Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 23S/23/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6015200109 Dátum vydania rozhodnutia: 08. 09. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Drahomíra Mikulajová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2015:6015200109.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky JUDr. Drahomíry Mikulajovej a členov JUDr. Milana Segeča a JUDr. Petra Kvietka v právnej veci žalobcu: H. M., S. XX, XXX XX S., Z.: XX XXX XXX, právne zastúpený advokátkou JUDr. Ing. Linda Kovandová, so sídlom ul. Janka Kráľa 1, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 307 121, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/499797/2014/4989 z 12. novembra 2014, takto r o z h o d o l : I/ Krajský súd rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/499797/2014/4989 zo dňa 12. novembra 2014 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 9601402/5/1727316/2014/Zna zo dňa 05. mája 2014 z r u š u j e podľa § 250j ods. 2 písm. a/ a e/ O.s.p. a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II/ Súd návrh žalobcu na prerušenie konania podľa § 109 ods. 1 písm. c/ O.s.p. z a m i e t a . III/ Žalovaný je p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania na účet právnej zástupkyne žalobcu JUDr. Ing. Lindy Kovandovej vedený v W., a.s., č.ú. XXXXXXXXXX/XXXX, IBAN: SK XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, Y./U.: W. vo výške 514,66 Eur, pozostávajúce z trov žalobcu 70,-- Eur a z trov právneho zastúpenia 444,66 Eur, do 3 dní odo dňa právoplatnosti tohto rozsudku. o d ô v o d n e n i e : Žalobca sa žalobou podanou na tunajšom súde dňa 26.01.2015 domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/499797/2014/4989 zo dňa 12.11.2014, ako aj zrušenia jemu predchádzajúceho prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Banská Bystrica č. 9601402/5/1727316/2014/Zna zo dňa 05.05.2014, ktorým správca dane určil daňovému subjektu H. M., S. XX, XXX XX S., Z.: XX XXX XXX (v procesnom postavení žalobca), ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty, rozdiel v sume 48.814,98 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007. Správca dane v predmetnom rozhodnutí neuznal nadmerný odpočet DPH uplatnený daňovým subjektom v daňovom priznaní v sume 48.902,62 Eur, ale uznal mu len nadmerný odpočet v sume 87,64 Eur, čím vznikol rozdiel dane v sume 48.814,98 Eur. Nadmerný odpočet vo výške 87,64 Eur zároveň správca dane použil podľa § 63 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.. V predmetnej žalobe žalobca navrhol, aby súd prerušil konanie vo veci a obrátil sa prejudiciálnymi otázkami na Súdny dvor Európskej únie a po ich zodpovedaní, aby vo veci rozhodol v zmysle petitu, t.j. zrušil vyššie uvedené rozhodnutia daňových orgánov a vec vrátil na ďalšie konanie tvrdiac, že z postupu daňových orgánov je zrejmé, že nemajú vedomosti o tom, čo je ekonomická činnosť, prípravná činnosť, kedy zostáva právo na odpočítanie dane zachované, aj keď sa z objektívnych dôvodov projekt zrealizuje, že netušia, čo je zneužitie práva a podobne. Žalobca tvrdil, že napadnutými rozhodnutiami a postupom daňových orgánov bol ukrátený na svojich právach. V žalobe namietal a uvádzal najmä tieto skutočnosti: 1. U daňového subjektu bola za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007 vykonaná najprv riadna daňová kontrola, ktorá nebola ukončená v zákonnej lehote 6 mesiacov, v zmysle vtedy platného § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov. Lehota na výkon daňovej kontroly bola predĺžená, o čom bol informovaný žalobca Upovedomením zo dňa 03.11.2008, v ktorom však neboli uvedené dôvody predĺženia lehoty, čím došlo k porušeniu § 15 ods. 18 zákona č. 511/1992 Zb.. Informáciu o tom, že bol dožiadaný Úrad priemyselného vlastníctva SR, považoval žalobca za nedostatočnú. Namietal, že sa nejednalo o zložitý prípad, preto nebol dôvod predlžovať lehotu. Správca dane nekonal efektívne, čo nemôže byť na ujmu práv a oprávnených záujmov daňového subjektu. Keďže riadna daňová kontrola bola vykonaná v rozpore so zákonom, tak aj protokol, ktorý z nej vyplynul je nezákonným dôkazným prostriedkom. Rovnako všetky ďalšie protokoly a rozhodnutia v tomto konaní sú zaťažené vadou nezákonnosti a v tejto súvislosti žalobca poukázal na Nález Ústavného súdu SR sp.zn. III.ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010. Poukázal tiež na rozsudky NS SR sp.zn. 3Sžf/9/2007 zo dňa 19.04.2007 a sp.zn. 3Sžf/107/2009 zo dňa 08.10.2009. 2. Podľa žalobcu je nemysliteľné, aby kvôli pochybnostiam spojeným s jedinou faktúrou v účtovníctve daňového subjektu prebiehali celkovo tri daňové kontroly, a to riadna, prvá opakovaná a druhá opakovaná, a to po celkovú dobu viac ako 7 rokov. Po vykonaní riadnej daňovej kontroly nasledovali prvá, následne druhá opakovaná daňová kontrola, pričom Daňové riaditeľstvo SR (dnes Finančné riaditeľstvo SR) zakaždým zrušilo rozhodnutie správcu dane a vrátilo mu vec na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane sa snažil rôznymi dôvodmi zamedziť právu na odpočítanie dane z faktúry č. 301107/ JZe zo dňa 30.11.2007 od dodávateľa VARS Slovakia, s.r.o., Podháj 57, Banská Bystrica za odpredaj spolumajiteľského podielu k PP 5017-2007 - prihláška vynálezu reg. na ÚPV SR Banská Bystrica, základ dane 7.740.000 Sk, DPH 19% 1.470.600 Sk. 3. Správca dane po druhej opakovanej daňovej kontrole upovedomil v zmysle § 65 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej aj Daňový poriadok), že nemôže rozhodnúť v lehote 60 dní. Požiadal Finančné riaditeľstvo SR o predĺženie lehoty vo vyrubovacom konaní a tejto žiadosti bolo vyhovené s tým, že FR SR predĺžilo lehotu o 240 dní. Žalobca namietal, že sa nejednalo o mimoriadne zložitú vec, či iné závažné okolnosti, ktoré by ospravedlňovali predĺženie pôvodnej 60-dňovej lehoty o 240 dní. Predĺženie lehoty na 300 dní znamená nezákonný postup daňových orgánov, pričom takýmto postupom správcu dane by mohli aj jednoduché daňové kontroly trvať desaťročia. 4. Pokiaľ správca dane poukazoval na to, že konanie o patentovej prihláške č. PP 5017-2007 s názvom „Spôsob prípravy mastencového produktu s vysokých stupňom čistoty“ bolo zastavené, žiadosť o pokračovanie v konaní bola zamietnutá a podobne, toto nesúvisí podľa žalobcu s danou vecou, pretože, či je, alebo nie je udelený patent, nič nemení na práve na odpočítanie NO DPH. Navyše, stále prebieha konanie o prihláške európskeho patentu na Európskom patentovom úrade, ktorý ak bude udelený, je platný aj pre územie Slovenskej republiky. 5. Správca dane citoval vytrhnuté state z rozsudkov Súdneho dvora EÚ vo veci C-255/02 (ako aj C-342/87 a C-454/98), uvádzal aj dvojkrokový test zneužitia práva, ktorý ale neaplikoval na prípad žalobcu a ani ho nevykonal, len sucho konštatoval, že z celkovo získaných objektívnych prvkov vyplýva, že hlavným cieľom predmetného plnenia bolo získanie daňovej výhody, čo žalobca považoval za absolútne nepostačujúce. Tvrdil, že správca dane nešpecifikuje, o aké objektívne prvky sa jedná, z čoho podľa jeho názoru vyplýva takýto záver, o akú daňovú výhodu sa má jednať, ako zistil správca dane, že toto má byť podľa neho hlavný cieľ plnenia, ako a či vôbec aplikoval dvojkrokový test zneužitia práva podľa Halifaxu, vôbec nevyplýva z odôvodnenia rozhodnutia. Žalobca namietal, že v tejto súvislosti je rozhodnutie správcu dane nepreskúmateľné. 6. Správca dane konštatoval, že daňový subjekt nepreukázal, že predmetná služba bola prijatá a použitá na dodávky tovarov a služieb. Žalobca namietal, že doložil správcovi dane v rámci daňovej kontroly 138 príloh, z ktorých vyplýva, že k takémuto použitiu buď došlo, alebo bola aspoň vykonaná prípravná činnosť, čo v zmysle citovaných rozsudkov Súdneho dvora EÚ samo o sebe postačuje nielen na vznik, ale aj na zachovanie práva na odpočítanie dane. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 07.01.2014 a následného vyjadrenia daňového subjektu zo dňa 21.01.2014 je zrejmé, že výroba mastencového produktu sa aj uskutočnila, hoci len v malom rozsahu. Z uvedeného je zrejmé, že daňový subjekt fakturované plnenia sčasti použil a vykonával najmä prípravnú činnosť. 7. Konštatovanie správcu dane, že kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal, že splnil podmienku § 49 ods. 2 zákona o DPH, teda že by prijatú službu použil, resp. použije na uskutočnenie zdaniteľných obchodov podliehajúcich dani, je účelové a ničím nepodložené. Žalobca dostatočne deklaroval prípravnú činnosť. 8. Správca dane ako argument pre svoje rozhodnutie používal konštatovanie, že spoločnosť VARS Slovakia, s.r.o. neuhradila daňovú povinnosť dane z pridanej hodnoty z predmetnej faktúry. Podľa žalobcu sa jedná o irelevantný argument, pretože jednak zaplatenie dane spoločnosťou VARS Slovakia, s.r.o. nie je zákonnou podmienkou pre uplatnenie práva pre odpočítanie dane u žalobcu a správca dane nemôže od daňového subjektu požadovať splnenie ďalších podmienok, než ktoré pozná zákon, aby si mohol odpočítanie dane uplatniť. Navyše, spoločnosť VARS Slovakia, s.r.o. bola vymazaná z obchodného registra práve na podnet správcu dane, a to bez toho, že by dotiahol na úhradu jej daňové povinnosti, čo je chybou samotného správcu dane a nemožno za túto skutočnosť sankcionovať daňový subjekt. 9. Napriek tomu, že sám správca dane uviedol, že kontrolovaný daňový subjekt splnil zákonné podmienky na odpočítanie dane, domnieva sa, že napriek ich splneniu sa jednalo o snahu získať daňovú výhodu. Nie je teda zrejmé, na základe čoho žalovaný dospel k záveru, na ktorom postavil svoje rozhodnutie stotožniac sa s prvostupňovým rozhodnutím, keď aj podľa pripomienok Európskej komisie vo veci C-504/10 Tanoarch a rozsudku v rovnakej veci vyplýva, že prevod práv sleduje hospodársku činnosť. Ak žalovaný neodôvodňuje svoj záver, robí to napadnuté rozhodnutie v danej časti nepreskúmateľným. Žalovaný v písomne podanom stanovisku k žalobe zo dňa 10.03.2015 navrhoval žalobu zamietnuť. Nesúhlasil s tvrdením nezákonnosti riadnej daňovej kontroly, ktorá bola u žalobcu vykonaná v zmysle § 15 ods. 14 zákona č. 511/1992 Zb. na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007. Riadna daňová kontrola začala 21.05.2008 a ukončená bola dňa 20.05.2009, teda pred uplynutím ročnej lehoty. Preto nebola nezákonná a ani Protokol z nej nie je nezákonným dôkazným prostriedkom. Predĺženie lehoty na výkon predmetnej daňovej kontroly bolo v súlade s ustanovením § 15 ods. 17 a 18 zákona č. 511/1992 Zb.. Správca dane na základe výsledkov zákonne vykonanej riadnej daňovej kontroly vydal rozhodnutie č. 651/230/16052/09/ Eli zo dňa 08.04.2009, proti ktorému podal daňový subjekt odvolanie a žalovaný, v tom čase Daňové riaditeľstvo SR, rozhodnutím zo dňa 10.08.2009 zrušilo prvostupňové rozhodnutie a vec vrátilo správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu, že správca dane nedostatočne zistil a vyhodnotil zistený skutkový stav vo veci. Následne bola vykonaná prvá opakovaná daňová kontrola a na základe zistení z nej správca dane vydal Dodatočný platobný výmer zo dňa 09.03.2010, ktorý bol na základe odvolania proti nemu zrušený rozhodnutím odvolacieho orgánu zo dňa 15.11.2010 a vec vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu nepreskúmateľnosti a nedostatočne zisteného skutkového stavu. Následne správca dane vykonal druhú opakovanú daňovú kontrolu a na základe zistení z nej opätovne správca dane vydal Dodatočný platobný výmer zo dňa 12.07.2011, ktorý na základe odvolania podaného žalobcom bol žalovaným zrušený rozhodnutím zo dňa 14.06.2013 a vec vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie. Rozhodnutie odvolacieho orgánu bolo doručené 03.07.2013 Z.. Z. X., ako splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu. Správca dane vo vyrubovacom konaní, ktoré začal na základe Oznámenia zo dňa 31.07.2013, preveroval všetky skutkové okolnosti týkajúce sa poskytnutia služby - prevod spolumajiteľského podielu k prihláške vynálezu PP 5007, ako aj skutočnosť, či v danej veci došlo, alebo nedošlo k zneužitiu práva. Na základe zistení z vykonaných daňových kontrol a vyrubovacieho konania správca dane vydal rozhodnutie zo dňa 05.05.2014, ktoré posudzoval v odvolacom konaní žalovaný a tento rozhodnutím zo dňa 12.11.2014 potvrdil rozhodnutie správcu dane, pričom proti rozhodnutiu žalovaného bola žalobcom podaná predmetná žalobca, o ktorej sa vedie toto súdne konanie. Žalovaný odmietal tvrdenie, že by v rozhodnutí neboli špecifikované objektívne prvky preukazujúce zneužitie práva. Jednalo sa najmä o objasnené personálne prepojenie a ekonomický význam deklarovaného zdaniteľného obchodu - prevodu spolumajiteľského podielu k prihláške PP 5017-2007, nešpecifikovanú hodnotu práva na riešenie, nezaplatenie dane na výstupe dodávateľom spoločnosťou VARS Slovakia, s.r.o., čo žalovaný podrobne uviedol v žalobou napadnutom rozhodnutí. Z odôvodnenia žalobou napadnutého rozhodnutia vyplýva aj to, o akú daňovú výhodu sa má jednať, pričom všetky okolnosti daného prípadu nepochybne svedčia o skutočnosti, že hlavným cieľom predmetného prevodu spolumajiteľského podielu bolo práve získanie daňovej výhody. Podľa žalovaného žalobca počas výkonu riadnej daňovej kontroly, ani počas opakovaných daňových kontrol nepreukázal použitie fakturovanej prijatej služby (prevod spolumajiteľského podielu k prihláške PP 5017-2007) a až počas vyrubovacieho konania predložil 138 príloh a tvrdil, že tieto svedčia o jeho prípravnej činnosti, z čoho malo vyplývať, že prijatú službu sčasti použil. Žalovaný k prílohám uviedol, že v podstate sa jedná o e-mailovú korešpondenciu s potencionálnymi obchodnými partnermi, avšak spolupráca sa nikdy neuskutočnila, čo potvrdil aj samotný žalobca v zápisnici zo dňa 07.01.2014. Podľa žalovaného žalobca nepreukázal, že použije prijatú službu na uskutočnenie zdaniteľných obchodov podliehajúcich dani, nezohnal investora, nepredložil žiadne doklady potvrdzujúce jeho tvrdenia o absolvovaní zahraničných ciest za účelom uzatvorenia obchodu. Ani predložením 138 príloh žalobca nepreukázal, že kúpou podielu k predmetnej prihláške sleduje hospodársku činnosť. Žalovaný je toho názoru, že zo všetkých okolností súvisiacich s danou vecou, nejde o prípravnú činnosť. Obchodné prípady súvisiace s prevodom spolumajiteľského podielu k prihláške č. PP 5017-2007 sa uskutočňujú v reťazci personálne prepojených spoločností a osôb, ktoré ako celok vytvárajú umelú situáciu, ktorej cieľom je vytvoriť podmienky na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, t.j. vedú k zneužitiu práva, ktorého hlavným cieľom je získanie daňovej výhody a na takéto konanie sa nesmie prihliadnuť. Jedná sa o spoločnosti PLATÓN, s.r.o., Podháj 57, Banská Bystrica, TALCUM GRUPPO, s.r.o., Podháj 57, Banská Bystrica, TALCO SLOVAKIA, s.r.o., Majerská cesta 49, Banská Bystrica, TANOARCH, s.r.o., Podháj 57, Banská Bystrica, TANO CONTO, s.r.o., Podháj 57, Banská Bystrica, Viva M&M, s.r.o., Podháj 57, Banská Bystrica. Uvedené spoločnosti sú personálne prepojené hlavne prostredníctvom Z.. Z. X., ktorý za uvedené spoločnosti konal buď ako konateľ alebo ako ich splnomocnený zástupca, v ich mene vystavoval faktúry, zmluvy a všetky doklady súvisiace s prevodmi spolumajiteľského podielu k prihláške PP 5017-2007. Aj žalobcom deklarovaný zdaniteľný obchod, ktorý sa mal uskutočniť medzi subjektami -spoločnosťou VARS Slovakia, s.r.o. a žalobcom H. M., sú personálne prepojené prostredníctvom Z.. Z. X., ktorý bol konateľom dodávateľa, vystavil dodávateľskú faktúru, aj zmluvu a zároveň bol splnomocneným zástupcom odberateľa H. M.. Zo zistení správcu dane tiež vyplýva, že proti Z.. Z. X. bolo vedené aj trestné konanie pre trestný čin neodvedenia dane a poistného (rozsudok 3T 25/2000). Žalovaný nepovažoval za dôvodné, aby súd konanie vo veci posúdenia prevodu práva na riešenie a s tým súvisiacou ekonomickou a prípravnou činnosťou, právom na odpočítanie dane, prerušil konanie a položil prejudiciálne otázky Súdnemu dvoru Európskej únie. Uviedol, že systém prejudiciálneho konania je základným mechanizmom práva EÚ, ktorého cieľom je poskytnúť vnútroštátnym súdom prostriedok pre zabezpečenie jednotného výkladu a uplatňovanie práva spoločenstva v každom štáte. Ak výklad v danej veci ešte nebol zo strany ESD uskutočnený, má príslušný národný súd možnosť obrátiť sa na ESD k posúdeniu predbežnej otázky podľa článku 134 Zmluvy o ES, ak posúdil, že takéto rozhodnutie je potrebné pre vynesenie rozsudku. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že v rovnakej veci, prevod spolumajiteľského podielu na vynáleze č. PP-5017 s názvom „Spôsob prípravy mastencového produktu s vysokým stupňom čistoty“ už boli položené prejudiciálne otázky a výklad v danej veci bol zo strany ESD uskutočnený vo veci C-504/10 Tanoarch, s.r.o., o ktorej už bolo rozhodnuté Najvyšším súdom SR rozsudkom sp.zn. 5Sžf/137/2013 z 27.11.2014, ktorým bol potvrdený rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 23S/4/2009-240 zo 07.06.2013. V súlade s ustanovením § 250g O.s.p. súd na prejednanie veci nariadil pojednávanie. Právna zástupkyňa žalobcu na pojednávaní zdôraznila, že žalobou napádajú daňovú kontrolu ako celok a nielen riadnu daňovú kontrolu, teda celý postup správcu dane, vrátane tzv. prvej opakovanej daňovej kontroly a tzv. druhej opakovanej daňovej kontroly. Namietla, že v podstate sa ani nejednalo o opakované daňové kontroly, pretože v skutočnosti išlo o preverovanie výsledkov daňovej kontroly v rámci konania o riadnych opravných prostriedkoch v zmysle § 15b ods. 3 zákona o správe daní. Neexistovali ospravedlniteľné dôvody na predĺženie lehoty na ukončenie daňovej kontroly a v podstate dochádzalo k zneužívaniu inštitútu predĺženia výkonu daňovej kontroly, keďže na to nebol dôvod. Po skončení riadnej daňovej kontroly bolo vydané rozhodnutie, ktoré bolo v odvolacom konaní zrušené. Následne na podnet odvolacieho orgánu bola vykonaná prvá opakovaná daňová kontrola, bol vypracovaný protokol a na základe zistení z nej vydaný dodatočný platobný výmer, ktorý bol po podaní odvolania žalobcom odvolacím orgánom zrušený. Nasledoval rovnaký postup, t.j. z podnetu odvolacieho orgánu bola vykonaná druhá opakovaná daňová kontrola, z ktorej bol vypracovaný protokol, na základe zistení vydaný opäť dodatočný platobný výmer, opäť podané odvolanie žalobcom a opäť odvolacím orgánom bol zrušený, a to v oboch prípadoch pre nedostatočne zistený skutkový stav veci. Potom nasledovalo oznámenie správcu dane zo dňa 31.07.2013 o pokračovaní vo vyrubovacom konaní, avšak už podľa Daňového poriadku. Namietala, že vyrubovacie konanie je viazané na skončenie daňovej kontroly, pričom v zmysle oznámenia bolo vyrubovacie konanie začaté neskôr. Poukázala na ustanovenie § 68 Daňového poriadku, ktorý konkrétne upravuje kedy a za akých podmienok začína vyrubovacie konanie a žalobcovi nie je zrejmé, na základe akého ustanovenia a na základe akých dôvodov začal správca dane vyrubovacie konanie až dňa 31.07.2013. Namietla nesprávny postup aj v prebiehajúcom vyrubovacom konaní, kde tiež došlo k nezákonnému predĺženiu lehoty na vydanie rozhodnutia. Poverená zástupkyňa žalovaného na pojednávaní zdôraznila, že opakované daňové kontroly boli vykonané v súlade s § 15b ods. 1 písm. c/ zákona č. 511/1992 Zb.. Ozrejmila, že dôvodom vykonania opakovaných daňových kontrol bola skutočnosť, že odvolací orgán zrušil prvostupňové rozhodnutie vydané po riadnej daňovej kontrole z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu, v ktorom neboli uvedené rozhodujúce skutočnosti, tieto neboli ani zistené, a preto bolo potrebné vrátiť sa do procesu vykonania daňovej kontroly. Krajský súd v Banskej Bystrici, ako súd vecne a miestne príslušný na konanie o žalobe žalobcu, v konaní podľa druhej hlavy piatej časti O.s.p. preskúmal rozhodnutie a postup správneho orgánu v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe a dospel k záveru, že rozhodnutie správneho orgánu vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci a v konaní správneho orgánu bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, preto žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa, ktoré bolo postihnuté rovnakou vadou, zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie v zmysle § 250j ods. 2 písm. a/ a e/ O.s.p.. V súlade s ustanovením § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. V zmysle ustanovenia § 247 ods. 1 O.s.p. podľa ustanovení druhej hlavy piatej časti O.s.p. sa postupuje v prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu. Predmetom konania v danej veci bolo posúdenie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/499797/2014/4989 zo dňa 12.11.2014, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 9601402/5/1727316/2014/Zna zo dňa 05.05.2014, ktorým správca dane v zmysle § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. určil žalobcovi, ako platiteľovi DPH, rozdiel v sume 48.814,98 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007, keď správca dane neuznal ním uplatnený nadmerný odpočet v sume 48.902,62 Eur, ale uznal mu len nadmerný odpočet v sume 87,64 Eur. Žalobou napadnutým rozhodnutím žalovaného bolo prvostupňové rozhodnutie v zmysle § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdené. Rozhodujúcim pre posúdenie veci bolo posúdenie, či postup správcu dane a žalovaného bol v súlade so zákonom. Súd sa oboznámil so spisovým materiálom, vrátane obsahu administratívneho spisu a dospel k záveru, že rozhodnutie správneho orgánu nie je v súlade so zákonom, keď žalobné námietky boli v časti opodstatnené, najmä pokiaľ sa týkali nesprávneho postupu pri výkone opakovaných daňových kontrol, čo spôsobilo, že súd pristúpil k zrušeniu žalobou napadnutého rozhodnutia, ako aj jemu predchádzajúceho prvostupňového rozhodnutia. Z obsahu žaloby, ako aj vyjadrenia žalovaného, taktiež z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007. Daňová kontrola bola vykonávaná na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu. Na základe výsledkov z daňovej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 651/230/16052/09/ Eli zo dňa 08.04.2009, ktorým bol nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní v sume 48.902,62 Eur znížený o sumu 48.814,98 Eur a priznaný nadmerný odpočet v sume 87,64 Eur. Nadmerný odpočet v sume 87,64 Eur bol žalobcovi vrátený, t.j. použitý podľa § 63 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.. Uvedené rozhodnutie napadol žalobca odvolaním a žalovaný ako odvolací orgán (v tom čase Daňové riaditeľstvo SR - do 31.12.2011) zrušil a vrátil správcovi dane na ďalšie konanie z dôvodu, že správca dane nedostatočne zistil a vyhodnotil skutkový stav vo veci. Zároveň dal podnet zo dňa 12.08.2009, aby správca vykonal prvú opakovanú daňovú kontrolu. Oznámenie o výkone opakovanej daňovej kontroly zo dňa 02.10.2009 bolo doručené splnomocnenému zástupcovi žalobcu Mgr. Františkovi Popperovi dňa 20.10.2009. Na základe tohto podnetu žalovaného vykonal správca dane prvú opakovanú daňovú kontrolu, ktorú ukončil Protokolom o opakovanej daňovej kontrole, ktorý spolu s jeho Dodatkom bol doručený dňa 25.02.2010. Na základe výsledkov prvej opakovanej daňovej kontroly správca dane vydal Dodatočný platobný výmer č. 651/230/14206/10/Eli zo dňa 09.03.2010, proti ktorému sa žalobca odvolal a tento bol rozhodnutím odvolacieho orgánu č. I/221/16509-104570/2010/990325-r zo dňa 15.11.2010 zrušený a vec bola vrátená na ďalšie konanie vo veci. Na podnet odvolacieho orgánu zo dňa 26.11.2010 správca dane vykonal druhú opakovanú daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007. Oznámenie o jej výkone zo dňa 25.01.2011 bolo doručené splnomocnenému zástupcovi Z.. Z. X. dňa 02.02.2011. O výsledku druhej opakovanej daňovej kontrole bol vyhotovený protokol zo dňa 10.05.2011 a dodatok zo dňa 10.06.2011. Prerokovaný bol vrátane dodatku s Z.. Z. X. dňa 11.07.2011. Na základe výsledkov druhej opakovanej daňovej kontroly bol vydaný Dodatočný platobný výmer č. 651/230/52295/11/AtrJ zo dňa 12.07.2011. Tento dodatočný platobný výmer bol opätovne rozhodnutím odvolacieho orgánu č. 1100301/1/238104/2013/4989 zo dňa 14.06.2013 na základe odvolania žalobcu zrušený a vec bola vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie. Rozhodnutie odvolacieho orgánu bolo doručené Z.. Z. X. dňa 03.07.2013. Správca dane na základe Oznámenia č. 9601402/5/3625066/2013/Zna zo dňa 31.07.2013, doručeného Z.. Z. X. dňa 13.08.2013, oznámil vyrubovacie konanie. Primárne sa súd zaoberal opodstatnenosťou žalobnej námietky vo vzťahu k tvrdenému nesprávnemu postupu pri vykonávaní riadnej daňovej kontroly a dvoch opakovaných daňových kontrol. Na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.). Podľa čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanovení zákon. Je zrejmé, že v zmysle ustanovenia § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. bola daňová kontrola ukončená prerokovaním protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom, alebo jeho zástupcom. Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu sa začínalo vyrubovacie konanie v zmysle § 44 ods. 1 zákona o správe daní. Je nepochybné, že vyrubovacie konanie malo byť ukončené právoplatným rozhodnutím vo veci. V danom prípade, ako to nesporne vyplýva z obsahu administratívneho spisu, ako aj zhodných tvrdení oboch účastníkov, došlo k zrušeniu rozhodnutia č. 651/230/16052/09/Eli zo dňa 08.04.2009 rozhodnutím vtedajšieho Daňového riaditeľstva SR na základe odvolania žalobcu. Z tejto nepochybnej skutočnosti vyplýva, že vyrubovacie konanie po ukončení riadnej daňovej kontroly na daň z pridanej hodnoty za rozhodujúce zdaňovacie obdobie nebolo ukončené právoplatným rozhodnutím. Podľa § 15 ods. 17 zákona o správe daní; správca dane ukončení daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo. Podľa § 15 ods. 18 citovaného zákona; ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt. Podľa § 15b ods. 1 písm. a/ až c/ zákona o správe daní; opakovanou daňovou kontrolou sa rozumie daňová kontrola u daňového subjektu tej istej dane za zdaňovacie obdobie, za ktoré už bola vykonaná, a) ak daňový subjekt žiada o vrátenie dane dodatočným daňovým priznaním alebo dodatočným hlásením, b) ak daňový subjekt žiadal o vrátenie dane podľa osobitného zákona, c) na podnet ministerstva, daňového riaditeľstva alebo colného riaditeľstva. Podľa § 15b ods. 3 písm. a/, b/ zákona o správe daní; opakovanou daňovou kontrolou nie je a) preverenie výsledkov daňovej kontroly v rámci konania o riadnych opravných prostriedkoch alebo mimoriadnych opravných prostriedkoch, b) daňová kontrola na základe žiadosti orgánov činných v trestnom konaní. Daňové orgány sú povinné za každých procesných okolností súvisiacich so správou daní v každom štádiu daňového konania skúmať, či sú splnené zákonné podmienky na výkon opakovanej daňovej kontroly, či už podľa definície jej pozitívneho vymedzenia podľa § 15b ods. 1 alebo jej negatívneho vymedzenia v zmysle § 15b ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. (porovnaj závery rozhodnutia Najvyššieho súdu SR vo veci 4Sžf/11/2014 zo dňa 07.10.2014). Podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona o správe daní; ak sa u daňového subjektu vykoná daňová kontrola alebo opakovaná daňová kontrola, správca dane vydá do 15 dní od jej skončenia (§ 15 ods. 13) dodatočný platobný výmer, ak sa daň zistená po daňovej kontrole odlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní alebo hlásení alebo dodatočnom hlásení alebo ak sa daň zistená po opakovanej daňovej kontrole odlišuje od dane vyrubenej správcom dane po daňovej kontrole, alebo ak sa odlišuje od rozdielu dane v dodatočnom platobnom výmere. Súd zastáva stanovisko, v zhode aj s vysloveným právnym názorom Najvyššieho súdu SR v rozsudku 5Sžf/8/2012, 5Sžf/29/2012 zo dňa 31.01.2013, že správca dane po zrušení rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní po ukončení riadnej daňovej kontroly a po vrátení veci na ďalšie konanie, mal pokračovať vo vyrubovacom konaní preverením výsledkov daňovej kontroly v rámci konania o opravných prostriedkoch a toto vyrubovacie konanie ukončiť vydaním právoplatného rozhodnutia. Pokiaľ žalovaný v danom prípade vydal po jeho zrušení pokyn na vykonanie prvej opakovanej daňovej kontroly, dopustil sa porušenia zákona. Správca dane nebol teda oprávnený vykonať opakovanú daňovú kontrolu v zmysle § 15b zákona o správe daní a pokiaľ správca dane vydal na základe tejto opakovanej daňovej kontroly dňa 09.03.2010 dodatočný platobný výmer za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007, je toto rozhodnutie postihnuté nezákonnosťou rovnako ako aj následne vydaný dodatočný platobný výmer zo dňa 12.07.2011 po vykonaní druhej opakovanej daňovej kontroly, tiež z podnetu odvolacieho orgánu. Nezákonný postup daňových orgánov, ktoré začali vo vykonávaní prvej opakovanej daňovej kontroly a druhej opakovanej daňovej kontroly vyústil až do nezákonne vydaného rozhodnutia napadnutého žalobou, nakoľko toto sa odvíja z predchádzajúceho konania daňových orgánov postihnutých vyššie uvedenou vadou. Inštitút opakovaných daňových kontrol nemá slúžiť k predlžovaniu lehôt na vykonávanie riadnej daňovej kontroly, ktorá má byť ukončená v zákonom stanovenej 6-mesačnej lehote, výnimočne po predĺžení v 12-mesačnej lehote. Zákon č. 511/1992 Zb. striktne stanovoval podmienky, za ktorých bolo možné opakovanú daňovú kontrolu vykonať, resp. vymedzil, čo nie je opakovanou daňovou kontrolou. Nedostatočne zistený skutkový stav netvorí zákonný rámec pre výkon opakovanej daňovej kontroly, tieto nedostatky možno odstraňovať vo vyrubovacom konaní. Pokiaľ by súd akceptoval názor daňových orgánov, že je potrebné dať pokyn na vykonanie opakovanej daňovej kontroly po zrušení rozhodnutia vydaného na základe zistení z riadnej daňovej kontroly, ak k zrušeniu tohto rozhodnutia došlo pre nedostatočne zistený skutkový stav, a to bez predchádzajúceho zákonného ukončenia vyrubovacieho konania, viedlo by to k absurdnému záveru, že by bolo možné donekonečna vydávať pokyny na vykonanie opakovaných daňových kontrol, čo by bol výrazný zásah do stability právnych vzťahov, stavu právnej istoty daňových subjektov. Ústavný súd SR v náleze III.ÚS 24/2010-57 zo dňa 29.06.2010 formuloval právny názor o povahe lehoty ustanovenej v § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. a o následkoch jej nedodržania. Ide o lehotu, ktorá je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov). V zmysle záveru Ústavného súdu SR, ak správca dane nerešpektuje maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušuje tým nielen ustanovenie § 15 ods. 17 zákona o správe daní a poplatkov, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. Z dôvodov vyššie uvedených súd považoval napadnuté rozhodnutie žalobou za vydané v rozpore s vyššie citovanými ustanoveniami zákona č. 511/1992 Zb., teda napadnuté rozhodnutie bolo vydané na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, a to v dôsledku skutočností, že vyrubovacie konanie po riadnej daňovej kontrole nebolo ukončené zákonným spôsobom a napriek tomu sa otvárala prvá opakovaná daňová kontrola a druhá opakovaná daňová kontrola, čo nebol postup súladný so zákonom. V dôsledku uvedenej skutočnosti sa vyskytla v konaní daňových orgánov vada, ktorá mala vplyv na zákonnosť žalobou napadnutého rozhodnutia. Z nálezu Ústavného súdu SR sp.zn. III.ÚS 24/2010-57 vyplýva záver, že ak daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom, potom aj protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contr. § 29 ods. 4, prvá veta zákona o správe daní a poplatkov). V prípade, že použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné. Hmotnoprávnou stránkou žaloby, teda pokiaľ sa jednalo o preukázanie splnenia podmienok pre uplatnené odpočítanie dane v zmysle ustanovení § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a/, § 19 ods. 2, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, sa súd bližšie nezaoberal, nakoľko už vyššie uznaná opodstatnenosť žalobnej námietky vo vzťahu k nesprávnemu vykonávaniu daňovej kontroly ako celku, vrátane opakovaných daňových kontrol, spôsobila, že súd musel pristúpiť k zrušeniu napadnutého rozhodnutia. Napriek tomu súd zastáva stanovisko, že z hľadiska hmotnoprávnej stránky by nebolo možné priznať žalobným námietkam úspech a v plnom rozsahu sa stotožňuje so stanoviskom žalovaného o nepreukázaní žalobcom splnenia zákonných podmienok pre uplatnené odpočítanie dane, a to z dôvodov, na ktoré správne poukázal žalovaný. Nebyť zistenia nesprávneho postupu daňových orgánov pri vykonávaní daňovej kontroly, súd by nepristúpil k zrušeniu žalobou napadnutého rozhodnutia. Súd návrh žalobcu na prerušenie konania, podaný podľa § 109 ods. 1 písm. c/ O.s.p., ako neopodstatnený zamietol. Súd nezistil potrebu predkladať prejudiciálne otázky Súdnemu dvoru Európskej únie, čoho sa žalobca dožadoval s poukazom na článok 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, pretože Súdny dvor v rozsudku C-504/10 Tanoarch, zodpovedal nastolené otázky. V predmetnom rozhodnutí sa Súdny dvor EÚ zaoberal možnosťou uznania odpočítania dane, pokiaľ ide o prípravnú činnosť a tiež vyslovil stanovisko k otázke zneužitia práva, ktorá je tiež významnou pri posudzovaní uplatneného nároku na odpočítanie dane. Súd preto nepovažoval za potrebné opätovne predkladať prejudiciálnu otázku Súdnemu dvoru EÚ. Súd sa nestotožňuje s tvrdením žalobcu, že by žalovaný nemal vedomosti o tom, čo je prípravnou činnosťou, zneužitím práva a podobne. Z hľadiska hmotnoprávneho posúdenia veci daňové orgány na vec správne aplikovali príslušné ustanovenia zákona o DPH a správne aplikovali aj rozhodnutie ESD vo veci C-504/10 Tanoarch, keď sa zaoberali jednotlivými objektívnymi prvkami ozrejmujúcimi konanie daňového subjektu ako smerujúceho k zneužitiu práva. Vzhľadom na tieto skutočnosti krajský súd napadnuté rozhodnutie žalovaného a jemu predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň zamietol návrh na prerušenie konania uplatnený z dôvodu § 109 ods. 1 písm. c/ O.s.p.. Žalobcovi, ktorý v konaní mal úspech, súd priznal náhradu trov konania podľa § 250k ods. 1 O.s.p., ktoré pozostávajú z trov právneho zastúpenia, vyúčtovaných v súlade s Vyhláškou č. 655/2004 Z.z.. Základná tarifná odmena v zmysle § 11 ods. 4 prvá veta cit.vyhl. je v roku 2015 vo výške 139,83 Eur (1/6-ina výpočtového základu). Súd priznal nárok na trovy právneho zastúpenia nasledovne: 1. Odmena advokáta za jednotlivé úkony právnej služby: A/ prevzatie a príprava zastúpenia (§ 13a písm. a/ cit.vyhl.)....................139,83 Eur režijný paušál (§ 16 ods. 3 cit.vyhl.)........................................................8,39 Eur B/ písomné podanie na súd - žaloba z 26.01.2015 (§ 13a ods. 1 písm. c/ cit.vyhl.)................................................................................................139,83 Eur režijný paušál (§ 16 ods. 3 cit.vyhl.)........................................................8,39 Eur C/ účasť na pojednávaní 08.09.2015 (§ 13a ods. 1 písm. d/ cit.vyhl.)......139,83 Eur režijný paušál (§ 16 ods. 3 cit.vyhl.)........................................................8,39 Eur Odmena s režijnými paušálmi spolu ........................................................444,66 Eur Trovy právneho zastúpenia spolu ..................................................................444,66 Eur Iné trovy žalobcu: náhrada za súdny poplatok ..................................................70,-- Eur Náhrada trov priznaná žalobcovi spolu ........................................................514,66 Eur. V súlade s § 149 ods. 1 O.s.p. ak advokát zastupoval účastníka, ktorému bola prisúdená náhrada trov konania, je ten, ktorému bola uložená náhrada týchto trov, povinný zaplatiť ju advokátovi. Žalobcovi bola celkom priznaná náhrada trov konania vo výške 514,66 Eur, ktoré pozostávajú z trov právneho zastúpenia vo výške 444,66 Eur a iných trov žalobcu 70,-- Eur (§ 151 ods. 8 O.s.p.). Rozhodnutie bolo prijaté senátom krajského súdu jednohlasne, t.j. pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch, v znení účinnom od 01.05.2011). Rozhodnutie bolo prijaté senátom krajského súdu jednohlasne, t.j. pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch, v znení účinnom od 01.05.2011). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu možno podať odvolanie v lehote 15 dní od jeho doručenia. Odvolanie sa podáva písomne v dvoch vyhotoveniach prostredníctvom krajského súdu na Najvyšší súd SR. Odvolanie je možné podať len z dôvodov uvedených v § 205 ods. 2 O.s.p.. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.