Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/45/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6017200136 Dátum vydania rozhodnutia: 09. 11. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Novotná ECLI: ECLI:SK:KSBB:2017:6017200136.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Novotnej a z členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a JUDr. Jozefa Zlochu v právnej veci žalobcu K plus spol. s r. o., Karpatské námestie 10A, 831 06 Bratislava - mestská časť Rača, IČO: 45 644 535, zastúpeného Advokátskou kanceláriou LawComp, s.r.o., Jesenského 23, 943 01 Štúrovo proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy č.: 100198967/2017, 100199469/2017, 100199284/2017, 100199377/2017, 100199163/2017, všetky zo dňa 2. februára 2017 a č. 100189218/2017 zo dňa 1. februára 2017 jednohlasne takto r o z h o d o l : Žaloby z a m i e t a . Žalobcovi náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Žalovaný napadnutými rozhodnutiami potvrdil prvostupňové rozhodnutia Daňového úradu Banská Bystrica (ďalej len správca dane), ktorým boli žalobcovi určené rozdiely dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia júl až december 2014. 2. Administratívne konanie. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu, ktorá bola začatá dňa 28.10.2015 na základe oznámenia doručeného žalobcovi 21.9.2015 a ukončená doručením Protokolu z daňovej kontroly č. 103736044/2016 zo dňa 16.8.2016 spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam v protokole dňa 19.8.2016. Vo vyrubovacích konaniach boli vydané nasledovné rozhodnutia: 3. Správca dane rozhodnutím č. 104226708/2016 zo dňa 14.11.2016 žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 37 900.-Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2014. Toto rozhodnutie bolo potvrdené rozhodnutím žalovaného č. 100189218/2017 zo dňa 1.2.2017, ktorým bolo prvostupňové rozhodnutie potvrdené. (ďalej len rozhodnutia júl 2017). 4. Rozhodnutím správcu dane č. 104226845/2016 zo dňa 4.11.2016 bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 43 649,59 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2014. Toto rozhodnutie bolo potvrdené rozhodnutím žalovaného č. 100198967/2017 zo dňa 2.2.2017. (ďalej len rozhodnutia august 2014). 5. Správca dane rozhodnutím č. 104226948/2016 zo dňa 4.11.2016 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 22 840,51 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2014. Toto rozhodnutie bolo potvrdené rozhodnutím žalovaného č. 100199163/2017 zo dňa 2.2.2017. (ďalej len rozhodnutia september 2014). 6. Správca dane rozhodnutím č. 104227062/2016 zo dňa 4.11.2016 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 38 916,58 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2014. Toto rozhodnutie bolo potvrdené rozhodnutím žalovaného č. 100199284/2017 zo dňa 2.2.2017. (ďalej len rozhodnutia október 2014). 7. Správca dane rozhodnutím č. 104227177/2016 zo dňa 14.11.2016 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 63 885,95 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2014. Žalovaný uvedené rozhodnutie potvrdil rozhodnutím č. 100199377/2017 zo dňa 2.2.2017. (ďalej len rozhodnutia november 2014). 8. Správca dane rozhodnutím č. 104227294/2016 zo dňa 4.11.2016 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 107 075,59 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2014. Toto rozhodnutie bolo potvrdené rozhodnutím žalovaného č. 100199469/2017 zo dňa 2.2.2017.(ďalej len rozhodnutia december 2014). 9. Správca dane prvostupňové rozhodnutia zhodne odôvodnil tým, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal hodnovernosť faktúr prijatých od živnostníka G.. F. L., ktorými boli fakturované sprostredkovateľské služby. Nepredložil dôkazy, aké konkrétne sprostredkovateľské činnosti boli týmto dodávateľom pre žalobcu vykonané. Nebolo preukázané, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť, pretože žiadna služba zo strany tohto dodávateľa nebola dodaná. Ďalej tým, že žalobca nepreukázal, aké služby - činnosti sprostredkovania prijal od dodávateľa spoločnosti VKT spol. s r.o., ktorej jediným spoločníkom bol takisto G.. F. L.. Nebolo teda preukázané, že tejto spoločnosti vznikla daňová povinnosť. Služby sprostredkovania mali byť fakturované na základe sprostredkovateľských zmlúv uzatvorených medzi žalobcom a jeho dodávateľmi G.. F. L. ako fyzická osoba a tiež ako jediný spoločník a konateľ spoločnosti VKT spol. s r.o., pričom G.. F. L. bol zároveň aj konateľom žalobcu a jediný spoločník žalobcu. V sprostredkovateľských zmluvách bolo uvedené, že nárok na zaplatenie odmeny vzniká sprostredkovateľovi za sprostredkovanie už zaobstaraním príležitostí uzavrieť s treťou osobou mandátnu zmluvu na kompletné poradenstvo, zastúpenie mandanta a iné služby súvisiace s vyhľadávaním potencionálnych zmluvných partnerov, ktorí sú prijímateľmi nenávratného finančného príspevku z fondov Európskej únie, napr. z programu rozvoja vidieka a iné. Ďalej bola dohodnutá odmena vo výške 80% z každej fakturácie záujemcu mandantovi, ktorého sprostredkovateľ pre záujemcu sprostredkoval, pričom sprostredkovaním je už príležitosť uzavrieť s treťou osobou zmluvu. Správca dane zisťoval dôvod uzavretia sprostredkovateľských zmlúv medzi personálne prepojenými osobami z pohľadu obchodného zákonníka. Žalobca ako odpoveď na výzvu uviedol, že činnosti, ktoré vykonávala spoločnosť K plus, spol. s r.o. predtým vykonávali spoločnosti VKT, spol. s r.o. a G.. F. L. ako fyzická osoba. V roku 2012 sa G.. L. ako majiteľ všetkých spoločností rozhodol o pozastavení spoločnosti VKT, spol. s r.o. a previedol aktívnych zákazníkov fakturačne ako prenos know how na žalobcu. Prílohou faktúry bola zmluva o prevode iných majetkových hodnôt zo dňa 1.2.2012 medzi žalobcom a VKT, spol. s r.o. Na základe výsledkov kontroly bol celý proces stornovaný a klientská základňa sa vrátila do portfólia spoločnosti VKT, spol. s r.o. a G.. F. L.. Tieto dva subjekty v následnom období už nevykonávali činnosti spojené s predchádzajúcim obdobím, a preto bola na rok 2014 uzavreté zmluvy o sprostredkovaní klientov medzi spoločnosťami VKT, spol. s r.o. a G.. F. L. a žalobcom. Správca dane v odôvodneniach opísal všetky úkony, ktoré vykonal počas daňovej kontroly a všetky zisťovania, vyjadrenia žalobcu a dotázaných subjektov. Správca dane z tohto zisťovania vyvodil, že z dožiadaní zaslaných na príslušné daňové úrady, žiadostí o súčinnosť tretích osôb a miestnym zisťovaním preveril zdaniteľné obchody žalobcu a jednotlivých klientov, ktorých mali uvedení dodávatelia sprostredkovať a zistil, že tieto mandátne zmluvy boli uzatvorené až na spoločnosť SL Active s.r.o. a PORAGROSTAV s.r.o.. Avšak v priebehu daňovej kontroly nebolo preukázané, že uzatvorenie týchto mandátnych zmlúv bolo sprostredkované živnostníkom G.. F. L. a spoločnosťou VKT spol. s r.o., pretože žalobca nepredložil na to žiadne dôkazy. Zdaniteľné obchody deklarované žalobcom so spoločnosťou VKT spol. s.r.o. a živnostníkom G.. F. L. sa mali uskutočňovať v rámci prepojených osôb, kde konateľom a spoločníkom ako aj živnostníkom je tá istá osoba G.. F. L.. Konateľ žalobcu konal ako konateľ a živnostník aj za ďalšie daňové subjekty. Vykonával v nich všetky činnosti súvisiace s obchodno-ekonomickými aktivitami, výšku odmeny za sprostredkovanie si stanovoval sám, pričom odmena za sprostredkovanie v oboch sprostredkovateľských zmluvách je 80% z každej fakturácie záujemcu mandantovi (zmluvní partneri, ktorí sú prijímateľmi nenávratného finančného príspevku z fondov EÚ), ktorého sprostredkovateľ (živnostník G.. F. L. alebo spoločnosť VKT spol. s r.o.) pre záujemcu sprostredkoval. Tieto skutočnosti spochybňujú reálne uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných obchodov medzi žalobcom a spoločnosťou VKT spol. s r.o. ako aj medzi žalobcom a živnostníkom G.. F. L.. Správca dane konštatoval, že ide o nereálne obchody s cieľom získania daňovej výhody a to optimalizáciou vlastnej daňovej povinnosti. Správca dane v odôvodneniach uviedol aj to, že žiadny z obchodných partnerov žalobcu v odpovedi na otázku, akým spôsobom vznikol ich kontakt so žalobcom a ako prebiehala komunikácia a kto sprostredkovanie vykonal, neuviedol sprostredkovateľa. Uviedli, že G.. F. L. poznajú osobne a oni sami ho oslovili na spoluprácu v súvislosti s vypracovaním projektu na získanie prostriedkov z fondov Európskej únie. Správca dane dôvodil aj tým, že žalobca a živnostník G.. F. L. majú sprostredkovanie zapísané v predmete činnosti v obchodnom a živnostenskom registri. Sprostredkovateľské zmluvy uzatvorené medzi žalobcom a živnostníkom G.. F. L. ako aj spoločnosťou VKT spol. s r.o. sú dôkazom o porušení zákonného zákazu konkurencie v zmysle obchodného zákona, čo je dôvodom, pre ktoré sú sprostredkovateľské zmluvy neplatné. Správca dane uviedol, že na svoje rozhodnutie aplikoval § 49 ods. 2 a § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. a keďže žalobca nepreukázal, že boli splnené podmienky uvedené v týchto ustanoveniach, neuznal žalobcovi odpočet dane z pridanej hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobiach z faktúr od týchto dvoch dodávateľov. Uzavrel, že dodávateľom nevznikla daňová povinnosť a žalobcovi nevzniklo právo odpočítať daň z pridanej hodnoty z týchto dodávateľských faktúr. Žalobca preto porušil § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, keď si daň odpočítal. 10. Žalovaný napadnutými rozhodnutiami prvostupňové rozhodnutia potvrdil. Napadnuté rozhodnutia odôvodnil zhodne tým, že opísal zistenia, ktoré zistil správca dane daňovou kontrolou, ako aj jednotlivé úkony, ktoré správca dane v rámci daňovej kontroly vykonal. Správca dane z odpovedí partnerov žalobcu na otázku, kto bol sprostredkovateľom zistil, že obchodní partneri poznajú G.. F. L. osobne a oni sami ho oslovovali na spoluprácu v súvislosti s vypracovaním projektov na získanie prostriedkov z fondov EÚ. Žalobca mal v priebehu daňovej kontroly možnosť a bol k tomu aj vyzvaný správcom dane preukázať opodstatnenosť sprostredkovateľských zmlúv uzatvorených s prepojenými osobami. V tejto súvislosti správca dane poukázal aj na ustanovenia Obchodného zákonníka (§ 133 ods. 1 a 2, § 135a ods. 1 a § 136 ods. 1) a rozsudok Najvyššieho súdu SR 4 Obo 101/99. Právna úprava nevylučuje vzťah medzi konateľom s.r.o. a živnostníkom, ktorý je osobu totožnou s osobou konateľa. Upravuje však zákaz konkurencie, ktorého účelom je zamedziť takému jednaniu, výsledkom ktorého môže byť konflikt záujmov. G.. F. L. sa dostal do konkurenčného vzťahu ako konateľ spoločnosti žalobcu a ako živnostník, resp. ako konateľ spoločnosti žalobcu a ako konateľ spoločnosti VKT, spol. s r.o. To je práve dôvod, pre ktorý sú sprostredkovateľské zmluvy medzi týmito spoločnosťami nulitné. Vykonaným preverovaním bolo zistené, že činnosti, ktoré mali byť sprostredkované žalobcovými dodávateľmi boli vykonané žalobcom, avšak nebolo preukázané, že boli sprostredkované živnostníkom G.. F. L. alebo spoločnosťou VKT, spol. s r.o. Správca dane na základe týchto zistení vyhodnotených vo vzájomných súvislostiach dospel k záveru, že žalobca v ktorom bol jediným konateľom a spoločníkom G.. F. L. neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal hodnovernosť plnení deklarovaných faktúrou prijatou od G.. F. L. a od VKT, spol. s r.o. Žalobca nepredložil žiadne dôveryhodné dôkazy o tom, aké konkrétne sprostredkovateľské činnosti boli dodávateľom vykonané pre žalobcu. Dodávateľovi žalobcu teda nevznikla daňová povinnosť, a preto žalobcovi nevzniklo ani právo na odpočet DPH. Správca dane zistené skutočnosti vyhodnotil správne s tým, že zdaniteľné obchody medzi žalobcom a živnostníkom G.. F. L. a spoločnosťou VKT, spol. s r.o. sa uskutočnili v rámci prepojených osôb, kde konateľom a spoločníkom, ako aj živnostníkom je tá istá osoba, pričom táto osoba vykonávala všetky činnosti súvisiace s obchodnoekonomickými aktivitami tak u žalobcu, ako aj u dodávateľa VKT, spol. s r.o. Výška odmeny za sprostredkovanie bola stanovená touto osobou, pričom odmena bola dohodnutá vo výške 80% z každej fakturácie pre záujemcu, ktorú vykonal žalobca svojmu mandantovi - prijímateľovi nenávratného finančného príspevku z fondov EÚ, ktorý mal byť sprostredkovaný dodávateľom. Žalovaný uzavrel, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v prípade, ak spĺňa zákonom stanovené podmienky. Správca dane v súlade so zisteným skutkovým stavom správne vyhodnotil, že nebolo preukázané, že žalobca tieto podmienky v zmysle § 49 ods. 1 a 2 splnil. Správca dane pritom postupoval v súlade s Daňovým poriadkom, dodržal aj zásadu súčinnosti a postupoval v úzkej súčinnosti so žalobcom. Neuprel mu žiadne právo a vytvoril mu dostatočný priestor na to, aby preukázal skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, ktoré uviedol v daňovom priznaní. Žalovaný k odvolacím námietkam týkajúcim sa nepríslušnosti správcu dane uviedol, že žalobca 22.10.2016 zmenil sídlo spoločnosti z adresy M. H. XXX, XXX XX M. H. na adresu L. U. XXA, XXX XX R. - mestská časť A.. Podľa § 68 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia roku 2014 začal 28.10.2015 Daňový úrad Banská Bystrica, ktorý ju aj vykonal, a preto po doručení protokolu bol tento správca dane oprávnený vykonať vyrubovacie konanie, v ktorom vydal napadnuté rozhodnutie. Preto bola táto námietka neopodstatnená. Žalovaný k odvolacím námietkam, že žiadny zákon neobsahuje ustanovenia, ktoré by spochybnili objektivitu ekonomickej činnosti medzi prepojenými spoločnosťami uviedol, že správca dane správne zistil, že obchody mali byť vykonávané medzi vzájomne prepojenými osobami a správne pritom poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ C 255/02, rozsudok NS SR č. k. 1Sžo KS 262/2004, rozsudok NS SR č. k. 2Sžf 4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu č. k. III. ÚS 78/2011 a rozsudok NS SR 5Sžf 51/2009. Odvolací orgán v súvislosti s touto judikatúrou dospel k záveru, že nakoľko správcom dane bola spochybnená ekonomická opodstatnenosť sprostredkovateľskej činnosti živnostníka G.. F. L. pre žalobcu, bolo povinnosťou žalobcu, aby pochybnosti správcu dane predložením vierohodných dôkazov vyvrátil. Žalobca tak neurobil a nepreukázal, že k dodaniu fakturovaného plnenia došlo tak ako bolo uvedené na faktúre. Nepreukázal to ani dodávateľ a nepodarilo sa to preukázať ani správcovi dane vykonaným šetrením. K odvolacím námietkam týkajúcim sa neutrality DPH uviedol, že vznik nároku na odpočítanie dane je viazaný na splnenie všetkých zákonom ustanovených podmienok a už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku. Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani nárok na odpočet dane. Právo na odpočet dane vzniká v ten istý deň, ako vznikla daňová povinnosť. V danom prípade nebolo preukázané, že fakturovanú službu sprostredkovania dodávateľ uvedený na faktúrach dodal a tým nevzniklo žalobcovi právo na odpočítane dane z pridanej hodnoty. Dodávateľská faktúra je doklad, ktorým (ale nie na základe ktorého) platiteľ preukazuje svoje právo uplatniť odpočítane dane. Nestačí ale len predložiť faktúru, musí prísť k dodaniu tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre a z toho titulu ku vzniku daňovej povinnosti. Podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH, každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade daň, je povinná zaplatiť túto daň. Z toho vyplýva, že ak deklarovaný dodávateľ fakturovaného plnenia vystavil faktúru a uplatnil na nej k cene daň z pridanej hodnoty, vznikla mu povinnosť na základe § 69 ods. 5 zákona o DPH túto daň zaplatiť. Právo na odpočítanie dane (§ 49 ods. 1 zákona o DPH) odberateľovi nevzniklo, pretože nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 o DPH dodanie plnenia. Základné pravidlá DPH musia byť dodržané. Odvolateľ vo svojich námietkach neuviedol dôvod, pre ktorý poukazoval na rozsudky Európskeho súdneho dvora v spojených veciach Mahagében a Dávid C-80/11 a C-142/11. V danom prípade neboli splnené vecné a formálne podmienky vzniku práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. K námietkam odvolateľa, že ak daňový subjekt disponuje faktúrou s náležitosťami podľa smernice, táto je riadne zaúčtovaná a priznaná partnermi obchodného vzťahu a DPH bola riadne odvedená, niet žiadneho dôvodu na zadržanie vratky DPH, pretože tým dochádza k narušeniu princípu neutrality DPH s výnimkou preukázania podvodného konania, čo je však správca dane povinný preukázať žalovaný uviedol, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a ich splnenie je nevyhnutné na vznik práva na odpočet dane. To že boli tieto podmienky splnené, musí preukazovať daňový subjekt. Ak toto dôkazné bremeno nezvládne, nemôže byť nárok na odpočítanie dane uznaný. Tak opakovane už rozhodol aj Najvyšší súd SR napríklad v rozhodnutiach 2Sžf/52/2011, 2Sžf/4/2009, 3Sžf/100/2012. Žalovaný uzavrel, že v predmetných prípadoch ani žalobcom a ani šetrením správcu dane sa nepreukázalo, že služby sprostredkovania fakturované pre žalobcu boli na faktúrach uvedených dodávateľom skutočne dodané a tým nebolo preukázané splnenie podmienok zákona o DPH na vznik práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Odvolateľ ani v odvolaní nepredložil dôkazy o tom, že mu takéto služby boli poskytnuté dodávateľom uvedeným na faktúre. Dôvody nezákonnosti žalobca v žalobách konkretizoval nasledovne: 11. Žalobca v žalobách podaných v zákonom stanovenej lehote namietal nezákonnosť a nepreskúmateľnosť vyššie uvedených rozhodnutí žalovaného júl až december 2017. Žalobca v žalobách uviedol, že žalovaný rozhodol na základe toho, že zmluvy o sprostredkovaní sú neplatné, toho že zmluvné vzťahy medzi žalobcom a G.. F. L. neodzrkadľujú skutočnú obchodnú realitu transakcií, toho že plnenie nebolo dodané, popri čom tento posledný dôvod je výsledkom protirečenia, keď na jednom mieste rozhodnutí správca dane uvádza, že obchody boli vykonávané medzi žalobcom a G.. F. L. a spoločnosťou VKT s.r.o. a na inom mieste správca dane uvádza, že služba dodaná nebola. Dôvody nezákonnosti žalobca v žalobách konkretizoval nasledovne: 12. Pod bodom I. žalobca namietal nepríslušnosť správcu dane. Žalobca namietal, že sídlo žalobcu v momente doručenia rozhodnutia správcu dane bolo na adrese L. U. XXA, XXX XX R., mestská časť A., pre ktorý miestne príslušným správcom dane nie je Daňový úrad Banská Bystrica. Neboli splnené podmienky pre určenie príslušnosti tak, ako to tvrdí žalovaný, t. j. podľa § 68 ods. 1, druhá veta Daňového poriadku, pretože žalobcovi nebola doručená výzva v zmysle tohto ustanovenia. Keďže rozhodnutie vydal miestne nepríslušný správca dane, mal žalovaný toto rozhodnutie ako nezákonné zrušiť. 13. Žalobca v bode II. žalôb namietal, že nároky vyplývajúce zo zákazu konkurencie podľa § 136 Obchodného zákona sú súkromnoprávnymi nárokmi a správca dane nie je oprávnený posudzovať platnosť zmluvných vzťahov strán. 14. Žalobca v bode III. žalôb namietal, že prepojenie spoločností je jav legitímny, pričom zákony neobsahujú ustanovenia, ktoré by spochybňovali objektivitu ekonomickej činnosti medzi prepojenými spoločnosťami, a preto takéto konštatovanie žalovaného nemá právny základ. 15. Žalobca v bode IV. žalôb poukázal na znenie § 49 ods. 1, 2, § 51 ods. 1 zákona o DPH, ďalej na rozhodnutia Európskeho súdneho dvora C-80/11 a C-142/11, § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku. Namietal, že k popretiu práva na odpočet dane musí správca dane dokázať podvodný úmysel smerujúci k daňovému úniku. V danom prípade je podozrivý úmysel vylúčený, pretože oprávnený aj povinný z daného obchodu daň z pridanej hodnoty riadne priznali a zaplatili a povinný si ani neznížil povinnosť uplatnením odpočtov z iných plnení. Obchod, tak ako bol uvedený v zmluve, sa naplnil, sprostredkovanie bolo vykonané, pričom konanie potvrdil aj samotný správca dane. Tieto skutočnosti oprávňujú uplatniť právo na odpočet dane. Nie je pravdivé tvrdenie správcu dane, že nebolo preukázané, že činnosti sprostredkoval G.. L. a VKT s.r.o., keď podrobné zdôvodnenie a popísanie procesu sprostredkovania je uvedené v odôvodneniach samotného rozhodnutia správcu dane a žalovaného. Zaplatením DPH je vylúčená existencia úmyslu obídenia daňovej povinnosti, daňovníkovi nemožno ukladať povinnosti nad rozsah smernice a pokiaľ žalovaný aplikuje vnútroštátnu normu, ktorá je s uvedeným v rozpore, nie je oprávnený ju použiť z dôvodu, že normy EÚ majú prednosť pred vnútroštátnou legislatívou. Ďalej uviedol, že rozhodnutie musí byť odôvodnené jednoznačne bez vnútorných protirečení tak, „aby bolo možné s určitosťou usudzovať za správcom dane preferované modely správania, ktoré majú zároveň opodstatnenie v znení právnych predpisov, tieto musia byť uvedené aspoň odkazom na ich paragrafové znenie a musí z neho jednoznačne vyplývať charakter a miera porušenia právom chráneného záujmu“. 16. Žalobca v žalobách navrhol, aby súd napadnuté rozhodnutia, ako aj prvostupňové rozhodnutia zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 17. Žalovaný vo svojich vyjadreniach k žalobám navrhol, aby súd žaloby zamietol a žalobcu zaviazal znášaním trov konania zo svojho. K žalobným námietkam uviedol, že žalobcovi bol doručený protokol č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 16.8.2016 spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole dňa 19.8.2016. Daňovou kontrolou DPH za zdaňovacie obdobia január, február, apríl až december 2014 boli zistené rovnaké porušenia zákona o DPH pri uplatňovaní odpočítania dane z fakturovaných služieb sprostredkovania od osôb prepojených so žalobcom. Počas vyrubovacieho konania došlo k zmene vo funkcii konateľa žalobcu a namiesto G.. F. L. sa ním stal od 9.9.2016 C.. G. L. a tiež k zmene spoločníkov, keď od tohto dátumu sa stal spoločníkom PORAGRO s.r.o. Bratislava. G.. F. L. konal ako konateľ a živnostník v daňových subjektoch, pričom vykonával všetky činnosti súvisiace s ich obchodnoekonomickými aktivitami. Počas daňovej kontroly bolo zistené, že žalobca uzatvoril mandátne zmluvy, na základe ktorých si dodávatelia žalobcu uplatňovali zmluvnú odmenu za sprostredkovanie. Počas daňovej kontroly však nebolo preukázané, že sprostredkovanie vykonal živnostník G.. F. L., resp. v niektorých kontrolovaných zdaňovacích obdobiach spoločnosť VKT s.r.o., ktorej jediným konateľom a spoločníkom bol takisto G.. F. L.. Správca dane tieto skutočnosti zároveň vyhodnotil s tým, že neodzrkadľujú skutočnú obchodnú realitu transakcií, ale predstavujú umelú konštrukciu, vytvorenú s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu. Obchody sa mali uskutočňovať v rámci prepojených osôb, kde G.. F. L. je tak konateľom a spoločníkom právnických osôb, ako aj živnostníkom, ktorý osobne vykonával všetky činnosti týchto troch subjektov súvisiace s ich obchodnoekonomickými aktivitami. Tieto skutočnosti spochybňujú reálne uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných obchodov medzi žalobcom a jeho dodávateľom G.. F. L. a VKT s.r.o. a vedú k záveru, že išlo o nereálne obchody s cieľom získania daňovej výhody a to optimalizácie vlastnej daňovej povinnosti. 18. Žalovaný ďalej vo svojich vyjadreniach uviedol, že žalobné dôvody sú zopakovaním odvolacích námietok voči prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane. K námietke nepríslušného správcu dane uviedol, že daňová kontrola bola začatá 28.10.2015, pričom žalobca 22.10.2XX6 zmenil sídlo spoločnosti z adresy M. H. XXX, XXX 01 M. H. na adresu L. U. XXA, XXX XX R. - mestská časť A.. Protokol z daňovej kontroly bol vyhotovený 16.8.2016 a bol spolu s výzvou na vyjadrenia k zisteniam uvedeným v protokole žalobcovi doručený 19.8.2016, o čom svedčí doručenka spolu s výzvou. Žalobca pritom využil svoje právo a v zákonnej lehote sa elektronicky vyjadril k protokolu a to dňa 7.9.2016. Doručením protokolu s výzvou na vyjadrenie boli splnené podmienky na začatie a vykonanie vyrubovacieho konania, tak ako to predpokladá § 68 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňovú kontrolu teda začal miestne príslušný správca dane Daňový úrad Banská Bystrica, ktorý ju aj vykonal a po doručení protokolu bol oprávnený vo vyrubovacom konaní konať a rozhodnúť správca dane, ktorý vykonal daňovú kontrolu v zmysle § 46 ods. 8 Daňového poriadku. Tvrdenie žalobcu, že mu nebol doručený protokol s výzvou, je tvrdenie nepravdivé. K žalobným námietkam uvedeným v bodoch II. žaloby žalovaný uviedol, že v zmysle § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku sa pri správe daní berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej na zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane a na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. Preto bol správca dane oprávnený zisťovať, či predloženým dokladom neabsentuje ekonomické opodstatnenie. Správca dane v rámci svojho oprávnenia posudzoval aj ekonomické opodstatnenie, hospodársky význam deklarovaných obchodných transakcií a pri posudzovaní okolností prípadu vychádzal aj z Obchodného zákonníka (zákaz konkurencie) a poukázal tiež na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/51/2009, ktorý sa týkal sprostredkovateľských zmlúv medzi personálne prepojenými osobami (dôvodná potreba sprostredkovateľských zmlúv) a poukázal aj na rozsudok Európskeho súdneho dvora C-255/02, podľa ktorého ak skupina vzájomne prepojených platiteľov dane vykoná viac plnení, ktoré ako celok vytvoria umelú situáciu, ktorej jediným cieľom je vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, na takéto plnenie sa nesmie prihliadať. 19. Žalovaný k žalobným námietkam v bode II. žaloby uviedol, že správca dane nezasahoval do zmluvných vzťahov žalobcu, ale platnosťou a účinnosťou zmlúv o sprostredkovaní sa zaoberal z dôvodu posúdenia reálnosti uskutočnenia, ekonomického opodstatnenia a účelu fakturovaného zdaniteľného plnenia - sprostredkovania, ako podmienky na priznanie nároku na uplatnené odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Z § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku vyplýva oprávnenie správcu dane posudzovať opodstatnenosť uplatnených nárokov na odpočítanie dane tak, či predloženým dokladom neabsentuje ekonomické opodstatnenie deklarovaného zdaniteľného plnenia. 20. K námietkam uvedeným v žalobách pod bodom III. žalovaný uviedol, že zákon o DPH stanovuje striktné podmienky na vznik nároku na odpočítanie dane. Daňový subjekt musí preukázať existenciu týchto podmienok. Žalobca ako dôkaz dodania fakturovaného tovaru predložil správcovi dane faktúru, zmluvu a tvrdil, že fakturované služby sprostredkovania mu boli dodané. Dodávateľská faktúra sama nestačí, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru alebo služby. Daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie obchodu čo do priebehu a obsahu. V tomto prípade žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď hodnoverne nepreukázal a šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že došlo k dodaniu fakturovaného plnenia. Žalobca mal dostatočný priestor na to, aby preukázal, že podmienky na odpočítanie dane splnené boli. Žalovaný vo svojom vyjadrení ako nedôvodné vyhodnotil aj námietky uvedené v žalobách v bode IV. Žalobca v žalobách poukazoval na rozsudok vo veci Európskeho súdneho dvora vo veci Mahagében a Dávid C 80/11 a C 142/11, ale neuviedol ako sa má tento rozsudok vzťahovať na daný prípad. V predmetnom prípade bolo daňovou kontrolou zistené, že služby, ktoré fakturoval živnostník G.. F. L. a spoločnosť VKT spol. s r.o. neboli dodané žalobcovi. Neboli teda splnené podmienky na odpočet dane z pridanej hodnoty. Žalovaný uzavrel, že správca dane v napadnutých rozhodnutiach podrobne uviedol na základe akých skutočností odpočítanie dane z fakturovaného sprostredkovania neuznal a tiež uviedol, ktoré ustanovenia Zákona o DPH boli porušené, keď si žalobca odpočet uplatnil. Žalovaný preto prvostupňové rozhodnutia správcu dane potvrdil, pretože boli vydané v súlade so skutkovým stavom zisteným a vyhodnoteným v súlade so zákonom, tak Daňovým poriadkom ako aj Zákonom o DPH. Žalobca ani v žalobách ku svojim tvrdeniam nepredložil dôkazy, ktoré by skutkový stav preverovanej veci preukázali inak ako to zistil správca dane v daňovej kontrole a vyhodnotil vo vyrubovacom konaní. Navrhol aby súd žaloby zamietol. 21. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP vec preskúmal bez nariadenia pojednávania, nakoľko žiadny z účastníkov nenavrhol, aby súd vec prejednal na pojednávaní a po preskúmaní veci dospel k záveru, že žaloby neboli dôvodné. Rozsudok bol verejne vyhlásený vyvesením skráteného znenia na úradnej tabuli súdu 9.11.2017. Oznámenie o verejnom vyhlásení rozsudku bolo zverejnené na úradnej tabuli súdu 4.10.2017. 22. Správny súd spojil na spoločné konanie veci vedené pod sp. zn. 24S/45/2017 až 24S/50/2017, ktoré boli vedené na správnom súde na základe žalôb žalobcu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného, ktorým boli potvrdené prvostupňové rozhodnutia správcu dane, ktorými boli vyrubené rozdiely dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia mesiacov júl 2014 až december 2014. Predmetom súdneho prieskumu bola zákonnosť týchto rozhodnutí z dôvodov nezákonnosti uplatnených v žalobách. 23. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP (1) V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 24. Podľa § 9 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. zákona o DPH (1) Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 25. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 26. Podľa § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 27. Podľa § 44 ods. 1 zákona č.563/2009 Z. z. Daňového poriadku (ďalej len Daňový poriadok) (1) Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 28. Podľa § 24 ods. 1, písm. a) a c) a ods. 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 29. Podľa § 3 ods. 3 a 6 Daňového poriadku (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 30. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 31. Podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené. 32. Žalobná námietka nezákonnosti napadnutých rozhodnutí spočívajúcej v tom, že prvostupňový správny orgán nebol miestne príslušným na rozhodnutie stojí na tvrdení, že správca dane žalobcovi nedoručil protokol z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie. Toto tvrdenie je nepravdivé. Správny súd zo správnych spisov zistil, že protokol z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2014 bol žalobcovi doručený spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, o čom svedčí doručenka, podľa ktorej žalobca 19.08.2016 prevzal zásielku obsahujúcu dve písomnosti, a to č. XXXXXXXXX/XXXX - protokol a č. XXXXXXXXX/XXXX - výzva na vyjadrenie sa k zisteniam v protokole. Ako žalovaný v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí jasne a zrozumiteľne argumentoval, prvostupňové rozhodnutia vydal miestne príslušný správca dane, ktorý konal v súlade s § 68 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku. Podľa tohto ustanovenia citovaného v bode 31 tohto rozsudku vyrubovacie konanie zo zákona začína v deň nasledujúci po dni doručenia protokolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu. Podľa druhej vety tohto ustanovenia „vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Z uvedeného je zrejmé, že správca dane, ktorý bol miestne príslušným na začatie daňovej kontroly je oprávnený túto dokončiť a následne viesť vyrubovacie konanie, ak začalo na základe doručenia protokolu z daňovej kontroly spolu s výzvou a vo vyrubovacom konaní rozhodnúť. Nebolo sporné, že správca dane bol vecne a miestne príslušným správcom dane v čase začatia daňovej kontroly, ani že daňovú kontrolu vykonal. Z administratívneho spisu je nepochybne preukázané, že správca dane doručil žalobcovi protokol s výzvou, čím sa nasledujúcim dňom začalo vyrubovacie konanie, v ktorom bol správca dane, ktorý vykonal daňovú kontrolu oprávnený rozhodnúť. 33. Žalobné námietky uvedené pod bodom II. žalôb neboli dôvodné. Mýli sa žalobca keď tvrdí, že orgán verejnej správy nie je oprávnený posudzovať platnosť právnych úkonov. Absolútna neplatnosť právneho úkonu pôsobí voči každému, to znamená aj voči subjektom verejného práva, a preto bol správca dane oprávnený takýto právny stav pomenovať. Napadnuté rozhodnutia neboli založené na tomto právnom posúdení sprostredkovateľských zmlúv. Boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že služby uvedené na faktúrach boli tam uvedenými dodávateľmi žalobcovi dodané. Tvrdenie, že sa tak stalo nebolo ničím preukázané. Žalobcovi odberatelia nepotvrdili, že obchody so žalobcom uzatvorili na základe sprostredkovania, naopak uviedli, že sami sa obrátili na G.. L. s požiadavkou na vykonanie následne dohodnutého plnenia. 34. Žalobné námietky uvedené v bode III. žalôb nie sú konkrétne. Žalobca uvádza, že prepojenie spoločností je legitímny jav a zákony neobsahujú ustanovenia, ktoré by spochybnili objektivitu ekonomickej činnosti medzi prepojenými spoločnosťami a že takéto konštatovanie správcu dane nemá svoj právny základ. Žalobca neuvádza, ktoré konkrétne konštatovanie žalovaného nemá právny základ a aký vplyv malo mať konštatovanie žalovaného bez právneho základu na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. Z takto nekonkrétne uplatnených námietok nemožno dospieť k záveru, že rozhodnutia sú v rozpore so zákonom. Súd v zmysle SSP nie je oprávnený za žalobcu dôvody nezákonnosti z obsahu rozhodnutia a obsahu správneho spisu vyhľadávať a ani všeobecne uplatnené dôvody na základe obsahu správneho spisu či rozhodnutí konkretizovať. K vyjadreniu žalovaného k tomuto bodu žaloby a to že správca dane je oprávnený skúmať ekonomické opodstatnenie zdaniteľného plnenia na základe § 3 ods. 3 Daňového poriadku, je potrebné uviesť, že skutočnosť, či ide o zdaniteľné plnenie je závislá od toho, či toto plnenie spĺňa objektívne kritériá pre hospodársku činnosť. Musí ísť o plnenie za protihodnotu a zároveň musí ísť o plnenie, ktoré je prijaté od zdaniteľnej osoby a zároveň toto prijaté plnenie bezprostredne súvisí s plneniami daňovníka na výstupe. Môže sa zdať nelogické, aby zdaniteľné plnenie, ktoré je ním len vtedy, keď spĺňa kritériá ekonomickej činnosti, bolo zároveň plnením bez ekonomického opodstatnenia. Slovné spojenie „ekonomické opodstatnenie“ (skutočnosti) v druhej vete § 3 ods. 6 Daňového poriadku treba vykladať vo význame podnikateľského účelu. Teda ekonomické opodstatnenie nemá plnenie, ktoré nemá iný podnikateľský účel ako získať daňovú výhodu, na ktorú by daňovník inak nebol oprávnený. Potom takéto plnenie nezakladá právo na odpočet DPH. Takéto znenie Daňového poriadku (druhá veta § 3 ods. 6), ktoré bolo prijaté novelou zákona v roku 2013 vychádza z judikatúry ESD napr. rozhodnutie vo veci Halifax C-255/02. Podľa uvedeného rozsudku ESD: „Plnenia, o aké ide vo veci samej, predstavujú dodávku tovarov alebo poskytnutých služieb a hospodársku činnosť v zmysle článku 2 bodu 1 a článku 4 ods. 1 a 2 článku 5 a ods. 1 a článku 6 ods. 1 šiestej smernice rady č. 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských týkajúcich sa dani z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej Smernicou Rady č. 95/7/ES z 10.apríla 1995, ak spĺňajú objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené, takisto v prípade, ak sú vykonávané iba s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu“. ..........: „Preukázanie zneužitia na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu, viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaných týmito ustanoveniami. Na druhej strane musí z celku objektívnych prvkov takisto vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu. Keď bola zistená existencia zneužitia, príslušné plnenia musia byť znovu definované tak, aby bola nastolená situácia, ktorá by existovala v prípade, keby neexistovali plnenia predstavujúce zneužitie“. Treba preto prisvedčiť žalobcovi, že nestačí záver o zneužití postaviť na domnienke, ale treba presne pomenovať objektívne prvky, z celku ktorých logicky vyplynie hlavný cieľ zneužívajúcich plnení a to získať daňovú výhodu. Zároveň je potrebné tieto plnenia znovu definovať tak, aby bol nastolená situácia, ktorá by existovala v prípade, keby neexistovali zneužívajúce plnenia. Tu je ale potrebné zdôrazniť, že žalovaný svoje rozhodnutia nezaložil na tom, že bolo preukázané zneužívajúce plnenie a to napriek tomu, že správca dane pomenoval skutočnosti, ktoré podľa neho spochybňujú reálnosť obchodov s cieľom získania daňovej výhody - optimalizácie vlastnej daňovej povinnosti. Podstatné je, že napadnuté rozhodnutia a aj rozhodnutia správcu dane boli založené na tom, že žalobca nezvládol dôkazné bremeno a nepreukázal, že prijal zdaniteľné plnenie - sprostredkovateľské služby od svojich dodávateľov. 35. Správny súd k námietkam v bode IV. žaloby, ktorými žalobca v podstate namieta, že v prípade ako je tento, keď sprostredkovanie bolo vykonané, daň zaplatená možno obmedziť právo na odpočet DPH len ak správca dane preukáže podvodné konanie uvádza: Predovšetkým tieto námietky sú založené na nepreukázanom tvrdení žalobcu, že sprostredkovanie bolo vykonané. Skutočne ak sú splnené vecné a hmotnoprávne predpoklady na odpočet DPH možno tento odmietnuť len na základe aplikácie rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie, ktorým tento podal výklad k smernici o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty č. 2006/12/ES, resp. k predchádzajúcej šiestej smernici č. 77/388/EHS. Faktom je, že v prípade, keď daňovník preukáže splnenie zákonom o DPH stanovených podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, vyčerpal dôkazné bremeno. Vyplýva to zo znenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku, podľa ktorého daňovník preukazuje rozhodné skutočnosti pre správne určenie dane, tiež skutočnosti ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní ako aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií, ktoré je povinný viesť. V takom prípade, keď daňovník zvládne dôkazné bremeno, je možné daňovníkovi odoprieť odpočítanie dane na základe výkladu práva Európskej únie upravujúceho oblasť dane z pridanej hodnoty, ktorý podal Súdny dvor Európskej únie vo svojich rozhodnutiach. Tento záväzný výklad možno vo všeobecnosti zhrnúť na dva dôvody, pre ktoré správca dane v situáciách, kedy nie je sporné splnenie vecných a materiálnych podmienok, môže odmietnuť priznať právo na odpočet DPH. Prvým dôvodom je, že správca dane preukáže, že išlo o zneužitie práva, t. j. obchodné transakcie nemali iný podnikateľský účel ako bolo dosiahnutie daňovej výhody u niektorého daňovníka. Druhým dôvodom je, že správca dane preukáže, že vykonaný obchod bol súčasťou reťazca obchodov zaťažených podvodom a zároveň preukáže, že daňovník o tomto podvode vedel, alebo musel vedieť. V predmetných preskúmavaných prípadoch ale žalovaný potvrdil rozhodnutia správcu dane, ktoré boli založené na tom, že nebolo preukázané, že boli splnené vecné a materiálne podmienky na odpočet DPH. Takže neexistoval dôvod na aplikáciu rozhodnutí Európskeho súdneho dvora, ktoré sú založené na takých skutkových okolnostiach, kedy boli vecné a hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH splnené, resp. nebolo sporné, že boli splnené. Žalobca v žalobe tvrdí, že pre oprávnenosť odpočtu DPH je podstatné, že boli vystavené faktúry a dodávateľ DPH priznal a odviedol. Právo na odpočet DPH však nie je založené na tom, či si dodávateľ splnil svoju povinnosť a odviedol DPH uvedenú na faktúre, ale na tom, či ide o plnenie pri ktorom vznikla daňová povinnosť. To znamená na tom, či bola v preskúmavaných prípadoch fakturovaná služba poskytnutá daňovníkovi. Napadnuté rozhodnutia jasne a zrozumiteľne uvádzajú, aké skutočnosti boli z vykonaných dokazovaní a šetrení zistené, ako boli dôkazy hodnotené a aký skutkový záver z tohto bol správcom dane a žalovaným urobený, a to že žalobca preukazoval prijatie sprostredkovania od svojich dodávateľov faktúrou a zmluvou, čo ale nestačí na preukázanie vzniku nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty, pretože je potrebné preukázať, že služba uvedená na faktúre bola žalobcovi poskytnutá, čo však žalobca ničím nepreukazoval. Nepotvrdili to ani odberatelia žalobcu, ktorí mali byť pre žalobcu jeho sprostredkovateľmi sprostredkovaní. Túto skutočnosť nepotvrdili, naopak uviedli, že sami sa obrátili na G.. L. za účelom objednania služieb, ktoré im poskytoval žalobca (G.. L. bol v tom čase konateľom žalobcu). Závery žalovaného, že nebolo preukázané dodanie služieb nie sú tvrdenia správcu dane, ako to uvádza žalobca v žalobách, ale sú skutkovými závermi, ku ktorým dospel správca dane z vykonaných dokazovaní a šetrení, proti ktorým žalobca nič konkrétne nenamietal. Na druhej strane treba prisvedčiť žalobcovi, že v prípade ak sú preukázané vecné a hmotnoprávne podmienky na odpočet dane z pridanej hodnoty, možno právo na odpočet neuznať len v prípade, že správca dane preukáže že išlo o zneužitie práva alebo o podvodné konanie, o ktorom daňovník vedel alebo musel vedieť. Zneužitie práva je ale potrebné preukázať a nestačí to konštatovať na základe domnienok. Európsky súdny dvor v rozhodnutí Halifax uviedol presne, čo musí byť preukázané, aby bolo možné konštatovať zneužitie práva, pričom dôkazné bremeno sa v prípade že nie je sporná existencia vecného a materiálneho plnenia, teda v prípade splnenia podmienok na odpočet DPH presúva na správcu dane. Toto ale nebolo naplnené v preskúmavaných veciach, pretože v nich žalobca nezvládol dôkazné bremeno a nepreukázal, že k sprostredkovaniu skutočne došlo, t. j. že bolo dodané žalobcovi tak ako je uvedené na dodávateľských faktúrach. 36. Žalobné námietky nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí neboli dôvodné. Žalobca predovšetkým tieto námietky nekonkretizoval. Správny súd nie je oprávnený za žalobcu dôvody nezákonnosti vyhľadávať, ani konkretizovať tak, ako už bolo uvedené v bode 34. tohto rozsudku. Rozhodnutie správneho orgánu môže byť nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov. Správny súd poukazuje na odôvodnenie rozhodnutia NS SR 6Sžf/1/2009, v ktorom sa tento zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému: „Za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť možno podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky považovať také rozhodnutie správneho orgánu, z ktorého výroku nemožno zistiť, ako vlastne správny orgán vo veci rozhodol, prípadne ktorého výrok je vnútorne rozporuplný. Pod pojem spadajú prípady, keď sa nedá rozoznať, čo je výrok, čo odôvodnenie, kto je účastníkom konania a kto bol rozhodnutím zaviazaný. Medzi ďalšie dôvody nezrozumiteľnosti rozhodnutia správneho orgánu patrí rozpornosť výroku s odôvodnením, absencia právnych záverov, vyplývajúcich z rozhodujúcich skutkových okolností, ako i ich nejednoznačnosť“. „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za také vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom, alebo prípady, keď nie je zrejmé, či nejaké dôkazy boli v konaní vykonané“. Preskúmavané rozhodnutia takýmito vadami rozhodne netrpia. Žalobca namietal nedostatky odôvodnenia prvostupňových rozhodnutí správcu dane, ktoré mali spočívať v tom, že správca dane nekoncentroval okruh ním preferovaných kategorických imperatívov, tieto sa prelínajú v celom obsahu odôvodnenia bez uvedenia paragrafového znenia a určenia kategorického imperatívu. Takéto námietky nemajú oporu v obsahu odôvodnení rozhodnutí správcu dane, ako sú vyššie opísané v bode 9. tohto rozsudku. Žalobca v žalobách neuviedol žiadne konkrétne dôvody nepreskúmateľnosti proti obsahu rozhodnutí žalovaného. Ako je uvedené v bode 10. tohto rozsudku napadnuté rozhodnutia žalovaného boli odôvodnené v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku a obsahujú zákonom stanovené náležitosti. Odôvodnenia napadnutých rozhodnutí uvádzajú, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie vykonaného dokazovania a použitie právnych predpisov, podľa ktorých žalovaný rozhodoval. V odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaný uvádza, ako sa vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a skutočnosť, že žalobca s takýmto hodnotením žalovaného nesúhlasí, nespôsobuje sama o sebe ich nezákonnosť. Správny súd k námietke prelínania sa rozhodných skutočností v celom odôvodnení správcu dane uvádza tak, ako je uvedené v bode 34 tohto rozsudku, odôvodnenia obsahujú hodnotenie vykonaných dôkazov s uvedením skutočností z nich zistených a skutkové závery, ku ktorým správca dane a žalovaný dospeli, ako aj právne posúdenie týchto skutkových záverov. Keďže odôvodnenia napadnutých rozhodnutí tieto náležitosti obsahujú, skutočnosť, že odôvodnenia prvostupňových rozhodnutí, ale aj rozhodnutí žalovaného, obsahujú nadbytočne podrobné popisy priebehu daňovej kontroly, resp. jednotlivých úkonov v nej vykonaných, nespôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutí. 37. Ako vyplýva z bodov 32. až 36. tohto rozsudku napadnuté rozhodnutia netrpia nezákonnosťou z dôvodov uvedených v žalobách. Správny súd preto po preskúmaní napadnutých rozhodnutí dospel k záveru, že žaloby neboli dôvodné a na základe § 190 SSP, žaloby zamietol. 38. Správny súd žalobcovi nepriznal náhradu trov konania aplikujúc na svoje rozhodnutie ustanovenie § 167 SSP z dôvodu, že podľa tohto ustanovenia má právo na náhradu trov konania len taký žalobca, ktorý je v konaní celkom alebo sčasti úspešný. Žalobca v konaní úspešný nebol, preto mu správny súd právo na náhradu trov konania nepriznal. 39. Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.