Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/182/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200481 Dátum vydania rozhodnutia: 01. 10. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Ivana Datlová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200481.1 Rozhodnutie Krajský súd v Banskej Bystrici, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Ivany Datlovej a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a JUDr. Vladimíra Šalamúna v právnej veci žalobcu: HOLES, s. r. o., so sídlom 966 24 Janova Lehota 274, IČO: 36 625 124, právne zastúpeného: Advocatur Gémeš, Filipová & Partner AG, so sídlom Städle 17, Vaduz 9490, Lichtenštajnské kniežatstvo, vo veci organizačnej zložky BOOM & SMART Slovakia, Dolná 370/6A, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 53 096 428, konajúcej prostredníctvom vedúcej organizačnej zložky E.. Y. L., proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101107858/2019 zo dňa 13. mája 2019, takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . Žalobcovi náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica ako správca dane (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie prvý až štvrtý štvrťrok roku 2011. Daňová kontrola bola začatá na základe Oznámenie zo dňa 3. júna 2013 dňom 28. júna 2013 a bola ukončená doručením Protokolu č. 9601401/5/2336131/2014/P. zo dňa 29. mája 2014 (ďalej len „Protokol“) s Výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v Protokole žalobcovi dňa 29. mája 2014 a nasledujúcim dňom začalo vyrubovacie konanie. Žalobca sa k Protokolu písomne vyjadril podaním zo dňa 10. júna 2014 a jeho pripomienky boli prerokované na ústnom pojednávaní dňa 10. júla 2014, z ktorého bola vyhotovená zápisnica č. 9601401/5/3394191/2014/P.. Žalobca sa k uvedenej zápisnici vyjadril podaním zo dňa 22. júna 2014. Navrhol vykonanie dôkazov a následne predkladal dôkazy na preukázanie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH. Vo vyrubovacom konaní bolo vykonané rozsiahle dokazovanie na základe návrhov žalobcu, z podnetu správcu dane aj na základe usmernenia žalovaného v rámci jeho predchádzajúcich rozhodnutí, ktorým boli zrušené rozhodnutia správcu dane a vec bola vrátená do vyrubovacieho konania. Posledná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102443341/2011, ktorej predmetom bolo prerokovanie pripomienok žalobcu k zisteniam správcu dane v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania bola spísaná dňa 4. decembra 2018, čím považoval správca dane dokazovanie vo vyrubovacom konaní za ukončené. K skutočnostiam uvedeným v poslednej zápisnici z vyrubovacieho konania sa žalobca vyjadril podaním zo dňa 19. decembra 2018. Rozhodnutie správcu dane 2. Rozhodnutím č. 102662712/2018 zo dňa 28. decembra 2018 správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie štvrtý štvrťrok 2011 v sume 55 129,78 Eur, znížil nadmerný odpočet zo sumy 145 850,49 Eur na sumu 90.724,71 Eur s tým, že časť vo výške 47 900,- Eur z vyčísleného rozdielu dane bola žalobcom zložená na účet správcu dane na základe predbežného opatrenia dňa 14. júna 2014 a zvyšok vo výške 7 229,70 Eur je splatný do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia správcu dane (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“ alebo „prvostupňové rozhodnutie“). 3. V odôvodnení rozhodnutia správca dane poukázal na priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, popísal úkony a dôkazy, ktoré vykonal a ktorými preveroval oprávnenosť žalobcom uplatneného odpočítania dane vo výške 55 129,78 Eur v zmysle § 49 ods. 1/, 2/ v nadväznosti na § 19 ods. 1/, 2/ Zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákon o DPH“) z dodávateľských faktúr číslo: 10102011, 11102011, 24112011, 23112011, 04122011 a 05122011 od dodávateľa STAVEKO-SK, a. s. k Cintorínu 561/45, 010 04 Žilina, IČO: 43 900 542. Predmetom fakturácie boli práce vykonané na rekonštrukcii senníka a koniarne, ktoré mali byť podľa tvrdení žalobcu vykonané deklarovaným dodávateľom STAVEKO-SK, a. s. Žalobca predložil Zápis o odovzdaní a prevzatí budovy, alebo stavby od STAVEKO-SK, a. s., ktorý za žalobcu podpísal jeho konateľ H. R. a za dodávateľa A.. Y. Z.. Predmetom preberacieho konania, ktoré bolo začaté aj ukončené dňa 22. 12. 2011, kedy došlo aj k úplnému vyprataniu staveniska, bola rekonštrukcia senníka, rekonštrukcia koniarne a hnojové polia. Okrem uvedeného žalobca oprávnenosť uplatneného nadmerného odpočtu DPH preukazoval aj riadne zaúčtovanými a uhradenými dodávateľskými faktúrami, ktorých prílohou bol položkovitý súpis vykonaných prác, Stavebným denníkom vedeným A.. Y. Z. ako stavbyvedúcim a riadnym vykonaním rekonštrukcie senníka a koniarne, ktorá bola predmetom Zmluvy o dielo zo dňa 24. 04. 2008 a jej Dodatkov č. 1 a č.2. 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 3 - 4. Hoci správca dane nespochybnil existenciu rekonštruovaných nehnuteľností, ani správnosť účtovnej evidencie a daňových záznamov žalobcu, po vykonanom dokazovaní/preverovaní v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania dospel k záveru, že žalobca nepreukázal, že rekonštrukcia senníka a koniarne bola vykonaná deklarovaným dodávateľom, pretože ten dohodnuté plnenie nevykonal. Jeho vykonanie postúpil svojmu subdodávateľovi MOLDA stavebná firma, s. r. o. a KITTEN s. r. o., ktorý tiež rekonštrukciu senníka, ani rekonštrukciu koniarne nevykonal, pretože vykonanie predmetnej rekonštrukcie mal postúpiť svojmu subdodávateľovi Roco s. r. o. Tvrdenia o vykonaní rekonštrukcie senníka a koniarne nepreukázal ani jeden z označených subjektov v reťazci žiadnym relevantným dôkazom. Označení subdodávatelia Roco s. r. o., ani KITTEN s. r. o., nepreukázali, že uskutočnili rekonštrukčné stavebné práce na senníku a koniarni, a teda, že dodali obchodnej spoločnosti STAVEKO- SK, a.s. služby podľa § 9 Zákona o DPH a deklarovaný dodávateľ STAVEKO-SK, a. s. nepreukázal, že žalobcovi dodal dielo podľa § 8 ods. 1/ písm. b) Zákona o DPH, z čoho správca dane vyvodil, že u jednotlivých subdodávateľov nedošlo voči spoločnosti STAVEKO-SK, a. s. k vzniku daňovej povinnosti a u deklarovaného dodávateľa nedošlo k vzniku daňovej povinnosti voči žalobcovi v zmysle § 19 ods. 1/, 2/ Zákona o DPH, pretože žalobca, ani deklarovaný dodávateľ a jeho subdodávatelia nepreukázali svoje tvrdenia o vykonaní rekonštrukčných prác na senníku a koniarni nimi samotnými. V dôsledku uvedeného nevzniklo žalobcovi oprávnenie odpočítať si daň na vstupe od deklarovaného dodávateľa v zmysle § 49 ods. 1/ a 2/ Zákona o DPH, a preto nárok na odpočet DPH z preverovaných dodávateľských faktúr žalobcovi neuznal. Poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/7/2009, v zmysle ktorého: „Splnenie podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane nespočíva len v predložení dokladov s prepísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne dokazovať všetky znaky požadovanej skutočnosti, teda objekt, subjekty aj právnu skutočnosť. Hmotnoprávne podmienky na priznanie nároku na odpočet DPH preukazuje daňový subjekt a ten, ak splnenie podmienok nepreukáže, nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty nemá, a to aj za predpokladu, že by v skutočnosti tieto podmienky splnené boli“. 5. Správca dane uviedol, že počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vykonal miestne zisťovanie v sídle žalobcu, v spoločnosti STAVEKO-SK, a. s., v spoločnosti KITTEN s. r. o., v Roco s. r. o., v MOLDA stavebná firma, s. r. o., oboznámil sa s účtovnými, daňovými a inými dokladmi, ktoré uvedené subjekty predložili, vypočul A.. J.Y., konateľa KITTEN, s. r. o., A.. E. H., konateľa spoločnosti MOLDA stavebná firma, s. r. o., E.. Y. H., za účelom preverenia sídla spoločnosti Roco s. r. o., a jeho obchodnej činnosti, A.. E. B. a A.. H. V., správcu konkurznej podstaty subjektu C. K. BAU, ktorého konateľom bol A.. J.Y., za účelom jeho kontaktovania a získania dôkazov o tvrdenej obchodnej činnosti, získal čiastočné bankové informácie a vykonal fyzickú ohliadku jednotlivých stredísk a vozového parku žalobcu. 6. Na základe vykonaného dokazovania/preverovania dospel správca dane k skutkovým zisteniam, že rekonštrukcia senníka a koniarne bola spolufinancovaná z nenávratného finančného príspevku poskytnutého na základe Zmluvy B. uzavretej medzi žalobcom a poskytovateľom podpory Poľnohospodárskou platobnou agentúrou. Podľa vyjadrenia žalobcu boli rekonštrukčné práce vykonávané dodávateľom STAVEKO-SK, a.s. na základe Zmluvy o dielo a jej Dodatkov č. 1 a č. 2, ktorú uzavreli žalobca a žalovaný. Zápisom o odovzdaní a prevzatí budovy alebo stavby, vyjadrením žalobcu ako aj správcom dane vykonanou ohliadkou na mieste samom bolo preukázané, že rekonštrukcia uvedených nehnuteľností bola vykonaná v súlade s uzavretou Zmluvou o dielo. Preverované dodávateľské faktúry mal žalobca zaúčtované v záznamoch DPH a vyúčtovanú cenu diela 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 4 - uhradil dodávateľovi bezhotovostne. STAVEKO-SK, a. s. mal preverované faktúry vystavené na žalobcu zahrnuté v účtovníctve a v povinných záznamoch DPH, daň z pridanej hodnoty z uvedených faktúr odviedol v správnom zdaňovacom období a v správnej výške. V preverovanom zdaňovacom období nemal dodávateľ žalobcu vlastných zamestnancov. Konateľ dodávateľa žalobcu uviedol, že rekonštrukčné práce boli vykonávané subdodávateľsky spoločnosťou MOLDA stavebná firma, s. r. o., Nové Zámky a spoločnosťou KITTEN, s. r. o., Vrútky na základe uzavretých zmlúv o dielo. Dodávateľ nepreukázal žiadnym reálnym dôkazom, že predmetné zdaniteľné plnenie vykonal subdodávateľ KITTEN s. r. o. Spoločnosť KITTEN s. r. o., na adrese uvedenej v obchodnom registri nesídli, v štvrtom štvrťroku v daňových priznaniach neuviedla žiadnu daň z dodania tovaru alebo služieb v tuzemsku, nepriznala ju, ani neodviedla. Priznala len nízku sumu dane z nadobudnutia tovaru v tuzemsku, a teda faktúry (0122011, 0162011, 0172011, 0132011, 0232011, 0202011, 0242011) vystavené spoločnosťou KITTEN s. r. o. na STAVEKO-SK, a.s. nezodpovedajú podanému daňovému priznaniu. STAVEKO- SK, a. s. predložil výdavkové a príjmové pokladničné doklady ako dôkaz o úhrade faktúr, ktoré mu vystavil subdodávateľ KITTEN s. r. o. KITTEN s. r. o. nemal v preverovanom zdaňovacom období žiadnych zamestnancov, ani hmotný majetok na vykonávanie stavebných prác. Nepredložil správcovi dane žiadne účtovné doklady, a preto nebolo možné preveriť reálnosť deklarovaného spôsobu vykonania stavebných prác pre STAVEKO-SK, a. s. Konateľ KITTEN s. r. o., A.. J.Y. uviedol, že preverované rekonštrukčné práce vykonali subdodávateľsky, a to spoločnosťou Roco s. r. o., ktorej bol tiež konateľom, ale svoje tvrdenia nepreukázal žiadnym dôkazom, ktorý by uvedenú skutočnosť potvrdil. Uviedol, že v preverovanom zdaňovacom období vykonávali ekonomickú činnosť - vykopávali poľné a iné cesty, rekonštruovali hospodárske objekty, a to za použitia stavebných materiálov a zamestnancov subdodávateľov, ktorých mená nevedel označiť. Potvrdil vystavenie faktúr pre STAVEKO-SK, a. s. aj ich podpísanie. Vykonávanie rekonštrukčných prác mal v areáli žalobcu organizovať zástupca spoločnosti STAVEKO-SK, a. s. Spoločnosť Roco s. r. o., ktorá na adrese uvedenej v obchodnom registri nesídli, nemala v preverovanom zdaňovacom období reálnych zamestnancov, ani technické vybavenie. Spoločnosť KITTEN, s. r. o., nemala na bankovom účte vedenom vo Y. v roku 2011 a 2012 žiadny príjem, ani pohyby, bol vykázaný mínusový zostatok k 31. decembru 2011 aj k 31. decembru 2012. MOLDA stavebná firma, s. r. o. potvrdila, že na základe Zmluvy o dielo č. 2011/108 zo dňa 20. septembra 2011 zhotovila pre svojho objednávateľa STAVEKO-SK, a. s., dielo „Hnojové polia - farma E. Z.“ a vystavila odberateľské faktúry č. 20110111, 20110124, 20110136. Popísala priebeh vykonávania predmetu zmluvy s tým, že jamu na odtok močoviny vykonala subdodávateľským spôsobom spoločnosť SCHENK Slovakia, spol. s r. o., na základe Zmluvy o dielo č. 4.11/2011 zo dňa 13. októbra 2011 a tieto činnosti boli spoločnosťou SCHENK Slovakia, spol. s r. o., vyfakturované spoločnosti MOLDA stavebná firma, s. r. o., faktúrami č. 1011154, 1011162, 1011177. Konateľ spoločnosti MOLDA stavebná firma, s. r. o., A.. E. H. poprel vykonávanie rekonštrukčných prác na senníku a koniarni, s tým, že v okolí koniarne vykonali len terénne úpravy. 7. Uvedené skutkové zistenia vyhodnotil správca dane tak, že napriek žalobcom predloženým dôkazom a dôkazom získaným správcom dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania žalobca nepreukázal a ani dokazovaním/preverovaním správcu dane sa nepodarilo potvrdiť žalobcom deklarovanú skutočnosť, že rekonštrukčné práce na senníku a koniarni, ktoré boli žalobcovi vyúčtované preverovanými dodávateľskými faktúrami, z ktorých si uplatnil nadmerný odpočet DPH, mu boli reálne dodané dodávateľom STAVEKO-SK, a. s., ktorý predmetné faktúry vystavil, alebo niektorým z ním označených subdodávateľov, t. j. spoločnosťou KITTEN, s. r. o., alebo spoločnosťou Roco s. r. o. 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 5 - V dôsledku uvedeného nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti STAVEKO-SK, a. s., ani tvrdených subdodávateľov pri dodaní zdaniteľného plnenia, a preto žalobcovi nevzniklo právo na uplatnený odpočet dane, pretože neboli splnené zákonné podmienky na odpočet dane v zmysle § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 19 ods. 1 v spojení s § 9 zákona o DPH. Správca dane zdôraznil, že žalobca predloženými účtovnými a daňovými dokladmi, Stavebným denníkom, dodávateľskými faktúrami, Zápisom o odovzdaní a prevzatí stavby splnil len zákonom stanovenú formálnu podmienku na odpočet dane, pretože hoci disponoval riadne zaúčtovanými dokladmi s predpísaným obsahom (faktúrami) uvedené nie je dôkazom o jeho oprávnení uplatniť si odpočítanie dane, ale je len tvrdením o tejto skutočnosti. Predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, čo do jeho obsahu, rozsahu i zúčastnených subjektov. Žalobca však nepreukázal, kto v skutočnosti rekonštrukčné práce vykonal, pretože nevedel uviesť, kto za dodávateľa alebo jeho subdodávateľov sa pohyboval v jeho areáli a vykonával rekonštrukčné práce, hoci bolo v jeho možnostiach disponovať uvedenými informáciami. I keď za vykonávanie pracovnej činnosti konkrétnych osôb zodpovedal dodávateľ STAVEKO-SK, a. s., ktorý viedol aj Stavebný denník, nezbavuje to žalobcu zodpovednosti za to, aby mal prístup do svojho areálu zabezpečený na základe riadnej evidencie osôb, napríklad aj z hľadiska ochrany svojho majetku. Okrem toho bol podľa Zmluvy o dielo z 24. apríla 2008 dodávateľ STAVEKO-SK, a. s., povinný vybaviť svojich zamestnancov ochrannými pracovnými prostriedkami, poučiť ich o BOZP, vybaviť ich viditeľným označením spoločnosti a zabezpečiť protipožiarne, bezpečnostné a úrazové školenie svojich zamestnancov, resp. zamestnancov subdodávateľa a žalobcovi mal predložiť potvrdenie o absolvovaní uvedených školení. Z toho správca dane vyvodil, že žalobca mohol vedieť, ktoré osoby pracujú v jeho areáli a v mene ktorej spoločnosti (dodávateľa alebo subdodávateľa) vykonávajú pracovnú činnosť. Žalobca sa nikdy na výstup z predmetných školení ako na dôkaz neodvolal, hoci ním mal disponovať a aj vo vlastnom záujme si ho mohol od dodávateľa zabezpečiť. Správca dane nepovažoval Zmluvu o dielo uzavretú medzi žalobcom a STAVEKO-SK, a. s., ani Zmluvu o dielo medzi STAVEKO-SK, a. s., a KITTEN s. r. o. za dôkaz o tom, kto reálne preverované zdaniteľné plnenie vykonal, pretože uvedené zmluvy sú dôkazom len o účastníkoch a predmete zmluvy, a nie o skutočnom vykonávateľovi dohodnutého plnenia. Vykonanie rekonštrukcie senníka a koniarne deklarovaným dodávateľom alebo jeho subdodávateľmi nebolo preukázané ani Stavebným denníkom, ktorý viedol dodávateľ, pretože neobsahoval údaje o konkrétnych osobách, ktoré rekonštrukčné práce vykonávali a prostredníctvom výsluchu ktorých by správca dane mohol overiť tvrdenia žalobcu a žalovaného o tom, kto skutočne rekonštrukciu predmetných nehnuteľností vykonal. STAVEKO-SK, a. s., ani KITTEN s. r. o., mená konkrétnych zamestnancov neoznačili a zo zistení správcu dane vyplynulo, že v preverovanom zdaňovacom období nemal STAVEKO-SK, a. s., KITTEN s. r. o., ani Roco s. r. o., zamestnancov, ani hmotný majetok na uskutočnenie preverovaného zdaniteľného plnenia. Reálne dodanie predmetu fakturácie niektorým z uvedených subjektov nebolo preukázané dôkazmi predloženými žalobcom, STAVEKO-SK, a. s., KITTEN s. r. o ., ani Roco s. r. o. a ani ich tvrdeniami. Žiadny z nich sa nevedel konkrétne vyjadriť k priebehu vykonávanej rekonštrukcie, k osobám, ktoré fakticky rekonštrukčné práce vykonávali, nepredložili žiadne dôkazy o existencii a použití technických prostriedkov, nákladové faktúry za nákup materiálu, dôkazy o použití mechanizmov a zariadení potrebných na prepravu materiálu, či rekonštrukciu uvedených nehnuteľností. Správca dane zdôraznil, že ekonomická činnosť žalobcu je plne pod jeho kontrolou a zákonnú ochranu požíva len poctivý obchodný styk, ktorý vyžaduje, aby mal podnikateľský subjekt vedomosti nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými napĺňa znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí, inak znáša riziko z nedostatku hodnovernosti daňových dokladov. Podľa správcu dane si žalobca svojho dodávateľa nepreveril dostatočne. Napriek uzavretej Zmluve o dielo a tvrdeniu žalobcu, že práce vykonal označený dodávateľ 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 6 - osobne, dal ich vykonať subdodávateľom, ktorý ale dodanie preverovaného zdaniteľného plnenia dodávateľovi žalobcu, t. j. STAVEKO-SK, a. s., nepreukázali, hoci vykonané práce boli rovnako špecifikované vo faktúrach od KITTEN s. r. o. pre STAVEKO-SK, a. s. aj vo faktúrach od STAVEKO-SK, a. s. pre žalobcu. Správca dane konštatoval, že faktúry od KITTEN s. r. o., hoci riadne zaúčtované dodávateľom žalobcu STAVEKO-SK, a. s., nezodpovedajú reálnemu dodaniu preverovaného zdaniteľného plnenia spoločnosťou KITTEN s. r. o., ktoré STAVEKO-SK, a. s., spolu s maržou prefakturoval žalobcovi. Reálne dodanie preverovaného zdaniteľného plnenia nebolo preukázané ani na základe úhrad faktúr zo strany STAVEKO-SK, a. s., pre KITTEN s. r. o. v hotovosti podľa predložených pokladničných dokladov, pretože tieto preukazujú len formálnu stránku splnenia zákonnej povinnosti, ale nepreukazujú, že finančné prostriedky uvedené na výdavkových dokladoch boli reálne vyplatené zo strany STAVEKO-SK, a. s. subdodávateľovi KITTEN s. r. o. Príjmové pokladničné doklady spoločnosti KITTEN s. r. o., hoci sú podpísané A.. Y. nepreukazujú, že finančné prostriedky reálne prijal do pokladne a použil ich na úhradu faktúr od svojich dodávateľov alebo ich vložil na svoj účet, alebo na účet spoločnosti Roco s. r. o., ktorá mala v rámci roka 2011 na účte záporné zostatky. Konateľ KITTEN s. r. o., nepredložil žiadne dôkazy o tom, že finančné prostriedky reálne prijal v hotovosti, že ich reálne evidoval v pokladni a použil ich na úhradu prijatých zdaniteľných plnení od svojich dodávateľov, ktorí by mohli reálne potvrdiť a preukázať dodanie tovarov a služieb pri rekonštrukcii senníka a koniarne. Nevysvetlil ani tú skutočnosť, prečo neboli ním vystavené dodávateľské faktúry uhradené spoločnosťou STAVEKO-SK, a. s. bezhotovostne na jeho podnikateľský účet. Správca dane sa jednotlivo podrobne vyjadril k pripomienkam a námietkam žalobcu, ktoré v priebehu vyrubovacieho konania prednášal. Rozhodnutie žalovaného 8. O podanom odvolaní žalobcu voči vyššie uvedenému prvostupňovému rozhodnutiu rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101107858/2019 zo dňa 13. mája 2019 tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“). 9. V odôvodnení rozhodnutia žalovaný zopakoval priebeh administratívneho konania, skutkové zistenia správcu dane a ich právne posúdenie a po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi odvolania, po preskúmaní odvolaním napadnutého rozhodnutia správcu dane a po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu nezistil žiadny dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozhodnutia. V celom rozsahu sa s ním stotožnil považujúc právne posúdenie veci správcom dane za správne. Uviedol, že správca dane viedol dokazovanie podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, pričom dbal, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, ako dôkaz použil všetko, čo mohlo prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a získané dôkazy hodnotil podľa svojej úvahy jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach a prihliadol na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Skutkový stav veci bol na základe vykonaných dôkazov zistený dostatočne a správne a bol správne právne posúdený. Záver správcu dane, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno ohľadom splnenia zákonom stanovených podmienok na odpočet dane, pretože nepochybne nepreukázal, že deklarované zdaniteľné plnenie mu dodal dodávateľ, ktorý bol na preverovaných dodávateľských faktúrach ako dodávateľ označený je záverom, ktorý logicky vyplýva z vykonaného dokazovania. Poukázal na zákonom stanovené podmienky pre odpočet dane a zdôraznil, že uskutočnenie dodania tovaru/služby, vznik daňovej povinnosti a následné právo odpočítať daň nie je možné deklarovať len po formálnej stránke vystavenou dodávateľskou faktúrou, ale aj po obsahovej stránke, a to reálnym 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 7 - preukázaním dodania tovaru. Hoci je splnenie formálnej stránky jednou z podmienok, aby bolo na základe predložených dodávateľských faktúr uznané odpočítanie dane, tieto musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré je povinný preukázať platiteľ dane, t. j. žalobca ako subjekt uplatňujúci si vrátenie nadmerného odpočtu DPH. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru/služby a pokiaľ pri dodaní nedôjde k vzniku daňovej povinnosti, nevzniká ani nárok na odpočet dane. Konštatoval, že hoci boli v danej veci vystavené dodávateľské faktúry, nebol na ich základe preukázaný vznik daňovej povinnosti, pretože nebolo preukázané, že zdaniteľné plnenie, ktoré bolo predmetom fakturácie, dodal práve deklarovaný dodávateľ STAVEKO-SK, a. s., v dôsledku čoho žalobcovi nevzniklo právo na odpočet DPH. Žalovaný sa jednotlivo vyjadril k odvolacím námietkam žalobcu, ktoré považoval za neopodstatnené, pretože v odvolacom konaní žalobca nepreukázal a žiadnymi dôkazmi nedoložil skutkový stav preverovaných plnení inak, než ich v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní zistil a vyhodnotil správca dane, a preto nezistil dôvody na zrušenie odvolaním napadnutého rozhodnutia. 10. K odvolacej námietke, že správca dane žiadnym spôsobom nepreukázal a ani relevantným spôsobom nespochybnil, že preverované zdaniteľné plnenie nebolo žalobcovi dodané deklarovaným dodávateľom tak, ako o tom boli predložené doklady k výkonu daňovej kontroly, žalovaný poukázal na skutkové zistenia správcu dane. Z nich vyplynulo, že rekonštrukciu senníka a koniarne nevykonával STAVEKO-SK, a. s., pretože túto činnosť presunul na svojho dodávateľa KITTEN s. r. o. Deklarovaný dodávateľ STAVEKO-SK, a. s. nijakým dôkazom nepreukázal, že by sa na rekonštrukcii senníka a koniarne podieľal, že by ju vykonal svojimi zamestnancami alebo iným subdodávateľom. Subdodávateľ KITTEN s. r. o., napriek vystaveným faktúram na spoločnosť STAVEKO-SK, a. s., vykonanie rekonštrukcie senníka a koniarne nepreukázal, a to napriek vystaveným faktúram na spoločnosť STAVEKO-SK, a. s., ktorá fakturované práce len prefakturovala na žalobcu. Žalovaný zdôraznil, že vystavenie dodávateľských faktúr zo strany STAVEKO-SK, a. s., na žalobcu, ich zaúčtovanie a splnenie daňových povinností nie je dôkazom o reálnom dodaní tovarov/služieb v zmysle § 19 zákona o DPH, ale je aj tvrdením o tejto skutočnosti. Samotná existencia faktúry vystavenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na tejto faktúre, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie bolo skutočne poskytnuté. Odpočet dane môže byť uznaný len vtedy, ak predložené formálne správne dodávateľské faktúry sú odrazom reálneho plnenia (rozsudok NS SR č. 4Sžf/31/2014). 11. K odvolacej námietke, že reálne uskutočnenie deklarovaného zdaniteľného plnenia dodávateľom STAVEKO-SK, a. s. bolo preukázané Stavebným denníkom, žalovaný uviedol, že jeho existencia nie je dôkazom o vykonaní rekonštrukčných prác práve deklarovaným dodávateľom STAVEKO-SK, a. s., ani jeho subdodávateľom KITTEN s. r. o., pretože v ňom nie sú uvedené mená osôb, ktoré vykonávali pracovné činnosti zaznamenávané v rámci jednotlivých dní. Osoby vykonávajúce rekonštrukčné práce boli v Stavebnom denníku uvedené len ich počtom, čo nepreukazauje, že ich vykonávali osoby konajúce v mene STAVEKO-SK, a. s. alebo KITTEN s. r. o. Bez poznania mien konkrétnych osôb nebolo zjavné a ani overiteľné prostredníctvom ich možných svedeckých výpovedí, kto reálne rekonštrukčné práce vykonával. Súhlasil s tvrdením žalobcu, že uvedenie mien konkrétnych pracovníkov nie je povinnou náležitosťou Stavebného denníka, ale pokiaľ sa žalobca odvolával na Stavebný denník ako dôkaz, mal ho viesť tak, aby z neho bolo jednoznačne zrejmé, kto skutočne preverované zdaniteľné plnenie vykonal, pretože je jeho dôkaznou povinnosťou preukázať svoje tvrdenia o vykonaní stavebných prác deklarovaným dodávateľom, prípadne jeho subdodávateľom. 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 8 - 12. Žalovaný sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že nebol zodpovedný za vykonanie dohodnutých prác podľa zmluvy, pretože správca dane nepresúval zodpovednosť za vykonané práce na žalobcu. Za vykonanie dohodnutých rekonštrukčných prác podľa zmluvy bol zodpovedný dodávateľ a jeho subdodávateľ. Správca dane poukázal na zodpovednosť žalobcu preveriť si svojho dodávateľa a subdodávateľa, aby mohol vedieť, či spĺňajú podmienky stanovené v § 49 ods. 1, 2, § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH. Ak žalobca vedel, že dodávateľ, s ktorým si vykonanie predmetného zdaniteľného plnenia dohodol, presunul jeho výkon na iné subdodávateľské subjekty, mal produkovať také dôkazy, aby preukázal svoje tvrdenia, že deklarované zdaniteľné plnenie mu bolo dodané STAVEKO-SK, a. s. Mal možnosť zistiť a overiť, kto rekonštrukčné práce realizované v jeho areáli vykonával. Keďže spoločnosť KITTEN s. r. o., ktorá mala podľa vyjadrenia konateľa STAVEKO-SK, a. s. rekonštrukčné práce vykonať, ich vykonanie nepreukázala z dôvodu absencie pracovných síl, a materiálno-technického zabezpečenia, musel rekonštrukčné práce, ktorých vykonanie nebolo sporné, vykonať iný daňový subjekt. O tom, kto v skutočnosti rekonštrukčné práce v areáli žalobcu vykonával žalobca vedel alebo mohol vedieť, a to aj s poukazom na článok X. Zmluvy o dielo, ktorú uzavrel so svojím dodávateľom. Uvedený prístup je predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti s cieľom vyhnúť sa prípadnému podvodnému konaniu alebo možnému spochybneniu jeho obchodných transakcií. Počas daňovej kontroly, ani vyrubovacieho konania žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by zaznamenávali stav senníka a koniarne pred rekonštrukciou, priebeh rekonštrukcie, z ktorých by boli zjavné osoby vykonávajúce práce, ani iný dôkaz, ktorým by bol zachytený priebeh vykonávaných prác, vstup a pohyb cudzích osôb na jeho pozemku tak, aby boli preukázané skutočnosti deklarované pre účely uplatnenia nadmerného odpočtu DPH. 13. K odvolacej námietke, že správca dane porušil § 3 ods. 1 Daňového poriadku, žalovaný uviedol, že pri zhromažďovaní dôkazov v rámci miestnych zisťovaní postupoval správca dane v zmysle zákona a všetky osoby a daňové subjekty boli oboznámené s povinnosťou zachovávať daňové tajomstvo. V rámci miestnych zisťovaní správca dane nevykonával výsluchy svedkov, ktoré podliehajú inému procesnému postupu v zmysle § 25 Daňového poriadku. Miestne zisťovania vykonával na účely správy daní v zmysle § 37 Daňového poriadku. Poukázal na vykonané miestne zisťovania a zhrnul obsah skutočností, o ktorých sa z nich správca dane dozvedel. Žalovaný zdôraznil, že v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní správca dane preveroval tvrdenia žalobcu s tým, že aby mohli byť zo strany správcu dane akceptované skutočnosti uvedené v žalobcom predložených dokladoch, museli by spĺňať podmienku preukaznosti hmotnoprávneho nároku na odpočítanie dane a jeho verifikovateľnosti. Subjekt uplatňujúci si odpočítanie dane z pridanej hodnoty je v záujme unesenie vlastnej dôkaznej povinnosti povinný disponovať takými dôkazmi, ktoré je možné verifikovať. Keďže žalobca takéto dôkazy nemal, nemožno tvrdiť, že svoje dôkazné bremeno uniesol. Samotné tvrdenia žalobcu, ani predložené dodávateľské faktúry neboli preukazujúcim dôkazom, pretože z nich nevyplývali skutočnosti, ktoré by priamo a overiteľne preukazovali, že k dodaniu preverovaného zdaniteľného plnenia došlo práve dodávateľom uvedeným v týchto dokladoch. Boli len vyhlásením žalobcu o tejto skutočnosti bez možnosti jeho overenia. Ťažisko dôkazného bremena je na žalobcovi, ktorý má v daňovom konaní povinnosť tvrdenia a povinnosť svoje tvrdenia preukázať. Obe tieto povinnosti sa realizujú tak, že žalobca podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť) a spolu s ním predloží aj písomné doklady, ktoré je povinný podľa právnych predpisov viesť (dôkazná povinnosť). Ak však správca dane pri preverovaní uvedených podkladov preukázateľne spochybní ich vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť, splnil tým svoju dôkaznú povinnosť, a potom je opäť len na žalobcovi (daňovom subjekte), či predložením alebo navrhnutím 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 9 - ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov. Žalobca nedisponoval takými dôkazmi, ktoré bolo možné verifikovať z hľadiska preukázania skutočného dodávateľa preverovaného zdaniteľného plnenia, a preto svoje dôkazného bremeno neuniesol. Daňová kontrola bola zameraná nielen na obsahovú stránku faktúr, ale predovšetkým na realitu deklarovaného vecného plnenia vo všetkých vzájomných súvislostiach. Správnosť postupu a prijatých právnych záverov správcu dane žalovaný podporil poukazom na Uznesenie Ústavného súdu SR III. ÚS 401/09-17, rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 2Sžf/4/2009, rozhodnutie Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 a iné. Žaloba 14. Včas podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, aj jemu predchádzajúceho rozhodnutia správcu dane, vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie a uplatnil si náhradu trov konania v celom rozsahu. Tvrdil, že rozhodnutiami orgánov správy daní bolo porušené jeho právo na priznanie a vrátenie nadmerného odpočtu DPH za preverované zdaňovacie obdobie, pretože na základe nesprávneho vyhodnotenia vykonaných dôkazov dospeli orgány správy daní k nesprávnym skutkovým zisteniam a jeho právo na nadmerný odpočet DPH nesprávne právne posúdili, čím porušili zásadu zákonnosti v zmysle § 3 ods. 1 Daňového poriadku. 15. Žalobca namietal záver orgánov správy daní, že v daňovom konaní neuniesol svoje dôkazné bremeno, pretože nepreukázal, že práce fakturované na preverovaných dodávateľských faktúrach mu boli v skutočnosti dodané deklarovaným dodávateľom, ktorý faktúry vystavil argumentujúc, že Stavebným denníkom a faktúrami so špecifikovanými druhmi a množstvom tovaru a prác, pre ktoré boli podkladom preberacie protokoly podpísané stavebným dozorom bolo preukázané, že preverované zdaniteľné plnenie žalobcovi dodal dodávateľ uvedený na faktúrach, čím žalobca svoje dôkazné bremeno vyčerpal. Dodanie stavebných prác deklarovanému dodávateľovi žalobcu jeho subdodávateľom KITTEN s. r. o. bolo preukázané tvrdením jeho konateľa A.. Y.. 16. Žalobca namietal, že žalovaný vyhodnotil Stavebný denník v rozpore so zásadami logického myslenia a relevantnými zákonnými ustanoveniami a účelovo ho neakceptoval ako dôkaz len preto, že neobsahoval mená zamestnancov a nebol vedený tak, aby bolo z neho jednoznačne zrejmé, kto preverované zdaniteľné plnenie reálne vykonal. Žalobca argumentoval, že : - žiadny právny predpis neukladá povinnosť uvádzať v stavebnom denníku aj mená zamestnancov, - nebol osobou, ktorá viedla stavebný denník - stavebný dozor (dodávateľa) nevzniesol požiadavku na označenie mien konkrétnych zamestnancov - z rozsudku Najvyššieho súdu SR 4Sžf/30/2014 zo dňa 17. februára 2015 vyplýva, že stavebný denník je dôkazom pri obhájení práv daňového subjektu na odpočet dane - v stavebnom denníku bol označený stavebný objekt, hlavný investor stavby, stavebný dozor investora, generálny dodávateľ aj stavbyvedúci - stavebný denník obsahoval záznam z odovzdania a prevzatia staveniska - stavbyvedúci v ňom vykonával denné zápisy, ktoré aj podpisoval. 17. Ako nesprávny namietal žalobca záver žalovaného, že žalobca si nezabezpečil a správcovi dane nepredložil dôkazy o pohybe osôb na jeho pozemku, čím nepreukázal existenciu a pohyb zamestnancov dodávateľa alebo zamestnancov subdodávateľa v jeho areáli. Žalobca argumentoval, že samotná existencia osôb, nachádzajúcich sa v jeho areáli, 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 10 - nepreukazuje reálny výkon činnosti týchto osôb a že žiadny právny predpis žalobcu nezaväzuje k povinnosti viesť zoznam osôb nachádzajúcich sa v jeho priestoroch, ani prehľad/zoznam konkrétnych činnosti tej - ktorej osoby. Správnu úvahu žalovaného, ku ktorej na základe uvedeného dospel, a síce, že žalobca nepreukázal, že preverované zdaniteľné plnenie mu reálne dodal deklarovaný dodávateľ, označil žalobca za rozpornú s logickým myslením. Žalobca tiež uviedol, že nepreukázanie existencie zamestnancov dodávateľa alebo subdodávateľov v jeho priestoroch naráža na rozpor s rozložením dôkazného bremena, pretože v zmysle § 29 ods. 8 Daňového poriadku je žalobca povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sa vzťahujú na jeho daňovú povinnosť a ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní. Žalobca nemá povinnosť preukazovať skutočnosti, ktoré sa týkajú iných daňových subjektov, a preto nemôže z nepreukázania takých skutočností znášať dôkaznú núdzu. Na podporu svojich tvrdení žalobca poukázal na viaceré rozsudky Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho súdu ČR (7Sžf/4/2013, 3Sžf/1/2010, 5Sžf/49/2010, 3Sžf/1/2011, 5Afs/131/2004, R 10/2012). Zdôraznil, že jeho dodávateľom bola spoločnosť STAVEKO-SK, a.s., ktorá bola zodpovedná za kvalitu a rozsah vykonaných služieb v zmysle uzavretej Zmluvy o dielo. V obvyklom obchodnom styku si spoločnosti nepreverujú zamestnancov iných spoločností, nežiadajú predložiť pracovné zmluvy ich zamestnancov, či subdodávateľské zmluvy, ani nepreverujú dodanie subdodávky, či správnosť fakturácie iných subjektov. 18. Žalobca ďalej poukázal na povinnosť správcu dane prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, ktorá vyplýva z § 3 ods. 3 Daňového poriadku a tvrdil, že žalovaný aj správca dane opomenuli prihliadnuť na skutočnosť, že rekonštrukcia senníka a koniarne bola financovaná z fondov Európskej únie na základe zmluvy o poskytnutí nenávratného finančného príspevku, ktorého poskytovateľom pre žalobcu bola Poľnohospodárska platobná agentúra. Žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17. februára 2015, v zmysle ktorého aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov, nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania a zákonom stanovený postup pri hodnotení dôkazov. Žalobca zdôraznil, že z poskytnutého nenávratného finančného príspevku boli spolufinancované skutočne vynaložené oprávnené výdavky na realizáciu schváleného projektu, ktorý podliehal prísnemu schvaľovaciemu a overovaciemu procesu s tým, že po vykonaní finančnej kontroly boli platby z preverovaných dodávateľských faktúr uznané v celosti za oprávnené výdavky. 19. Žalobca ďalej namietal, že z rozhodnutia správcu dane nie je zrejmé, akým spôsobom určil sumu neuznaného nadmerného odpočtu DPH vo výške 55.129,78 Eur, keďže STAVEKO-SK, a. s. využil na stavebné práce na rekonštrukcii senníka a koniarne aj subdodávateľskú spoločnosť MOLDA stavebná firma, s. r. o., ktorej plnenie správca dane preveril s pozitívnym výsledkom. Žalobca uvedenú skutočnosť namietal aj v podanom odvolaní, avšak žalovaný sa s touto námietkou nevysporiadal, čo zakladá zmätočnosť a nepreskúmateľnosť jeho rozhodnutia a zároveň bolo porušené právo žalobcu na spravodlivý proces. 20. Vo vzťahu k námietke nesprávneho právneho posúdenia veci žalobca tvrdil, že konštatovanie žalovaného, že si nedostatočne preveril svojho dodávateľa a jeho subdodávateľov, že dodávateľ žalobcu nie je obchodným partnerom, ktorý by bol príkladom pre poctivý obchodný styk, že žalobca mal vedomosť o obsahu a rozsahu činnosti svojho dodávateľa, ktorého ekonomická činnosť nenapĺňa znaky pojmu poctivé podnikanie, nie je možné považovať za správne. Dôvodil tým, že predmetom daňovej kontroly bola 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 11 - rekonštrukcia senníka a koniarne, ktorá bola spolufinancovaná z nenávratného finančného príspevku z fondov Európskej únie, v dôsledku čoho mal žalobca obmedzenú možnosť výberu dodávateľa. Pri výbere dodávateľa na obstaranie preverovaného zdaniteľného plnenia bol povinný postupovať podľa zákonných ustanovení upravujúcich verejnú obchodnú súťaž, v rámci ktorej museli byť predložené minimálne tri cenové ponuky od rôznych dodávateľov, vrátane rozpočtu, dokladov oprávňujúcich dodávateľa na podnikanie v danej oblasti, jeho čestné prehlásenie, že nie je v likvidácii, ani voči nemu neprebieha konkurzné konanie, záznam z vyhodnotenia ponúk s odôvodnením výberu víťaznej cenovej ponuky, zmluva o uskutočnení stavebných prác s dodávateľom, vrátane ceny dodávky a podobne. Cenová ponuka STAVEKO-SK, a. s. bola najnižšia, a preto bola vyhodnotená ako úspešná. V rámci verejnej obchodnej súťaže STAVEKO-SK, a. s. predložil aj Potvrdenie o zapísaní do zoznamu podnikateľov, ktoré bolo vydané Úradom pre verejné obstarávanie podľa § 133 zákona č. 25/2006 Z. z. o verejnom obstarávaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktoré je výsledkom posúdenia „morálnych hľadísk“ pre jeho možnú účasť na verejnom obstarávaní. Na základe uvedeného žalobca tvrdil, že dodávateľa obstaraného v rámci verejnej obchodnej súťaže nemožno považovať za obchodného partnera, ktorý by nebol príkladom pre poctivý obchodný styk a zároveň nemožno žalobcovi vytýkať neobozretnosť, resp. nedostatočné preverenie dodávateľa. 21. Tvrdenie žalovaného, že bolo zodpovednosťou žalobcu preveriť si dodávateľa a jeho subdodávateľov, či spĺňajú podmienky § 49 ods. 1, 2 a § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH, že mal zisťovať, kto skutočne vykonával preverované zdaniteľné plnenie, keď vedel, že dodávateľ ho presunul na subdodávateľov, pretože mal možnosť zistiť, aké osoby sa pohybujú v jeho areáli, a teda, že mal produkovať dôkazy na svoje tvrdenia, že v preverovaných dodávateľských faktúrach deklarovaný dodávateľ mu predmetné zdaniteľné plnenie aj skutočne dodal, označil žalobca za rozporné s judikatúrou Európskeho súdneho dvora v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 z 21. júna 2012 (Mahagében Kft. a J. G.), pretože „daňový orgán nie je oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola ho schopná dodať, a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené (bod 51.)“. Žalobca pritom zdôraznil, že obstaranie stavby cez dodávateľa, ktorý si následne zabezpečuje dodávky ďalšími subdodávateľmi je bežnou praxou v oblasti stavebníctva a nie je technicky, ani právne možné, aby si žalobca ako objednávateľ kontroloval personálne alebo technické kapacity týchto subjektov. Poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 a sp. zn. 5Sžf/49/2010, z ktorých vyplýva, že „od daňových subjektov nemožno spravodlivo požadovať, aby sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy tovarov alebo služieb u iných subjektov, k čomu nemá k dispozícii ani zákonné prostriedky“, a preto nemôže byť v neprospech žalobcu vyhodnotená skutočnosť, že si dostatočným spôsobom nepreveril svojho dodávateľa a jeho subdodávateľa. Za rozhodujúce pre správne posúdenie veci označil žalobca skutkové zistenia, že deklarovaný dodávateľ si splnil svoje daňové povinnosti, je funkčný a uskutočňuje svoju podnikateľskú činnosť, čo bolo zistené aj preverovaním správcu dane s tým, že deklarovaný dodávateľ potvrdil, že preverované faktúry za dodanie stavebných prác na rekonštrukcii senníka a koniarne mal zaevidované vo svojom účtovníctve aj v záznamoch DPH, daň z predmetných faktúr bola odvedená v správnej výške, v správnom zdaňovacom období, faktúry boli uhradené bezhotovostne a boli pripísané na účet dodávateľa. Pokiaľ žalovaný uvedené skutkové zistenia označil za irelevantné, konal v rozpore so zásadou voľného hodnotenia dôkazov 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 12 - v zmysle § 3 ods. 3 Daňového poriadku, pretože svojvoľne a účelovo nakladal so získanými zisteniami. 22. Žalobca namietal, že konštatovaním žalovaného, že: - žalobca mal vedieť, či deklarovaný dodávateľ disponuje pracovnou silou, - žalobca mal vedieť, aké osoby sa pohybujú na jeho pozemku, - žalobca nepreukázal, kto reálne vykonal preverované zdaniteľné plnenie, pretože nepredložil žiadne dôkazy, že ho vykonal deklarovaný dodávateľ alebo jeho subdodávateľ, - žalobca sa neodvolal na výstup zo školenia zamestnancov zhotoviteľa, resp. jeho subdodávateľov ohľadom BOZP a poučenia s požiarnymi rizikami, - bolo v moci žalobcu vedieť o všetkých osobách, ktoré sa pohybovali na jeho pozemku a aké práce vykonávali, - žalobca mal vedieť, že je súčasťou podvodu, a preto mal prijať opatrenia na zistenie a odvrátenie skutočností preukázaných v rámci daňovej kontroly, sa žalovaný snažil účelovým spôsobom navodiť dojem, že žalobca údajne vedel, alebo mohol vedieť o podvode zo strany deklarovaného dodávateľa alebo jeho subdodávateľa, a teda úvaha žalovaného, že „sa údajne zúčastnil na podvodnom konaní“, o ktorom mal a mohol vedieť, je svojvoľná, v rozpore so zásadou proporcionality a konštantnou judikatúrou Európskeho súdneho dvora, na ktorú poukázal čiastkovými citáciami z rozhodnutí ESD vo veci H. J. C-18/13 bod 31, 32, Mahagében Kft. a J. G. C-80/2011 a C-142/2011. Zdôraznil, že pokiaľ žalovaný tvrdí, že žalobca mohol mať na základe uvedeného vedomosť o svojej účasti v podvodnom obchodnom reťazci, mal povinnosť svoje tvrdenia poukázať, čo nesplnil. Žalobca zdôraznil, že žalovaným vytýkaná skutočnosť, že si neoveril, či predmetné zdaniteľné plnenie vykonali zamestnanci deklarovaného dodávateľa nie je v zmysle judikatúry ESD objektívnou okolnosťou, z ktorej by bolo možné vyvodiť, že žalobca vedel, alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na údajnom podvodnom konaní svojho dodávateľa alebo jeho subdodávateľa. Žalobca dal do pozornosti, že ak by aj nepreukázal, že dodané materiálne plnenie bolo dodané práve deklarovaným dodávateľom alebo jeho subdodávateľom v zmysle judikatúry ESD (H. J. C-18/13 bod 31 a 32) mu nemôže byť len na podklade tejto skutočnosti odmietnuté právo na odpočet dane z pridanej hodnoty, iba ak by sa preukázalo, že táto skutočnosť predstavovala podvodné konanie a že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené materiálne plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu. Žalobca zopakoval, že aj v prípade vedenia zoznamu osôb nachádzajúcich sa na jeho pozemku by táto skutočnosť sama o sebe nepreukazovala reálny výkon činnosti týchto osôb. Ani v prípade, že by žalobca disponoval výstupmi zo školení o BOZP a o protipožiarnej ochrane osôb reálne vykonávajúcich pracovné činnosti v areáli žalobcu, nebolo by možné na ich základe dospieť k záveru, že žalobca mal vedomosť alebo že mal vedieť, že jeho dodávateľ alebo subdodávateľ plánuje konať podvodným spôsobom. Žalovaný, ani správca dane podľa žalobcu nekonkretizovali, v čom malo údajné podvodné konanie spočívať, resp. akého podvodného konania sa mal deklarovaný dodávateľ, prípadne jeho subdodávateľ dopustiť. S poukazom na konštantnú judikatúru ESD (v spojených veciach C-354/03 Optigen Ltd. a C- 355/03 Fulcrum Electronics Ltd.) je potrebné každú transakciu určitého reťazca posudzovať z hľadiska predmetu dane a naň nadväzujúceho nároku na odpočítane dane zvlášť a nie je možné tento nárok spochybňovať iba z dôvodu, že niektoré iné obchody v reťazci sú podvodné. Inak by bola narušená zásada právnej istoty a bremeno boja proti podvodom by bolo prenášané zo štátu na jednotlivca. V tejto súvislosti žalobca opäť zdôraznil, že preverovaním správcu dane bolo potvrdené, že dodávateľské faktúry za dodanie preverovaného zdaniteľného plnenia mal deklarovaný dodávateľ STAVEKO-SK, a.s. zaevidované vo svojom účtovníctve, v 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 13 - záznamoch DPH, daň z nich odviedol v správnej výške a v správnom zdaňovanom období, vystavené faktúry boli žalobcom uhradené bezhotovostne a pripísané na účet dodávateľa, a teda vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi nemožno hovoriť o podvodnom konaní. Ak sa podvodného konania dopustil subdodávateľ deklarovaného dodávateľa, nemá a nemôže to mať v zmysle judikatúry ESD vplyv na nárok žalobcu na odpočet dane. Preto neexistuje žiadny relevantný dôvod, aby žalobcovi nebolo priznané odpočítanie dane z faktúr za vykonané stavebné práce, ktorých dodanie deklarovaným dodávateľom žalobca dostatočným spôsobom preukázal a ktorý preukázateľne daň z predmetných faktúr uviedol medzi uskutočnenými zdaniteľnými plneniami, daň priznal v daňovom priznaní a zaplatil. Žalobca zdôraznil, že aj v prípade, že by žalobca nepreukázal, že dodané materiálne plnenie bolo dodané práve deklarovaným dodávateľom alebo jeho subdodávateľom, nemôže byť len na podklade tejto skutočnosti jeho právo na odpočet DPH odmietnuté s výnimkou prípadu, že by sa objektívnymi dôkazmi preukázala účasť žalobcu na podvodnom konaní, čo preukázané nebolo. Vyjadrenie žalovaného 23. Žalovaný žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. Vo vzťahu k uplatneným žalobným námietkam uviedol, že rozhodnutie správcu dane aj jeho vlastné rozhodnutie vychádza z úplne zisteného skutkového stavu veci, je preskúmateľné aj zrozumiteľné. Jeho skutková a právna argumentácia bola v podstate zhodná s obsahom odôvodnenia žalobu napadnutého rozhodnutia žalovaného a správcu dane. Replika žalobcu 24. Žalobca sa nestotožnil s tvrdením žalovaného, že si nepreveril svojho dodávateľa a jeho subdodávateľov, že sa nezaujímal o to, či boli práce vykonávané a kým, že nevyhotovil žiadne dôkazy o vykonaných prácach a o svojich tvrdeniach s tým, že dodávateľ STAVEKO-SK, a. s., vzišiel z procesu obchodnej verejnej súťaže ako úspešný uchádzač, ktorý spĺňal všetky podmienky stanovené v súťažných podkladoch, ktoré sa v bežnej obchodnej praxi v rámci tohto „očisťovacieho systému od nedôveryhodných uchádzačov“ vyžadujú. Zdôraznil, že deklarovaný dodávateľ naďalej reálne vykonáva svoju podnikateľskú činnosť. Ohľadom preverovania si dodávateľových subdodávateľov žalobca uviedol, že nie je technicky, ani právne možné, aby si ako objednávateľ kontroloval personálne alebo technické kapacity uvedených subjektov a opätovne poukázal na konštantnú judikatúru najvyšších súdnych autorít. Žalovaným vytýkanú údajnú nenáležitú starostlivosť spočívajúcu v jeho údajnom konaní „stačí faktúra“ označil žalobca za nepravdivú a zavádzajúcu, pretože v daňovom konaní predložil faktúry, ktoré obsahovali presne vyšpecifikovaný druh a množstvo tovaru a práce, ktorých podkladom boli preberacie protokoly o odovzdaní diela podpísané stavebným dozorom a bol predložený Stavebný denník vedený dodávateľom a stavebným dozorom. Zdôraznil, že správca dane neprihliadol na všetky skutočnosti, ktoré vyšli v daňovom konaní najavo, pretože nezobral do úvahy skutočnosť, že rekonštrukcia senníka a koniarne boli spolufinancované z prostriedkov EÚ a že žalobcovi neboli zo strany Poľnohospodárskej platobnej agentúry vytknuté žiadne nezrovnalosti vo výdavkoch na predmetnú rekonštrukciu, ktoré boli vyhodnotené ako oprávnené. Pokiaľ k uvedenému neprihliadol ani žalovaný v odvolacom konaní, označil to žalobca za svojvoľné konanie orgánov verejnej moci, ktoré je v právnom štáte neprijateľné. V bode III. repliky poukázal žalobca na niektoré skutkové závery správcu dane, s ktorými nesúhlasil, považoval ich za nezrozumiteľné alebo svojvoľné a priečiace sa zásadám logického myslenia. S poukazom na § 119 SSP vyslovil žalobca názor, že v správnom súdnom konaní neplatí úplná viazanosť skutkovým stavom zisteným orgánom verejnej správy, hoci prioritne vychádza zo skutkového 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 14 - stavu, ktorý bol zistený v administratívnom konaní. Má však možnosť v každom jednotlivom prípade vykonať dôkazy potrebné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia, a teda správny súd nie je obmedzený v skutkových otázkach tak, ako ich zistil orgán verejnej správy, ale je oprávnený sám vykonať dokazovanie. Za zmätočnú označil žalobca argumentáciu žalovaného, že rozsudky ESD, na ktoré žalobca v odvolaní poukázal, nemožno aplikovať na preskúmavanú vec, pretože žalovaný ich aplikáciu odmietol bez toho, aby sa s ňou dostatočným spôsobom oboznámil. Zotrval na podanej správnej žalobe. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov. 25. Krajský súd v Banskej Bystrici, ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 Zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1/ SSP vec prejednal na nariadenom pojednávaní v súlade s § 107 ods. 1/ písm. a) SSP, na ktorom žalobca aj žalovaný zotrvali na svojej už uvedenej argumentácii a po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia, vrátane rozhodnutia správcu dane a konania, ktoré ich vydaniu predchádzalo z dôvodov uvedených v žalobe zistil, že žaloba nie je dôvodná. 26. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 27. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom na toto kananie (ďalej len „Zákon o DPH“) dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 28. Podľa § 9 ods. 1, ods. 4 Zákona o DPH (1) Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa §8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. (4) Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. 29. Podľa § 19 ods. 1, 2 Zákona o DPH (1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 15 - nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 30. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 31. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 32. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 33. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 34. Podľa § 24 ods. 1, 2, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 16 - b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 35. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 36. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 37. Podľa § 190 SSP Ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba je nedôvodná, rozsudkom ju zamietne. 38. Predmetom preskúmavacieho konania bolo rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi ako platiteľovi DPH určený rozdiel dane za zdaňovacie obdobie štvrtý štvrťrok 2011. 39. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobe. Každý, kto sa cíti dotknutý na svojich právach alebo právom chránených záujmoch rozhodnutím orgánov verejnej správy, má Ústavou SR zaručené právo na súdnu ochranu. Je len na ňom, ako svoje právo využije. Správny súd poskytuje ochranu právam a právom chráneným záujmom účastníkov administratívnych konaní pred nezákonnosťou rozhodnutia a postupu orgánov verejnej správy. Správne súdnictvo je ovládané dispozičnou zásadou, čo znamená, že určenie rozsahu a obsahu prieskumu správneho súdu patrí žalobcovi. Správny súd je viazaný jednak rozsahom a jednak dôvodmi nezákonnosti, ktoré boli v žalobe uplatnené. Správny súd nie je ďalšou inštanciou v administratívnom konaní. Nemá oprávnenie dôvody nezákonnosti z obsahu preskúmavaných rozhodnutí, ani z obsahu administratívnych spisov za žalobcu vyhľadávať a tak žalobné dôvody nezákonnosti za žalobcu dopĺňať a ani všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu a rozhodnutí na daný prípad konkretizovať. To znamená, že všeobecne uplatnené námietky nezákonnosti bez ich konkretizácie na daný prípad neumožňujú súdny prieskum zákonnosti. 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 17 - 40. Žalobca žalobné námietky nezákonnosti rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane založil v podstate na tom, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno predložením účtovných dokladov, dodávateľských faktúr a ich príloh, Stavebným denníkom a potvrdením konateľa KITTEN s. r. o. A.. Y. o dodaní preverovaných rekonštrukčných prác spoločnosti STAVEKO-SK, a. s. V konaní nebolo sporné, že preverované zdaniteľné plnenie (rekonštrukcia senníka a koniarne) bolo žalobcovi dodané podľa dohodnutých podmienok. Sporný bol skutočný dodávateľ predmetných rekonštrukčných prác. Žalobca tvrdil, že ich skutočným dodávateľom bola STAVEKO-SK, a. s., s ktorou mal na predmetnú rekonštrukciu uzavretú Zmluvu o dielo a ktorá bola v preverovaných dodávateľských faktúrach označená ako „dodávateľ“ fakturovaného plnenia. Správcom dane bolo v rámci preverovania žalobcom tvrdených a v podanom daňovom priznaní deklarovaných skutočností zistené, že označený dodávateľ reálne fakturované plnenie nevykonal. Na jeho vykonanie uzavrel Zmluvu o dielo so svojím subdodávateľom KITTEN s. r. o., ktorý jeho dodanie pre STAVEKO- SK, a. s. ústne potvrdil. Neuviedol však žiadne konkrétne tvrdenia ohľadom rozsahu, či postupu vykonaných prác, neoznačil zamestnancov, ktorý sa mali reálne podieľať na rekonštrukčných prácach, ani žiadne iné skutočnosti týkajúce sa preverovaného zdaniteľného plnenia. Okrem dodávateľských faktúr vystavených pre STAVEKO-SK, a. s. a uzavretej Zmluvy o dielo nepredložil žiadne iné dôkazy o skutočnom dodaní rekonštrukčných prác na senníku a koniarni žalobcu, ktorých pravdivosť by bolo možné verifikovať. Konateľ KITTEN s. r. o. tvrdil, že rekonštrukčné práce vykonal vlastnými zamestnancami jeho subdodávateľ Roco s. r. o. (totožný konateľ A.. Y.), ktorý bol v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nekontaktný, nepredložil žiadne dôkazy o vykonaní rekonštrukčných prác, a preto nebolo možné pravdivosť týchto tvrdení overiť. Správca dane pritom zistil, že Roco s. r. o., KITTEN s. r. o., ani STAVEKO-SK, a.s. nedisponovali v preverovanom zdaňovacom období pracovnou silou, ani hmotnými a materiálnymi prostriedkami na realizáciu rekonštrukčných prác. Správca dane a žalovaný správne argumentovali, že účtovné doklady - dodávateľské faktúry s prílohami a Stavebný denník, súd dôkazom o splnení podmienok na odpočet DPH len vtedy, ak odrážajú reálnu skutočnosť. Je tomu tak vtedy, keď obsahujú konkrétne skutočnosti, resp. údaje, ktoré je možné overiť/verifikovať. V preskúmavanej veci také dôkazy žalobcom predložené neboli a neporadilo sa ich získať ani od dodávateľa žalobcu, resp. jeho subdodávateľov (KITTEN s. r. o., Roco s. r. o.) v rámci dokazovania/preverovania vykonaného správcom dane, a preto dodanie preverovaného zdaniteľného plnenia tým subjektom, ktorý bol na dodávateľských faktúrach označený ako „dodávateľ“ zostalo sporné. Ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku upravuje povinnosť daňového subjektu (žalobcu) preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 písm. a), b) a c), pričom správca dane nie je povinný označiť dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ. Splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii predložením dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS. 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vo vzťahu k riešeniu problematiky dôkazného bremena v spojení s § 49 a § 51 Zákona o DPH vyplýva, že : „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu,, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 18 - subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. Zo znenia § 24 Daňového poriadku nevyplýva to, na čom žalobca založil svoje tvrdenie o zvládnutí dôkazného bremena, a síce, že predložením povinnej evidencie, resp. účtovných dokladov, ktorých vystavenie je predpísané zákonom, Stavebného denníka a vyjadrením konateľa KITTEN s.r.o. je jeho dôkazné bremeno vyčerpané. Pokiaľ si daňovník uplatňuje odpočet DPH, musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené, a že právo na odpočet DPH vzniklo. Žalobca, ako daňový subjekt bol priamo účastný dvojstranného obchodného vzťahu s tvrdeným dodávateľom, a preto bolo v jeho moci zabezpečiť si dôkazy o jeho faktickej realizácii, keďže ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH preukázať. Správny súd opakuje, že daňovník (žalobca) má právo uplatniť odpočet DPH len v prípade, ak splnil podmienky pre odpočet stanovené v Zákone o DPH. Splnenie týchto podmienok musí vedieť preukázať, pretože ide o skutočnosti, ktoré deklaroval v podanom daňovom priznaní, a ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Z uvedeného vyplýva, že žalobca sa mýli v tvrdení, že svoje dôkazné bremeno uniesol predložením dodávateľských faktúr s položkovitým popisom vykonaných prác, Stavebným denníkom a tvrdením A.. Y. - konateľa KITTEN s. r. o., pretože uvedené dôkazy boli len tvrdením o týchto skutočnostiach, ale ich materiálna podstata preukázaná nebola. A.. Y. ako konateľ KITTEN s. r. o. vypovedal o vlastnej činnosti, t. j. o činnosti dodávateľa a subdodávateľa, a nie o skutočnostiach, ktoré sa v objektívnej realite dialo mimo nich, a ktoré by bol vnímal len svojimi zmyslami. Vypovedal len o vlastnom konaní. Preto nemožno nič vytknúť takému vyhodnoteniu tohto dôkazu ako vykonal žalovaný a správca dane a síce, že jeho výpoveď bola len tvrdením o dodaní rekonštrukčných prác pre STAVEKO-SK, a. s., ktoré však nepodložil/nepreukázal ďalšími dôkazmi, ktoré by boli spôsobilé preukázať vecné naplnenie tvrdených skutočností. Vzhľadom na vyššie uvedené nebola námietka žalobcu, že svoje dôkazné bremeno uniesol dôvodná, pretože nemala oporu v zistenom skutkovom stave veci, ani v platnej právnej úprave. 41. Námietka týkajúca sa nesprávneho vyhodnotenia žalobcom predloženého Stavebného denníka a jeho neakceptovania ako dôkazu nebola dôvodná, pretože nemala oporu v obsahu tohto dôkazu, ani v obsahu preskúmavaného rozhodnutia žalovaného a správcu dane. Žalobca sa mýli, keď tvrdí, že Stavebný denník nebol v administratívnom konaní akceptovaný ako dôkaz, pretože správca dane (žalovaný) ho za dôkaz považovali a ako taký ho vyhodnotili jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach s ostatnými vykonanými dôkazmi podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Uviedli, že Stavebný denník nebol dôkazom o dodaní rekonštrukcie senníka a koniarne žalobcovi tým dodávateľom, ktorý bol ako „dodávateľ“ uvedený na faktúrach, z ktorých si uplatnil nadmerný odpočet DPH. Dôvodili, že neobsahoval mená konkrétnych osôb vykonávajúcich rekonštrukčné práce, a preto tvrdenie žalobcu, že mu rekonštrukčné práce dodal deklarovaný dodávateľ, resp. jeho subdodávateľ nebolo možné zistiť/ overiť prípadným výsluchom týchto osôb. Žalobca, STAVEKO-SK, a. s, KITTEN s. r. o., ani Roco s. r. o. pritom neoznačili konkrétne osoby, ktoré vykonali predmetnú rekonštrukciu a nepredložili žiadne dôkazy o tom, ktoré konkrétne osoby a v mene ktorého subjektu (STAVEKO-SK, a. s, KITTEN s. r. o. alebo Roco s. r. o.) rekonštrukčné práce vykonávali, a teda, kto bol skutočným dodávateľom preverovaného zdaniteľného plnenia. Správny súd sa stotožňuje s vyhodnotením Stavebného denníka správcom dane a žalovaným spôsobom, že nepreukazuje, že skutočným dodávateľom rekonštrukcie senníka a koniarne bola STAVEKO-SK, a. s., resp. jej subdodávateľ KITTEN s. r. o. alebo Roco s. r. o., pretože bolo súladné s jeho obsahom a logické. Správny súd nespochybňuje, že preverované zdaniteľné plnenie nemusel vykonať deklarovaný dodávateľ osobne, ale mohol 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 19 - vo vlastnom mene obstarať jeho dodanie pre žalobcu inou zdaniteľnou osobou tak, ako to predpokladá § 9 ods. 4 zákona o DPH. V takom prípade platí, že táto zdaniteľná osoba (STAVEKO-SK, a.s.) službu sama prijala a dodala. V preskúmavanej veci to znamená, že pre uznanie uplatneného nadmerného odpočtu DPH za oprávnené, bolo potrebné preukázať, že STAVEKO-SK, a. s. prijal službu (rekonštrukciu senníka a koniarne žalobcu) od KITTEN s. r. o. alebo od Roco s. r. o. a dodal ju žalobcovi. V preskúmavanom administratívnom konaní bolo správcom dane spochybnené, že preverované zdaniteľné plnenie (rekonštrukciu senníka a koniarne) žalobcovi dodal deklarovaný dodávateľ STAVEKO-SK, a. s., pretože podľa jeho vyjadrenia ju mal vykonať subdodávateľ KITTEN s. r. o., ktorý ale uviedol, že ju vykonal jeho subdodávateľ Roco s. r. o. Ani jeden z označených subjektov nepredložil také dôkazy, z ktorých by tvrdenia o reálnom uskutočnení rekonštrukcie vyplynuli a bolo ich možné overiť/verifikovať. Možno súhlasiť so žalobcom, že z platnej právnej úpravy mu explicitne nevyplýva povinnosť zaujímať o to, kto fakticky (ktoré konkrétne osoby) objednané rekonštrukčné práce na senníku a koniarni vykonal. Avšak vzhľadom na jeho dôkaznú povinnosť vyplývajúcu mu z § 24 ods. 1 Daňového poriadku mal žalobca na preukázanie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH preukázať splnenie podmienok v zmysle § 49 ods. 1, § 51 ods. 1 v nadväznosti na § 19 zákona o DPH, a teda, že preverované zdaniteľné plnenie mu bolo dodané STAVEKO-SK, a. s. ako dodávateľom uvedeným na preverovaných dodávateľských faktúrach alebo v jeho mene inou zdaniteľnou osobou. Dôkazom o uvedenom mohol byť prípadne aj Stavebný denník, ak by obsahoval mená konkrétnych osôb vykonávajúcich rekonštrukciu, ktorých výsluchom by bolo možné zistiť, pre koho pracovali, na čo správca dane a žalovaný správne poukázali. Správny súd nespochybňuje argumentáciu žalobcu uvedenú v bode 16) tohto rozsudku týkajúcu sa osoby, ktorá viedla Stavebný denník a zákonom určených náležitostí Stavebného denníka. Údaje, ktoré boli podľa tvrdení žalobcu obsahovou náležitosťou Stavebného denníka boli však dôkazom len o priebehu, rozsahu a kvalite dodaných rekonštrukčných prác, t. j. dôkazom o vykonaní dohodnutého diela. Neboli dôkazom o osobe/podnikateľskom subjekte, ktorý rekonštrukciu senníka a koniarne žalobcovi skutočne dodal. Uvedená argumentácia nebola spôsobilá spochybniť správnosť vyhodnotenia Stavebného denníka ako dôkazu, ktorý nepreukazoval, kto v skutočnosti preverované zdaniteľné plnenie žalobcovi dodal, pretože žalobca neuviedol, v čom bola správcom dane a žalovaným uvedená úvaha pri hodnotení tohto dôkazu nesprávna, t. j. v rozpore s obsahom tohto dôkazu alebo zásadami logického myslenia. Žalobnou argumentáciou, ktorá bola obsahom tejto žalobnej námietky žalobca de facto predostieral len vlastné hodnotenie Stavebného denníka ako dôkazu, ktorý môže byť aj s poukazom na rozsudok NS SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 dôkazom pri obhájení práv daňového subjektu na odpočítanie dane, pretože obsahuje údaje o stavebnom objekte, hlavnom investorovi stavby, stavebnom dozore, generálnom dodávateľovi, záznam z odovzdania a prevzatia staveniska i denné zápisy ohľadom vykonávaných pracovných činností podpísané stavbyvedúcim, avšak bez konkrétnej vecnej argumentácie voči správnosti úvahy správcu dane a žalovaného pri hodnotení tohto dôkazu bola len vyjadrením nesúhlasu žalobcu s vyhodnotením Stavebného denníka správcom dane a žalovaným. Nesúhlas s hodnotením dôkazu nepostačuje pre záver, že rozhodnutie žalovaného je nezákonné pre nesprávne vyhodnotenie vykonaných dôkazov, pretože správnosť úvahy orgánov správy dní pri hodnotení tohto dôkazu nebola žalobcom spochybnená na základe konkrétnej vecnej argumentácie, a preto ju nebolo možné ani preskúmať. Pre úplnosť správny súd dodáva, že rozhodnutie žalovaného (správcu dane) nebolo založené na tom, že Stavebný denník neobsahoval zákonom požadované údaje. Bolo založené na tom, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno ohľadom oprávnenosti ním uplatneného nadmerného odpočtu DPH, pretože nepochybne nepreukázal vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť a ktoré majú vplyv na správne určenie dane. Oprávnenosť uplatneného 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 20 - nadmerného odpočtu DPH z dodávateľských faktúr od STAVEKO-SK, a. s. nebola preukázaná preto, že v dôsledku nedostatku dôkazov o dodaní preverovaného zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom nebola preukázaná realita vecného plnenia, ktoré bolo ich predmetom. Hoci žalobca na preukázanie dôvodnosti tejto žalobnej námietky poukázal aj na rozsudok NS SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo 17. februára 2015, správny súd nemal povinnosť na uvedené rozhodnutie prihliadať, pretože žalobca neozrejmil skutkové a právne okolnosti, z ktorých uvedené rozhodnutie Najvyššieho súdu SR vychádzalo, a teda nepreukázal, že išlo o skutkové okolnosti rovnaké, resp. obdobné s danou vecou žalobcu. Správny súd pritom pripúšťa, že za určitých skutkových okolností (napríklad vtedy, ak deklarovaný dodávateľ predmet zdaniteľného plnenia aj zhotovuje, čo nezodpovedalo skutkovým zisteniam v tejto veci) môže byť Stavebný denník dôkazom o dodaní preverovaného zdaniteľného plnenia, či o jeho dodávateľovi. 42. Žalobnou námietkou týkajúcou sa nepredloženia dôkazov o pohybe osôb na pozemku žalobcu (bod 17 tohto rozsudku) žalobca de facto namietal rozširovanie dôkazného bremena žalobcu aj na skutočnosti, ktoré sa týkajú iných subjektov, za ktoré nezodpovedá, ani na ne nemá vplyv. Hoci správny súd nespochybňuje tvrdenie žalobcu, že ako daňový subjekt má povinnosť preukazovať len tie skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní a že nie je povinný preukazovať akékoľvek skutočnosti, ktoré sa týkajú povinností iných subjektov, na ktoré nemá vplyv, nebola uvedená žalobná námietka, ani argumentácia žalobcu poukazom na viaceré súdne rozhodnutia dôvodná, pretože nemala oporu v obsahu preskúmavaného rozhodnutia. Správca dane ani žalovaný neprenášali na žalobcu dôkazné bremeno na preukázanie skutočností, ktoré sa týkajú iných subjektov. Argumentácia žalobcu k tejto úvahe nemala oporu v obsahu preskúmavaného rozhodnutia, a preto nebolo na jej základe možné dospieť k záveru, o nezákonnosti rozhodnutia žalovaného. Naopak, správca dane v rámci vykonávanej daňovej kontroly len preveroval správnosť daňového priznania a dôvodnosť uplatneného nadmerného odpočtu DPH na základe tých skutočností, ktoré deklaroval žalobca a ktoré preukazoval predloženými dôkazmi. Nezaťažoval ho žiadnymi skutočnosťami, ktoré sa týkali iných subjektov. Sám vykonal u dodávateľov a subdodávateľov žalobcu dokazovanie na preverenie žalobcom tvrdených skutočností a dôvodnosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH v rámci jeho zákonnej povinnosti zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane čo najúplnejšie a prihliadať pritom na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, keďže žalobcom predloženými dôkazmi nebola oprávnenosť uplatneného nadmerného odpočtu DPH nesporne preukázaná. Je pravdou, že správca dane a žalovaný žalobcovi „vytkli“, že si neviedol evidenciu osôb nachádzajúcich sa v jeho areáli v rámci vykonávanej rekonštrukcie na senníku a koniarni, a to v súvislosti s povinnosťou podnikateľa mať prehľad o obsahu svojej podnikateľskej činnosti i o subjektoch, v spolupráci s ktorými ju realizuje, pretože, ak si chce voči štátu uplatňovať z týchto obchodných transakcií nadmerný odpočet DPH, musí byť schopný preukázať jeho oprávnenosť, t. j. realitu deklarovaných zdaniteľných plnení čo do obsahu, rozsahu i subjektov, ktoré sa ho zúčastnili. Uvedená výhrada voči konaniu/opomenutiu žalobcu bola súčasťou argumentácie orgánov správy daní o tom, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal, kto mu preverované zdaniteľné plnenie dodal. Hoci je nesporné, že správca dane, ani žalovaný nemajú zákonnú povinnosť označovať žalobcovi dôkazy na preukázanie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH a ani žalobca nemal zákonnú povinnosť viesť evidenciu osôb, ktoré sa v rámci vykonávaných rekonštrukčných prác pohybovali v jeho areáli, konštatovaním, že si žalobca nezabezpečil a nepredložil dôkazy o pohybe osôb na jeho pozemku, správca dane de facto len upozornil žalobcu na jeden z možných dôkazov, ktorými mohol oprávnenosť uplatneného nadmerného odpočtu preukázať. Ak by preukázal evidenciu osôb pohybujúcich sa v jeho 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 21 - areáli v preverovanom zdaňovacom období v rámci vykonávanej rekonštrukcie senníka a koniarne, bolo by možné ich výsluchom overiť jeho tvrdenia, že rekonštrukciu vykonal deklarovaný dodávateľ, resp. že jej dodanie pre žalobcu obstaral prostredníctvom inej osoby, a to svojho dodávateľa KITTEN s. r. o., resp. Roco s. r. o. Rozhodnutie žalovaného a správcu dane ale nebolo založené na tom, že žalobca neviedol a nepreukázal správcovi dane zoznam osôb, ktoré sa pohybovali v jeho areáli v preverovanom zdaňovacom období v rámci vykonávanej rekonštrukcie senníka a koniarne, ale na tom, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal, že preverované zdaniteľné plnenie mu dodal na faktúrach označený dodávateľ alebo v jeho mene KITTEN s. r. o. alebo Roco s. r. o. Argumentácia žalobcu, že samotná evidencia osôb nepreukazuje aj reálny výkon činnosti týchto osôb, a teda, že úvaha žalovaného, podľa ktorej mohol žalobca dôkazom o pohybe osôb na jeho pozemku preukázať, kto za dodávateľa alebo subdodávateľa sa v jeho areáli pohyboval, je v rozpore s logickým myslením, nebola dôvodná, pretože nezodpovedala obsahu odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia. Záver žalovaného a správcu dane ohľadom neunesenia dôkazného bremena žalobcu nebol založený na žalobcom tvrdenej úvahe, že zoznam osôb nachádzajúcich sa v areáli žalobcu počas realizácie predmetného zdaniteľného plnenia je aj dôkazom o uskutočňovaní ich pracovnej činnosti v mene deklarovaného dodávateľa. Bol založený na úvahe, že pokiaľ by žalobca viedol zoznam osôb pohybujúcich sa v jeho areáli, prípadne by si takýto zoznam zabezpečil od svojho dodávateľa, mohol by byť dôkazom o jeho tvrdení, že mu preverované zdaniteľné plnenie dodal deklarovaný dodávateľ, prípadne v jeho mene jeho subdodávateľ. Správca dane a žalovaný dôvodil, že ak by boli uvedené osoby známe, mohli byť tvrdenia žalobcu overené ich výsluchom. Vychádzali z dôkazného bremena žalobcu, ktoré je upravené v § 24 ods. 1 Daňového poriadku a otázkou evidencie/zoznamu konkrétnych osôb, ktoré rekonštrukčné práce vykonávali sa zaoberal len v rámci svojich úvah o neunesení dôkazného bremena žalobcu, že mu preverované zdaniteľné plnenie skutočne dodal deklarovaný dodávateľ a možnosti preukázania tejto skutočnosti (ktorá mala vplyv na správne určenie dane) uvedeným spôsobom, ktorý mohol žalobca (v rámci riadneho výkonu svojej podnikateľskej činnosti) zabezpečiť a využiť. To znamená, že úvaha správcu dane a žalovaného súvisiaca s nevyhotovením evidencie pohybu osôb v areáli žalobcu, resp. nevyžiadania zoznamu týchto osôb od dodávateľa bola logická, nebola však dôvodom pre neuznanie žalobcom uplatneného nadmerného odpočtu DPH. Dôvodom na jeho neuznanie nebol nedostatok evidencie žalobcu, ani opomenutie žalobcu vyžiadať si zoznam osôb vykonávajúcich rekonštrukciu od dodávateľa, ale to, že žalobca predloženými dôkazmi nepreukázal a ani preverovaním správcu dane sa nepodarilo zistiť/overiť, že skutočným dodávateľom predmetnej rekonštrukcie bol STAVEKO-SK, a. s. 43. Námietka žalobcu týkajúca sa nedodržania zásady voľného hodnotenia dôkazov v zmysle § 3 ods. 3 Daňového poriadku nebola dôvodná, pretože nemala oporu v obsahu preskúmavaného rozhodnutia, ani v platnej právnej úprave. Žalobca sa mýli v tvrdení, že orgány správy daní neprihliadali na skutočnosť, že predmetná rekonštrukcia senníka a koniarne bola spolufinancovaná z fondov Európskej únie. Z rozhodnutí správcu dane aj žalovaného vyplýva, že túto skutočnosť považovali za preukázanú a v odôvodnení rozhodnutia ju v rámci zisteného skutkového stavu uviedli. Skutočnosť, z akých finančných zdrojov bolo preverované zdaniteľné plnenie financované, však nemá v zmysle platnej právnej úpravy žiadny právny význam pre posúdenie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH, a preto sa touto otázkou správca dane ani žalovaný nemuseli v odôvodnení svojich rozhodnutí bližšie zaoberať. V zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku musí odôvodnenie rozhodnutia obsahovať skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 22 - Odôvodnenie rozhodnutia orgánu verejnej správy nemusí obsahovať argumentáciu ku všetkým zisteným skutočnostiam a námietkam účastníkov, ale len k takým, ktoré boli podstatné pre rozhodnutie. Otázka financovania predmetného zdaniteľného plnenia, či vyhodnotenie žalobcom vynaložených výdavkov na jeho realizáciu, ktoré boli uznané za oprávnené nie sú skutkovo, ani právne významnými skutočnosťami v zmysle § 49 ods. 1, § 51 ods. 1 písm. a), v nadväznosti na § 19 ods. 1, 2 zákona o DPH. Pre poskytovanie nenávratného finančného príspevku a uznanie vynaložených výdavkov za oprávnené a pre uznanie uplatneného nadmerného odpočtu DPH sú v rozdielnych právnych normách stanovené rozdielne navzájom nesúvisiace podmienky a vyhodnotenie ich splnenia patrí rozdielnym orgánom verejnej správy, a preto nie je daný žiadny zákonný dôvod na to, aby bola otázka financovania preverovaného zdaniteľného plnenia v danej veci skutkovo alebo právne významná. V rámci tejto žalobnej námietky žalobca ani neuviedol, aký vplyv malo mať ním tvrdené opomenutie správcu dane a žalovaného prihliadať na skutočnosť, že rekonštrukcia senníka a koniarne žalobcu bola spolufinancovaná z fondov EÚ na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia. Pre nedostatok konkrétnej vecnej argumentácie nebolo na základe takto formulovanej žalobnej námietky možné dospieť k záveru o nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. 44. Námietka žalobcu, týkajúca sa zmätočnosti a nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného s následným porušením práva žalobcu na spravodlivý proces s odôvodnením, že z rozhodnutia správcu dane nie je zrejmé, akým spôsobom určil sumu neuznaného nadmerného odpočtu DPH nebola dôvodná, pretože nemala oporu v obsahu preskúmavaného rozhodnutia. Rozhodnutie je nedostatočne odôvodnené, ak z jeho obsahu nie je zrejmé, aké úvahy viedli orgán verejnej správy pri vyhodnotení dokazovania, alebo pri právnom posudzovaní veci. Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale aj to, že rozhodnutie neobsahuje skutočnosti, ktoré viedli orgán verejnej správy k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov je zásadne založená na nedostatku dôvodov skutkových, pričom musí ísť o vady skutkových zistení, o ktoré boli opreté rozhodovacie dôvody. Požiadavky na obsah odôvodnenia rozhodnutia orgánov správy daní je normovaný v § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Z neho vyplýva, že odôvodnenie musí obsahovať skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo a vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu. Žalobca nepreskúmateľnosť a zmätočnosť rozhodnutia žalovaného namietal z toho dôvodu, že žalovaný sa nemal vysporiadať s jeho odvolacou námietkou ohľadom určenia sumy neuznaného nadmerného odpočtu DPH. Argumentoval, že deklarovaný dodávateľ STAVEKO-SK, a. s., využil na stavebné práce na rekonštrukcii senníka a koniarne aj subdodávateľskú spoločnosť MOLDA stavebná firma, s. r. o., ktorej plnenie správca dane preveril s pozitívnym výsledkom. Tvrdenie žalobcu, že z rozhodnutia správcu dane nevyplýva, akým spôsobom bola určená suma nadmerného odpočtu DPH nezodpovedá obsahu rozhodnutia správcu dane. Z neho vyplýva, že sumu nadmerného odpočtu DPH si žalobca uplatnil z dodávateľských faktúr od STAVEKO-SK, a. s., a to za práce na rekonštrukcii koniarne a senníka. MOLDA stavebná firma, s. r. o. v rámci administratívneho konania poprela vykonávanie rekonštrukčných prác na senníku a koniarni žalobcu s tým, že v okolí koniarne vykonala len terénne úpravy a inak ako subdodávateľ vykonávala pre žalobcu dielo „Hnojové polia“. Spôsob určenia sumy nadmerného odpočtu DPH vo výške 55 129,78 Eur bol teda podľa obsahu rozhodnutia správcu dane vymedzený dodávateľskými faktúrami vystavenými STAVEKO-SK, a. s. pre žalobcu (okrem iného konkrétnym číselný označením faktúr, predmetom fakturovaného plnenia s osobitnou položkou DPH), ktorými mu boli vyúčtované práce na rekonštrukcii senníka a koniarne. Práce vykonávané na objednanom diele „Hnojové polia“ neboli predmetom dodávateľských faktúr 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 23 - vystavených za práce na rekonštrukcii senníka a koniarne, a teda sa netýkali odpočtu DPH z faktúr za dodania diela „Hnojové polia“ od MOLDA stavebná firma, s. r. o. Uvedeným spôsobom bol podľa správneho súdu dostatočne vymedzený spôsob určenia nadmerného odpočtu DPH, ktorý nebol v preskúmavanom konaní žalobcovi uznaný. Žalovaný sa so skutkovou aj právnou argumentáciou správcu dane stotožnil a v podrobnostiach na ňu poukázal. Hoci sa žalovaný podrobnejšie uvedenou námietkou žalobcu nezaoberal, považuje to správny súd len za čiastkový nedostatok jeho rozhodnutia, ktorý nespôsobil jeho nezákonnosť, pretože z obsahu prvostupňového rozhodnutia (ktoré tvorí jeden celok s rozhodnutím žalovaného) výpočet sumy neuznaného nadmerného odpočtu DPH jednoznačne vyplýva, a preto bola takto uplatnená námietka nezákonnosti nedôvodná. 45. Námietka nesprávneho právneho posúdenia veci, ktorú žalobca odôvodňoval konštatovaním žalovaného, že si nedostatočne preveril svojho dodávateľa a jeho subdodávateľov, že STAVEKO-SK, a. s., nebol podľa správcu dane obchodným partnerom, ktorý je príkladom pre poctivý obchodný styk, že rekonštrukcia senníka a koniarne bola spolufinancovaná z fondov EÚ, že pri výbere obchodného partnera bol žalobca limitovaný ustanoveniami Obchodného zákonníka týkajúcimi sa obchodnej verejnej súťaže, že dodávateľ STAVEKO-SK, a. s. vyhovel požiadavkám verejnej obchodnej súťaže a že je vedený v Zozname podnikateľov podľa § 26 Zákona o verejnom obstarávaní, a teda, že žalobcovi nemožno vytýkať neobozretnosť, resp. nedostatočné preverenie si dodávateľa nebola dôvodná, pretože nemala oporu v obsahu preskúmavaného rozhodnutia žalovaného a správcu dane. Uvedená žalobná argumentácia sa míňala dôvodu, pre ktorý nebol žalobcovi uznaný uplatnený nadmerný odpočet DPH, a preto nemohla ovplyvniť zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia. Rozhodnutie žalovaného a správcu dane boli založené na tom, že neboli splnené zákonné podmienky pre uplatnený odpočet DPH, pretože žalobca nepreukázal, že preverované zdaniteľné plnenie mu reálne dodal ten dodávateľ, ktorý bol na dodávateľských faktúrach, z ktorých si nadmerný odpočet DPH uplatnil, označený ako „dodávateľ“. Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, ktorá vzniká dňom dodania tovaru alebo služby. Právo na odpočet DPH mohlo žalobcovi vzniknúť len za predpokladu, že dodávateľ žalobcu bol platiteľom DPH a daň z pridanej hodnoty bola súčasťou ceny fakturovaného plnenia. Právo na odpočet DPH pritom nevzniká len preto, že DPH je súčasťou vystavenej dodávateľskej faktúry. Musí byť preukázané, že na faktúrach deklarované plnenie má materiálny základ čo do obsahu, rozsahu i subjektov, ktoré sa ho zúčastnili, a teda, že dodávateľskou faktúrou, z ktorej sa odpočet DPH uplatňuje, bolo vyfakturované zdaniteľné plnenie, ktoré bolo skutočne označenému dodávateľovi dodané, a to tým dodávateľom, ktorý je na faktúre ako „dodávateľ“ označený. Odpočet DPH nebol žalobcovi priznaný z toho dôvodu, že v reťazci spoločností zabezpečujúcich dodanie preverovaného zdaniteľného plnenia nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti pri jeho dodaní, a preto nemohlo žalobcovi vzniknúť právo na odpočet dane. Dôvodom nepriznania nadmerného odpočtu DPH nebola tá skutočnosť, že žalobca prijal plnenie od nepoctivého obchodníka, ani to, že si svojho dodávateľa dostatočne nepreveril, ale skutočnosť, že si nezabezpečil dôkazy o tom, že predmetné zdaniteľné mu dodal ten dodávateľ, ktorý bol na preverovaných dodávateľských faktúrach ako „dodávateľ“ označený. Pokiaľ žalobca poukazoval na to, že rekonštrukcia senníka a koniarne bola spolufinancovaná z nenávratného finančného príspevku, nemalo toto tvrdenie žiadny právny význam vo vzťahu k namietanej nezákonnosti rozhodnutia žalovaného, pretože samotná skutočnosť, že senník a koniareň boli zrekonštruované, nie je dôkazom o tom, kto reálne rekonštrukciu vykonal a dodal žalobcovi a otázka financovania predmetného zdaniteľného plnenia je právne bezvýznamná, k čomu sa správny súd už vyššie v texte tohto rozsudku vyjadril. 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 24 - 46. Žalobná námietka zhrnutá v bode 22) tohto rozsudku nebola dôvodná, pretože nemala oporu v obsahu preskúmavaného rozhodnutia. Žalobca namietal čiastkové skutkové tvrdenia žalovaného, z ktorých mal žalovaný vyvodiť, že žalobca mal vedieť, že je súčasťou podvodu, a preto mal prijať opatrenia na zistenie a odvrátenie skutočností preukázaných v rámci daňovej kontroly. Správny súd k tomu uvádza, že rozhodnutie žalovaného nebolo založené na podvodnom konaní žalobcu, ani iného subjektu v preverovanom reťazci, ale na tom, že žalobca nepreukázal, že preverované zdaniteľné plnenie mu dodal deklarovaný dodávateľ. Preto nemohla obstáť argumentácia žalovaného, že v konaní nebolo preukázané podvodné konanie, ktorého preukázanie v zmysle judikatúry ESD zaťažuje správcu dane. Žalobcom poukazované rozhodnutia ESD sa týkajú takých skutkových okolností, keď podmienky na odpočet DPH boli plnené, tzn., že oprávnenosť nadmerného odpočtu DPH bola preukázaná na základe reality deklarovaného zdaniteľného plnenia, čo do jeho predmetu i subjektov, ktoré sa ho zúčastnili. Napriek tomu nebol nadmerný odpočet DPH jeho žiadateľovi priznaný, pretože bolo zistené podvodné/zneužívajúce konanie na strane daňového subjektu, ktorý si nadmerný odpočet DPH uplatnil, prípadne na strane iného subjektu v rámci reťazca, o ktorom tento daňový subjekt vedel alebo musel vedieť. To znamená, že poukaz na uvedené rozhodnutia ESD nemali pre posúdenie vecnej správnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žiadny právny význam. Správny súd opakuje, že uplatnený nadmerný odpočet DPH nebol žalobcovi priznaný preto, že neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepochybne nepreukázal, že mu preverované zdaniteľné plnenie dodal ten dodávateľ, ktorý bol ako „dodávateľ“ na faktúrach označený, a teda nepreukázal, že splnil zákonné podmienky pre odpočet DPH. Pokiaľ žalovaný poukazoval na určité skutočnosti, o ktorých žalobca mal vedieť (kto sa pohyboval v jeho areáli a vykonával rekonštrukciu senníka a koniarne) a o ktorých mal disponovať dôkazmi (evidencia osôb nachádzajúcich sa v jeho areáli, príp. zoznam osôb, ktoré boli poučené o BOZP a o protipožiarnej ochrane), bolo to v súvislosti s jeho povinnosťou ako podnikateľského subjektu mať prehľad a dostatok konkrétnych informácií o uskutočňovanej podnikateľskej činnosti, ako aj o subjektoch v spolupráci s ktorými tak činí. Žalovaný tým de facto poukazoval na nedostatky vo vykonávaní podnikateľskej činnosti žalobcu, ktoré nezodpovedali pojmu poctivý obchodný styk, ktorý požíva zákonnú ochranu s dôsledkom, že žalobca nebol schopný preukázať oprávnenosť uplatneného nadmerného odpočtu DPH. Sám nedisponoval a ani v spolupráci so svojím dodávateľom si nezabezpečil také dôkazy, ktorými by preukázal v konaní spochybnenú skutočnosť, a síce, že preverované zdaniteľné plnenie mu dodal dodávateľ označený na faktúrach, z ktorých si uplatnil nadmerný odpočet DPH. Z uvedeného vyplýva, že žalobná argumentácia, súvisiaca s podvodným konaním a s povinnosťou orgánov správy daní podvodné konanie preukázať, nemala vplyv na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia, pretože rozhodnutie žalovaného, ani rozhodnutie správcu dane neboli založené na podvodnom konaní žalobcu, či iných subjektov v reťazci, o ktorom žalobca vedel alebo mohol vedieť, ale na tom, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal, že podmienky na odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 19 ods. 1 Zákona o DPH splnil. 47. V podanej replike i na pojednávaní pred správnym súdom vyslovil žalobca názor, že v zmysle § 119 SSP neplatí v správnom súdnom konaní úplná viazanosť skutkovým stavom zisteným orgánom verejnej správy a že správny súd má možnosť v každom jednotlivom prípade vykonať dôkazy potrebné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia. Nenavrhol vykonanie žiadneho dôkazu a neuviedol ani, akým spôsobom uvedené ovplyvňuje zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia. Správny súd ale predovšetkým uvádza, že dopĺňať žalobu o ďalšie žalobné body možno len v lehote ustanovenej na podanie žaloby (§ 183 SSP), a preto by nemohol k uvedenému prihliadnuť ani keby bola táto 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 25 - argumentácia konkrétna a vecná a smerovala by k nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia, čo naplnené nebolo. 48. Správny súd, tak ako vyplýva z vyššie uvedeného, dospel po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného z dôvodov uvedených v žalobe k záveru, že žaloba nie je dôvodná, resp. z dôvodov uvedených v žalobe nie je napadnuté rozhodnutie žalovaného nezákonné, a preto žalobu podľa § 190 SSP zamietol. 49. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania len žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. Žalobca nebol v konaní úspešný, a preto mu správny súd náhradu trov konania nepriznal. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: 2 4 S / 1 8 2 / 2 0 1 9 - 26 - a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Poznámka: Rozhodnutie nepodpísali členovia senátu E.. C. C. a E.. Y.C. z dôvodu ich ospravedlnenej neprítomnosti na súde v čase jeho podpisovania.