XXX,XX €, z ktorého časť použil na započítanie vlastnej daňovej povinnosti za nasledujúci mesiac, t. j. za november 2016 v sume XX,XX €. Nakoľko správca dane po vykonanej daňovej kontrole neuznal vykázaný nadmerný odpočet a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť za október 2016, ktorú zvýšil o započítanú vlastnú daňovú povinnosť za november 2016. To znamená, ak neexistuje nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie október 2016, nie je možnosť vlastnú daňovú povinnosť za nasledujúce zdaňovacie obdobie november 2016 započítať s neexistujúcim nadmerným odpočtom za október 2016, a preto je žalobca povinný uhradiť vlastnú daňovú povinnosť vykázanú za zdaňovacie obdobie november 2016 v sume XX,XX €. Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že správca dane nekonal nad rámec Daňového poriadku, ako to nesprávne tvrdí žalobca, konal v súlade s právnou normou zákonom o DPH (§ 79 zákona o DPH). 14. Žalovaný nesúhlasil s vyjadrením žalobcu o uľahčení si procesného postupu dožiadaného správcu dane - Daňový úrad Košice, ktorý vo svojej odpovedi zhrnul výsledky zisťovania v spoločnosti Peoples agency s.r.o. vykonaného v rámci iného konania. Správca dane vykonáva daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia január až december 2016, ale daňový subjekt Peoples agency s.r.o. je nekontaktný, so správcom dane nespolupracuje, v prípade doručenia písomností zo strany správcu dane, žiadnym spôsobom nereaguje, k ekonomickej činnosti za obdobie roka 2016 neposkytol žiadne relevantné vyjadrenie ani doklady, nepreukázal vznik daňovej povinnosti v zmysle faktúr, ktoré mali byť vyhotovené za poskytnutie služieb pre odvolávajúceho sa, neumožnil, ani po viacerých neúspešných pokusoch miestne príslušného správcu dane, preveriť požadované skutočnosti a účelovo nespolupracoval, na výzvy správcu dane požadované doklady nepredkladal. Daňový subjekt Peoples agency s.r.o. za zdaňovacie obdobie október 2016 nepodal kontrolný výkaz, ku dňu 31.01.2017 mu bola zrušená z úradnej moci registrácia platiteľa dane z pridanej hodnoty. Dôvodom zrušenia registrácie boli skutočnosti, že daňový subjekt nemá na adrese sídla žiadne označenie, konateľ spoločnosti na adrese trvalého pobytu nebýva, osoba splnomocnená na elektronické doručovanie konateľa spoločnosti nepozná, komunikuje cez sprostredkovateľa, správcovi dane ani po viacerých opakovaných pokusoch a zaslaných výzvach neumožnil daňový subjekt vykonať ústne pojednávanie ani nepredložil doklady, so správcom dane nespolupracuje, je nekontaktný, doručované zásielky sa vracajú správcovi dane spravidla neprevzaté s poznámkou „adresát neznámy“. Daňový subjekt Peoples agency s.r.o. zmenil sídlo spoločnosti ku dňu 27.07.2016 z pôvodnej adresy - Garbiarska 7, 040 01 Košice na novú adresu Slovenskej jednoty 43, 040 01 Košice - mestská časť Staré Mesto, čo daňový subjekt nepremietol do vystavených faktúr pre žalobcu vyhotovených v období september 2016, v ktorých je uvedená naďalej adresa sídla - Garbiarska 7, 040 01 Košice, ako aj odtlačok pečiatky so starou adresou sídla spoločnosti. Spoločníkom spoločnosti Peoples agency s.r.o. je od 30.12.2015 Roman Hlásny, Užhorodská 1035/6, Košice - mestská časť Juh 040 11, ktorý je zároveň od 17.12.2015 aj konateľom spoločnosti. Počas výkonu daňovej kontroly prišlo k prevodu obchodného podielu spoločnosti People agency s.r.o. na maďarskú občianku, t. j. novou spoločníčkou (od 27.5.2017) a konateľkou (vznik funkcie 07.02.2017) sa stala - T., Komárom út. 39, Budapešť XIV, 1142 Maďarsko, čím účelovo bolo znemožnené preveriť, okrem iných skutočností, aj obchodné transakcie, ktoré boli deklarované faktúrami pre žalobcu. 15. Žalovaný rozporoval tvrdenie žalobcu, že navrhol vykonať výsluch svedkov, a to J. ml., ako aj J. st., napriek tomu správca dane spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 100005861/2017 s konateľom spoločnosti, J., ktorý dňa 17.01.2016 bol predvedený príslušníkmi PZ do priestorov Daňového úradu Košice, nakoľko so správcom dane nespolupracoval a zásielka sa vrátila s poznámkou „adresát neznámy“. Spísaná zápisnica bola vo veci preverovania podnikateľskej činnosti spoločnosti Peoples agency s.r.o. za rok 2016, Roman Hlasný ml. uviedol, že v tejto spoločnosti nekoná, všetky činnosti v spoločnosti Peoples agency s.r.o. na základe generálnej plnej moci vykonáva jeho otec, Roman O. st., ktorý sa rovnako vyhýba splneniu svojich povinností voči správcovi dane - doručované zásielky nepreberá, nepredkladá doklady, so správcom dane nekomunikuje. Počas daňovej kontroly došlo k prevodu podielu obchodnej spoločnosti na maďarskú občianku a správca dane z úradnej moci zrušil spoločnosti Peoples agency s.r.o. k 31.01.2017 registráciu platiteľa pre daň z pridanej hodnoty. Tvrdenie žalobcu, že dôkazy o neuskutočnení zdaniteľného plnenia získané pri výkone daňovej kontroly u inej spoločnosti sú výsledkom domnienok a nemajú oporu vo vykonaných dôkazoch, považuje žalovaný za irelevantné. Žalovaný poukázal na § 24 ods. 4 Daňového poriadku, v zmysle ktorého ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 16. Z odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií do Českej republiky č. 826157/2017/9104408/Sza z dôvodu preverenia dodávok tovaru za obdobie september 2016 a október 2016 v spoločnosti TRADING INTER AD s.r.o., Česká republika, ktorá bola dodávateľom tovaru pre žalobcu, vyplynulo dôvodné podozrenie, že tovar nedodala česká spoločnosť TRADING INTER AD s.r.o. (CZ). Konateľom českej spoločnosti TRADING INTER AD s.r.o. je X., ktorý v spoločnostiach, v ktorých sa stane konateľom, už reálne nikdy nevykonáva žiadnu ekonomickú činnosť. Zo spontánnej informácie poskytnutej Finančnou správou Českej republiky č. 99501/17/Ska zo dňa 01.06.2017 vyplynulo, že X. Q., ktorý je konateľom rôznych spoločností v Českej republike aj v Slovenskej republike, sa zaoberá nákupom problematických a zadlžených spoločností, v ktorých sa stáva osobou oprávnenou konať za takúto spoločnosť. Vyvíja činnosť za účelom oddlženia týchto spoločností a ich následným predajom. Podľa vyjadrenia X. Q. v prevzatých spoločnostiach už z ich strany nie je vykonávaná žiadna ekonomická činnosť, na ktorej by sa on ako konateľ osobne zúčastňoval, preberá iba problematické spoločnosti, ktoré následne uvádza do útlmu, vykonáva iba úkony súvisiace s útlmom činnosti obchodnej spoločnosti. Spoločníkom prevzatých spoločností je americká obchodná spoločnosť EC4B INTERNATIONAL INC, 196 TH ST SW 201 7127, Lynwood, Washington 980 36, USA. Z vyššie uvedeného jednoznačne vyplynulo, že X. Q., ktorý je konateľom spoločnosti TRADING INTER AD s.r.o. (CZ) od 09.03.2016, už neuskutočnil žiadnu ekonomickú činnosť, t. j. ani v kontrolovanom zdaňovacom období september 2016 a október 2016 (nenakupoval tovar zo Slovenska a nedodával tovar na územie Slovenska). Teda tvrdenie žalobcu, že vždy prijímal zdaniteľné plnenia od českého subjektu je zavádzajúce, žiadne dôkazy ku svojim tvrdeniam správcovi dane nepredložil. Skutočnosť, že si žalobca splnil povinnosť predložiť doklady za kontrolované zdaňovacie obdobie, nie je postačujúca na preukázanie reálneho uskutočnenia hospodárskych operácií. Samotná existencia faktúry alebo iného dokladu, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že odvolávajúci sa je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. Samotná existencia faktúry alebo iného dokladu, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. 17. Dôkaz daňovým dokladom je iba formálnym dôkazom, pretože je nepochybné, že podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká, ak je preukázané, že daňová povinnosť pri dodaní tovaru z titulu jeho dodania deklarovanému dodávateľovi vôbec vznikla. Správca dane využil všetky prostriedky procesného inštitútu na zistenie stavu veci v zmysle § 24 daňového poriadku, pričom dbal, aby skutočnosti boli zistené čo najúplnejšie. V zmysle § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Žalovaný vyhodnocuje námietky žalobcu, že správca dane využil dôkazy a poznatky, ktoré si obstaral v inej daňovej kontrole, a týmto postupom zasiahol do jeho procesných práv, t. j. práva vyjadriť sa ku všetkým vykonaným dôkazom, za neopodstatnené. V zmysle § 24 daňového poriadku je úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH vychádzať nielen z daňových dokladov predložených odvolávajúcim sa, ale aj zo zistení získaných od iných správcov dane, pri iných daňových kontrolách, ako aj z medzinárodnej výmeny informácií. V tomto prípade správca dane ako dôkaz využil spontánnu informáciu z Finančnej správy Českej republiky týkajúcu sa spoločnosti TRADING INTER AD s.r.o. (CZ), dodávateľa žalobcu. Podľa vyjadrenia Pavla Q., konateľa spoločnosti TRADING INTER AD s.r.o. (CZ), od 09.03.2016 neuskutočnil žiadnu ekonomickú činnosť, nenakupoval tovar zo Slovenska a ani ho na Slovensko nedodával, čo jednoznačne znamená, že odvolávajúci sa nemohol nadobudnúť tovar v kontrolovanom období október 2016 od českej spoločnosti uvádzanej na dodávateľských faktúrach. 18. Žalovaný tiež poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 4Sžf/20/2011, v ktorom sa uvádza: „pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloženie účtovných dokladov a zmlúv nepostačuje, pretože uskutočnenie zdaniteľného plnenia je potrebné preukázať nielen po formálnej, ale aj po obsahovej stránke. Súd dáva do pozornosti, že podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba dodaná, nie je povinný dokazovať jej nedodanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na predložených faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúr. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočítanie DPH“. Platiteľ ako podnikateľský subjekt má byť dostatočne oboznámený so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov (plnenie daňových povinností je jedna z podstatných podmienok podnikania). Dá sa preto oprávnene očakávať od daňovníka vedomosť o tom, že má v zmysle daňových predpisov preukázať pri daňovej kontrole, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo a preukázať, kto uvedenú službu skutočne poskytol. Je na úvahe daňového subjektu, akým spôsobom mal zabezpečiť dôkazy, ktoré by preukázali dodanie služieb osobou uvedenou na faktúrach. V zmysle § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takéhoto daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 19. V tejto súvislosti sa odvolal na Rozsudok Súdneho dvora, napr. vo veciach C-255/02 a C-110/99: Šiesta smernica DPH bráni právu platiteľa dane na odpočet tejto dane zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. V daných obchodných transakciách aktivity daňového subjektu nesmerovali k dosiahnutiu cieľa podnikania, t.j. dosiahnutiu zisku, ale k umelému vytvoreniu podmienok na čerpanie daňovej výhody, odpočtu DPH. Správca dane v procese daňovej kontroly preukázal, že zámerom odvolávajúceho sa bolo uplatniť si odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ktoré v konečnom dôsledku odvolávajúci sa nepreukázal, že ich použil na účely svojej podnikateľskej činnosti za účelom dosiahnutia zisku. Finančné riaditeľstvo SR zastáva názor, že správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na skutkový stav veci, na realitu vecného plnenia a to vo všetkých vzájomných súvislostiach s ohľadom na všetky zistené skutočnosti. Správca dane sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia vysporiadal so všetkými skutkovými aj právnymi otázkami, ktoré majú význam pre posúdenie rozporných zdaniteľných obchodov a vo vydanom rozhodnutí uviedol zákonné ustanovenia, na základe ktorých dospel v danej veci k správnemu právnemu záveru. V danom prípade správca dane dodržal zásadu ekonomického dosahu právneho úkonu na daň, t.j. hodnotil právne úkony podľa skutočného obsahu. Skutočným obsahom v danom obchodnom prípade bolo iba profitovať na odpočítaní dane z pridanej hodnoty za zdaniteľný obchod, s cieľom získať daňovú výhodu, čo je v rozpore s platnou legislatívou. Primárnou povinnosťou toho, kto požaduje od štátu vrátenie nadmerného odpočtu, je preukázať, že na jeho vrátenie má právny nárok. Ak je platiteľ v pozícii dodávateľa, tak preukazuje, že zdaniteľné plnenie uskutočnil tak, ako je uvedené na faktúrach. Aj keď je platiteľ v pozícii odberateľa, rovnako musí preukázať, že zdaniteľné plnenie sa reálne uskutočnilo tak, ako je deklarované na dokladoch. 20. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba dodaná, nie je povinný dokazovať jej nedodanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na predložených faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúr. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočítanie DPH. Nie je v rozpore s právom Únie požadovať od odvolávajúceho sa, aby prijal opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (C-409/04 Teleos a.i.). Platiteľ dane ako podnikateľský subjekt má byť dostatočne oboznámený so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov (plnenie daňových povinností je jedna z podstatných podmienok podnikania). Dá sa preto oprávnene očakávať od daňovníka vedomosť o tom, že má v zmysle daňových predpisov preukázať pri daňovej kontrole, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo a preukázať, kto uvedený tovar skutočne dodal. Je na úvahe daňového subjektu, akým spôsobom mal zabezpečiť dôkazy, ktoré by preukázali dodanie tovaru osobou uvedenou na faktúrach. Správca dane sa v odôvodnení rozhodnutia vysporiadal so všetkými skutkovými aj právnymi otázkami, ktoré majú význam pre posúdenie rozporných zdaniteľných obchodov a vo vydanom rozhodnutí uviedol zákonné ustanovenia, na základe ktorých dospel v danej veci k správnemu právnemu záveru. V danom prípade správca dane dodržal zásadu ekonomického dosahu právneho úkonu na daň, t.j. hodnotil právne úkony podľa skutočného obsahu. Žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak, ako bolo deklarované na sporných faktúrach, a tým nepreukázal ani splnenie zákonom stanovených podmienok na odpočítanie dane. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca pre ľahkú zneužiteľnosť požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Žalobca preukazoval nárok na odpočítanie dane faktúrami, o ktorých pravdivosti správca dane vzhľadom na zistené skutočnosti nadobudol počas vykonaného dokazovania oprávnené pochybnosti. Faktúra, hoci obsahuje všetky formálno-právne náležitosti, je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH použiteľná len vtedy, ak v nej uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Preukázanie tejto skutočnosti je v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku, povinnosťou daňového subjektu a jej splnenie podľa zásady voľného hodnotenia dôkazov potom hodnotí daňový orgán. 21. Záverom žalovaný dodal, že pre priznanie nadmerného odpočtu je nevyhnutné, aby žalobca preukázal nárok na odpočítanie dane v sume X.XXX,XX €, ktorý si uplatňuje a zo štátneho rozpočtu požaduje vyplatenie nadmerného odpočtu, avšak daňový subjekt svoj nárok doposiaľ nepreukázal. Žalovaný vychádzajúc z predloženého spisového materiálu je toho názoru, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Žalobca nepreukázal, že nákup tovaru sa uskutočnil tak, ako je deklarované na predložených faktúrach od dodávateľov, čím nebola splnená podmienka nároku na odpočítanie dane. Správca dane v súlade s § 3 ods. 3 daňového poriadku hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo a v súlade s § 3 ods. 1 daňového poriadku chránil záujmy štátu a dbal pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane v rámci daňovej kontroly postupoval v zmysle § 3 ods. 1, 2 a 3 daňového poriadku, v zmysle ktorého postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní, postupoval v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. III. verejné vyhlásenie rozsudku 22. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 491 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP) v spojení s § 9 ods. 1 SSP a § 246 ods. 1, rozhodol vo veci rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 17.06.2020, postupujúc podľa § 107 ods. 2 a § 137 ods. 4 SSP. Žalobca ani žalovaný nežiadali o nariadenie pojednávania vo veci a súdom boli poučení, že ak sa výslovne nevyjadria, že žiadajú o nariadenie pojednávania, bude mať súd za to, že súhlasia s rozhodnutím vo veci bez nariadenia pojednávania. IV. Relevantné právne predpisy 23. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 24. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 25. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 26. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 27. Podľa § 3 ods. 6 prvá veta DP pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. 28. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 29. Podľa § 45 ods. 2 DP kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu (písm. a/), zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly (písm. b/), poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou (písm. c/), predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia (písm. d/), predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (písm. e/), umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom (písm. f/), zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie (písm. g/), umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov (písm. h/). 30. Podľa § 46 ods. 1 DP daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 31. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 32. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 33. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 34. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 35. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 36. Podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním tovaru je dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. 37. Podľa § 9 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu. 38. Podľa § 19 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi (ods. 1). Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (ods. 2). 39. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 40. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 41. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Posúdenie veci správnym súdom 42. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdiť zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 100280637/2018 zo dňa 02.02.2018, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu č. č. 102269321/2017 zo dňa 30.10.2017. Prvostupňovým rozhodnutím Daňový úrad Bratislava podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku nepriznal za zdaňovanie obdobie október 20l6 nadmerný odpočet v sume 7.258,15 € a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť v sume 2.397,26 €, t. j. vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2016 v sume 9.655,41 €. Rámcovo je možné vymedziť, že odvolací orgán konštatoval vecnú správnosť rozhodnutia správcu dane, ktorý po vykonanom dokazovaní ustálil, že žalobca ako daňový subjekt nepreukázal reálnosť zdaniteľných obchodov so spoločnosťami Peoples agency, s.r.o. a TRADING INTER AS, s.r.o. (CZ) a preto mu nevznikol nárok na odpočítanie danej z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2016. 43. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. 44. Obchod je spojovací medzičlánok medzi rôznymi hospodárskymi odvetviami zameranými na uskutočňovanie obehu tovaru. Obchod predstavuje výmenu produktov (statkov, výrobkov, tovaru a služieb) formou kúpy a predaja. Správny súd pri obchodnej činnosti prízvukuje ekonomickú analýzu a zdôvodnenie opodstatnenosti relevantných obchodných transakcií. Vzhľadom na uvedené daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 45. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/ alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 46. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho- ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid). Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. oprávnené (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). 47. Súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa preukáže, že platiteľ dane sa svojou participáciou (kúpou) zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Bolo na žalobcovi (on mal dôkazné bremeno), aby preukázal, že vynaložil adekvátne úsilie a prijal všetky opatrenia, a ktoré možno od neho rozumne požadovať a ktoré by účinne viedli k tomu, aby nebol súčasťou fiktívneho obchodu, ktorého účelom bolo získať(neoprávnene) nadmerný odpočet DPH (účasti na daňovom podvode). Osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Z toho dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne. Obchod, o existencií ktorého svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality DPH žalobcom. Z obsahu preskúmavaných rozhodnutí nevyplýva, že by správne orgány od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od iného daňového subjektu (svojho subdodávateľa, resp. odberateľa). Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodu, príp. odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení o skutočnom vykonaní deklarovaného zdaniteľného obchodu. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že dodaný tovar aj skutočne bol dodaný tak, ako to deklaroval. Toto však neučinil. 48. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad Bratislava vykonal u daňového subjektu (Pizza Pazza BA, s.r.o.) daňovú kontrolu za účelom zistenia oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie október 2016. Daňová kontrola bola začatá dňa 23.01.2017 a jej výsledkom bol protokol č. 101332348/2017/9104405/DruL zo dňa 14.06.2017. Správca dane nadobudol pochybnosti v prípade dodávateľa deklarovaných služieb uvedených na faktúrach od dodávateľa Peoples agency, s.r.o., v prípade dodávok tovaru od deklarovaného dodávateľa spoločnosti TRADING INTER AD, s.r.o. z Českej republiky a dodávateľa AUTOPOLIS, s.r.o. 49. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane, súd poznamenáva, že nie je úlohou daňových orgánov odstraňovať rozpory vzniknuté v rámci šetrenia správcu dane, ktorým sa overuje pravdivosť tvrdení žalobcu, ako aj pravdivosť skutočnosti uvedených na dokladoch predložených žalobcom. Je povinnosťou daňového subjektu, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z daňových dokladov preukázať relevantnými dôkazmi, že nim uplatnený nárok bol oprávnený. Dôkazná povinnosť správcu dane spočíva až v overení pravdivosti tvrdení daňového subjektu. Pokiaľ daňový subjekt spoľahlivo nepreukáže pravdivosť svojich tvrdení, nemôže mu byť uznané právo na odpočítanie dane. Právo na odpočítanie dane z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Právo na odpočítanie dane teda vzniká len za predpokladu, že tovar bol i skutočne dodaný a dodanie daňovým subjektom náležite preukázané. Pri posudzovaní správnosti daňového priznania sa nemôže vychádzať len z faktúr a iných písomností ale k tomuto účelu musí byť vykonané dokazovanie na zistenie, či predložené faktúry a písomnosti odrážajú v skutočnosti a či majú i obsahový podklad. Ani doklady so všetkými požadovanými náležitosťami nemusia byť dostatočným podkladom pre uznanie práva odpočítať daň, ak nie je preukázané, že skutočne k uskutočneniu zdaniteľného obchodu došlo tak, ako je na daňových dokladoch deklarované. Nie je úlohou ani povinnosťou daňových orgánov preukazovať v skutočnosti tvrdené daňovým subjektom, táto povinnosť spočíva len na daňovom subjekte. V danom prípade vznikli v rámci daňovej kontroly u správcu dane dôvodné pochybnosti opravdivosti žalobcom predložených dokladov a o skutočnostiach v týchto dokladoch uvedených. Správca dane umožnil žalobcovi uvedené pochybnosti odstrániť, z dôkazov predložených žalobcom však o odstránení pochybnosti nemožno hovoriť. 50. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca v žalobe namietal rovnaké skutočnosti, ktoré namietal už v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný sa v rozhodnutí napadnutom žalobou podrobne vysporiadal so všetkými odvolacími námietkami, svoje závery náležite a zrozumiteľne odôvodnil - aj prečo považoval za nevierohodné dodatočne predložené doklady daňovým subjektom, pričom súd sa s nimi v plnom rozsahu stotožňuje. Z dôkazov založených v administratívnom spise však vyplýva, že v prípade dodávateľa Peoples agency, s.r.o ide o nekontaktnú a nespolupracujúcu spoločnosť. K vlastnej ekonomickej činnosti za rok 2016 nebola spôsobilá poskytnúť žiadne relevantné doklady po viacerých neúspešných pokusoch o kontakt správca dane dôvodne vyhodnotil situáciu tak, že Peoples agency, s.r.o. nemohla žalobcovi poskytnúť materiálne plnenie tak, ako to žalobca deklaroval na faktúrach. Tento subjekt ako dodávateľ žalobcu tiež účelovo nespolupracoval a ku dňu 31.01.2017 mu bola zrušená registrácia platiteľa dane z pridanej hodnoty. Uvedená spoločnosť zmenila svoje sídlo, došlo aj k prevodu obchodného podielu na fyzickú osobu s adresou v Maďarsku. Žalovaný vyhodnotil správne aj zistenia týkajúce sa dodávateľa TRADING INTER AD, s.r.o. s tým, že aj konateľ Pavol Sedlák tohto dodávateľa potvrdil (konateľ od 09.03.2016), že spoločnosťou so sídlom v ČR nebola vykonávaná žiadna ekonomická činnosť, nakupuje iba problematické a zadlžené spoločnosti, a to za účelom ich oddlženia a ďalšieho predaja. Pritom podľa predložených faktúr mala dodávka tovarov prebiehať nasledovne: ADALIA -SK, s.r.o. › TRADING INTER AD, s.r.o. › Pizza Pazza BA, s.r.o. Neobstojí pritom tvrdenie žalobcu, že nemohol vedieť o svojich obchodných partneroch. Pri serióznom obchodnom styku pritom musí existovať celý rad iných podporných dôkazov, ktoré by mali preukazovať existenciu materiálneho plnenia a jeho ekonomického opodstatnenia. Príkladmo môžu vyplývať z komunikácie s dodávateľmi a následne odberateľmi, záznamoch o stretnutí a rokovaní, z rôznych obchodných projektov, či ďalej dopravou a skladovaním. Ide teda o situácie, kedy je možné dohľadať pôvod tovaru, ale aj jeho ďalší osud, ktorý plne korešponduje s deklarovanou schémou (fakturačným tokom). Správca dane ako aj žalovaný správne postupovali, keď súpis predložených dokladov vyhodnotili ako nedostatočný na preukázanie reálneho uskutočnenia deklarovaného plnenia. Podľa správneho súdu žalobca nepreukázal, že zo strany dodávateľa bolo uskutočnené dodanie predmetného tovaru v zmysle § 8 zákona o DPH, preto nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH a následne odberateľovi uvedenom na faktúre (odvolávajúci sa) nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. 51. Súd nezistil žiadne namietané porušenia zásad daňového konania, daňové orgány vykonali riadne dokazovanie, v zodpovedajúcom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci a žalovaný v napadnutom rozhodnutí prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Napadnuté rozhodnutie obsahuje všetky zákonom naň kladené náležitosti a je riadne odôvodnené. Žalovaný sa v rozhodnutí vyrovnal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní žalobcu, podrobne rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 52. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods.1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 53. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).