Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/141/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6016201017 Dátum vydania rozhodnutia: 27. 04. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jozef Zlocha ECLI: ECLI:SK:KSBB:2017:6016201017.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Zlochu a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a JUDr. Silvie Zdráhalovej Rúfusovej, v právnej veci žalobkyne: J.. G. R., METIS language school, Bottova 4, 979 01 Rimavská Sobota, IČO: 40 727 220, zast. JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom AK Gelnická č. 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného č. 103998493/2016 zo dňa 28. septembra 2016, takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . Žalobkyni náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Žiar nad Hronom (ďalej aj „správca dane" alebo „prvostupňový orgán verejnej správy") vykonal u žalobkyne (ďalej aj „daňový subjekt") daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH") za zdaňovacie obdobie november 2013 na základe Oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 28. januára 2014, ktoré bolo žalobkyni doručené 5. februára 2014. Žalobkyňa si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnila nárok na odpočítanie DPH v sume 16.838,13 Eurokrem iného z dodávateľských faktúr vystavených obchodnou spoločnosťou TS System, s.r.o., so sídlom vo Fiľakove v súvislosti so Zmluvou o vykonaní stavebného diela „AMETIST - rekonštrukcia, prestavba a modernizácia rekreačnej chaty na nízkokapacitné ubytovacie zariadenie v Kokave na S.-F.". Správca dane vykonal dokazovanie listinami predloženými žalobkyňou na ústnom pojednávaní dňa 13. februára 2014 a doručenými žalobkyňou prostredníctvom mailu (Úradný záznam z 11. marca 2013). Správca dane taktiež požiadal o zaslanie informácií a písomností obec Kokava nad Rimavicou vo vzťahu k prestavbe rekreačnej chaty na ubytovacie zariadenie. Správca dane realizoval dožiadanie na Daňový úrad Bratislava vo vzťahu k obchodnej spoločnosti Forest-Global s.r.o. so sídlom v Bratislave, odpoveď na dožiadanie mu bola doručená dňa 9. apríla 2014. V nadväznosti na zistené skutočnosti správca dane dožiadaním na Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Rimavská Sobota, žiadal preveriť reálnosť zdaniteľných faktúr u obchodnej spoločnosti CH Invest Trade Slovakia s.r.o. so sídlom v Petrovciach, vo vzťahu k realizovanej rekonštrukcii rekreačnej chaty a dožiadaním žiadal doplniť informácie o Forest Global s.r.o.. Vykonal miestne zisťovanie za účasti žalobkyne. Zistenia dožiadaných správcov dane boli Daňovému úradu Banská Bystrica doručené dňa 12. júna a 2. júla 2014. Následne správca dane vykonal výsluch svedkov, J. Y., v čase realizácie rekonštrukcie rekreačnej chaty konateľa spoločnosti TS System s.r.o. a T. J., konateľa spoločnosti Forest Global, s.r.o.. Na ústnom pojednávaní konanom dňa 7. novembra 2014 správca dane oboznámil žalobkyňu o zisteniach z daňovej kontroly, a teda, že z odpočtu dane z pridanej hodnoty vylučuje faktúry od dodávateľa TS System s.r.o. interné číslo 13DF103-113 o výške DPH celkom 16.810,88 Eur. Správca dane pod č.9615401/5/4994730/2014/ Zlik zo dňa 11. novembra 2014 vydal Protokol z daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti (ďalej len „Protokol") a vyzval žalobkyňu na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v Protokole. Žalobkyňa sa k Protokolu vyjadrila, pričom namietla, že správca dane síce dostatočne spoľahlivo zistil skutkový stav, ale dôkazy z takto zisteného skutkového stavu nesprávne vyhodnotil a vo veci samej im prisúdil nesprávny právny význam. Nesprávne hodnotenie dôkazov videla v tom, že správca dane pripísal daňovému subjektu dôkaznú núdzu zo skutočnosti, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno. Správca dane prerokoval s daňovým subjektom pripomienky k Protokolu na ústnom pojednávaní dňa 11. februára 2015 a následne rozhodnutím č.235260/2015 zo dňa 7. apríla 2015 určil daňovému subjektu rozdiel dane v sume 16.810,88 Eur. Proti rozhodnutiu správcu dane podala žalobkyňa odvolanie. Žalovaný rozhodnutím č.1077186/2015 zo dňa 2. júla 2015 odvolaním napadnuté rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil prvostupňovému orgánu verejnej správy na ďalšie konanie a rozhodnutie, nakoľko mal zato, že správca dane nevyhodnotil všetky skutočnosti zistené jednotlivými dožiadaniami v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov. V rámci vyrubovacieho konania správca dane požiadal o medzinárodnú výmenu informácií vo vzťahu k obchodnej spoločnosti Aratia s.r.o. so sídlom v Českej republike. Po týchto zisteniach vykonal zo žalobkyňou ďalšie ústne pojednávanie, na ktorom prerokoval priebeh a výsledky vyrubovacieho konania. Správca dane následne vo veci rozhodol rozhodnutím o určení rozdielu dane č. 103416335/2016 zo dňa 28. júna 2016 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie" alebo „rozhodnutie správcu dane"). Proti rozhodnutiu správcu dane podala žalobkyňa odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 103998493/2016 zo dňa 28. septembra 2016 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie"). Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane oznámil príslušnému policajnému útvaru podozrenie zo spáchania daňového trestného činu. Vyšetrovateľ PZ, Okresného riaditeľstva PZ v Rimavskej Sobote svojím uznesením ČVS: ORP-693/2-VYS-RS-2016 zo dňa 23. decembra 2016 trestné stíhanie odmietol, nakoľko mal zato, že nie je dôvod na začatie trestného stíhania alebo na postup podľa § 197 ods.2 Trestného poriadku. 2. Daňový úrad Banská Bystrica podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. určil žalobkyni ako platiteľke rozdiel v sume 16.810,88 Eur na dani z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z.z. za zdaňovacie obdobie mesiac november 2013. Nadmerný odpočet, ktorým si platiteľka uplatnila nárok v podanom daňovom priznaní, predstavoval sumu 16 838,13 Eur. Správca dane zistil nadmerný odpočet po kontrole vo výške 27,25 Eur a rozdiel v sume nadmerného odpočtu bol určený na sumu 16 810,88 Eur. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia poukázal na začatie a priebeh daňového daňovej kontroly k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie mesiac november 2013. Konštatoval, že uplatnený nárok na odpočet DPH bol uplatnený v súvislosti s realizáciou projektu - rekonštrukcia, prestavba a modernizácia rekreačnej chaty na nízkokapacitné ubytovacie zariadenie v Kokave nad Rimavicou. Realizácie tohto projektu sa zúčastnilo viacero daňových subjektov, ktorí vytvorili tzv. kruhový obchod. Pre kruhový obchod je pritom charakteristické získanie zo štátneho rozpočtu určitej výhody, peňazí, formou nadmerného odpočtu. Dodanie materiálu v rámci reťazového obchodu je predaj toho istého materiálu medzi viacerými podnikateľmi, pričom materiál sa fyzicky prepraví od prvého dodávateľa priamo k poslednému odberateľovi, resp. inej ďalšej osobe. Prvostupňový orgán verejnej správy konštatoval, že prepojené spoločnosti sa zamerali na vytváranie formálnych podmienok za účelom poškodzovania štátneho rozpočtu porušovaním ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. spočívajúcom vo vystavovaní účtovných dokladov - faktúr, dodacích listov, obchodných zmlúv a inej účtovnej agendy, na základe ktorých prezentovali existenciu tovarových tokov a služieb vo fakturovanom rozsahu, pričom reálne naplnenie tovarových tokov a dodania služieb nenastalo. V kruhovom obchode sa pritom zúčastnili vzájomne prepojené daňové subjekty, a to žalobkyňa požadujúca nadmerný odpočet, obchodné spoločnosti TS System, s.r.o., Forest-Global, s.r.o., CH Invest Trade Slovakia, s.r.o. Žalobkyňa uzavrela zmluvu o dielo so spoločnosťou TS System, s.r.o., predmetom ktorej bolo „uskutočnenie stavebných prác podľa projektu AMETYST - rekonštrukcie, prestavba a modernizácia rekreačnej chaty na nízkokapacitné ubytovacie zariadenie v Kokave na Línii- Háj". Spoločnosť TS System, s.r.o. pritom stavebné práce a dodanie vnútorného zariadenia do chaty zabezpečila prostredníctvom subdodávateľa - spoločnosti Forest-Global, s.r.o.. Ani Forest Global, s.r.o., nemal dostatočné technické, materiálne a personálne vybavenie na realizáciu zákazky, práce dodal subdodávateľ - spoločnosť CH Invest Trade Slovakia, s.r.o. Ani táto spoločnosť nemala dostatočné technické, materiálne a personálne vybavenie na realizáciu zákazky, preto práce a materiál boli dodané prostredníctvom rôznych subdodávateľov. Správca dane konštatoval, že dôkazy o reálnej preprave neboli predložené, jednotlivé subjekty tvrdili, že prepravu vykonal ich dodávateľ, ďalší v reťazci tvrdili, že dopravu vykonával sami, čo následne negovali s tým, že dopravu vykonali ďalší subdodávatelia. V reálnej existencii spoločnosti CH Invest Trade Slovakia, s.r.o. ako právnickej osobe vznikli pochybnosti, nakoľko sídlo spoločnosti bolo zriadené bez súhlasu majiteľa nehnuteľnosti, predmetná nehnuteľnosť je prázdna, zdemolovaná a chátrajúca budova, v ktorej nie je možné vykonávať akúkoľvek činnosť. Spoločnosť nepreberá poštové zásielky a poštové zásielky adresované na vtedajšieho konateľa, pána T. J., boli doručované na obecný úrad. Správca dane porovnal pritom prijaté faktúry č. 13DF 103 - 13DF113, vystavené spoločnosťou TS System, s.r.o., na základe ktorých si kontrolovaný subjekt uplatnil nárok na odpočet DPH s faktúrami, ktoré vystavila spoločnosť Forest Global, s.r.o. pre odberateľa TS System, s.r.o. a faktúrami, ktoré vystavila spoločnosť CH Invest Trade Slovakia, s.r.o. pre odberateľa Forest Global, s.r.o., pričom konštatoval spoločné znaky, ktorými je skutočnosť, že faktúry sú bez ďalších dokladov a podpornej dokumentácie, počet faktúr kolujúcich medzi uvedenými subjektami je rovnaký, z vecnej stránky sú faktúry identické, chronologická následnosť faktúr je rovnaká, identické sú fakturované položky, usporiadanie, následnosť a počet fakturovaných položiek, mení sa len formálna úprava a názov dodávateľov a odberateľov a ceny sú navyšované o maržu, ktorá je ziskom pre každú zainteresovanú spoločnosť. Faktúry za kontrolované zdaňovacie obdobie majú neprerušenú sekvenciu číslovania, rovnakú štruktúru číslovania, sú vyplnené nedostatočne s chybnými fakturačnými údajmi, čím nespĺňajú náležitosti daňového dokladu, dátum vystavenia faktúry je identický s odstupom 2 až 3 dni, faktúry sú s nezvyčajne krátkou dobou splatnosti alebo s nezvyčajne dlhou dobou splatnosti, tok faktúr, tak ako bol deklarovaný predloženými faktúrami, je iba formálny a nie je odrazom reálneho dodania. Na základe uvedeného mal správca dane za preukázané, že dátum dodania tovarov a služieb na faktúrach vystavených spoločnosťou TS System, s.r.o. je vyšší ako dátum dodania na faktúrach, ktoré vystavila spoločnosť Aratia, s.r.o. alebo spoločnosť CH Invest Trade Slovakia, s.r.o. Správca dane tiež konštatoval, že daňové subjekty zapojené v kruhovom obchode sú vzájomne prepojené, o čom kontrolovaný daňový subjekt vedel. Základným predpokladom pre riadne fungovanie podnikateľskej činnosti je to, že podnikateľ musí mať vedomosť nielen o obsahu činností, ktorými napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti podnikateľovi chýbajú, potom výkon práva na podnikanie nie je v súlade s Obchodným zákonníkom. Správca dane mal tak za preukázané, že plnenie, ktoré bolo deklarované podloženými faktúrami, nebolo uskutočnené danými dodávateľmi. Faktúra ako účtovný a daňový doklad je dôkazom len vtedy, ak bola vystavená na základe reálneho plnenia, ktoré musí daňový subjekt preukázať. Primárnou povinnosťou toho, kto požaduje od štátu vrátenie nadmerného odpočtu, je preukázať, že na jeho vrátenie má právny nárok. Daňový subjekt nesie zodpovednosť za to, že preukazuje všetky relevantné skutočnosti, na základe ktorých si uplatňuje nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty. Zo strany daňového subjektu neboli takéto dôkazy predložené, čím daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno. Daňový subjekt dostatočne nepreukázal spôsob nadobudnutia a prepravu nakúpeného stavebného materiálu a zariadenia interiéru chaty, pričom jednotlivé vyjadrenia a tvrdenia o spôsobe nadobudnutia, preprave a realizácii dodania sú všeobecné, nejednoznačné, často pozmeňované, opravované a protichodné. Pri dôkaznej povinnosti daňovníka správca dane nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov a jednotlivých vyjadrení a kontrolovaný daňový subjekt tieto pochybnosti neodstránil. Na základe uvedeného správca dane za kontrolované obdobie november 2013 nepriznal žalobkyni nárok na odpočet DPH vo výške 16 810,80 Eur na základe prijatých faktúr od dodávateľa TS System, s.r.o. V ďalšej časti odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia správca dane popísal zistené skutočnosti tak ako vyplynuli z vykonaného dokazovania. Správca dane tak mal preukázané, že žalobkyňa ako kontrolovaný daňový subjekt uplatnením práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za november 2013 porušila ustanovenia zákona č. 222/2004 Z.z., a to § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. a v nadväznosti na to § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. Správca dane uzavrel, že na základe kontrolných zistení, ktoré posúdil v ich vzájomnej súvislosti, dospel k záveru, že materiál, tovar a služby nedodal platiteľ uvedený na predložených faktúrach. Predloženými faktúrami boli deklarované iba formálne vytvorené fakturačné toky cez prepojené spoločnosti zúčastnené v reťazci obchodníkov. Iba formálne potvrdenie zdaniteľných obchodov a ústne alebo písomné potvrdenie zástupcov jednotlivých daňových subjektov o reálnosti obchodu správca dane nepovažoval za hodnoverný a dostatočný dôkaz. Správca dane mal za preukázané, že odpočítanie DPH z faktúr za modernizáciu a rekonštrukciu chaty v Kokave nad Rimavicou bolo zneužitím práva pre účely získania výhody platiteľmi DPH s cieľom poškodiť štátny rozpočet a získať vyplatenie nadmerného odpočtu. 3. Proti vyššiemu rozhodnutiu správcu dane podala žalobkyňa v zákonom stanovenej lehote odvolanie. Žalovaný odvolaním napadnuté rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí popísal obsah podaného odvolania a zistený skutkový stav. K odvolacím námietkam žalobkyne žalovaný uviedol, že argumentácia správcu dane v prvostupňovom rozhodnutí nie je nekoherentná, neobsahuje žiadny rozpor ani negáciu. Správca dane síce fyzickou obhliadkou na stavbe zistil reálnu existenciu tovaru, vrátane jeho inštalácie, preukázal však, že materiál, tovar a služby nedodal deklarovaný dodávateľ TS System, s.r.o. Zistenie, že materiál, tovar a služby nedodal deklarovaný dodávateľ nemá logicky nevyhnutne opačnú hodnotu ako zistenie, že tovar a dodané služby reálne existovali. Žalovaný mal za to, že konštatovania žalobkyne v tomto bode odvolania boli vo všeobecnej rovine, chýbala im konkrétnosť. Naopak správca dane zistenú skutočnosť, a teda že tovar a služby nedodal dodávateľ TS System, s.r.o., rozsiahlo odôvodnil. Niekoľkokrát pritom vykonal ústne pojednávania, dožiadania na iného správcu dane a medzinárodnú výmenu informácií. Výsledky uvedených procesných nástrojov pritom daňový subjekt nijako nenapadol, ani nerozporoval. Daňový subjekt s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca 2011 tvrdil, že daňový subjekt vyčerpal svoje dôkazné bremeno a na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov vznáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Žalovaný zdôraznil, že výsledok kontroly preukázal odôvodnenosť pochybností správcu dane a daňový subjekt v odvolaní námietky uviedol len vo všeobecnej rovine a konkrétnou argumentáciou nepreukázal neopodstatnenosť pochybností správcu dane o tom, že na faktúre deklarovaný dodávateľ TS System, s.r.o. nebol skutočným dodávateľom fakturovaného tovaru a služieb. Daňový subjekt nevyčerpal vlastné dôkazné bremeno len tým, že disponoval existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/6-7/2014 zo dňa 26. marca 2015. Žalovaný poukázal na zmluvu uzavretú medzi žalobkyňou a spoločnosťou TS System, s.r.o., skutočnosť, že dodávateľ žalobkyne zabezpečoval dodanie stavebných prác a dodanie vnútorného zariadenia chaty cez subdodávateľa Forest Global, s.r.o., ktorý dodávku predmetu zmluvy zabezpečil prostredníctvom ďalšieho subdodávateľa CH Invest Trade Slovakia, a tento tiež robil všetko sprostredkovane, rôznymi subdodávateľmi, hlavne z Českej republiky. Žalovaný zdôraznil skutočnosti zistené vo vzťahu k T. J., konateľovi spoločnosti Forest Global, s.r.o. a CH Invest Trade Slovakia, s.r.o., obsah ústnych pojednávaní vykonaných s touto osobou a skutočnosť, že spoločnosť CH Invest Trade Slovakia, s.r.o. za preverované zdaňovacie obdobie podala negatívne daňové priznanie, a teda neuskutočnila žiadne zdaniteľné obchody. Konštatoval aj nezrovnalosti zistené správcom dane na podpisoch T. J. na faktúrach, pričom jeho podpis na faktúrach, ktoré vystavil za spoločnosť Global Forest, s.r.o. je porovnateľný s podpisom na zápisniciach o ústnom pojednávaní, podpísaných pred správcom dane, avšak na faktúrach vystavených za spoločnosť CH Invest Trade Slovakia, s.r.o., je podpis nečitateľný a nie je porovnateľný s inými podpismi tejto osoby. Pokiaľ aj bolo spoločnosťou CH Ivest Trade Slovakia, s.r.o., vypracované dodatočne daňové priznanie na DPH za zdaňovacie obdobie november 2013, nemohlo byť vypracované na základe existujúcich účtovných a daňových dokladov, pretože tieto boli T. J. odovzdané novému konateľovi Z. D. a v marci 2014 boli zničené prívalovými dažďami. Pokiaľ T. J. na ústnych pojednávaniach poukazoval na spôsob dodania materiálu, resp. jeho prepravu, žalovaný konštatoval, že na rôznych ústnych pojednávaniach uvádzal iné tvrdenia a teda, že prepravu zabezpečoval vždy investor vlastným nákladným motorovým vozidlom, inokedy tvrdil, že prepravu zabezpečil TS System, s.r.o. vozidlom Citroën Jumper a že dodávatelia z Maďarska, Čiech a Poľska nábytok doniesli sami. Inokedy však tvrdil, že tovar prepravoval vozidlom Volkswagen Transporter, ktorý mal dlhodobo zapožičaný od vlastnej dcéry a tiež tvrdil, že prepravu tovaru zabezpečovali dodávatelia CH Invest Trade Slovakia, s.r.o., nakoľko táto spoločnosť nemá vlastnú prepravu. Žalovaný tak poukázal na rozpory vo vyjadreniach T. J., týkajúcich sa prepravy tovaru. V nadväznosti na tieto zistenia žalovaný konštatoval, že ak nebolo preukázané dodanie tovaru a služieb, nemohlo dôjsť ani k vzniku daňovej povinnosti, nakoľko táto v zmysle § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vzniká dňom dodania tovaru. Deň dodania tovaru je pritom deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastným. Nebolo preukázané dodanie tovaru spoločnosti TS System, s.r.o., táto spoločnosť nenadobudla právo nakladať s tovarom ako vlastník a následne toto právo nenadobudol ani kontrolovaný daňový subjekt. Žalovaný sa tak stotožnil so správcom dane v tom, že daňový subjekt nepreukázal prepravu tovaru a taktiež aj v tom, že daňový subjekt nepreukázal jednoznačne dodanie tovaru a to nielen od dodávateľa deklarovaného na faktúrach (TS System, s.r.o.) ale ani od subdodávateľov Forest Global, s.r.o. a CH Invest Trade Slovakia, s.r.o.. Nebolo preukázané dodanie tovaru ani u ostatných subdodávateľov, na ktorých sa generálny dodávateľ stavby odvolal a tento sa následne odvolal na tohto subdodávateľa. Žalovaný poukázal tiež na výsledok realizovanej medzinárodnej výmeny informácií vo vzťahu k českej spoločnosti Aratia, s.r.o. Tieto zistenia nepotvrdzujú tvrdenie T. J. o tom, že stavebné práce na prestavbe chaty vykonával subdodávateľ, spoločnosť Aratia, s.r.o. Táto spoločnosť v daňovom priznaní za obdobie október 2013 a november 2013 vykázala len tuzemské plnenia (v Českej republike), dodanie do SR deklarovala len za september 2013 v hodnote 50,- Kčs. Spoločnosť Aratia, s.r.o. tak nepriznala dodanie do Slovenskej republiky a ani predmet jej činnosti nekopíruje charakter prác uvádzaných T. J.. Žalovaný poukázal aj na ďalšie rozpory, ktoré podľa jeho názoru preukazujú, že správca dane mal oprávnené pochybnosti o tom, že materiál a služby neboli dodávané len spoločnosťou uvedenou na faktúre v TS System, s.r.o., ale ani ďalšími deklarovanými subdodávateľmi. Vo vzťahu k ďalšej námietke žalobkyne žalovaný konštatoval, že deklarované obchodné aktivity mali znaky reťazového obchodu, avšak táto námietka nemala zásadný vplyv na kontrolné zistenia. Pokiaľ ide o dôkazné bremeno, žalovaný opätovne poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/6-7/2014 zo dňa 26. marca 2015 a konštatoval, že správca dane nekonal v rozpore so zákonom č.563/2009 Z.z. správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č.563/2009" alebo „Daňový poriadok"), keď vo vyrubovacom konaní preveril zákonnými prostriedkami aj deklarovaného subdodávateľa Aratia, s.r.o., Praha, nakoľko výsledok medzinárodnej výmeny informácií potvrdil, že uvedený procesný krok bol pre zistenie skutkového stavu významný. Vo vzťahu k namietaným rozsudkom Súdneho dvora EU žalovaný poukázal na skutočnosť, že daňový subjekt sa odvolával v podstate len na jednu alebo dve vety z celého Rozsudku Súdneho dvora EU, avšak nenapadol konkrétne zistenia a rozpory, ktoré správca dane uviedol v napadnutom rozhodnutí. Žalovaný zdôraznil významnosť vykonaných ústnych pojednávaní a iných získaných dôkazov pre zistenie a objasnenie skutkového stavu, ku ktorým daňový subjekt neuviedol žiadne námietky a nekomentoval ani rozpory z nich vyplývajúce. Zistené rozpory pritom boli závažného charakteru a mali takú výpovednú lehotu, že ich správca dane nemohol abstrahovať a jednoznačne preukázali, že tovar a služby deklarované na faktúrach nedodal deklarovaný dodávateľ TS System, s.r.o. Zistené rozpory daňový subjekt v odvolaní konkrétne nenamietol. Skutočnosť, že správca dane fyzickou ohliadkou zistil, že fakturovaný tovar a materiál sa u žalobkyne nachádzal a bol tam aj nainštalovaný, nepreukazuje konkrétneho dodávateľa (TS System, s.r.o.). Žalovaný tiež poukázal na konkrétne zistenia vo vzťahu k nedostatkom faktúr, vrátane nehodnoverného, nečitateľného a spochybniteľného podpisu konateľa, označenia dodávateľa (Ch Invest Trade Slovakia, s.r.o.), nesprávne uvedenie identifikačného čísla DPH a nesprávne uvedené adresy dodávateľa. Z uvedeného dôvodu tak nepovažoval faktúry za hodnoverné a relevantné doklady. Za významné žalovaný považoval aj zistenie, že dodávateľ TS System, s.r.o. a subdodávatelia Forest Global s.r.o. a CH Invest Trade Slovakia, s.r.o nemali technické, materiálne a personálne vybavenie na realizáciu zákazky, pričom za spoločnosť TS System bol splnomocnený konať Z.. R., manžel daňového subjektu, a teda bol v kontakte so T. J. a je nepochybné, že mal vedomosť o deklarovaných subdodávateľoch, ktorých konateľom bol T. J.. Žalovaný tak konštatoval, že daňový subjekt si odpočítal DPH z faktúr interné číslo 13DF103 - 13DF113 v rozpore s § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., nakoľko nebolo preukázané, že deklarované tovary a služby boli platiteľovi dodané, a teda, že tuzemský platiteľ dane, spoločnosť TS System, s.r.o., bola skutočným dodávateľom aktuálnych tovarov a služieb a že práve jej vznikla daňová povinnosť. Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani nárok na odpočet dane. Právo na odpočítanie dane vzniká v ten istý deň ako vzniká daňová povinnosť. Ak je preukázaný vznik práva na odpočítanie dane, nasleduje preukázanie dodržania zákonných, vecných a časových podmienok na odpočítanie dane ustanovených v § 51 zákona o DPH. Predložením faktúry, jej zaúčtovaním a zápisom do záznamu DPH nie je splnená podmienka preukázanosti, ale len formálna stránka účtovnej operácie. Listinné dôkazy a ústne tvrdenia v konaní nie sú bez ďalšieho preukázania dôkazom o tom že zdaniteľný obchod bol uskutočnený. Daňový subjekt tak nesplnil dôkaznú povinnosť vyplývajúcu mu z ustanovenia § 24 zákona č. 563/2009 Z.z.. Žalovaný tiež konštatoval, že daňový subjekt v podanom odvolaní nebol konkrétny v tvrdení, že predložil všetky dostupné dôkazy, doklady, ktorými disponovať mal a mohol a je nepochybné, že k zdaniteľnému plneniu došlo, nakoľko všetci dodávatelia v reťazci potvrdili existenciu tovaru, a že splnil všetky podmienky pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Vzhľadom na výsledky zistení správcu dane bolo nevyhnutné uviesť, ako a čím zákonné podmienky splnil. Daňový subjekt nesplnil podmienky podľa § 49 ods.1 zákona č. 222/2004 Z.z., nakoľko správca dane preukázal, že na faktúrach deklarovaný dodávateľ, spoločnosť TS Systém, s. r. o., nebol skutočným dodávateľom fakturovaného tovaru služieb a daňový subjekt tiež nesplnil podmienku podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., nakoľko správca dane zistil, že tovar a služby nebol dodaný platiteľom TS Systém, s. r. o. uvedeným na faktúrach. Podmienku uvedenú v § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 žalovaný nevyhodnocoval, nakoľko nebola splnená podmienka dodania tovaru a služieb platiteľom dane TS Systém, s.r.o.. Na základe uvedeného mal žalovaný za to, že rozhodnutie správcu dane bolo vydané v súlade s ustanovením § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z., žalovaný nezistil rozpor so zákonom, zistený skutkový stav má oporu vo vykonanom dokazovaní a v ustanoveniach zákona č. 222/2004 Z.z.. Neopodstatnená je aj námietka nesprávneho právneho posúdenia veci a nepreskúmateľnosti rozhodnutia, nakoľko daňový subjekt mal konkrétne uviesť, ktoré state rozhodnutia sú nezrozumiteľné. Žalovaný mal zato, že výrok rozhodnutia správca dane odôvodnil. 4. V zákonom stanovenej lehote podala žalobkyňa žalobou preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného. Žiadala, aby súd rozhodnutie žalovaného, prípadne aj rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a rozhodol o nároku na náhradu trov konania. V žalobe popísala priebeh administratívneho konania a obsah napadnutého rozhodnutia. V žalobe tvrdila, že napadnuté rozhodnutie žalovaného nebolo v súlade so zákonom a boli ním porušené jej práva a právom chránené záujmy. Rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov a skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu. Žalobkyňa poukázala na obsah práva na riadne zdôvodnenie rozhodnutia podľa § 63 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z.. Úroveň kvality odôvodnenia rozhodnutia a celého procesu daňového konania je posudzovaná podľa toho, ako účinne sa príslušný daňový orgán vysporiada s námietkami a argumentmi účastníka konania. Ťažiskovými námietkami žalobkyne s podstatným významom pre rozhodnutie bolo tvrdenie, že žalobkyňa znáša dôkazné bremeno len ku skutočnostiam, ktoré sama tvrdí a dôkazné bremeno nie je možné rozširovať aj na preukázanie iných skutočností, ku ktorým sa dôkazné bremeno nevzťahuje, každé plnenie sa musí posúdiť samo osebe, správca dane dôkazy predložené žalobkyňou spochybnil len na základe niektorých zistení v reťazci dodávateľov, ktoré nemôžu tvoriť dôkazné bremeno žalobkyne a žalobkyňa z týchto skutočností nemôže znášať dôkaznú núdzu. Ak správca dane tvrdí, že išlo o zneužitie práva alebo daňový podvod, potom k tomuto tvrdeniu znáša dôkazné bremeno. V predmetnej veci bolo predovšetkým potrebné objasniť to, či reálne existujúci materiál, tovar a služby dodal alebo nedodal žalobkyni dodávateľ TS Systém, s. r. o. Splnenie povinnosti riadne odôvodniť rozhodnutie treba posudzovať vždy so zreteľom na konkrétny prípad a so zreteľom na charakter konania, v ktorom bolo napadnuté rozhodnutie vydané. Žalovaný nedal presvedčivú odpoveď ani na jednu právne a skutkovo relevantnú ťažiskovú otázku uvedenú v odvolaní žalobkyne, s jej námietkami sa vysporiadal len formálne, pričom množstvo jeho záverov je nezrozumiteľných (k bodom 15., 16., 25., 26., 29. odvolania). Požiadavka na riadne odôvodnenie rozhodnutia nemôže byť naplnená tak, že žalovaný v pozícii odvolacieho orgánu jednostranne obhajuje závery správcu dane bez toho, aby výsledok konfrontácie záverov správcu dane a záverov žalobkyne predstavil zákonne konformným spôsobom. Odôvodnenie rozhodnutia má pritom byť presvedčivým vysvetlením výroku a nie formálnou, rozsiahlou a v mnohých prípadoch duplicitnou citáciou právnych noriem a prepisom časti administratívneho spisu, teda len rekapituláciou. Rekapitulácia sama osebe nepostačuje k presvedčivosti rozhodnutia. Žalobkyňa namietala, že správca dane nespochybnil reálnu existenciu tovaru, súčasne však tvrdil, že tovar a služby nedodal dodávateľ TS Systém, s.r.o., predloženými faktúrami boli deklarované iba formálne vytvorené fakturačné toky a reálnosť naplnenia tovarových tokov a dodania služieb nenastala. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že žalobkyňa nepreukázala dodanie tovaru, a to nielen od dodávateľa TS Systém, s. r. o., ale ani od subdodávateľov. Z toho vyplýva, že uvedenom obchodnom reťazci podľa orgánov verejnej správy tovar reálne existoval a išlo o fiktívne obchody bez reálneho plnenia. Ak orgány verejnej správy nespochybnili reálnu existenciu tovaru a jeho inštaláciu v penzióne a tvrdili, že tovar nedodal subdodávateľ a ani žiaden zo subdodávateľov, potom to isté zariadenie musel dodať a inštalovať iný nekonkretizovaný dodávateľ, ktorý za tovar a služby nevyhotovil faktúry a nepovažoval ani platbu. Závery orgánov verejnej správy a dôvody, na ktorých sú ich rozhodnutia založené, teda že tovar a služby nedodal dodávateľ TS Systém, s. r. o., popierajú pravidlá formálnej a právnej logiky. V tomto smere žalobkyňa tvrdila, že skutkový stav bol zistený dostatočne spoľahlivo, no orgány verejnej správy takto zistený skutkový stav nesprávne právne posúdili. Žalobkyňa mala za to, že orgány verejnej správy dôkazy ňou predložené spochybňovali na základe zistení v reťazci dodávateľov, ktoré nemôžu tvoriť jej dôkazné bremeno, a ktoré k predmetu sporu nemajú žiadnu hodnotu závažnosti. Vo vzťahu k tvrdeniam T. J. žalobkyňa zdôraznila, že vyjadrenia T. J. o spôsobe nadobudnutia, o preprave a realizácii dodania nemajú žiadnu hodnotu závažnosti pre rozhodnutie vo veci samej, nakoľko tovar bol zakúpený od dodávateľa TS Systém, s. r. o., bol v penzióne inštalovaný, a teda musel tam byť aj pripravený. Žalobkyňa pritom neuplatňovala daň z prepravy tovaru, ale z jeho dodania. Žalobkyňa taktiež v daňovom konaní tvrdila, že bývalý konateľ spoločnosti Aratia, s.r.o. zaslal správcovi dane čestné prehlásenie, v ktorom potvrdzuje dodanie tovaru a montáž pracovníkmi spoločnosti Aratia s.r.o.. S týmito tvrdeniami sa správca dane vysporiadal len tým, že žalobkyňa si protirečí, ak tvrdí, že preverenie dodania spoločnosti Aratia, s.r.o. nemá žiadnu výpovednú hodnotu. Žalovaný v rozpore s konštatovaním, že nepriznanie nároku na odpočítanie dane nezaložil na skutkových zisteniach, ktoré sa bezprostredne nedotýkajú dodávky tovaru medzi žalobkyňou a jej dodávateľom, avšak v ďalšom texte uvádza výlučne skutočnosti, ktoré sa obchodného vzťahu medzi žalobkyňou a dodávateľom TS Systém, s.r.o. netýkajú. Žalobkyňa taktiež v administratívnom konaní namietala, že ňou predložené listinné dôkazy sú súčasťou uceleného logicky previazaného reťazca dôkazov a pri existencii materiálneho plnenia nebol dôvod pochybovať o ich správnosti a hodnovernosti. Tieto skutočnosti mali správca dane a žalovaný posúdiť podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, čo nie je naplnené tým, že správca dane alebo žalovaný cituje právny predpis alebo tým, že deklaruje postup podľa zákona. Žalovaný namiesto toho, aby konkrétne uviedol, prečo ani táto skutočnosť nepreukazuje dodávateľa tovaru nezrozumiteľne uvádza, že daňový subjekt nevyčerpal vlastné dôkazné bremeno len tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Žalovaný tak namiesto toho, aby uviedol, prečo právne závery vyplývajúce z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 nie sú v danom prípade právne relevantný, len oznámil, že námietky žalobkyne sú vo všeobecnej rovine. Žalobkyňa pritom na preukázanie svojich tvrdení predložila všetky dôkazy, ktorými bola povinná disponovať a nie je známe, akými dostupnými dôkazmi mala povinnosť disponovať, aby vyvrátila pochybnosti daňových orgánov a aby splnila svoje dôkazné bremeno. Záver žalovaného o nevyčerpaní vlastného dôkazného bremena presúva dôkaznú povinnosť žalobkyne ako daňového subjektu do abstraktnej nekonkrétnej a v podstate nesplniteľnej podoby. Takýto výklad dôkazného bremena v konečnom dôsledku deformuje uplatňovanie zásady voľného hodnotenia dôkazov a objektívnej pravdy uvedenej v § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Zb. zákonov. Žalobkyňa tiež namietala s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 a na judikatúru Súdneho dvora EÚ, z ktorej vyplýva, že každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami. Orgány verejnej správy identickú otázku, ktorá už bola právoplatne vyriešená riešili podstatne odchylným spôsobom bez toho, aby sa argumentačne s týmto rozsudkom vysporiadali. Žalovaný mal dať aj na tieto argumenty žalobkyne špecifickú odpoveď, no vysporiadal sa s nimi v odpovedi na bod 16. odvolania nekvalifikovane. Pokiaľ žalovaný v napadnutom rozhodnutí poukazoval na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/6-7/2014 z 26. marca 2015, žalobkyňa zdôraznila, že v tejto veci nebola sporná len osoba dodávateľa, ale nebolo ani preukázané, že by zdaniteľné plnenie reálne existovalo, čo je podstatný rozdiel oproti skutkovému stavu v súdnom spore žalobkyne. Žalobkyňa ďalej zdôraznila, že závery správcu dane o tom, že išlo o kruhový alebo karuselový obchod, boli súčasťou úvahy, ktorá výrazne ovplyvnila hodnotenie dôkazov a v konečnom dôsledku viedla k právnemu posúdeniu veci a k finálnemu záveru, že odpočítanie dane z faktúry dodávateľa TS Systém, s.r.o. je zneužitím práva pre určenie získania daňovej výhody platiteľmi DPH s cieľom poškodiť štátny rozpočet a získať vyplatenie nadmerného odpočtu. S touto odvolacou námietkou sa žalovaný vysporiadal nedostatočne. Nepostačuje, aby orgány verejnej správy len tvrdili, že išlo o zneužitie práva alebo že spisový materiál ako celok indukuje záver, že subjekty boli navzájom prepojené, o čom žalobkyňa nepochybne vedela, ale musia uvedené skutočnosti jednoznačne preukázať. Pre rozhodnutie odmietnuť priznanie práva na odpočet nepostačuje len oznámenie finálneho záveru, že uvedené daňové subjekty zapojené v kruhom obchode sú vzájomne prepojené, o čom žalobkyňa mala vedieť. Žalobkyňa tiež namietala, že svoje argumenty v administratívnom konaní oprel o judikatúru Súdneho dvora EÚ, ktorú žalovaný plošne odmietol s konštatovaním, že žalobkyňa sa odvolávala len na jednu alebo dve veci z rozsudkov Súdneho dvora EÚ, pričom konkrétne zistené rozpory, ktoré správca dane uviedol v napadnutom rozhodnutí, nenapáda. Takéto konštatovanie žalovaného je v rozpore s obsahom spisu, nakoľko žalobkyňa s odkazom na rozsudky Súdneho dvora EÚ napádala konkrétne zistenia, ktoré správca dane uviedol v rozhodnutí a preukázala, že skutkový stav jej daňovej transakcie má prvky týchto rozsudkov. Žalovaný sa s takýmito námietkami vysporiadal len s rozsiahlym odkazom na príslušné ustanovenia Daňového poriadku a zákona č. 222/2004 Z.z. bez toho, aby uviedol, prečo uvedené rozsudky Súdneho dvora EÚ nie je možné na prípad žalobkyne aplikovať. 5. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe navrhol žalobu zamietnuť a žalobkyňu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. V písomnom vyjadrení konštatoval, že preukázal, že na faktúrach deklarované tovary a služby nedodal dodávateľ deklarovaný na faktúrach a k tomuto záveru dospel na základe vyhodnotenia procesných krokov vykonaných správcom dane. Žalobkyňa v žalobe pritom nenapádala kontrolné zistenie, že subdodávateľ TS Systém, s.r.o., fakturovaný tovar nedodal, s poukazom na popieranie pravidiel formálnej a právnej logiky namietala nesprávne právne posúdenie veci, pričom nerozporovala žiadne ustanovenie zákona č. 222/2004 Z.z.. Žalobkyňa neuviedla s odvolaním sa na príslušné ustanovenie zákona č. 222/2004 Z.z. správne právne posúdenie nároku na odpočítanie dane. Žalobkyňa sa v žalobe nevyjadrila ani k zisteniam týkajúcim sa nezhodných podpisov T. J. na faktúrach a na zápisniciach podpísaných pred správcom dane, nevyjadrila sa k protichodnému identifikovaniu generálneho dodávania. Ak žalobkyňa tvrdila, že orgány verejnej správy dôkazy ňou predložené spochybnili len na základe zistení reťazcu dodávateľov, ktoré nemôžu tvoriť dôkazné bremeno žalobkyne, žalovaný konštatoval, že skutočnosť, že poukázal na personálne prepojenie medzi žalobkyňou a deklarovaným dodávateľom TS Systém, s.r.o. je z hľadiska dodržania zásady voľného hodnotenia dôkazov významná. Žalovaný nemohol abstrahovať ani skutočnosti zistené od subdodávateľa. Aj tieto prispeli k čo najúplnejšiemu zisteniu skutočností nevyhnutných na účely správy daní, neboli získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi a prispeli k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane. Závažné boli aj vyjadrenia T. J. a tento ako konateľ subdodávateľa Forest Global, s.r.o. a konateľ dodávateľa CH Invest Trade Slovakia, s.r.o. bol priamo zainteresovaný na deklarovaných dodávkach tovarov a služieb pre spoločnosť TS Systém, s.r.o.. Táto skutočnosť je významná aj preto, že T. J. vystavoval faktúry. Jeho výpovede tak prispeli k zisteniu čo najúplnejších skutočností nevyhnutných pre účely správy daní. Ak žalobkyňa považovala za rozhodujúcu tú skutočnosť, že má faktúry a že tovar je v penzióne inštalovaný a teda, že musel tam byť aj prepravený, žalovaný uviedol, že tieto logické úvahy žalobkyne výsledok dokazovania neovplyvňujú, nakoľko okrem nejednoznačného prepravcu nebol preukázaný ani dodávateľ tovaru a služieb. Nebolo preukázané dodanie dodávateľom TS Systém, s.r.o., ani subdodávateľom Forest Global, s.r.o. a subdodávateľom C. H. Invest Trade Slovakia, s.r.o. a ani zahraničným dodávateľom Aratia, s.r.o.. Vo vzťahu k čestnému prehláseniu spoločnosti Aratia, s. r. o. žalovaný konštatoval, že čestné prehlásenie nie je dôkaz v zmysle Daňového poriadku. S výsledkom medzinárodnej výmeny informácií však vyplynulo, že tvrdenia v čestnom prehlásení spoločnosti Aratia, s. r. o. nekopírujú jej daňové priznania k DPH a teda ani daňové priznania k DPH za mesiac november 2013, v ktorom spoločnosť vykázala iba tuzemské plnenia. Žalobkyňa k doplneniu dokazovania vo vyrubovacom konaní nezaujala žiadne stanovisko v podanom odvolaní ani v predmetnej žalobe. Žalovaný opätovne zdôraznil nezrovnalosti uvedené na faktúrach vo vzťahu k podpisu T. J., uvedenie identifikačného čísla DPH dodávateľa, nesprávneho obchodného názvu spoločnosti CH Invest Trade Slovakia, s.r.o., pričom k týmto nezrovnalostiam sa žalobkyňa nevyjadrila. S poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/6-7/2014, 2Sžf/4/2009 a rozhodnutím Ústavného súdu SR č.k. III. ÚS 78/2011-17 žalovaný vysvetlil, prečo bolo dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb na daňovom subjekte. Je na daňovom subjekte, aby pochybnosti správcu dane, ktorý vedie dokazovanie, odstránil hodnovernými dôkazmi a obhájil tak oprávnenosť uplatneného nároku na odpočet DPH. Zistený skutkový stav môže z pohľadu žalobkyne evokovať nekonkrétnu, abstraktnú dôkaznú povinnosť, no z pohľadu žalovaného ide o nesplnenie dôkaznej povinnosti v zmysle § 24 ods. 1 a § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku. Kontrolovaný daňový subjekt je povinný vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Žalobkyňa v priebehu daňovej kontroly reálne nepreukázala, že tovar a služby dodal na faktúrach deklarovaný dodávateľ a nemôže namietať presun dôkaznej povinnosti do abstraktnej nekonkrétnej a v podstate nesplniteľnej polohy. Ak žalobkyňa tvrdila, že každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami, žalovaný zdôraznil, že žalobkyňa nekonkretizovala ako a ktorými udalosťami žalovaný zmenil charakter jednotlivých transakcií. Žalovaný by konal v rozpore s Daňovým poriadkom, keby nevyhodnotil všetky získané dôkazy nielen jednotlivo, ale aj v ich vzájomnej súvislosti, pričom správca dane je povinný prihliadnuť na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Ako dôkaz pritom možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. V danom prípade skúmanie predchádzajúcich transakcií významne prispelo k objasneniu skutkového stavu. Žalobkyňa nerozporovala ťažiskové dôkazy získané správcom dane (medzinárodná výmena informácií, informácie z ústnych pojednávaní, nehodnoverné faktúry), nekvalifikované vyjadrenia žalovaného nedáva do kvalifikovanej roviny, čím by uviedla konkrétny rozdiel. 6. Ďalšie relevantné vyjadrenia vo veci samej podané neboli. 7. Krajský súd v Banskej Bystrici preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, aplikujúc ustanovenia SSP a v prejednaní na nariadenom pojednávaní dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, a preto ju v zmysle § 190 SSP zamietol. Správny súd vec prejednal v neprítomnosti žalovaného, ktorý svoju neúčasť na pojednávaní vopred ospravedlnil a súhlasil s prejednaním veci a rozhodnutím v jeho neprítomnosti. 8. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní zotrval na podanej žalobe a dôvodoch v nej uvedených, navrhol, aby správny súd rozhodnutie žalovaného a podľa vlastnej úvahy aj rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie. Zdôraznil, že žalovaný nezistil, že by nikto tovar, ktorý bol predmetom obchodného vzťahu, nedodal. Záver žalovaného, že tovar nedodal dodávateľ, resp. subdodávatelia je tak nelogický. Je nelogické, aby tovar dodal niekto iný, ktorý si dodanie tovaru nefakturoval. V podstatnej časti napadnutého aj prvostupňového rozhodnutia orgány verejnej správy poukazovali na tvrdenia pána J.. Pôvodné (neskôr zrušené) rozhodnutie správcu dane bolo stručné, následne správca dane akoby na truc opísal všetky zistenia v daňovom konaní. Tomuto rozhodnutiu však chýba úvaha, ako sa správca dane so skutkovými zisteniami vysporiadal. Pokiaľ správca dane a žalovaný poukazovali na tvrdenia pána J., správca dane rozdiely zistené v jeho výpovediach neodstránil a ani sa ich nepokúsil odstrániť. Žalobca považoval skutkový stav za zistený správne, zo strany žalovaného došlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu. Nesprávnym právnym posúdením je pritom aj taký postup, pokiaľ orgán verejnej správy neozrejmí zistené nesprávnosti. Vo vzťahu k českej spoločnosti Aratia s.r.o., žalobca poukázal na skutočnosť, že do spisu bolo predložené čestné prehlásenie jej konateľa, ktoré potvrdzovalo dodanie tovaru a tento dôkaz žalovaný nevyvrátil. Ak bolo takéto čestné prehlásenie predložené, správca dane, resp. žalovaný mali uskutočniť ústne pojednávanie, na ktoré mali predvolať konateľa spoločnosti Aratia s.r.o.. Žalobca ďalej namietol, že skutočnosti, ktoré boli zistené u subdodávateľov nemožno vykladať na ťarchu zodpovednosti žalobkyne. Pokiaľ ide o dôvody napadnutého rozhodnutia žalobca zdôraznil, že v minulosti rozhodnutia správcov dane boli založené na tvrdení, že došlo k podvodnému konaniu. V tomto prípade je ale dôkazné bremeno na správcovi dane, ktorý by musel preukázať, že daňový subjekt vedel, že je súčasťou takéhoto reťazca. Z uvedeného dôvodu sú v súčasnosti rozhodnutia správcu dane založené na tvrdeniach o nedodaní tovaru. Rozsah dôkazného bremena ale vyplýva z Daňového poriadku a zákona o DPH a daňový subjekt má dôkazné bremeno len k tomu, čo sám tvrdí. Správca dane a žalovaný založili svoje rozhodnutia na dôkazoch, na ktoré daňový subjekt vplyv nemal. 9. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP (1) v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 10. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom 11. Podľa § 19 ods.1 ods.2 zákona č.222/2004 Z.z. (1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 12. Podľa § 49 ods.1 ods.2 zákona č.222/2004 Z.z. (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 13. Podľa § 51 ods.1 písm.a) zákona č.222/2004 Z.z. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 14. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 15. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 16. Podľa § 24 ods.4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 17. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 18. Podľa § 45 ods.2 písm.e) Daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 19. Podľa § 63 ods.5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 20. Predmetom preskúmavacieho konania je rozhodnutie žalovaného č.103998493/2016 z 28. septembra 2016, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane č.103416335/2016 z 28. júna 2016, ktorým bol určený žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty rozdiel v sume 16.810,88 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2013. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobe. 21. Správca dane svoje rozhodnutie založil na kontrolných zisteniach, na základe ktorých dospel k záveru, že materiál, tovar a služby nedodal platiteľ uvedený na predložených faktúrach, ktorými boli deklarované iba formálne vytvorené fakturačné toky cez prepojené spoločnosti zúčastnené v reťazci obchodníkov. Mal zato, že iba formálne potvrdenie zdaniteľných obchodov a ústne, alebo písomné potvrdenie zástupcovi jednotlivých daňových subjektov o reálnosti obchodov, nie je dostatočným dôkazom. Z uvedeného vyvodil, že odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúr na modernizáciu a rekonštrukciu chaty v Kokave nad Rimavicou je zneužitím práva pre účely získania výhody platiteľmi DPH s cieľom poškodiť štátny rozpočet. Žalovaný sa s odvolaním napadnutým rozhodnutím správcu dane stotožnil, mal zato, že bolo vydané v súlade s § 68 ods.6 Daňového poriadku, rozpor so zákonom nezistil a zistený skutkový stav mal oporu vo vykonanom dokazovaním a aj v zákone č.222/2004 Z.z.. 22. Z obsahu žaloby vyplýva, že žalobkyňa považovala napadnuté rozhodnutie za nezákonné z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci, z dôvodu nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov a zároveň, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verenej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu. V konkrétnostiach namietla, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné, nakoľko žalovaný nedal odpoveď na všetky relevantné otázky, najmä - na tvrdenie, že žalobkyňa znáša dôkazné bremeno len ku skutočnostiam, ktoré sama tvrdí a dôkazné bremeno nie je možné rozširovať aj na preukázanie iných skutočností, ku ktorým sa dôkazné bremeno nevzťahuje, - každé plnenie sa musí posúdiť samo osebe, - správca dane dôkazy predložené žalobkyňou spochybnil len na základe niektorých zistení v reťazci dodávateľov, ktoré nemôžu tvoriť dôkazné bremeno žalobkyne a žalobkyňa z týchto skutočností nemôže znášať dôkaznú núdzu, - správca dane znáša dôkazné bremeno k tvrdeniu, že išlo o zneužitie práva alebo daňový podvod. Žalovaný pritom podľa názoru žalobkyne nedal presvedčivú odpoveď na žiadnu právne a skutkovo relevantnú ťažiskovú otázku uvedenú v odvolaní žalobkyne a s jej námietkami sa zaoberal len formálne a množstvo jeho záverov je nezrozumiteľných. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam žalobkyňa namietla, že bolo potrebné objasniť to, či reálne existujúci tovar a služby dodal žalobkyni dodávateľ uvedený na faktúre. Konštatovanie žalovaného, resp. správcu dane o tom, že uznal existenciu tovaru a služieb a zároveň tvrdil, že tovar a služby nedodal dodávateľ uvedený na faktúre považovala za nelogické. Mala zato, že skutkový stav bol zistený dostatočne spoľahlivo, orgány verejne správy zistený skutkový stav nesprávne právne posúdili. Zdôraznila, že dôkazy predložené žalobkyňou boli spochybnené len na základe zistení v reťazci dodávateľov, ktoré nemôžu tvoriť dôkazné bremeno žalobkyne. Poukázala na čestné prehlásenie bývalého konateľa spoločnosti Aratia s.r.o., s ktorým vyhlásením sa správca dane vysporiadal nedostatočne. Správca dane nepriznanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty založil na skutkových zisteniach, ktoré sa bezprostredne nedotýkajú dodávky tovaru medzi žalobkyňou a jej dodávateľom. Tvrdila, že o ňou predložených dôkazoch nebol dôvod pri existencii materiálneho plnenia pochybovať o ich správnosti a hodnovernosti. Povinnosť orgánov verejnej správy podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku ne je naplnená tým, že orgán verejnej správy cituje právny predpis alebo tým, že deklaruje postup podľa zákona. Žalovaný namiesto toho, aby konkrétne uviedol, prečo ani žalobkyňou preukázané skutočnosti nepreukazujú dodávateľa tovaru nezrozumiteľne uvádza, že daňový subjekt nevyčerpal vlastné dôkazné bremeno len tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Žalovaný neodpovedal na otázku, prečo právne závery vyplývajúce z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 nie sú v danom prípade právne relevantné. Záver žalovaného o nevyčerpaní vlastného dôkazného bremena presúva dôkaznú povinnosť žalobkyne ako daňového subjektu do abstraktnej nekonkrétnej a v podstate nesplniteľnej podoby. Žalobkyňa tiež namietla že každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami a orgány verenej správy túto otázku riešili podstatne iným spôsobom, ako to vyplýva z judikatúry súdov. Namietala tiež nesprávny poukaz žalovaného na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/6-7/2014 z 26. marca 2015, nakoľko v predmetnej veci nebola sporná len osoba dodávateľa, ale nebolo ani preukázané, že by zdaniteľné plnenie reálne existovalo. Vo vzťahu ku konštatovaniu správcu dane o tom, že išlo o kruhový alebo karuselový obchod žalobkyňa namietala, že v takom prípade sú orgány verejnej správy prepojenosť subjektov a tvrdenie o zneužití práva povinné preukázať. Žalobkyňa tiež namietala, že svoje argumenty v administratívnom konaní oprela o judikatúru Súdneho dvora EÚ, ktorú žalovaný plošne odmietol s konštatovaním, že žalobkyňa sa odvolávala len na jednu alebo dve veci z rozsudkov Súdneho dvora EÚ, pričom konkrétne zistenia a rozpory, ktoré správca dane uviedol v napadnutom rozhodnutí nenapáda. Takéto konštatovanie žalovaného je v rozpore s obsahom spisu, nakoľko žalobkyňa s odkazom na rozsudky Súdneho dvora EÚ napádala konkrétne zistenia, ktoré správca dane uviedol v rozhodnutí a preukázala, že skutkový stav jej daňovej transakcie má prvky týchto rozsudkov. 23. Súdny prieskum zákonnosti rozhodnutí správnych orgánov podľa Správneho súdneho poriadku nepredstavuje pokračovanie administratívneho konania pred orgánom verejnej správy. Rozsah súdneho prieskumu je daný rozsahom a dôvodmi nezákonnosti, ktoré uplatnil žalobkyňa vo včas podanej žalobe. Súd nie je oprávnený nezákonnosť v preskúmavanom konaní a rozhodnutí vyhľadávať za žalobkyňu. Nie je tiež oprávnený ani všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti za žalobkyňu konkretizovať podľa okolností preskúmavanej veci vyplývajúcich z administratívneho spisu a ani tieto dôvody za žalobkyňu dopĺňať. Žalobkyňa v preskúmavanej veci v žalobe časť dôvodov nezákonnosti uplatnila len všeobecne, keď poukazovala na nedostatky napadnutého rozhodnutia (a rozhodnutia správcu dane) spočívajúce v jeho nedostatočnom odôvodnení len s poukazom na obsah práva na riadne odôvodnenie rozhodnutia podľa § 63 ods.5 Daňového poriadku a v súvislosti s tým tvrdila, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné. Ak teda žalobkyňa tvrdila, že „žalovaný (v napadnutom rozhodnutím) nedal presvedčivú odpoveď ani na jednu právne a skutkovo relevantnú ťažiskovú otázku uvedenú v odvolaní žalobkyne a s jeho námietkami sa vysporiadal len formálne, pričom množstvo jeho záverov je nezrozumiteľných" bez toho, aby namietané pochybenia konkretizovala, napr. s ktorou konkrétnou odvolacou námietkou sa žalovaný nezaoberal a z akého dôvodu považuje vysporiadanie sa žalovaného s odvolacou námietkou za formálne, takto žalobná námietka je všeobecná a nie je spôsobilá sama o sebe mať za následok vyslovenie nezákonnosti napadnutého rozhodnutia. Žalobkyňa konkretizovala námietku nepreskúmateľnosti v tom, že množstvo záverov žalovaného je nezrozumiteľných (k bodom 15, 16, 25, 26, 29) avšak bez toho, aby v konkrétnostiach uviedla, v čom vidí nezrozumiteľnosť argumentácie žalovaného, prípadne nesprávnosť tejto argumentácie. Takto všeobecne formulovanú námietku nemôže mať za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. 24. Zásadnou žalobnou námietkou žalobkyne bolo tvrdenie, že záver žalovaného o tom, že žalobkyňa nepreukázala dodanie tovaru od dodávateľa uvedeného vo faktúre je záverom popierajúcim pravidlá formálnej a právnej logiky, najmä vo vzťahu k zistenej reálnej existencii tovaru a služieb, ktoré boli predmetom zmluvného vzťahu žalobkyne a jej dodávateľa, obchodnej spoločnosti TS System s.r.o.. Samotná existencia tovaru, zistená správcom dane pri ohliadke na mieste samom, nie je sama o sebe dôkazom, že tovar dodal dodávateľ uvedený na faktúre, z ktorej si žalobkyňa uplatňuje nárok na vyplatenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (§ 24 ods.1 Daňového poriadku). Nakoľko daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru (§ 19 ods.1 prvá veta zákona č.222/2004 Z.z.) resp. dodania služby (§ 19 ods.2 citovaného zákona), platiteľ dane z pridanej hodnoty je vždy povinný preukázať vznik daňovej povinnosti a teda je povinný preukázať dodanie tovaru, resp. služby. Uvedená povinnosť platí pre podnikateľské služby, platcov dane z pridanej hodnoty, o to viac, ak si uplatňujú nárok na vrátenie nadmerného odpočtu danej z pridanej hodnoty. Je potrebné, aby sa tieto subjekty v rámci obchodného prípadu dôsledne zaoberali tým, aby v rámci prípadnej daňovej kontroly mohli úplne a bez akýchkoľvek pochybností preukázať, že tovar (služby) dodaný bol. Správca dane pri preskúmavaní uplatneného nároku na nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty nevykonáva dokazovanie, kto skutočne tovar (služby) dodal, ale podstatnou skutočnosťou pre jeho právne závery je zisťovanie, či nárok na odpočet danej z pridanej hodnoty vznikol, a teda, či tovar, ktorého existencia bola zistená, dodal dodávateľ uvedený na faktúre, z ktorej si daňový subjekt uplatňuje nárok na vrátenie nadmerného odpočtu danej z pridanej hodnoty. Ak žalovaný a správca dane dospeli k záveru, že žalobkyňa nepreukázala dodanie tovaru svojím dodávateľom, tento záver nie je a nemusí byť záverom popierajúcim pravidlá formálnej a právnej logiky, ani pre prípad zistenia existencie tovaru, tak ako to bolo zistené v preskúmavanej veci. 25. Dôkazné bremeno na preukázanie skutočností, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočností, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní, je na daňovom subjekte. Vo vzťahu k rozsahu dôkaznej povinnosti daňového subjektu Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp.zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca 2011 dospel k záveru, že „ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s prílohami a podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane". 26. Žalobca preukazoval splnenie zákonných predpokladov pre uplatnenie nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty vo vzťahu k obchodnému vzťahu týkajúceho sa obchodnej spoločnosti TS System s.r.o. nasledovnými dokladmi: - peňažný denník - Pokladničná kniha - súpis prijatých faktúr - faktúra č.13VF090 (13DF104) - dodanie tepelného čerpadla, na sumu 13.300,19 Eur - faktúra č.13VF091 (13DF105) - zhotovenie obložiek, na sumu 3.540,60 Eur, - faktúra č.13VF092 (13DF106) - dodanie strešných súčiastok Maslen, na sumu 652,68 Eur, - faktúra č.13VF093 (13DF107) - dodanie vonkajšieho obkladu, na sumu 1.551,06 Eur, - faktúra č.13VF094 (13DF108) dodanie vonkajšieho obkladu, na sumu 7.067,08 Eur, - faktúra č.13VF095 (13DF109) - realizácia stavby na základe zmluvy č.XXXXXXX a XXXXXXXX, prestavba rekreačnej chaty na ubytovacie zariadenie na sumu 4.154,98 Eur - faktúra č.13VF096 (13DF110) - realizácia stavby na základe zmluvy č.XXXXXXXX a XXXXXXXX, prestavba rekreačnej chaty na ubytovacie zariadenie, na sumu 11.537,50 Eur, - faktúra č.13VF097 (13DF111) realizácia stavby na základe zmluvy č.XXXXXXXX a XXXXXXXX, prestavba rekreačnej chaty na ubytovacie zariadenie, na sumu 36.938,22 Eur - faktúra č.13VF098 (13DF112) realizácia stavby na základe zmluvy č.XXXXXXXX a XXXXXXXX, prestavba rekreačnej chaty na ubytovacie zariadenie, na sumu 12.236,40 Eur, - faktúra č.13VF099 (13DF113) realizácia stavby na základe zmluvy č.XXXXXXXX a XXXXXXXX, prestavba rekreačnej chaty na ubytovacie zariadenie, na sumu 4.781070 Eur, - kniha bankových dokladov - výpisy z účtu - Zmluva o vykonaní stavebného diela č.XXXXXXXX zo dňa 7. novembra 2011 - zmluva o vykonaní stavebného diela č.XXXXXXXX zo dňa 7. novembra 2011 - stavebný denník - zmluva o užívaní nehnuteľnosti a o zaradení majetku do podnikania. Správca dane vzhľadom na charakter predmetu obchodného vzťahu medzi žalobkyňou a dodávateľom TS System s.r.o. mal zato, že daňový subjekt dostatočne nepreukázal spôsob nadobudnutia a prepravu zakúpeného stavebného materiálu a zariadenia interiéru chaty a žalobkyňa tak nepreukázala všetky relevantné skutočnosti, na základe ktorých si uplatnila nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty. V danom prípade, aj keď existencia materiálneho plnenia spochybnená nebola a žalobkyňa predložila faktúry s položkovitým opisom dodaných tovarov, žalovaný (a správca dane) konštatovali, že žalobkyňa ako daňový subjekt nevyčerpala svoje dôkazné bremeno pokiaľ ide o preukázanie, že tovar (a služby) dodal dodávateľ uvedený na faktúre. 27. Takémuto záveru žalovaného s prihliadnutím na charakter obchodného vzťahu medzi žalobkyňou a jej dodávateľom nemožno nič vytknúť. V obchodnej veci išlo o rekonštrukciu, prestavbu a modernizáciu rekreačnej chaty na nízkokapacitné ubytovacie zariadenie. Z charakteru obchodného vzťahu je zrejmé, že materiál a zariadenie na takúto rekonštrukciu musel byť na miesto prepravený, nainštalovaný a odovzdaný, museli byť vykonané stavebné práce. Uvedené postupy nevyhnutne umožňujú, aby daňový subjekt disponoval množstvom ďalších dôkazov preukazujúcich jeho tvrdenie, že tovar, služby a práce boli vykonané subjektom uvedeným na faktúre, z ktorých si uplatňuje nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty. Ak takéto (ďalšie) dôkazy žalobkyňa v daňovom konaní nepredložila, neuniesla dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods.1 Daňového poriadku tak, aby jej tvrdenie bolo možné náležitým spôsobom v daňovom konaní verifikovať. 28. V nadväznosti na svoje kontrolné zistenie, že daňový subjekt nepreukázal skutočnosť, že materiál, tovar a služby nedodal platiteľ uvedený na predložených faktúrach, a faktúrami boli deklarované iba formálne vytvorené fakturačné toky cez prepojené spoločnosti zúčastnené v reťazci obchodníkov, správca dane zameral svoju kontrolnú činnosť na reťazec dodávateľov, resp. subdodávateľov a vykonal v tomto smere rozsiahle dokazovanie. Nemožno však konštatovať, že správca dane a žalovaný dôkazy predložené žalobkyňou spochybnili len na základe skutkových zistení v reťazci dodávateľov (ako vyplýva z bodu 27 tohto rozsudku), resp. na základe skutkových zistení, ktoré sa netýkajú dodávky tovaru medzi žalobkyňou a jej dodávateľom (TS System s.r.o.), nakoľko žalovaný (a správca dane) svoje rozhodnutia založili na konštatovaní, že žalobca nepreukázal, že tovar a služby mu boli dodané dodávateľom uvedeným na faktúre. Ďalším vykonaným dokazovaním správca dane ani u dodávateľa, resp. jeho subdodávateľov nezistil, že žalobkyni tovar a služby dodal a vykonal dodávateľ uvedený na faktúre či už sám, resp. prostredníctvom svojich subdodávateľov. Vykonal pritom rozsiahle dokazovanie, obsah vykonaných dôkazov uviedol vo svojom rozhodnutí a vo vzťahu ku každému vykonanému dôkazu uviedol, čo z vykonaného dokazovania zistil. Podrobne uviedol, z akých dôvodov nebolo preukázané dodanie tovaru ani subdodávateľmi a poukázal na pochybnosti, ktoré na základe vykonaného dokazovania u subdodávateľov nadobudol. Poukázal pritom na zistené skutočnosti, že ani dodávateľ uvedený na faktúre (TS System s.r.o.) a ani subdodávatelia (Forest Global s.r.o. a CH Invest Trade Slovakia s.r.o.) nemali technické, materiálne a ani personálne vybavenie na realizáciu obchodného vzťahu, poukázal tiež na rozporné vyjadrenia o spôsobe nadobudnutia, prepravy a realizácii dodania, ktoré považoval za všeobecné, nejednoznačné, pozmeňované opravované a protichodné. Ak potom takto zistené skutočnosti žalovaný vyhodnotil v súlade s § 3 ods.3 Daňového poriadku, nemožno jeho postupu nič vyčítať. 29. Žalobca namietal, že žalovaný vecnú, časovú a cenovú súvislosť faktúr vystavených v reťazci dodávateľov a logickú previazanosť reťazca dôkazov pri existencii materiálneho plnenia vyhodnotil v rozpore s ustanovením § 3 ods.3 Daňového poriadku a žalovaný namiesto toho, aby uviedol, prečo ani táto skutočnosť nepreukazuje dodávateľa tovaru nezrozumiteľne uvádza, že daňový subjekt nevyčerpal svoje dôkazné bremeno, reprodukuje výpovede T. J. a poukazuje na známy skutkový stav. Táto námietka je v rozpore s obsahom napadnutého rozhodnutia, z ktorého vyplýva, že žalovaný odvolaciu námietku považoval za všeobecnú. V napadnutom rozhodnutí však konštatoval jednotlivé skutkové zistenia a nejde iba o reprodukovanie výpovedí T. J., nakoľko žalovaný s poukazom na jednotlivé zistené rozpory zistené v daňovom konaní konštatuje vznik oprávnených pochybností o tom, že materiál a služby neboli dodané spoločnosťou uvedenou na faktúrach, ale ani ďalšími deklarovanými dodávateľmi. Tvrdenia T. J. a ďalšie dôkazy sú v tejto časti napadnutého rozhodnutia konfrontované aj s tvrdeniami žalobkyne o spôsobe dodania tovaru. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný konkrétnymi skutočnosťami a zisteniami odpovedá na tvrdenie daňového subjektu, že podľa jeho názoru nebol dôvod pochybovať o správnosti a hodnovernosti ním tvrdeného uceleného logicky previazaného reťazca dôkazov. 30. Žalobca tiež namietal, že žalovaný sa s čestným prehlásením bývalého konateľa spoločnosti Aratia s.r.o. vysporiadal nedostatočne. Uvedenému tvrdeniu žalobcu je možné prisvedčiť. Je potrebné ale poukázať, že žalovaný sa postavením českej obchodnej spoločnosti Aratia s.r.o. v reťazci dodávateľov zaoberal, preveroval tvrdenia konateľa spoločnosti Forest Global s.r.o a CH Invest Trade Slovakia s.r.o. o tom, že stavebné práce mal vykonať tento subdodávateľ a poukázal na zistenia, ktoré získal na základe medzinárodnej výmeny informácií. V súlade so skutkovými zisteniami žalovaný konštatoval, že zistené informácie vylučujú, aby stavebné práce uvedená spoločnosť vykonala, nakoľko v relevantnom daňovom priznaní vykázala len plnenia v Českej republike (dodanie do SR deklarovala len vo výške 50 Kč) a ani predmet činnosti uvedenej spoločnosti nekopíruje charakter prác uvádzaných T. J.. Okrem uvedeného čestné prehlásenie bývalého konateľa spoločnosti Aratia s.r.o. obsahuje len tvrdenia, ktoré nie sú doložené žiadnymi dôkazmi. 31. Vo vzťahu k žalobnej námietke, podľa ktorej sa správca dane a žalovaný odchýlili od právnych záverov vyplývajúcich z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 3Sžf/1/2011 bez uvedenia relevantného dôvodu a presunuli tak dôkaznú povinnosť daňového subjektu do abstraktnej roviny správny súd poukazuje na rozsiahlu argumentáciu žalovaného v napadnutom rozhodnutí k bodu 16 podaného odvolania. Vo vzťahu k tejto skutočnosti žalovaný konštatoval, že žalobca nevyčerpal vlastné dôkazné bremeno len tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. V tomto smere ale poukázal aj na skutkové zistenia vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu a rozpor medzi týmito zisteniami samotnými a tvrdeniami žalobkyne vo vzťahu k dodaniu tovaru a konštatoval, že dodanie tovaru nebolo preukázané. Z uvedeného vyvodil, že ak nebolo preukázané dodanie tovaru a služieb, nemohlo dôjsť ani k vzniku daňovej povinnosti, ktorá v súlade s ustanovením § 19 ods.1 zákona č.222/2004 Z.z. vzniká dňom dodania tovaru. Zároveň mal zato, že nebola preukázaná preprava tovaru a žalobkyňa ako daňový subjekt tak nepreukázala dodanie tovaru ani od dodávateľa uvedeného na faktúre a ani od subdodávateľov. Z takejto argumentácie žalovaného je zrejmé, z akých dôvodov žalovanému v preskúmavanej veci nepostačovalo existencia materiálneho plnenia a faktúr s položkovitým opisom druhu a ceny dodaných tovarov a služieb. S prihliadnutím na argumentáciu v bode 27 tohto rozsudku tak nemožno konštatovať, že žalovaný presunul dôkaznú povinnosť žalobcu do abstraktnej roviny. 32. Pokiaľ žalobkyňa s poukazom na žalovaným aplikovanú argumentáciu z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn 8 Sžf/6-7/2014 tvrdila, že v predmetnej veci nebola sporná len osoba dodávateľa, ale nebolo ani preukázané, že by zdaniteľné plnenie reálne existovalo, čo je podstatným rozdielom oproti skutkovému stavu v súdnom spore žalobkyne, ide len o tvrdenie bez toho, aby v konkrétnostiach uviedla, aký má táto skutočnosť vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 33. Žalobkyňa napokon namietla, že jej argumentáciu, ktorú oprela o judikatúru Súdneho dvora EÚ, žalovaný plošne odmietol s konštatovaním, že sa odvolávala len na jednu alebo dve vety z uvádzaných rozsudkov, pričom konkrétne zistenia a rozpory zistené správcom dane nenapádala. Žalobkyňa pritom v podanom odvolaní argumentovala, že: „otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice nemá vplyv na práva platiteľa dane odpočítať DPH zaplatenú na vstupe" a tvrdila, že: „zistenie, že spoločnosť CH Invest Trade Slovakia s.r.o. podala negatívne daňové priznanie, resp. dodatočné daňové priznanie a pravdepodobne daň neodviedla a žalobkyňa požaduje vrátiť nadmerný odpočet, ktorý jej vznikol od iného dodávateľa nemôže byť dôvodom k nepriznaniu nároku na odpočítanie dane". Žalovaný (a správca dane) však svoje rozhodnutie nezaložil na skutkovom zistení týkajúcom sa nezaplatenia dane subdodávateľom, ale na zistení, že nebolo preukázané, že tovar a služby, čo aj reálne zistené, nedodal dodávateľ uvedený na faktúre, z ktorej žalobkyňa uplatňuje nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty. Obdobne pokiaľ žalobkyňa s poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ argumentovala vo vzťahu k dôkaznému bremenu správcu dane a teda, že „ak správca dane tvrdí, že išlo o zneužitie práva alebo o daňový podvod, potom k tomuto tvrdeniu nesie aj dôkazné bremeno". Správca dane a žalovaný svoje rozhodnutie nezaložili na zistení, že malo ísť o daňový podvod ale na zistení, že materiál, tovar a služby nedodal platiteľ uvedený na predložených faktúrach, a faktúrami boli deklarované iba formálne vytvorené fakturačné toky cez prepojené spoločnosti zúčastnené v reťazci obchodníkov a mali zato, že iba formálne potvrdenie zdaniteľných obchodov a ústne, alebo písomné potvrdenie zástupcovi jednotlivých daňových subjektov o reálnosti obchodov, nie je dostatočným dôkazom. Ak po takomto zistení správca dane svoju kontrolnú činnosť zameral aj na reťazec dodávateľov, uviedol svoje skutkové zistenia, ktoré v rámci hodnotenia dôkazov aj vyhodnotil, nemožno argumentovať, že konal v rozpore so zákonom, keď v rámci odôvodnenia napadnutého rozhodnutia konštatoval, že žalobkyňa konkrétne zistenia a rozpory zistené správcom dane nenapadla. 34. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a konania predchádzajúceho vydaniu týchto rozhodnutí z dôvodov uvedených v žalobe dospel k záveru, že z týchto dôvodov je rozhodnutie žalovaného v súlade so zákonom, a preto s poukazom na § 190 SSP žalobu zamietol. 35. O náhrade trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého správny súd priznal žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Keďže žalobca v konaní nebol úspešný, správny súd mu náhradu trov konania nepriznal. 36. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods.4 SSP). Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods.4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, podaná na Krajskom súde v Banskej Bystrici. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva, d) návrh výroku rozhodnutia. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.