Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/256/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200648 Dátum vydania rozhodnutia: 26. 11. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Antalová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200648.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Antalovej a členov senátu Mgr. Ivany Datlovej a JUDr. Petra Molčana v právnej veci žalobcu: M. N., nar. XX.XX.XXXX, bytom W. T. X, XXX XX F. F., miesto podnikania: M. U. XXX/XX, XXX XX F. F., IČO: 37 590 022, zastúpeného: Aequitas s.r.o., so sídlom Dolná 19, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36 628 841 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 102115541/2019, č. 102115968/2019, č. 502878/2019, č. 102116804/2019, č. 102117061/2019, č. 502934/2019 a č. 102117239/2019, všetky zo dňa 09.09.2019 takto r o z h o d o l : Rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 102115541/2019 zo dňa 09.09.2019 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 101243063/2019 zo dňa 23.05.2019, rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 102115968/2019 zo dňa 09.09.2019 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 101243445/2019 zo dňa 23.05.2019, rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 502878/2019 zo dňa 09.09.2019 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 101243623/2019 zo dňa 23.05.2019, rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 102116804/2019 zo dňa 09.09.2019 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 101243858/2019 zo dňa 23.05.2019, rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 102117061/2019 zo dňa 09.09.2019 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 101244035/2019 zo dňa 23.05.2019, rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 502934/2019 zo dňa 09.09.2019 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 101244167/2019 zo dňa 23.05.2019 a rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 102117239/2019 zo dňa 09.09.2019 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 101244352/2019 zo dňa 23.05.2019 z r u š u j e a vec vracia prvostupňovému orgánu verejnej správy na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný v plnom rozsahu nahradiť žalobcovi dôvodne vynaložené trovy konania a zaplatiť ich v lehote 20 dní od právoplatnosti rozhodnutia, ktorým bude určená ich výška. Výška trov konania bude určená samostatným rozhodnutím, ktoré po právoplatnosti tohto rozsudku vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica ako správca dane (ďalej aj „správca dane" alebo „prvostupňový orgán verejnej správy") vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH") za zdaňovacie obdobie jednotlivých mesiacov január až december roku 2015. Podľa Oznámenia o daňovej kontrole, ktoré bolo doručené žalobcovi 06.12.2017 daňová kontrola začala dňa 08.01.2018. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobia január až október 2015 správca dane vyhotovil Protokol č. 688797/2018 zo dňa 10.12.2018 (ďalej len „Protokol"), ktorý doručil žalobcovi spolu s Výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v Protokole dňa 18.12.2018. Žalobca sa k Protokolu vyjadril písomne podaním zo dňa 14.01.2019 a jeho pripomienky boli prerokované na ústnom pojednávaní, z ktorého bola vyhotovená Zápisnica zo dňa 09.05.2019. Rozhodnutia prvostupňového orgánu verejnej správy 2. Správca dane následne vydal prvostupňové rozhodnutia nasledovne: Správca dane rozhodnutím č. 101243063/2019 zo dňa 23.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 51.362,71 € na DPH za zdaňovacie obdobie január 2015. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 24.02.2015 3.698,37 €, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 55.061,08 €, rozdiel dane v sume 51.362,71 € (ďalej len „rozhodnutie správcu dane január 2015"). Správca dane rozhodnutím č. 101243445/2019 zo dňa 23.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 45.847,79 € na DPH za zdaňovacie obdobie február 2015. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25.03.2015 10.307,47 €, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 56.155,26 €, rozdiel dane v sume 45.847,79 € (ďalej len „rozhodnutie správcu dane február 2015"). Správca dane rozhodnutím č. 101243623/2019 zo dňa 23.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 67.607,61 € na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2015. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 24.04.2015 8.641,15 €, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 76.248,76 €, rozdiel dane v sume 67.607,61 € (ďalej len „rozhodnutie správcu dane marec 2015"). Správca dane rozhodnutím č. 101243858/2019 zo dňa 23.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 52.322,07 € na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2015. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25.05.2015 19.872,18 €, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 72.194,25 €, rozdiel dane v sume 52.322,07 € (ďalej len „rozhodnutie správcu dane apríl 2015"). Správca dane rozhodnutím č. 101244035/2019 zo dňa 23.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 53.262,64 € na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2015. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25.06.2015 17.256,55 €, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 70.519,19 €, rozdiel dane v sume 53.262,64 € (ďalej len „rozhodnutie správcu dane máj 2015"). Správca dane rozhodnutím č. 101244167/2019 zo dňa 23.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 56.214,90 € na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2015. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 27.07.2015 10.569,16 €, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 66.784,06 €, rozdiel dane v sume 56.214,90 € (ďalej len „rozhodnutie správcu dane jún 2015"). Správca dane rozhodnutím č. 101244352/2019 zo dňa 23.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 54.324,87 € na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2015. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25.08.2015 19.364,48 €, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 73.689,35 €, rozdiel dane v sume 54.324,87 € (ďalej len „rozhodnutie správcu dane júl 2015"). 3. Správca dane svoje rozhodnutia týkajúce sa zdaňovacích období január, február, marec, apríl, máj, jún 2015 odôvodnil zhodne s tým, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa DIMÄS s.r.o. Bratislava (ďalej len „DIMÄS s.r.o.") za dodávky hydinového, bravčového a hovädzieho mäsa (ďalej len „tovar"). V jednotlivých rozhodnutiach správcu dane týkajúcich sa jednotlivých zdaňovacích období január až jún 2015 boli presne špecifikované faktúry s tým, že odpočítaná daň na základe faktúr vystavených dodávateľom DIMÄS s.r.o. v januári 2015 predstavovala sumu 51.362,71 €, z faktúr vystavených vo februári 2015 predstavovala sumu 45.847,79 €, z faktúr vystavených v marci 2015 predstavovala sumu 67.277,61 €, z faktúr vystavených v apríli 2015 predstavovala sumu 51.992,07 €, z faktúr vystavených v máji 2015 predstavovala sumu 39,06 €, z faktúr vystavených v júni 2015 predstavovala sumu 13.598,62 €. Správca dane v odôvodnení svojich rozhodnutí týkajúcich sa dodávateľa DIMÄS s.r.o. zhodne uviedol, že na základe dôkazov získaných v daňovej kontrole a následne vo vyrubovacom konaní, špecifikovaných v jednotlivých rozhodnutiach, zistil, že žalobca reálne nenakupoval tovar od tuzemského dodávateľa DIMÄS s.r.o. (tak ako tvrdí), ale reálne ho nakupoval priamo od dodávateľa z iného členského štátu EÚ Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny, Poľská republika (ďalej aj „poľský dodávateľ"), pričom boli koordinovane vytvorené formálne fakturačné reťazce spoločností, ktoré deklarovali nákup a predaj preverovaného tovaru (mäsa). Fakturačné reťazce boli nasledovné: Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny › PETREX Košice s.r.o., Košice › DIMÄS s.r.o. Bratislava › M. N. Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny › Insia L-M s.r.o. Bratislava › DIMÄS s.r.o. › M. Lapin. Správca dane preveroval opodstatnenosť uplatnenia odpočítania dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa DIMÄS s.r.o. a vykonal nasledovné úkony: Požiadal Regionálnu veterinárnu a potravinovú správu vo Zvolene (ďalej aj „RVPS") o poskytnutie údajov z informačného systému, pričom z odpovede doručenej správcovi dane 16.02.2018 vyplýva, že zostava obsahuje údaje, ktoré boli prijímateľom dodávky mäsa - žalobcom nahlásené do systému Štátnej veterinárnej a potravinovej správy, pričom dovezený tovar mal pôvod v Poľsku a Česku. Nahlásené údaje sa čo do množstva a druhu tovaru podľa jednotlivých dodávateľských faktúr zhodujú s jednotlivými dodávateľskými faktúrami vystavenými dodávateľom žalobcu. Správca dane prostredníctvom dožiadania na Daňový úrad Bratislava preveroval zdaniteľné obchody žalobcu so spoločnosťou DIMÄS s.r.o., pričom z odpovede zistil, že dožiadaný správca dane predvolal na ústne pojednávanie konateľa spoločnosti DIMÄS s.r.o., zásielka sa vrátila späť s poznámkou „adresát je neznámy". Z miestneho zisťovania zo dňa 27.03.2018 na adrese sídla spoločnosti DIMÄS s.r.o. uvedenej v obchodnom registri vyplýva, že uvedená spoločnosť na uvedenej adrese nesídli, nachádza sa tam bytový dom, označenie spoločnosti DIMÄS s.r.o. sa na bytovom dome nenachádza. Posledné daňové priznanie uvedený subjekt podal za zdaňovacie obdobie jún 2015 a 22.02.2016 bola zrušená registrácia pre DPH z úradnej moci. Správca dane následne predvolal na výsluch N. Y., konateľa spoločnosť DIMÄS s.r.o. (od 31.05.2015), predvolanie bolo prevzaté, avšak svedok k správcovi dane nedostavil, svoju účasť neospravedlnil. Správca dane následne zaslal predvolanie na výsluch svedka T. Y., bývalého konateľa spoločnosti DIMÄS s.r.o. (konateľ od 01.01.2015 do 31.05.2015), ktorý predvolanie prevzal, avšak na výsluch sa nedostavil. Správca dane za účelom zaistenia potrebných dôkazov požiadal Kriminálny úrad finančnej správy, úsek colnej a daňovej kriminality, pobočka východ Košice o zaslanie dôkazov týkajúcich sa spoločnosti DIMÄS s.r.o. Správcovi dane bola doručená Zápisnica o podaní vysvetlenia z 15.06.2015 spísaná s T. Y., z ktorej vyplýva, že dodávateľmi spoločnosti DIMÄS s.r.o. boli spoločnosti PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o. Bratislava a iné spoločnosti zo Slovenska. Pani T. viedla účtovníctvo, objednávky, vybavovala maily, vystavovala faktúry a podávala daňové priznania DPH. Pán Y. podpisoval faktúry, mal dispozičné právo k bankovým účtom spoločnosti. Spoločnosť DIMÄS s.r.o. v období, kedy bol p. Y. konateľom, obchodovala s komoditami: mäso, hydina, cestoviny, krmivá a syry. K sídlu spoločnosti bývalý konateľ uviedol, že na adrese uvedenej v obchodnom registri sa spoločnosť nenachádzala, nachádzala sa na adrese jeho bydliska. Správca dane prostredníctvom dožiadaného Daňového úradu Prešov žiadal vypočuť ako svedka T. Mlinariča, tento predvolanie prevzal, avšak z dôvodu PN sa nedostavil na výsluch. Správcovi dane nebolo teda predložené účtovníctvo spoločnosti DIMÄS s.r.o. za kontrolované zdaňovacie obdobia. Z uvedeného dôvodu správca dane získal o daňovom subjekte DIMÄS s.r.o. informácie z informačného systému Finančnej správy SR a zistil, že táto spoločnosť bola registrovaná ako platiteľ DPH od 01.06.1998 do 29.02.2016, posledné daňové priznanie na DPH bolo podané za zdaňovacie obdobie jún 2015, pričom vo svojich daňových priznaniach daňový subjekt vykazoval vysoké obraty a nízke daňové povinnosti. Slovenská sporiteľňa a.s. na výzvu správcovi dane oznámila, že zakladateľom účtu spoločnosti DIMÄS s.r.o. bol E. J., disponentmi na účte do 19.01.2015 boli S. S., E. J., C. N., Y. T., Y. T. a od 19.01.2015 T. Y.. 4. Správca dane v odôvodnení prvostupňových rozhodnutí uviedol, že na základe dôkazov získaných od OČTK vznikla u správcu dane pochybnosť o reálnom dodaní tovaru spoločnosťou DIMÄS s.r.o. a vzniklo tiež podozrenie o vytvorení fakturačných reťazcov. Z uvedených dôvodov správca dane zisťoval bližšie údaje o spoločnostiach zapojených do týchto fakturačných reťazcov. Z údajov v obchodnom registri správca dane zistil, že v spoločnosti PETREX Košice s.r.o. je jediným spoločníkom a konateľom od 03.11.2014 X. A. a v spoločnosti Insia L-M s.r.o. je jediným spoločníkom od 14.03.2015 spoločnosť RBB Trade LLC, Vegas, Las Vegas, USA a táto spoločnosť od 02.07.2015 nemá ani štatutárneho zástupcu, ani prokuristu. Posledným konateľom tejto spoločnosti bol V. T., Encs, Maďarsko. Na základe žiadosti správcu dane Prezídium Policajného zboru, NAKA, Expozitúra Stred Banská Bystrica zaslala písomnosti a listiny týkajúce sa zdaniteľných obchodov žalobcu a spoločnosti DIMÄS s.r.o., z ktorých zistil správca dane nasledovné skutočnosti: do Zápisnice o výsluchu svedka z 01.03.2018, vyhotovenej Prezídiom PZ, NAKA, NJFP, Expozitúra Stred Banská Bystrica T. Y. uviedol, že spoločnosť DIMÄS s.r.o. kúpil od p. U. W. v decembri 2014, spoločníkom a konateľom spoločnosti bol v období od januára 2015 do mája 2015, spoločnosť nakupovala tovar - mäso, mäsové výrobky od spoločnosti Insia L-M s.r.o., objednávky boli telefonicky alebo mailom, dopravu vykonávala spoločnosť Insia L-M s.r.o. Odberateľmi tovaru boli napríklad spoločnosti POZANA, N.. Nepamätal si na okolnosti, ako sa skontaktoval s p. W., uviedol však, že spolu vyrastali, chodili spolu do školy a boli vojaci. K okolnostiam prevodu obchodného podielu spoločnosti DIMÄS s.r.o. uviedol, že p. W. odporučil prevod firmy na neho, bolo to v Košiciach u notára, s odstupom času nevedel uviesť bližšie okolnosti. Všetky veci spojené s prevodom obchodného podielu a zmien v obchodnom registri zabezpečil p. W.. Nevedel, prečo mala spoločnosť sídlo na adrese J. Smreka 1, Bratislava, zmluvu urobil p. W., platil nájom, chodil na sídlo spoločnosti. Spoločnosť DIMÄS s.r.o. nemala žiadne prevádzky. Zo zápisnice o výsluchu svedka z 08.03.2018 vyhotovenej Prezídiom PZ, NAKA, NJFP, Expozitúra Stred Banská Bystrica vyplýva, že V. T. uviedol, že spoločnosť Insia L- M s.r.o. nepozná, o tom, že je v uvedenej spoločnosti vedený ako spoločník a konateľ od 29.10.2014 vôbec nevedel, v mene spoločnosti nikdy nevykonával nijakú ekonomickú činnosť, s podnikaním na Slovensku nemá skúsenosti, ani v Maďarsku nepodnikal, nemal nikdy žiadnu firmu, chodil len na výpomocné práce. K prevodu spoločnosti Insia L-M s.r.o. uviedol, že pred 2-3 rokmi prišiel A. Q. s niekým v čiernom aute za ním, aby podpísal nejaké papiere za odmenu 50 tis. forintov. Odviezli ho na Slovensko cca 15 km, nevedel presne kde, v budove - rodinnom dome ho na prízemí čakala pani, ktorá mu dala podpísať papiere, prstom mu ukazovala, kde sa má podpísať k vopred napísanému jeho menu. Listiny neboli v maďarčine, vedel z nich prečítať len svoje meno a podpísal teda to, čomu vôbec nerozumel. Zo Zápisnice o výsluchu svedka z 08.03.2018 vyhotovenej Prezídiom PZ, NAKA, NJFP, Expozitúra Stred Banská Bystrica vyplýva, že N. Molnár uviedol, že spoločnosť DIMÄS s.r.o. nepozná, o skutočnosti, že má nejakú spoločnosť na Slovensku nevedel, s podnikaním všeobecne a ani s podnikaním na Slovensku, ani v Maďarsku nemá žiadne skúsenosti, nikdy nevykonával v mene spoločnosti DIMÄS s.r.o. nijakú ekonomickú činnosť, nevystavoval faktúry, ani nevie, ako sa to robí. K prevodu spoločnosti DIMÄS s.r.o. uviedol, že cca pred 2 rokmi ho pred obchodom oslovil nejaký človek, že mu pomôže, ak podpíše nejaké papiere. O 2 dni ho ten istý človek odviezol na Slovensko, do mesta, v jednom z veľkých domov čakala pani, ktorá mala všetky papiere pripravené, ukazovala mu prstom, kde ich má podpísať, za podpisovanie dostal 50 tis. forintov. Uviedol, že len niektoré podpisy na listinách k prevodu obchodného podielu sú jeho, pri podpise nedostal žiadne dokumenty. Správca dane z informačného systému Finančnej správy SR zistil, že daňový subjekt Insia L-M s.r.o. bol registrovaný ako platiteľ DPH od 01.08.2014 do 30.06.2016, posledné daňové priznanie na DPH podal za obdobie jún 2015, v daňových priznaniach vykazoval vysoké obraty, nízke daňové povinnosti. Spoločnosti bola zrušená registrácia platiteľa DPH 30.06.2016 z úradnej moci. Keďže správca dane mal vedomosť o úkone správcu dane v inom konaní pri správe daní vo veci daňového subjektu PETREX Košice s.r.o., vykonal dňa 05.11.2018 nahliadnutie do spisu z daňovej kontroly u daňového subjektu Mäsovýroba Prenčov s.r.o. za kontrolované zdaňovacie obdobia, pričom zistil, že Daňovému úradu Košice bolo zaslané dožiadanie vo veci preverenia požadovaných skutočností. Dožiadaný daňový úrad vykonal miestne zisťovanie na adrese sídla spoločnosti PETREX Košice s.r.o., pričom na uvedenej adrese sa spoločnosť nenachádzala, výzva na zapožičanie dokladov od správcu dane sa vrátila späť s poznámkou „adresát je neznámy", predvolanie správcu dane na výsluch svedka X. A., konateľa spoločnosti PETREX Košice s.r.o. nebolo prevzaté a svedok sa opakovane na ústne pojednávania nedostavil, na žiadosť o predvedenie na výsluch príslušný útvar Policajného zboru uviedol, že to nie je možné, nakoľko predvolaný svedok sa zdržiava v Pardubiciach, ČR. Správca dane z odpovede na dožiadanie zistil, že Kriminálny úrad finančnej správy, úsek colnej a daňovej kriminality, pobočka východ Košice zaslal správcovi dane Zápisnicu o podaní vysvetlenia z 19.03.2015 spísanú s X. A., v ktorej sa nachádza vyjadrenie týkajúce sa daňového subjektu PETREX Košice s.r.o.. Zo zápisnice správca dane zistil, že X. Zákutný uviedol, že nemá vedomosť o tom, že by bol konateľom spoločnosti PETREX Košice s.r.o., túto spoločnosť nepoznal, uviedol, že mal stratený občiansky preukaz, o uvedenej spoločnosti, ani o jej činnosti, nemal žiadne vedomosti, označil to za omyl. Správca dane na základe vyššie uvedených skutočností vo vzťahu k spoločnosti PETREX Košice s.r.o. v odôvodnení prvostupňových rozhodnutí uviedol, že tieto preukazujú, že uvedená spoločnosť riadne nepodnikala, nevystavovala faktúry, ani neviedla účtovníctvo v zmysle platných právnych predpisov, za spoločnosť nekonala osoba na to oprávnená, ale iná osoba, resp. iné osoby, ktoré úmyselne vytvorili správcom dane zistené fakturačné reťazce. Správca dane z interných databáz Finančnej správy SR zistil, že spoločnosť PETREX Košice s.r.o. bola registrovaná ako platiteľ DPH od 02.10.2012 do 31.12.2015, posledné daňové priznanie na DPH podala za zdaňovacie obdobie február 2015, v daňových priznaniach vykazoval daňový subjekt vysoké obraty a nízke daňové povinnosti. Spoločnosti bola zrušená registrácia platiteľa DPH 31.12.2015 z úradnej moci. 5. Správca dane ďalej v odôvodnení rozhodnutí týkajúcich sa dodávok tovaru od spoločnosti DIMÄS s.r.o. uviedol, že preskúmal dodávateľské faktúry od spoločnosti DIMÄS s.r.o., ktoré predložil ku kontrole žalobca a zistil, že predložené doklady neobsahujú okrem názvu dodávaného tovaru žiadne iné (nepovinné) doplňujúce údaje o dodávke tovaru (spôsob prepravy, miesto dodania, osoba odovzdávajúca tovar, osoba preberajúca tovar), faktúry neobsahovali podpisy preberajúceho a odovzdávajúceho, ani dátum prevzatia tovaru, resp. jeho odovzdania. Prílohou faktúr neboli dodacie listy, ktoré by vypovedali práve o uskutočnení dodávky tovaru. Prílohu tvorili len interné doklady žalobcu o príjme tovaru (príjmové listy), ktoré obsahovali vždy odvolávku na dodací list s rovnakým číslom ako variabilný symbol faktúry. Správca dane preto vyzval dňa 16.04.2018 žalobcu na predloženie dokladov, konkrétne žiadal predložiť dodacie listy k dodávateľským faktúram od dodávateľa DIMÄS s.r.o. Žalobca v určenej lehote na výzvu nereagoval a správcovi dane nepredložil požadované písomnosti. Žalobca 12.06.2018 správcovi dane predložil odberateľskú faktúru č. 201520669, vrátane sprievodných dokladov k uvedenej odberateľskej faktúre, potvrdenia o prijatí tovaru v EÚ, doklady o pôvode tovaru, o čom správca dane vyhotovil Potvrdenie zo dňa 12.06.2018. Následne správca dane 10.10.2018 vykonal ústne pojednávanie so žalobcom, o čom spísal Zápisnicu zo dňa 10.10.2018, pričom na pojednávaní požiadal žalobcu o vyjadrenie k zdaniteľným obchodom a k obchodnej spolupráci s dodávateľskými spoločnosťami DIMÄS s.r.o. Žalobca uviedol, že k otázkam sa vyjadrí do 25.10.2018. Dňa 25.10.2018, v ktorý deň bolo správcovi dane doručené vyjadrenie žalobcu k Zápisnici zo dňa 10.10.2018, žalobca vo vyjadrení požiadal správcu dane, aby použil všetky zápisnice a vyjadrenia, v ktorých sa už vyjadroval k položeným otázkam, ako aj protokoly z iných daňových kontrol vykonávaných u žalobcu, konkrétne, aby použil Zápisnicu zo 14.10.2016 a 21.05.2018, ako aj písomné podania žalobcu z 22.12.2016 a 27.01.2017. V týchto listinách sa žalobca priamo vyjadroval aj k spolupráci so spoločnosťou DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. s tým, že žalobca nevidí žiadny dôvod sa v týchto vyjadreniach opakovať. Ďalej poukázal na výpoveď svedkyne Y. T. uvedenú v Zápisnici zo dňa 05.04.2017. Správca dane následne vykonal nahliadnutie do spisu daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobia október, november a december 2014, o čom spísal Úradný záznam z 05.11.2018. Z vyjadrení k zdaniteľným obchodom a k obchodnej spolupráci s dodávateľskými spoločnosťami, v ktorých vyjadreniach sa M. N. vyjadril k zdaniteľným obchodom s dodávateľom DIMÄS s.r.o. v období október až december 2014, vyplýva, že obchodná činnosť prebiehala tak, že žalobca prednostne - mailom a telefonicky objednával tovar u spoločnosti DIMÄS s.r.o., pričom vo vzťahu k tejto spoločnosti komunikoval s p. T., od ktorej dostával aj informácie o cenách tovarov, ktoré sa priebežne menili. Tovar si žalobca objednával vždy u spoločnosti DIMÄS s.r.o., ktorá mu za dodaný tovar vystavovala faktúry a ktorej za dodaný tovar platil bezhotovostnými prevodmi. Na základe požiadavky p. T. s cieľom efektívne riešiť dodávky tovaru boli e-mailové objednávky zasielané v kópii aj poľskému dodávateľovi. Na základe týchto objednávok bol následne daňovému subjektu privezený tovar (prepravu tovaru neobjednával, ani neplatil daňový subjekt), žalobca si tovar pri preberaní skontroloval a prípadné nezrovnalosti zaznačil v dodacom liste. Žalobca kontroloval dodacie listy len z hľadiska odsúhlasenia druhu a množstva dodaného tovaru a na základe takto potvrdeného prevzatia tovaru bolo spoločnosťou DIMÄS s.r.o. vyfakturované žalobcovi dodanie tovaru s cenami, ktoré boli dohodnuté medzi žalobcom a spoločnosťou DIMÄS s.r.o. a s množstvami tovaru potvrdenými žalobcom. Tieto ceny boli odlišné od cien, ktoré boli uvedené v dodacích listoch, avšak pre žalobcu ceny uvedené v dodacích listoch nemali žiadny konkrétny význam, nakoľko žalobca neuzatváral obchod s poľským dodávateľom, ale so slovenskou spoločnosťou DIMÄS s.r.o., s ktorou mal dohodnutú cenu za dodanie tovaru. Žalobca vstúpil do obchodnej spolupráce so spoločnosťou DIMÄS s.r.o. práve preto, že mu ponúkla výhodnejšie ceny tovarov, čo odôvodnila rozsahom obchodnej činnosti, ktorú uskutočňuje s poľským dodávateľom a z toho prameniacou schopnosťou dohodnúť pri väčších množstvách lepšie ceny tovaru. Podľa vedomostí žalobcu nakupovali od spoločnosti DIMÄS s.r.o. aj viaceré ďalšie spoločnosti podnikajúce na trhu s mäsom a mäsovými výrobkami. Žalobca nikdy netvrdil, že by komunikoval o obchodných veciach s konateľom spoločnosti DIMÄS s.r.o., od počiatku uvádzal, že obchodné jednania viedol práve s p. T., ktorá bola nepochybne poverená takouto obchodnou činnosťou. Žalobca sa nevedel vyjadriť k tomu, prečo bolo usporiadanie vzťahov medzi konateľom a p. T. také, aké bolo, od počiatku však tento obchodný vzťah vnímal ako korektný a férový, tovar objednal, ten mu bol následne dodaný a za dodaný tovar riadne zaplatil. Uvedené vyjadrenia žalobcu správca dane považoval za dôkazy preukazujúce rovnaký spôsob obchodovania žalobcu vo vzťahu k spoločnosti DIMÄS s.r.o. vo všetkých zdaňovacích obdobiach, v ktorých od tejto spoločnosti mal zaúčtované faktúry. Správca dane ďalej vykonal nahliadnutie do spisu daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobia január až september 2014, o čom spísal Úradný záznam dňa 05.11.2018. Do Zápisnice zo 14.10.2016 žalobca vo vzťahu k obchodnej spolupráci so spoločnosťou DIMÄS s.r.o. za zdaňovacie obdobie január až september 2014 uviedol, že spoločnosť DIMÄS s.r.o. je postupníkom spoločnosti MAOP s.r.o., obchod robili tí istí ľudia, všetko fungovalo ako s uvedenou spoločnosťou, zmluvy medzi žalobcom a spoločnosťou DIMÄS s.r.o. uzatvorené neboli. Pôvod tovaru bol rôzny - poľský, nemecký, belgický. Do systému Štátnej veterinárnej a potravinovej správy údaje o nákupe mäsa zadávali zamestnanci na základe dodacích listov. Prepravu tovaru zabezpečoval dodávateľ, pričom miesto nakládky nevedel uviesť, vykládka mala byť v Krupine a v Banskej Bystrici, tovar mali prevziať jeho zamestnanci, za spoločnosť DIMÄS s.r.o. tovar odovzdal vodič. Na otázku správcu dane týkajúcej sa skutočnosti, že tovar s pôvodom v Poľsku bol naložený v Poľsku, bol prepravený poľským prepravcom priamo na adresu prevádzky (Krupina, Banská Bystrica), pričom dodávateľské faktúry sú od spoločnosti DIMÄS s.r.o., žalobca uviedol, že niekedy MAOP s.r.o., resp. jej postupník DIMÄS s.r.o. vozil tovar na svojich autách, ale často chodil tovar priamo z Poľska od firmy Miernik. Faktúry za dodávky vyhotovil MAOP s.r.o. (jej postupník DIMÄS s.r.o.), ale dodacie listy boli od poľského dodávateľa. Uvedené vyjadrenie žalobcu správca dane vyhodnotil ako dôkaz preukazujúci rovnaký spôsob obchodovania žalobcu vo vzťahu k spoločnosti DIMÄS s.r.o. vo všetkých zdaňovacích obdobiach, v ktorých od tejto spoločnosti mal zaúčtované faktúry. Správca dane následne uviedol, že nahliadol do spisov daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobia január - september 2014, o čom spísal Úradný záznam zo dňa 05.11.2018, pričom zo spisu bolo zistené, že 05.04.2017 bolo vykonané ústne pojednávanie so svedkyňou Y. Petraníkovou v súvislosti s jej činnosťou pre spoločnosť DIMÄS s.r.o., o čom bola spísaná zápisnica. Svedkyňa do zápisnice uviedla, že pracovala pre spoločnosť DIMÄS s.r.o. na žiadosť S. S. (konateľa spoločnosti), na prácu nebola uzatvorená zmluva, jej náplňou práce bolo robenie objednávok u odberateľov a následne vystavovanie faktúr. Faktúry vystavovala na základe dodacích listov, ktoré jej doručil odberateľ mailom, vystavené faktúry odovzdala p. F. S., tieto faktúry podpísala. Uviedla, že p. F. S. pozná dlhšiu dobu, pretože žijú v jednej dedine, p. F. S. jej k práci pre spoločnosť DIMÄS s.r.o. nezadával žiadne pokyny a nevedela povedať, či uvedené odberateľské faktúry podpísal aj on. Svedkyňa ďalej uviedla, že spoločnosť DIMÄS s.r.o. pracovala s tými istými ľuďmi ako MAOP s.r.o., mala tých istých odberateľov, tovar pochádzal z Poľska a prepravu vykonávala dodávateľská firma. Uviedla, že nemala prístup k bankovým účtom, bankovými účtami mal disponovať p. F. S. a Y. T. (manžel svedkyne). Ďalej uviedla, že po skončení v predchádzajúcej firme MAOP s.r.o. sa od manžela dozvedela, že p. F. S. mal predstavu, že bude podnikať, požiadal manželov T. o pomoc, svedkyňa preto robila objednávky pre DIMÄS s.r.o. a pomáhala rozbehnúť túto firmu. Uviedla, že so žalobcom riešila aj cenové ponuky a reklamácie. Na základe uvedených skutočností správca dane uviedol, že tovar kontrolovanému platiteľovi (žalobcovi) reálne nedodala spoločnosť DIMÄS s.r.o. tak, ako je uvedené v predmetných faktúrach, ale tovar mu bol dodaný iným dodávateľom. Správca dane teda v daňovej kontrole preukázal, že predmetné faktúry nie sú dôkazom o reálnom dodaní tovaru, pretože správcovi dane nebol predložený žiadny dôkaz, ktorým by kontrolovaný platiteľ preukázal reálnosť nákupu tovaru práve od spoločnosti DIMÄS s.r.o. a neboli predložené dodacie listy k predmetným faktúram. Z uvedeného dospel k záveru, že dodávateľovi DIMÄS s.r.o. nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH. Keďže dodávateľ DIMÄS s.r.o., ktorý je uvedený na predmetných faktúrach predložených k odpočítaniu dane u žalobcu, nevznikla daňová povinnosť, kontrolovaný platiteľ (žalobca) nemal podľa správcu dane právo odpočítať si daň uvedenú v predmetných faktúrach, pretože nesplnil zákonnú podmienku pre odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH. Na základe uvedených zistení správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane z predmetných faktúr od dodávateľa DIMÄS s.r.o. v zdaňovacích obdobiach január, február, marec, apríl, máj a jún 2015 za dodávky hydinového, bravčového a hovädzieho mäsa. 6. V rozhodnutiach za zdaňovacie obdobie marec, apríl, máj, jún a júl 2015 správca dane uviedol, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa Kleveria s.r.o. Banská Bystrica (ďalej len „Kleveria s.r.o.") za dodávku hydinového, bravčového a hovädzieho mäsa (ďalej len „tovar"). V jednotlivých rozhodnutiach správcu dane týkajúcich sa jednotlivých zdaňovacích období marec - júl 2015 boli presne špecifikované faktúry s tým, že odpočítaná daň na základe faktúr vystavených dodávateľom Kleveria s.r.o. v mesiaci marec 2015 predstavovala sumu 330,- €, z faktúr vystavených v apríli 2015 predstavovala sumu 330,- €, z faktúr vystavených v máji 2015 predstavovala sumu 49.925,58 €, z faktúr vystavených v júni 2015 predstavovala sumu 42.616,28 € a z faktúr vystavených v júli 2015 predstavovala sumu 40.971,73 €. Správca dane v odôvodnení svojich rozhodnutí týkajúcich sa dodávateľa Kleveria s.r.o. (od 19.01.2017 spoločnosť zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou BOVANA s.r.o. Bratislava) zhodne uviedol, že na základe dôkazov získaných v daňovej kontrole a následne vo vyrubovacom konaní, špecifikovaných v jednotlivých rozhodnutiach, zistil, že žalobca reálne nenakupoval tovar od tuzemského dodávateľa Kleveria s.r.o. (tak ako to tvrdí), ale reálne ho nakupoval priamo od dodávateľa z iného členského štátu EÚ Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny, Poľská republika (ďalej aj „poľský dodávateľ"), pričom dodávateľom spoločnosti Kleveria s.r.o. bola spoločnosť DIMÄS s.r.o., ktorá nakupovala tovar od spoločnosti PETREX s.r.o. a Insia L-M s.r.o. Fakturačný reťazec bol nasledovný: Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny › PETREX Košice s.r.o./Insia L-M s.r.o. › DIMÄS s.r.o. › Kleveria s.r.o. › M. Lapin. Správca dane preveroval opodstatnenosť uplatnenia odpočítania dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti Kleveria s.r.o. a vykonal nasledovné úkony: Z údajov uvedených v Obchodnom registri Okresného súdu Bratislava I vyplýva, že spoločnosť Kleveria s.r.o. od 19.01.2017 zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou BOVANA s.r.o. Bratislava, pričom konateľom spoločnosti je E. R. Varga, Budapešť, Maďarsko. Podľa informačného systému finančnej správy SR tento daňový subjekt nie je registrovaný ako platiteľ DPH, posledné daňové priznanie dani z príjmu právnických osôb podal za zdaňovacie obdobie r. 2014. Správca dane preveroval nákup potravinárskeho tovaru (mäsa) žalobcu na RVPS vo Zvolene, pričom zistil, že zostava zaslaná RVPS vo Zvolene obsahuje údaje, ktoré boli prijímateľom dodávky mäsa - žalobcom nahlásené do systému Štátnej veterinárnej a potravinovej správy. Dovezený tovar mal pôvod v Poľsku a Česku, údaje o množstve a dátume dovezeného mäsa boli porovnané s faktúrami predloženými ku kontrole a nahlásené údaje súhlasia s množstvom a druhom tovaru podľa jednotlivých dodávateľských faktúr vystavených dodávateľmi žalobcu. Správca dane uviedol, že preskúmal dodávateľské faktúry od spoločnosti Kleveria s.r.o., ktoré žalobca predložil ku kontrole a zistil, že predložené doklady neobsahujú okrem názvu dodávaného tovaru žiadne iné (nepovinné) doplňujúce údaje o dodávke tovaru (spôsob prepravy, miesto dodania, osoba odovzdávajúca tovar a osoba preberajúca tovar), neobsahovali podpisy preberajúceho a odovzdávajúceho, ani dátum prevzatia tovaru, resp. jeho odovzdania. Prílohou faktúr neboli dodacie listy, ktoré vypovedajú práve o uskutočnení dodávky tovaru. Prílohu tvorili len interné doklady žalobcu o príjme tovaru (príjmové listy), ktoré obsahovali vždy odvolávku na dodací list s rovnakým číslom ako variabilný symbol faktúry. Správca dane preto žalobcu vyzval na predloženie dodacích listov k dodávateľským faktúram od dodávateľa Kleveria s.r.o. výzvou zo 16.04.2018, ktorá bola doručená žalobcovi 17.04.2018, pričom v určenej lehote žalobca na výzvu nereagoval a správcovi dane požadované písomnosti nepredložil. Dňa 12.06.2018 žalobca predložil správcovi dane doklady tak, ako sú uvedené v bode 5 tohto rozsudku týkajúcom sa dodávok od spoločnosti DIMÄS s.r.o. Od Slovenskej sporiteľne a.s. správca dane zistil, že účet uvedený na faktúrach patril spoločnosti Kleveria s.r.o. v r. 2015, pričom disponentom na účte od založenia účtu bol M. N. a od 21.08.2015 aj V. F.. Správca dane za účelom preverenia opodstatnenosti práva na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr, ako aj za účelom preverenia dodania tovaru vykonal dňa 21.05.2018 vypočutie svedka M. N., bývalého konateľa spoločnosti Kleveria s.r.o., ktorého právnym nástupcom v dôsledku zlúčenia je od 19.01.2017 spoločnosť BOVANA s.r.o. Bratislava. M. N. do Zápisnice dňa 21.05.2018 k zdaniteľným obchodom spoločnosti Kleveria s.r.o. uviedol, že v období, keď bol jej konateľom, robil v spoločnosti všetko, zabezpečoval celý chod firmy, rozhodoval o uzatváraní obchodov, komunikoval s dodávateľmi, preberal dodaný tovar, vybavoval prípadné reklamácie, na konanie v mene spoločnosti Kleveria s.r.o. nikoho nesplnomocnil, spoločnosť sa zaoberala nákupom a predajom mäsa a hydiny, ktorá bola ďalej predávaná jeho firmám a možno aj iným. Nevedel uviesť konkrétnych obchodných partnerov (dodávateľov a odberateľov s ktorými obchodoval), keďže mal širokú sieť obchodných partnerov. Uviedol, že v skutočnosti dodávateľmi spoločnosti Kleveria s.r.o. boli spoločnosti Mäso Lapin s.r.o., BARUT s.r.o., DIMÄS s.r.o. a fyzická osoba Y. N.. Ďalej uviedol, že za spoločnosti BARUT s.r.o. a DIMÄS s.r.o. jednal s p. T., p. T., p. Y., iných nepoznal. Ku kontaktu so spoločnosťou Milosz MIERNIK uviedol, že nekontaktovali sa cez p. T., alebo p. Petraníka, stretli sa veľa krát osobne. Tovar bol dovezený do priestorov jeho iných firiem, tovar preberali, dodacie listy podpisovali a s tovarom manipulovali poverení zamestnanci jeho iných firiem. Spoločnosť nemala zamestnancov, skladové priestory aj materiálno technické zabezpečenie sa využívalo z jeho iných firiem. Objednávky tovaru boli robené mailom alebo telefonicky, prepravu spoločnosť nikdy neobjednávala. M. N. uviedol, že nikto nezabezpečoval prepravu tovaru v prípade predaja tovaru žalobcovi, len sa to papierovo nakupovalo, tovar bol dopravený do priestorov jeho iných firiem, v prípade nákupu tovaru bola preprava čisto dodávateľská záležitosť. Účtovníctvo spracovávali zamestnanci jeho iných firiem, daňové priznania k DPH podával M. N., konateľ spoločnosti Kleveria s.r.o. Odberateľské faktúry vystavené pre daňový subjekt M. N. a dodacie listy za dodanie mäsa vystavili a podpísali zamestnanci jeho iných firiem, ktorí mali na to oprávnenie. Správca dane konštatoval, že v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach boli dodávateľom spoločnosti Kleveria s.r.o. spoločnosť DIMÄS s.r.o. a subdodávateľské spoločnosti PETREX s.r.o. a Insia L-M s.r.o., ani jedna spoločnosť však nepredložila správcovi dane za preverované obdobie účtovníctvo a niektorí konatelia dodávateľskej a subdodávateľských spoločnosti popreli vykonávanie ekonomickej činnosti. Správca dane následne v odôvodneniach rozhodnutí vo vzťahu k spoločnosti Kleveria s.r.o. uviedol rovnaké zistenia, ako boli uvedené vo vzťahu k spoločnosti DIMÄS s.r.o. a subjektom Insia L-M s.r.o. a PETREX Košice s.r.o. (body 3-5-tohto rozsudku). V odôvodnení svojich rozhodnutí správca dane uviedol, že zistené skutočnosti, ktoré sú podrobne popísané (k spoločnosti DIMÄS s.r.o.) o konaní spoločností PETREX s.r.o. a Insia L-M s.r.o. správca dane považuje za dôkaz, ktorý preukazuje, že tieto spoločnosti riadne nepodnikali, nevystavovali faktúry, ani neviedli účtovníctvo v zmysle platných právnych predpisov. Za spoločnosti nekonali osoby na to oprávnené, ale iná osoba, resp. iné osoby, ktoré úmyselne vytvorili správcom dane zistené fakturačné reťazce. 7. V rozhodnutiach za zdaňovacie obdobia máj, jún a júl 2015 správca dane vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi Kleveria s.r.o. zistil, že kontrolovaný žalobca reálne nenakupoval tovar od tuzemského dodávateľa Kleveria s.r.o. (tak, ako tvrdí), ale reálne ho nakupoval priamo od dodávateľa z iného členského štátu EÚ Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny, Poľská republika, pričom dodávateľovm spoločnosti Kleveria s.r.o. boli spoločnosti DIMÄS s.r.o. a BARUT s.r.o. Fakturačné reťazce boli nasledovné: Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny › PETREX Košice s.r.o./Insia L-M s.r.o. › DIMÄS s.r.o. › Kleveria s.r.o. › M. N. a Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny › SHANTAL s.r.o. › BARUT s.r.o. › Kleveria s.r.o. › M. Lapin. Správca dane okrem vyššie uvedených zistení vo vzťahu k spoločnosti PETREX Košice s.r.o. a Insia L- M s.r.o. zistil, že v kontrolovanom zdaňovacom období máj, jún a júl 2015 bola dodávateľom spoločnosti Kleveria s.r.o. spoločnosť BARUT s.r.o. a subdodávateľská spoločnosť SHANTAL s.r.o., pričom ani jedna zo spoločností nepredložila správcovi dane za preverované obdobia účtovníctvo, niektorí konatelia dodávateľskej spoločnosti popreli vykonávanie ekonomickej činnosti. V rozhodnutí správcu dane za zdaňovacie obdobie júl 2015 správca dane uviedol, že zo zistení správcu dane vyplynulo, že v preverovanom období za spoločnosť dodávateľa Kleveria s.r.o. aj odberateľa M. N. jednala tá istá osoba M. Lapin, dodávateľmi daňového subjektu Kleveria s.r.o. v preverovanom období boli spoločnosti DIMÄS s.r.o. a BARUT s.r.o. Správca dane s.r.o. preveroval vierohodnosť tvrdení žalobcu vo vzťahu k spoločnosti BARUT s.r.o. uvedenej vo faktúrach od spoločnosti Kleveria s.r.o., doručil výzvu pre R. Tótha, bývalého konateľa spoločnosti BARUT s.r.o. (v období od 05.05.2015 do 03.07.2015) a U. F., bývalého konateľa spoločnosti BARUT s.r.o. (v období od 16.07.2015 do 24.02.2016), pričom uvedení svedkovia sa pojednávania nezúčastnili. Správca dane následne 14.03.2018 vypočul svedka Ing. H. T., bývalého konateľa spoločnosti BARUT s.r.o. (v období od 04.07.2015 do 15.07.2015), ktorý ku zdaniteľným obchodom spoločnosti BARUT s.r.o. s M. Lapinom uviedol, že pokiaľ bol konateľom, spoločnosť nevykonávala žiadnu obchodnú činnosť, nemal o takejto činnosti žiadnu vedomosť a neexistovali žiadni obchodní partneri. Spoločnosť nemala priestory na skladovanie mäsa, mala len priestory sídla, nemala zamestnancov. K obchodnej spolupráci s M. N. a vystavovaniu faktúr uviedol, že p. N. vidí prvý krát, o tejto osobe nemal tušenie, nevie, kto vystavil faktúry, pečiatku spoločnosti robiť nedal, nikdy ju nemal, podpis na faktúrach nie je jeho a nevedel ani uviesť, komu tento podpis patrí. Ďalej uviedol, že v spoločnosti BARUT s.r.o. nevykonával objednávku tovaru, nemal žiadne vedomosti o dodávkach tovaru, nezúčastnil sa žiadnych rokovaní, počas jeho existencie v spoločnosti neboli žiadne obchodné zmluvy uzatvorené, nebola realizovaná žiadna preprava, nakládka, vykládka tovaru, o ktorej by mal vedomosť. Správca dane následne preveroval reálnosť zdaniteľných obchodov od spoločnosti BARUT s.r.o., pričom prostredníctvom dožiadaného Daňového úradu Košice požiadal o vypočutie svedka R. M., bývalého konateľa spoločnosti BARUT s.r.o. v čase od 05.05.2015 do 03.07.2015 a svedka U. F., bývalého konateľa spoločnosti BARUT s.r.o. od 16.07.2015 do 24.02.2016. Do Zápisnice o ústnom pojednávaní z 02.05.2018 vyhotovenej Daňovým úradom Košice svedok U. F. uviedol, že spoločnosť BARUT s.r.o. sa zaoberala nákupom a predajom mäsa, spoločnosť nemala žiadne skladové priestory, ani zamestnancov. Jediným dodávateľom bola spoločnosť SHANTAL s.r.o. Žilina, ktorá priamo dodávala tovar a vykonávala prepravu k odberateľovi M. N.. Spoločnosť mala viac odberateľov, ale svedok si ich nepamätal. Na obchodnú spoluprácu M. N. oslovil p. Q., následne bola podpísaná zmluva a tovar sa dodával. Odberateľské faktúry vystavoval a podpisoval svedok osobne, dodávky boli dodané tak, ako je uvedené na faktúrach. Objednávky vybavoval p. Q. a komunikoval s odberateľom telefonicky, aj elektronicky. Nakládka tovaru bola v spoločnosti SHANTAL s.r.o. a vykládka v predajni p. N. v Banskej Bystrici. Účtovné doklady spoločnosti BARUT s.r.o. nemal k dispozícii, podľa jeho tvrdenia ich odovzdal novému konateľovi: L. F., Ibrány, Maďarsko. Do Zápisnice o ústnom pojednávaní dňa 04.05.2018 vyhotovenej Daňovým úradom Košice svedok R. M. uviedol, že v čase, keď bol konateľom spoločnosti BARUT s.r.o., táto spoločnosť nevykonávala žiadnu činnosť. Svedok uviedol, že nikdy nepodnikal, nevykonával žiadnu činnosť, nemal žiadnych obchodných partnerov, zamestnancov, ani skladové priestory. P. M. N. nepozná, neobchodoval sa ním,, žiadne faktúry nevystavoval, za uvedenú spoločnosť nevykonával žiadne právne úkony, spoločnosť predal pánovi, ktorého našiel cez internet a jeho meno si nepamätá. 8. Správca dane vzhľadom na vyššie uvedené zistenia požiadal Prezídium PZ, NAKA, Expozitúra Stred Banská Bystrica o zaslanie písomností týkajúcich sa zdaniteľných obchodov spoločnosti BARUT s.r.o., pričom mu boli doručené nasledovné zápisnice o výsluchu svedkov: Zápisnica z 08.02.2018, v ktorej R. M. uviedol, že v spoločnosti BARUT s.r.o. bol vlastníkom, nebol konateľom, nevedel, či niekoho splnomocnil na konanie v mene spoločnosti, na splnomocnenie vydané pre p. M. si nepamätá. So spoločnosťou nič nerobil a nepamätal si, či mu niekto so spoločnosťou pomáhal. Uviedol, že DPH neplatil, nevedel uviesť, čo znamená platiteľ DPH, nevedel, kto zabezpečil, aby sa spoločnosť BARUT s.r.o. stala platiteľom DPH, nevedel o žiadosti o dobrovoľnú registráciu na DPH, na tejto žiadosti nie je jeho podpis, ani jeho písmo, žiadosť nevypisoval, nevedel sa vyjadriť k uvedenému predmetu činnosti (stavebná činnosť), nevedel, kto bol zodpovedný za chod celej spoločnosti počas jeho konateľstva. K prevodu spoločnosti uviedol, že podpísal nejaké papiere týkajúcich sa spoločnosti BARUT s.r.o. založených v obchodnom registri k prevodu obchodného podielu uviedol, že to nie sú jeho podpisy. Pri nadobudnutí spoločnosti BARUT s.r.o. nedostal žiadne doklady, ani papiere, nevedel, kto viedol účtovníctvo, nepoznal výšku DPH. Do Zápisnice o výsluchu svedka z 20.02.2018 U. F. uviedol, že v spoločnosti BARUT s.r.o. bol konateľom od júla 2015 do decembra 2015, spoločnosť kúpil na podnet známeho p. Q., on získaval odberateľov a U. F. mal základný finančný vklad. Spoločnosť kúpil od p. T., stretli sa v banke, kde spomenul, že potrebuje firmu a p. T. náhodou spomenul, že má firmu na predaj. Prepis spoločnosti sa vykonal u advokáta spolu s p. T., každý podpisoval svoje papiere. Sídlo spoločnosti bolo do 19.08.2015 na adrese Stretávka 34, nikdy tam nebol, potom Hviezdoslavova 3, Zvolen. Spoločnosť BARUT s.r.o. nakupovala mäso od spoločnosti SHANTAL s.r.o., konal za ňu p. L. a predávala mäso rôznym mäsiarstvam, napr. spoločnosti Kleveria, p. N.. Ceny pri nákupe tovaru sa menili každý týždeň, záležalo od trhu a koľko ponúkol p. L.. Za celý chod spoločnosti bol zodpovedný Š. F.. Platby boli vždy cez účet, bezhotovostne, účet bol vedený v Slovenskej sporiteľni a.s. Tovar - mäso malo pôvod pravdepodobne v Poľsku a cez p. L. sa dovážalo k odberateľom. Spoločnosť nemala splnomocneného zástupcu a ani zamestnancov, osobu T. M. nepozná (splnomocnenie na túto osobu na daňovom úrade bolo evidované od 15.06.2015). Osobu M. N. videl len raz, pozná ho v súvislosti s tým, že odoberal mäso. Spoločnosť Kleveria s.r.o. bola tiež p. N., p. Q. s ním komunikoval, komunikácia bola cez e-mail, platby boli na účet. Ďalej uviedol, že p. N. mu bol dlžný a s p. L. sa dohodli, že odkúpi jeho pohľadávku od p. N. a s poliakom, že on jeho pohľadávku odkúpi. Stalo sa tak, pohľadávku odkúpil poliak z firmy Salon Miesny, meno nevedel uviesť. Ďalej uviedol, že keď mäso prišlo v autách, hneď išlo na predajňu, bola objednávka, tá sa hneď poslala na miesto doručenia. K vedeniu účtovníctva uviedol, že p. Q. mal externú firmu, p. F. robil faktúry a objednávky a p. Q. ich odnášal účtovníčke alebo účtovníkovi v Bratislave, kontakty nevedel poskytnúť. Účtovná firma vyhotovovala, schvaľovala a podávala daňové priznania na DPH za spoločnosť BARUT s.r.o. Predaj spoločnosti mal na starosti p. Q.. Do Zápisnice o výsluchu svedka zo dňa 31.01.2018 p. L. L. uviedol, že spoločnosť SHANTAL s.r.o. tovar (chladené bravčové, kuracie a hovädzie mäso) dodávala spoločnosti BARUT s.r.o., objednávky boli riešené e-mailom alebo telefonicky, tovar bol posielaný z Poľska na základe objednávky, avšak nie do spoločnosti SHANTAL s.r.o., ale priamo odberateľovi. Svedok spoločnosť SHANTAL s.r.o. nadobudol kúpou na internete. Počas obdobia, kedy bol konateľom a prokuristom spoločnosti SHANTAL s.r.o. mala sídlo v Žiline, priestory boli prenajaté, nevedel uviesť, od koho, spoločnosť nemala žiadny hnuteľný, ani nehnuteľný majetok. Za spoločnosť BARUT s.r.o. vystupoval p. U. F., kontaktovali sa telefonicky, mailom alebo osobne. Pri nákupe tovaru z Poľska a predaji spoločnosti BARUT s.r.o. sa L. L. zaoberal len objednávkami, ostatné mala na starosti účtovníčka. Ceny tovaru dohodli v Salon Miesny Michalowice, Poľská republika, s konateľom Y. Majerčákom, akú cenu dohodli, si už nepamätal. Tovar bol účtovaný bez DPH, na výšku DPH si nepomínal, za tovar bolo zaplatené prevodom na účet v mene Euro. Na otázku, prečo spoločnosť BARUT s.r.o. neobjednávala a nenakupovala tovar priamo od poľského dodávateľa, ale objednávky a nákup sa vždy uskutočnil cez spoločnosť SHANTAL s.r.o., L. L. uviedol, že obchod dohodol on a chcel mať prehľad o objednávkach. Účtovníctvo, podávanie a schvaľovanie daňových priznaní mala na starosti účtovníčka. Obchodnú maržu na mäso predávané spoločnosti BARUT s.r.o. U. L. neurčoval, túto riešila účtovníčka a konateľ. Z informačného systému Finančnej správy SR správca dane zistil, že spoločnosť SHANTAL s.r.o. bola registrovaná ako platiteľ DPH od 27.04.2015 do 30.11.2016, posledné daňové priznanie na DPH podala za zdaňovacie obdobie december 2015, pričom vo svojich daňových priznaniach vykazovala vysoké obraty a nízke daňové povinnosti. Spoločnosti SHANTAL s.r.o. bola zrušená registrácia platiteľa DPH 30.11.2016 z úradnej moci. Uvedené skutočnosti zistené o spoločnosti BARUT s.r.o. a SHANTAL s.r.o. správca dane považuje za dôkaz, ktorý preukazuje, že tieto spoločnosti riadne nepodnikali, nevystavovali faktúry, ani neviedli účtovníctvo v zmysle platných právnych predpisov. 9. V rozhodnutiach za zdaňovacie obdobie máj a júl 2015 správca dane uviedol, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa EXIMSTAV s.r.o. Banská Bystrica za vykonanie stavebných prác (ďalej len „služba"), pričom daň na základe predmetných faktúr bola v mesiaci máj 2015 uplatnená vo výške 3.298,- € a v mesiaci júl 2015 vo výške 3 306,67 €. Správca dane za účelom preverenia opodstatnenosti uplatnenia odpočítania dane vo vzťahu k tejto spoločnosti požiadal žalobcu, aby sa vyjadril k zdaniteľným obchodom a k obchodnej spolupráci s dodávateľskou spoločnosťou EXIMSTAV s.r.o. Do Zápisnice zo dňa 10.10.2018 žalobca uviedol, že sa vyjadrí písomne, pričom vo vyjadrení doručenom správcovi dane 25.10.2018 žalobca uviedol, že s konateľom spoločnosti EXIMSTAV s.r.o. Alexandrom Búzasim sa žalobca poznal z minulosti, jednal s touto osobou. Práce boli vykonávané v Krupine, na prevádzke žalobcu, pričom objednanie prác sa uskutočnilo ústne tak, že žalobca vysvetlil na mieste, čo potrebuje urobiť, aké práce, terénne úpravy, či stavebné činnosti a následne bola dohodnutá cena. Po takomto odsúhlasení nastúpila spoločnosť EXIMSTAV s.r.o. na výkon činností, ktoré prebiehali od mája do augusta 2015. Žalobca bol v kontakte s E. F. a práce preberal priamo M. Lapin, ktorý aj kontroloval ich vykonanie. Preberacie protokoly ani súpisy prác spisované neboli, nakoľko to nebolo potrebné vzhľadom na charakter a rozsah prác. Za práce platil žalobca v hotovosti, a preto bolo dohodnuté s p. F., že sa bude fakturovať vždy tak, aby rozsah vykonaných prác nepresahoval sumu 5 tis. €. Keď sa rozsah urobených činností priblížil k tejto sume, bola vystavená faktúra, ktorú M. N. uhradil v hotovosti. Správca dane nahliadol do spisu daňového subjektu EXIMSTAV s.r.o. za zdaňovacie obdobia august, september a december 2014, o čom spísal Úradný záznam zo dňa 05.11.2018. Zo spisu vyplynulo, že správca dane 06.05.2015 vykonal na adrese sídla spoločnosti EXIMSTAV s.r.o., Lazovná 69, Banská Bystrica miestne zisťovanie zamerané na preverenie sídla a zdaniteľných obchodov. Bolo zistené, že na uvedenej adrese sa nenachádza označenie sídla daňového subjektu EXIMSTAV s.r.o., pracovníčka spoločnosti HARMONY REAL s.r.o. (majiteľ nehnuteľnosti) správcu dane informovala, že spoločnosť EXIMSTAV s.r.o. si od podpísania Zmluvy o prenájme nebytového priestoru dňa 17.10.2013 (umiestnenie poštovej schránky a umiestnenie sídla firmy) neplní platobné podmienky a zmluva bola ukončená zo strany prenajímateľa 30.09.2014. Z informačného systému Finančnej správy SR správca dane zistil, že spoločnosť EXIMSTAV s.r.o. bola registrovaná ako platiteľ DPH od 01.11.2006 do 30.04.2016, daňové priznanie na DPH naposledy podala za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2016. Vo svojich daňových priznaniach za zdaňovacie obdobia I. a II. štvrťrok 2015 vykazovala daň na výstupe len na riadku 08 (nadobudnutie tovaru v tuzemsku). Za zdaňovacie obdobie III. a IV. štvrťok 2015 a I. štvrťrok 2016 daňový subjekt opakovane podal nulové daňové priznanie na DPH, tzn. nevykonával ekonomickú činnosť. Spoločnosti EXIMSTAV s.r.o. bola zrušená registrácia platiteľa DPH dňa 30.04.2016 z úradnej moci. Spoločnosť nebola v období január - december 2015 registrovaná pre daň zo závislej činnosti, t.j. samotný dodávateľ prác nemal žiadnych zamestnancov a neevidoval ani žiadne osoby pracujúce na dohodu. Na základe uvedených skutočností správca dane zistil, že spoločnosti EXIMSTAV s.r.o. nevznikla daňová povinnosť v zmysle vzniku daňovej povinnosti dňom dodania služby podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH a žalobcovi preto nevznikol nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH. Na základe uvedených zistení správca dane neuznal odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa EXIMSTAV s.r.o. za vykonané stavebné práce v mesiaci máj 2015 vo výške 3.298,- € a v mesiaci júl 2015 vo výške 3 306,67 €. 10. Správca dane v odôvodnení prvostupňových rozhodnutí uviedol, že v rámci vyrubovacieho konania vzal do úvahy pripomienky žalobcu uvedené v jeho vyjadrení k Protokolu, dôkazy získané v daňovej kontrole a nové dôkazy, ktoré správca dane získal vo vyrubovacom konaní. Poukázal na to, že nazrel do vyšetrovacieho spisu ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST-2016, o čom spísal Úradný záznam zo 07.02.2019, pričom PPZ NAKA, NJFP, Expozitúra Stred Banská Bystrica správcovi dane doručil Zápisnicu o výsluchu obvineného M. N. z 30.01.2019, Zápisnicu o výsluchu obvinenej Y. T. z 30.01.2019, Zápisnicu z výsluchu obvineného Y. T. z 31.01.2019 a preklad Zápisnice z výsluchu svedka Y. V. Y. z 24.04.2017. Dňa 08.03.2019 bola správcovi dane doručená Zápisnica o výsluchu obvineného Y. T. z 22.02.2019, objednávkové a s nimi súvisiace doklady predložené do konania Y. Y., o čom bol spísaný Záznam o nazretí do vyšetrovacieho spisu zo dňa 08.03.2019. Správca dane uskutočnil dňa 14.03.2019 ústne pojednávanie k pripomienkam daňového subjektu (žalobcu), ktoré uviedol vo vyjadrení doručenom správcovi dane dňa 14.01.2019, v ktorom žalobca vyjadril nesúhlasné stanovisko s vyhodnotením dôkazov a so závermi správcu dane uvedenými v Protokole a poukázal na niektoré rozsudky Súdneho dvora EÚ. Správca dane následne v odôvodnení prvostupňových rozhodnutí uviedol, ako sa vysporiadal s námietkami žalobcu. K poukazu žalobcu na rozsudok ESD č. C-245/04 vo veci EMAG správca dane uviedol, že vo vyrubovacom konaní preskúmal uvedenú pripomienku vo vzájomnej súvislosti so všetkými pripomienkami kontrolovaného platiteľa dane, ako aj vo vzájomnej súvislosti so všetkými dôkazmi a zistenými skutočnosťami z daňovej kontroly, pričom správca dane vyhodnotil zistený stav tak, že kontrolovaný platiteľ dane (žalobca) sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky daňového podvodu. Ďalej uviedol, že časti rozsudku, na ktoré poukázal žalobca, nie je možné použiť pri vyhodnotení dôkazov a skutočností zistených správcom dane, pretože správca dane má dôkazy o tom, že žalobca nenakupoval preverovaný tovar v reťazovom obchode tak, ako tvrdí vo vyjadrení, ale zistil, že v skutočnosti žalobca neprijal tovar od dodávateľov uvedených na preverovaných faktúrach od spoločnosti DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o., ale prijal ho priamo od dodávateľa Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny z Poľska, pričom tieto spoločnosti a ďalšie subdodávateľské spoločnosti (Insia L-M s.r.o., PETREX Košice s.r.o., BARUT s.r.o., SHANTAL s.r.o.) boli na faktúrach o nákupe a predaji tovaru uvedení len účelovo. Podľa správcu dane účelom uvedenia týchto spoločností na faktúrach o nákupe a predaji tovaru bolo vytvorenie formálneho fakturačného reťazca, ktorý však podľa správcu dane nevyjadruje reálny pohyb tovaru z Poľska do tuzemska, nejde teda o bežný reťazový obchod, na ktorý by bolo možné aplikovať závery uvedeného rozsudku. Správca dane k uvedenému vyhodnoteniu zaistil dôkazy o účelovom konaní týchto spoločností (nepredloženie účtovníctva, častá zmena štatutárnych orgánov, zánik spoločností), ako aj vyjadrenia niektorých zástupcov týchto spoločností, ktorí pred správcom dane a pred OČTK uviedli, že nemajú vedomosť o vykonávaní podnikateľskej činnosti v týchto spoločnostiach. Správca dane ďalej z informácie RVPS vo Zvolene zistil, že povinné údaje o tovare prepravovanom do tuzemska z iného členského štátu zadával len žalobca. V daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní správca dane získal dôkazy o tom, že reálny pohyb tovaru z Poľska do tuzemska nebol vykonaný od poľského dodávateľa Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny pre prvé tuzemské spoločnosti a následne pre spoločnosť DIMÄS s.r.o. resp. BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o., ktoré by mohli s tovarom nakladať ako vlastník a ktoré by boli súčasťou reálneho reťazového obchodu. Správca dane naopak získal dôkazy o tom, že reálny pohyb tovaru sa týkal len dodávok medzi dodávateľom z Poľska a kontrolovaným platiteľom - žalobcom (tzv. pohyblivé dodávky v zmysle uvedeného rozsudku). Správca dane uviedol, že má relevantné dôkazy o tom, že dodávky od subdodávateľov PETREX Košice s.r.o. a Insia L-M s.r.o. pre spoločnosť DIMÄS s.r.o., dodávky v prvom reťazci od subdodávateľov SHANTAL s.r.o. pre spoločnosť BARUT s.r.o. a v druhom reťazci od subdodávateľov SHANTAL s.r.o., BARUT s.r.o. pre spoločnosť Kleveria s.r.o., ako aj dodávky od spoločnosti DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. pre kontrolovaného platiteľa (žalobcu) neboli reálne, neboli nikdy skutočne vykonané tak, ako je uvedené vo faktúrach uvedených v mene týchto spoločností, a preto nákupy a dodania uskutočnené týmito spoločnosťami nie sú súčasťou reťazového obchodu tak, ako tvrdí kontrolovaný platiteľ. Správca dane zistil, že jediná reálna dodávka bola dodávka medzi dodávateľom z Poľska a žalobcom, s ktorou je spojená preprava tovaru (pohyblivá dodávka). Pokiaľ žalobca poukázal na niektoré časti rozsudkov vo veciach Mahagében a Péter Dávid, Gábor Tóth, Maks Pen, Stroj Trans EOOD, Bonik, spojené veci Optigen, správca dane uviedol, že preskúmal uvedené rozsudky, ktoré sa v niektorých častiach zaoberajú posúdením konania konkrétneho platiteľa pre odpočítanie dane v prípade, ak správca dane zistí, že u tohto platiteľa, resp. u jeho dodávateľa alebo niekde v reťazci subdodávateľov dôjde k spáchaniu daňového podvodu v zmysle definície daňového podvodu podľa ustálenej judikatúry ESD. Pokiaľ žalobca poukázal na skutočnosť, že správca dane v daňovej kontrole nepreukázal žalobcovi je účasť (vedomú alebo z nedbanlivosti) na daňovom podvode, správca dane uviedol, že vo vyrubovacom konaní získal ďalšie dôkazy od OČTK, ktoré posúdil vo vzájomnej súvislosti s dôkazmi získanými v daňovej kontrole a dospel k záveru, že kontrolovaný platiteľ sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky daňového podvodu podľa definície Európskej judikatúry. 11. Ďalej správca dane uviedol, že vo vyrubovacom konaní preskúmal dokumenty od OČTK - zápisnice o výsluchoch obvinených Ľ. N., M. T., M. T., zápisnicu z výsluchu svedka Y. Miernika a Uznesenie č. ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST-2016 zo dňa 29.01.2019 a zistil, že tieto dokumenty môže použiť aj v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach r. 2015 ako dôkazy o vedomej spolupráci niekoľkých osôb (M. N., Y. Y., Y. T., Y. Petraník a ďalších), ktorí v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach boli štatutárnymi zástupcami resp. zástupcami splnomocnenými vykonávať niektoré úkony spoločností, ktoré vystavovali faktúry k nereálnym (fiktívnym) dodaniam tovaru. Systém vystavovania faktúr, ktorý tieto osoby popísali pred OČTK je vo svojej podstate rovnaký a tieto osoby ho uplatňovali dlhodobo, pričom cieľom takéhoto vystavovania faktúr bolo podľa správcu dane vytvorenie fiktívnych, čisto len fakturačných vzťahov s cieľom získať daňové zvýhodnenie (daňovú výhodu) aspoň u jednej zo spoločností zapojených do fakturačných reťazcov. Správca dane dospel k záveru, že popísaný systém vystavovania faktúr sa vzťahuje na všetky zdaňovacie obdobia, v ktorých tieto spoločnosti spolupracovali. V dokumentoch, ktoré správca dane získal od OČTK vo vyrubovacom konaní, predmetné osoby uvádzajú systém vystavovania faktúr, a teda podstatu vytvorenia fakturačných reťazcov v iných zdaňovacích obdobiach, pričom tento systém popisujú vo vzťahu aj k iným spoločnostiam. Podľa obsahu ich vyjadrení správca dane tento popis vystavovania faktúr považuje za dôkaz o tom, že bolo vopred dohodnuté všeobecné pravidlo postupného vystavovania faktúr, ktoré tieto osoby nemenili (menili len tuzemské spoločnosti zapojené do fakturačných reťazcov pred kontrolovaným platiteľom). Z uvedeného dôvodu správca dane vyjadrenia týchto osôb pred OČTK považuje za dôkaz preukazujúci, že žalobca a ostatné osoby (Y. Y., Y. T., Y. T.) takto postupovali aj v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach, uvedené Zápisnice a Uznesenie od OČTK sú dôkazom o tom, že koordinované konanie kontrolovaného platiteľa (žalobcu) a spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny, z Poľska, PETREX Košice s.r.o., Insia L- M s.r.o., DIMÄS s.r.o., SHANTAL s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. vykazuje znaky podvodu, ktorý spočíva vo vytvorení správcom dane zistených fakturačných reťazcov. V odôvodnení prvostupňových rozhodnutí správca dane poukázal na obsah výpovedí Ľ. N., M. T., M. T. a M. Y. tak, ako vyplýva zo Zápisníc o výsluchu obvinených Ľ. N., M. T., M. T. a zo Zápisnice o výsluchu svedka M. Miernika. Ďalej správca dane uviedol, že ako ďalší dôkaz, zákonne získaný pri správe daní, použil Uznesenie ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST-2016 zo dňa 29.01.2019, v ktorom bolo podľa § 206 ods. 1 Trestného poriadku vznesené obvinenie voči konkrétnym osobám za pokračovací zločin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1 a ods. 2 písm. c/, ods. 4 s poukazom na § 138 písm. i/ Trestného zákona (ďalej aj „Uznesenie"). Poukázal na obsah uvedeného Uznesenia, podľa ktorého osoby uvedené v Uznesení od presne nezistenej doby, najneskôr však od februára 2013 do najmenej októbra 2015 postupne, plánovite a koordinovane vytvárali sieť na DPH registrovanej na SZČO a obchodných spoločností na území Slovenska, ktorú podľa potreby rozširovali o nové obchodné spoločnosti a iné obchodné spoločnosti obmieňali za účelom, aby medzi týmito spoločnosťami a SZČO navodili zdanie vzájomných reťazových obchodov s mäsom a mäsovými výrobkami a predstierali, že si za ne aj navzájom medzi sebou platia DPH a to za účelom, aby prekryli priamy a skutočný obchodný vzťah medzi poľským dodávateľom mäsa a mäsových výrobkov - spoločnosťou Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny a slovenským odberateľom mäsa a mäsových výrobkov M. N., medzi ktorými tak umelo vsúvali nimi vytvárané reťazce obchodných spoločností a umožnili tak M. N. na vstupe si odpočítať DPH z predstieraných zdaniteľných obchodov so slovenskými spoločnosťami z takto účelovo vytvorených reťazcov a umelo tak predstierali prenos daňových povinností z DPH na spoločnosti na začiatku takto vytvoreného reťazca, ktorú reálne neodvádzali, ale si ponechali, pričom medzi odberateľa osobu M. N. (SZČO) a dodávateľa (poľskú spoločnosť Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny) doposiaľ preukázateľne účelovo zapojili reťazce vytvárané najmenej z nimi priamo alebo nepriamo prostredníctvom iných osôb ovládaných spoločností DIMÄS s.r.o., Insia L-M s.r.o., Kleveria s.r.o., SHANTAL s.r.o. a BARUT s.r.o. Podľa Uznesenia účelovo vytvorený reťazec obchodných spoločností a SZČO (registrovaných platcov DPH) mal deklarovať zdaniteľné obchody za zdaniteľné obdobia február 2013 až október 2015, pričom na začiatku obchodného reťazca bol prevažne poľský dodávateľ (spoločnosť Y. Y.: Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny), tátto faktúrami deklarovala, že mäso priamo dodávala najmä spoločnostiam EIKON s.r.o., PROBESS s.r.o., Speed way s.r.o., Insia L-M s.r.o., SHANTAL s.r.o. Na Slovensku vyhľadával partnerov Y. T., tento vyhľadával jednotlivé firmy a tiež firmy, na ktoré mala byť vystavená faktúra. Tieto spoločnosti vystupujú v reťazci ako tzv. zmiznutí obchodníci a ide teda o spoločnosti, na ktoré bola účelovo prenesená daňová povinnosť, nakoľko boli do reťazca vsunuté ako prvonadobúdatelia na Slovensku. Tieto spoločnosti mali deklarovať nákup mäsa z Poľska bez DPH a jeho následný predaj slovenským odberateľom vo vytvorenom reťazci, teda od dane, ktorú by prijali od svojich slovenských odberateľov v reťazci si tak nemajú akú daň odpočítať, keď tovar nadobudli z Poľska bez dane, čo logicky spôsobuje, že u nich musí (pokiaľ nemajú iné zdaniteľné obchody na vstupe) vznikať vysoká daňová povinnosť. Tieto spoločnosti poväčšine buď nepriznávali intrakomunitárne nákupy, alebo nepodávali daňové priznania, prípadne vzniknutú povinnosť vyrovnávali odpočítaním DPH na vstupe z iných, zrejme predstieraných obchodov. Následne od vyššie spomínaných spoločností (ktoré boli tzv. prvonadobúdatelia na Slovensku) bol tovar len formálne prefakturovaný najmä na spoločnosti MAOP s.r.o., DIMÄS s.r.o., neskôr BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. Z týchto spoločností bol opätovne tovar formálne prefakturovaný odberateľovi M. Lapin, ktorý takto nadobudnuté mäso a mäsové výrobky ďalej prevažne v Krupine spracoval, alebo prostredníctvom svojej obchodnej siete predajní maloobchodne predával konečnému odberateľovi - spotrebiteľovi. Z vykonaného dokazovania a to hlavne zo zabezpečených účtovných dokladov však vyplýva, že mäso bolo z Poľska a zo spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny dopravovaný priamo M. N. (prevažne do Mäsozávodu v Krupine), ktorý u tejto spoločnosti aj figuruje na jej objednávkach. Skutočný obchodný vzťah bol medzi poľskou spoločnosťou Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny ako dodávateľom a M. N. ako odberateľom, a teda vsunutie ďalších obchodných spoločností medzi ne bolo len účelové, s jediným cieľom vytvoriť obchodný reťazec a preniesť daňovú povinnosť z M. N., ktorý by bol ináč prvonadobúdateľom mäsa na Slovensku na iné, už vyššie uvedené a obvinenými ovládané spoločnosti vo vytvorenom reťazci. Podľa Uznesenia z vykonaného dokazovania a zabezpečených listín vyplýva, že k prenosu tejto daňovej povinnosti na zmiznutých obchodníkoch dochádzalo hlavne z dôvodu, aby prijatá daň, ktorá sa mala odviesť štátu, mohla byť použitá čiastočne na krytie nákladov spojených s nadobudnutím mäsa od poľského dodávateľa a čiastočne ako odmena pre obvinených, ktorí takýto reťazec slovenských obchodných spoločností vytvorili a ovládali a ktorí si túto daň preniesli aj do obchodnej marže, ktorej vznik v reťazci ovládaných spoločností predstierali tvorením rozdielu nákupnej a predajnej ceny. V tomto účelovo vytvorenom obchodnom reťazci bola cena umelo znížená, spoločnosti, tzv. zmiznutí obchodníci na vstupe deklarovali (od poľského dodávateľa) drahší nákup ako na výstupe predaj za ten istý druh mäsa v tom istom množstve. Obchody boli ekonomicky neopodstatnené, reťazec bol fiktívny a účelovo vytvorený, nakoľko z takýchto obchodov nebol dosahovaný zisk, ale len strata. Celý tento reťazec (reťazce) zabezpečili a ovládali obvinení ako členovia organizovanej skupiny, v ktorej mali určené svoje úlohy. V Uznesení boli popísané finančné toky, pričom to, že zapojenie spoločnosti do vyšetrovaného reťazca v jednotlivých stupňoch boli účelové, svedčí aj skutočnosť, že žiadna spoločnosť okrem poľského dodávateľa a konečného odberateľa M. N. nemala žiadne skladové priestory. Vždy ten istý tovar, to isté množstvo bolo zaobchodované v jeden a ten istý deň medzi jednotlivými spoločnosťami v reťazci. Spôsob uvádzania druhu a množstva tovaru na faktúrach svedčí o tom, že spoločnosti pravdepodobne ani neviedli evidenciu zásob, nakoľko presne to množstvo, ktoré mal v ten ktorý deň záujem nadobudnúť M. N., sa presne odzrkadlilo vo faktúrach všetkých spoločností v reťazci, vo výnimočných prípadoch sa niekedy množstvá toho istého druhu sčítali. Pri jednotlivých vyšších faktúrach od poľskej spoločnosti sa nachádzali aj objednávky, ktoré však boli vystavené nie na odberateľa, na ktorého bola vystavená faktúra, ale na Ľ. N., ktorému mäso bolo reálne doručené. Z uvedeného vyplýva, že obchody prebiehali nasledovne: objednávky pre poľskú spoločnosť Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny (je dôvodné predpokladať, že priamo jej štatutárovi M. Y.) prišla priamo od Ľ. N., nakoľko ako vyplynulo z preverovania, poznali sa veľmi dobre, čo potvrdzuje aj výpoveď svedka M. Y., kde uvádza, že T. mu uvádzal spoločnosti, na ktoré má vystavovať faktúry. Na objednávkach od Ľ. N. (sú vystavené v poľskom účtovnom programe, teda spoločnosťou M. Y.) je uvedená iná jednotková cena komodít, ako je fakturovaná poľským dodávateľom M. Y., odberateľom - spoločnostiam, ktoré jej mal uvádzať M. T. (len na vystavenie faktúr), je vyššia od ceny za konkrétny tovar, ktorý nakoniec Ľ. N. nadobudol. Cena uvedená na objednávkach kopíruje cenu tovaru - deklarovaný nákup Ľ. N., t.j. spolu s DPH. Uvedené jednoznačne preukazuje, že už M. Y. vedel, aký reálny obnos peňazí je na zdeklarovanie toho ktorého konkrétneho kila tovaru k dispozícii. Toto navodzuje, že rátali s tým, že sa na umelú a fiktívnu tvorbu ceny v reťazci použije aj DPH, ktorá by inač mala byť odvedená do štátneho rozpočtu. 12. Správca dane ďalej uviedol, že v daňovej kontrole nezaťažoval neúmerne žalobcu tak, aby bol povinný predkladať dôkazy týkajúce sa konania jeho dodávateľov a ich subdodávateľov, pretože správca dane v daňovej kontrole využil zákonný spôsob získania a vykonania dôkazov (dožiadania, výzvy tretím osobám, svedecké výpovede, dôkazy od OČTK, dôkazy z iných daňových spisov), správca dane teda v daňovej kontrole dôkazné bremeno úmerne rozložil medzi žalobcu a správcu dane. Následne vo vyrubovacom konaní už dôkazné bremeno znášal správca dane, ktorý na základe pripomienok žalobcu a dôkazov od OČTK vyhodnotil zistený skutkový stav tak, že neuznal právo kontrolovaného platiteľa na odpočítanie dane z dôvodu, že kontrolovaný platiteľ vedel o tom, že kúpou preverovaného tovaru (mäsa) od dodávateľov, sa zapojil do daňového podvodu. Správca dane sa vyjadril k námietke o vykonaných úkonoch na skontaktovanie sa s osobami, ktoré konali za spoločnosti dodávateľov tak, že popísal úkony smerujúce k zabezpečeniu predvolaní konateľov deklarovaných dodávateľských spoločností. Správca dane oznámil žalobcovi termín prerokovania pripomienok uvedených v Zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 14.03.2019. Ďalej poukázal na svoje stanovisko uvedené na ústnom pojednávaní dňa 09.05.2019 k pripomienkam žalobcu uvedeným vo vyjadrení z 25.03.2019 (k obsahu ústneho pojednávania dňa 14.03.2019). K pripomienke žalobcu vo vzťahu k pravidlám uvedeným v rozsudku EMAG správca dane uviedol, že tovar nebol dodávaný podľa pravidiel pre reťazový obchod tak, ako uvádza uvedený rozsudok, pretože išlo o vytvorenie fakturačného reťazca, ktorého posledným príjemcom faktúr (nie posledným príjemcom tovaru) v tomto fakturačnom reťazci bol Ľ. Lapin. Následne správca dane uviedol argumentáciu vo vzťahu k použitiu rozsudku ESD č. C- 332/15, C- 277/14, a túto argumentáciu považoval za opodstatnenú. K pripomienke žalobcu k povinnosti správcu dane prerušiť daňové konanie podľa § 61 ods. 1 písm. a/ Daňového poriadku správca dane uviedol, že prebiehajúce trestné konanie nie je predbežnou otázkou podľa § 61 ods. 1 písm. a/ Daňového poriadku. K pripomienke žalobcu, že správca dane stavia významnú časť svojho dokazovania na skutočnostiach zistených z trestného spisu a že správca dane tvrdí, že Ľ. N. spáchal trestný čin podľa § 277a Trestného zákona, správca dane uviedol, že v prípadoch, kedy správca dane používa pojem „daňový podvod", nejde o podvod v zmysle vnútroštátneho trestného práva a poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 1Sžf/31/2016, v zmysle ktorého pokiaľ daňové orgány i súdy aplikujú relevantnú judikatúru Súdneho dvora EÚ spolu s preberaním ním používaných odborných termínov, nemôžu sa vyhnúť pojmu „daňový podvod" i na účely rozhodovania vo veci odpočítania DPH. K pripomienke žalobcu, že správca dane uviedol v Zápisnici z ústneho pojednávania len časti zo Zápisníc výsluchu obvinených (Ľ. N., M. T., M. T.) a zo Zápisnice o výsluchu svedka (Y. Miernik), ktoré správca dane použil ako dôkaz pri správe daní, správca dane uviedol, že už v Zápisnici o ústnom pojednávaní spísanej vo vyrubovacom konaní dňa 14.03.2019 uviedol, že použil ako dôkaz pri správe daní Uznesenie PPZ NAKA č. ČVS: PPZ-369/ NKA-FP-ST-2016 zo dňa 29.01.2019, v ktorom boli uvedené aj vyjadrenia vyššie uvedených osôb, ktoré uviedli do zápisníc pred OČTK, pričom správca dane toto Uznesenie preskúmal a zistil, že zistenia v ňom uvedené je možné zákonným spôsobom (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku) použiť ako dôkazy pri správe daní. Správca dane pri hodnotení dôkazov získaných od OČTK dodržal základnú zásadu správy daní podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Predmetné Uznesenie a Zápisnice o výsluchu obvinených použité ako dôkazy vo vyrubovacom konaní sú súčasťou daňového spisu a žalobca po dohode so správcom dane má možnosť do daňového spisu nazrieť v zmysle § 23 Daňového poriadku. K pripomienke žalobcu k dôkazom správcu dane o obchodnej spolupráci s p. T. a p. T., o platbách v hotovosti vodičom k objednávkam v poľštine a k finančným tokom správca dane uviedol, že ide o dôkazy získané zákonným spôsobom, ktoré správca dane podrobne popísal v Zápisnici zo dňa 14.03.2019. K pripomienke žalobcu k zisteniu správcu dane, že daňový subjekt vedel o zapojení do daňového podvodu a k pripomienke, že mäso odoberali od rovnakých dodávateľov aj ďalšie subjekty za rovnaké ceny, správca dane uviedol, že pri vyhodnotení skutkového stavu v daňovej kontrole použil aj dôkazy o použití rôznych cien jednotlivými subdodávateľmi kontrolovaného daňového subjektu v reťazci fakturácií, ktoré správca dane zákonným spôsobom získal od OČTK. Dôvody využitia týchto dôkazov na zdôvodnenie zapojenia žalobcu do daňového podvodu sú uvedené v Zápisnici o ústnom pojednávaní zo 14.03.2019. Žalobca nepredložil žiadne iné relevantné dôkazy, ktorými by spochybnil použitie týchto dôkazov a ich vyhodnotenie správcom dane. K žiadosti žalobcu, aby správca dane pripojil do tohto konania všetky miestne zisťovania, ako aj daňové kontroly a podnety na vykonanie daňových kontrol týkajúce sa všetkých subjektov, ktoré mali byť účastníkmi obchodného reťazca, správca dane uviedol, že výkon daňovej kontroly u konkrétneho daňového subjektu je samostatným konaním, pri ktorom správca dane postupuje podľa Daňového poriadku. Pri výkone daňovej kontroly správca dane vedie konkrétne dokazovanie a zákonným spôsobom získava aj dôkazy týkajúce sa iných daňových subjektov, pričom takýmto spôsobom správca dane aj tejto daňovej kontrole získal dostatočné dôkazy týkajúce sa daňových subjektov zapojených do obchodných reťazcov. Správca dane následne poukázal na to, že pri ústnom pojednávaní dňa 09.05.2019 žalobca v Zápisnici týkajúcej sa prerokovania pripomienok predložených daňovým subjektom dňa 25.03.2019 uviedol svoje vyjadrenie obsahujúce žiadosť o poskytnutie lehoty na písomné vyjadrenie a predloženie dôkazov do 25.05.2019. Správca dane pripomienky podané žalobcom dňa 09.05.2019 preskúmal a zistil, že pri ústnych pojednávaniach v dňoch 14.03.2019 a 09.05.2019 vykonaných vo vyrubovacom konaní žalobca nepredložil žiadne nové dôkazy, ani nové vyjadrenia, ktoré by mali vplyv na zistené skutočnosti a výsledok celého vyrubovacieho konania. Z uvedeného dôvodu správca dane považoval všetky pripomienky žalobcu za prerokované a zotrval na zisteniach uvedených v Protokole a v dokumentoch z vyrubovacieho konania. 13. Správca dane v odôvodnení prvostupňových rozhodnutí za kontrolované zdaňovacie obdobia (január - júl 2015) konštatoval, že žalobca si odpočítal daň na základe faktúr vystavených v mene spoločnosti DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o., Kleveria s.r.o., ktorými preukazoval reálne nadobudnutie tovaru (mäso rôzneho druhu) od týchto spoločností a preukazoval nimi splnenie zákonných podmienok pre odpočítanie dane podľa § 49 - § 51 Zákona o DPH. Správca dane však na základe všetkých skutočností a dôkazov zistených v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní zistil, že žalobca síce formálne splnil zákonné podmienky pre odpočítanie dane, ale odpočítaním dane na základe predmetných faktúr sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky daňového podvodu. Správca dane uviedol, že dokázal, že kontrolovaný platiteľ dane (žalobca) nenakupoval tovar od tuzemských dodávateľov DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o., Kleveria s.r.o., ale reálne ho nakupoval priamo od dodávateľa Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny z Poľska, pričom boli koordinovane vytvorené formálne fakturačné reťazce spoločností, ktoré deklarovali nákup a predaj preverovaného tovaru (mäsa) tak, ako boli opísané v odôvodnení jednotlivých rozhodnutí za jednotlivé kontrolované zdaňovacie obdobia január - júl 2015 a tak, ako bolo uvedené v bodoch 3-12 tohto rozsudku. Podľa správcu dane dôvodom vytvorenia týchto fakturačných reťazcov bolo získanie daňovej výhody u žalobcu, ktorou je odpočítanie dane na základe faktúr od tuzemského dodávateľa, pretože ak by kontrolovaný platiteľ zaúčtoval nákup tovaru od dodávateľa z Poľska tak, ako bol reálne uskutočnený, u kontrolovaného platiteľa by išlo o intrakomunitárne nadobudnutie tovaru, ktoré by bol povinný zdaniť v tuzemsku. Pri vytvorení tuzemských fakturačných reťazcov sa žalobca zbavil povinnosti zdaniť nadobudnutie tovaru, ale právo na odpočítanie dane mu zostalo zachované. Týmto spôsobom podľa správcu dane získal daňovú výhodu vo forme možnosti odpočítania dane na základe formálne vystavených faktúr od spoločnosti DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. Správca dane poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ č. C-277/14, podľa ktorého boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom uznaným a podporovaným Šiestou smernicou. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom, aby zamietli priznanie práva na odpočet, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Správca dane skúmal, či v zistených fakturačných reťazcoch niektorá zo zapojených spoločností spáchala daňový podvod, ktorý by viedol k možnosti získania uvedenej daňovej výhody u kontrolovaného platiteľa (žalobcu). Poukázal na to, že spoločnosti PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o., DIMÄS s.r.o., SHANTAL s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. nepredložili správcovi dane účtovníctvo, nepredložili ani evidenciu vystavených a zaplatených faktúr, na základe ktorých by správca dane mohol overiť reálnosť nimi deklarovaných zdaniteľných obchodov. Správca dane okrem toho získal nepriame dôkazy o účelovom konaní týchto spoločností (častá zmena štatutárnych orgánov, zánik spoločností, spoločnosť bez konateľa, vyjadrenia konateľov resp. bývalých konateľov), ktoré nepriamo preukazujú nereálnosť preverovaných zdaniteľných obchodov. Z konania týchto spoločností je zrejmé, že nepredložili účtovníctvo úmyselne a účelovo s cieľom neumožniť správcovi dane overiť reálnosť zdaniteľných obchodov. Preto v zmysle rozsudku ESD č. C- 332/2015 správca dane dokázal, že v popísaných fakturačných reťazcoch bol spáchaný daňový podvod uvedenými spoločnosťami tým, že nepredložili správcovi dane svoje účtovníctvo. Správca dane ďalej skúmal, či daňový podvod spáchaný uvedenými spoločnosťami má priamu súvislosť so zdaniteľnými obchodmi u žalobu ako kontrolovaného platiteľa. Správca dane preukázal, že existuje priama súvislosť medzi zdaniteľným obchodom kontrolovaného platiteľa a spáchaným daňovým podvodom, pretože ním deklarované zdaniteľné obchody kontrolovaný platiteľ vykonal priamo so spoločnosťou DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. Keďže tieto spoločnosti nepredložili správcovi dane účtovníctvo, nepredložili ani evidenciu vystavených faktúr za kontrolované zdaňovacie obdobia, nie je možné s istotou tvrdiť, že im vznikla daňová povinnosť tak, ako je uvedené v predmetných faktúrach, ani že odviedli daň uvedenú v týchto faktúrach. Tým, že tieto spoločnosti správcovi dane nepredložili evidenciu vystavených faktúr, neexistuje žiadny dôkaz o tom, že tieto spoločnosti odviedli štátu daň uvedenú na predmetných faktúrach, ktorú si odpočítal kontrolovaný platiteľ. Správca dane teda dokázal priamu súvislosť medzi neoprávneným odpočítaním dane u kontrolovaného platiteľa a spáchaným daňovým podvodom spoločnosti DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. Správca dane v tejto súvislosti poukázal na bod 43 rozsudku NS SR č. 1Sžf/31/2016. Zároveň poukázal na rozsudok ESD č. C- 285/11 vo veci Bonik EOOD, ako aj rozsudky Kittel, Mahagében a Dávid. Správca dane skúmal, či existujú aj ďalšie dôkazy preukazujúce skutočnosť, že kontrolovaný platiteľ vedel o tom, že sa zapojil do konania vykazujúceho znaky daňového podvodu: žalobca objednával tovar priamo u dodávateľa Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny z Poľska, teda neobjednával tovar u dodávateľa DIMÄS s.r.o. Žalobca sa ďalej k obchodovaniu so spoločnosťou BARUT s.r.o. počas výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevyjadril, za ďalší dôkaz správca dane považoval Zápisnicu o výsluchu obvineného z 30.01.2019, kde žalobca uviedol, že spoločnosť BARUT s.r.o., ani osobu U. F. nepozná, napriek vyjadreniu Š. F., že sa s Ľ. N. stretol, Ľ. Lapin ako bývalý konateľ spoločnosti Kleveria s.r.o. v Zápisnici z 21.05.2018 uviedol, že za spoločnosť BARUT s.r.o. jednal s p. T., p. T. a p. Y., pričom iných zástupcov nepoznal, Y. Y. v Zápisnici o výsluchu z 24.04.2017 uviedol, že nepozná spoločnosť SHANTAL s.r.o. a BARUT s.r.o., nepoznal ani štatutárov uvedených spoločností, Y. T. v Zápisnici o výsluchu obvineného z 31.01.2019 uviedol, že spoločnosti SHANTAL s.r.o. a BARUT s.r.o. nepozná a správca dane má k dispozícii dôkaz, ktorým je Uznesenie PPZ NAKA č. ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST-2016 zo dňa 29.01.2019, ktoré Uznesenie považuje za zákonne získaný dôkaz a ktoré obsahuje popis účelovo vytvoreného systému vystavovania faktúr vo fakturačnom reťazci spoločností, ktorý začína u spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny a končí u kontrolovaného platiteľa M. Lapin. Podľa skutočností uvedených v predmetnom Uznesení obchod prebiehal spôsobom, že objednávka do Poľska prišla priamo od Ľ. N., ktorú on zadal spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny. Uvedené skutočnosti správca dane považuje za dôkaz toho, že žalobca vedel o svojom zapojení do daňového podvodu, pretože on reálne objednával tovar u dodávateľov v Poľsku a údaje o každej objednávke poskytoval p. T., aby vedela správne vystaviť faktúru za spoločnosť DIMÄS s.r.o. Správca dane ďalej uviedol, že žalobca mal vytvorené všetky predpoklady pre to, aby nakupoval tovar priamo od poľského dodávateľa, pričom by však musel tovar v tuzemsku zaťažiť daňou z nadobudnutia. Preto vedome, s cieľom vyhnúť sa plateniu tejto dane, vytvoril spolu s inými osobami fakturačné reťazce, v ktorých deklaroval fiktívny nákup tovaru od spoločností DIMÄS s.r.o. a BARUT s.r.o., resp. Kleveria s.r.o. Správca dane ďalej za dôkaz toho, že žalobca vedel o svojej účasti vo fakturačných reťazcoch považoval aj vyjadrenie samotného žalobcu v písomnom vyjadrení z 22.12.2016, z ktorého vyplýva, že ak žalobca videl, že na dodacích listoch predložených prepravcami pri dodaní tovaru sú uvedené iné ceny, ako mu vyfakturovali jeho dodávatelia, tak vedel, že poľský dodávateľ by mu priamo dodal tovar vo vyšších cenách, ktoré by kontrolovaný platiteľ musel zaťažiť daňou z nadobudnutia tovaru. Preto boli podľa správcu dane vytvorené fakturačné reťazce, v ktorých kontrolovaný platiteľ deklaroval fiktívne nákupy tovaru od spoločnosti DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. za vopred dohodnuté ceny a v ktorých tieto spoločnosti deklarovali fiktívne nákupy toho istého tovaru od svojich subdodávateľov za oveľa nižšie ceny oproti reálnym cenám poľského dodávateľa, za ktoré by poľský dodávateľ predával tovar kontrolovanému platiteľovi. Týmto spôsobom kontrolovaný platiteľ vedomý získal daňové zvýhodnenie (a teda vznikol daňový únik nezdanením nadobudnutia tovaru) odpočítaním dane od tuzemských dodávateľov v takej výške, ako by si daň odpočítal pri reálnom nadobudnutí tovaru priamo od poľského dodávateľa. Správca dane opísal postup, akým si kontrolovaný platiteľ vedome zabezpečil odpočítanie dane bez splnenia povinnosti zdanenia nadobudnutia tovaru. Správca dane ďalej uviedol, že žalobca nepredložil správcovi dane žiadne dodacie listy k predmetným faktúram od deklarovaných dodávateľov DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o., pričom sa vyjadril, že spravidla vždy dodacie listy kontroloval, teda ich mal k dispozícii. Nepredloženie týchto dodacích listov správca dane považuje za účelové a za dôkaz toho, že žalobca vedel o svojej účasti na vytvorení fakturačných reťazcov, pretože tieto dodacie listy by boli ďalším dôkazom správcu dane pri dokazovaní zapojenia žalobcu do daňového podvodu. Za ďalší dôkaz vedomého zapojenia žalobcu do daňového podvodu považoval správca dane výpoveď Y. T. z 22.02.2019, pričom táto výpoveď potvrdzuje účelové vytvorenie fakturačných reťazcov, v ktorých posledným prijímateľom nepravdivo vystavených faktúr bol M. N.. Dodacie listy od spoločnosti DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. potvrdzoval M. Lapin s vedomím, že údaje v nich uvedené už vopred dohodol on (a teda nie ním deklarovaní dodávatelia) priamo s poľským dodávateľom. Rovnako za dôkaz toho, že objednávanie tovaru a následne reálny pohyb tovaru nebol vykonávaný medzi spoločnosťami zapojenými do fakturačných reťazcov, ale tovar bol objednaný a dodaný na základe spolupráce žalobcu priamo s poľským dodávateľom, považoval správca dane predložené objednávky v poľskom jazyku získané od OČTK. Ďalším dôkazom o tom, že žalobca vedel, že nakupuje tovar priamo od poľského dodávateľa predstavujú podľa správcu dane vyjadrenia konateľov spoločnosti PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o., ktorí sa pred OČTK vyjadrili, že tieto spoločnosti v kontrolovaných obdobiach nepodnikali a nekupovali tovar od poľského dodávateľa. Rovnako pred správcom dane sa vyjadrili niektorí konatelia spoločnosti SHANTAL s.r.o. a BARUT s.r.o., že tieto spoločnosti v kontrolovaných obdobiach vôbec nepodnikali a nikdy nekupovali tovar od poľského dodávateľa. O tomto svedčí aj skutočnosť, že podľa údajov z RVPS tieto spoločnosti nenahlásili nákup alebo distribúciu (ako sprostredkovatelia) mäsa v tuzemsku, ale prvý subjekt, ktorý nahlásil distribúciu mäsa v tuzemsku bol M. N.. To, že žalobca sa vyjadril, že niekedy nakupoval tovar aj priamo od poľského dodávateľa, a teda vedel, za aké ceny bežne ponúka tento dodávateľ mäso, pričom zároveň uviedol, že potvrdzoval aj dodacie listy, na ktorých bola uvedená iná a pravdepodobne nižšia cena ponúkaná tuzemskými dodávateľmi (dodacie listy neboli predložené), podľa správcu dane svedčí o tom, že vedel o systéme vystavovania faktúr vo fakturačných reťazcoch, keďže žalobca sa vyjadril, že žiadal, aby mu bolo vysvetlené, prečo nežiadal o vystavenie faktúr poľského dodávateľa a bolo mu vysvetlené, že fakturácia cez iné firmy je kvôli „iným veciam", pričom p. Y. vždy určil, na akú spoločnosť bude vystavená dodávateľská faktúra za mäso, ktoré od neho prišlo. Podmienku, že musí mäso, ktoré k nemu chodilo z Poľska od Y. vykazovať v nákupe práve od spoločnosti DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. alebo Kleveria s.r.o., kládol p. Y.. Správca dane ďalej uviedol, že zistenia uvedené v Uznesení PPZ NAKA č. ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST-2016 vyhodnotil ako dôkaz toho, že kontrolovaný platiteľ vedel, že sa zúčastňuje daňového podvodu, ktorým je vytvorenie fakturačného reťazca s cieľom získať daňovú výhodu. Správca dane uzavrel, že na základe vyššie uvedených skutočností dokázal, že žalobca vedel o tom, že sa zapojil do daňového podvodu, ktorým je vytvorenie vyššie popísaných fakturačných reťazcov, v ktorých spoločnosti PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o., DIMÄS s.r.o., SHANTAL s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. spáchali daňový podvod nepredložením účtovníctva. Cieľom správcom dane preukázaných fakturačných reťazcov bolo získanie daňovej výhody, ktorou je odpočítanie dane u kontrolovaného platiteľa na základe formálne vyhotovených faktúr od tuzemských dodávateľov DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. Správca dane uviedol, že preukázal, že v zistených fakturačných reťazcoch došlo k daňovému úniku tým, že žalobca neodviedol daň z nadobudnutia, ktorú bol povinný odviesť, pretože reálne nadobudol tovar priamo od poľského dodávateľa Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Správca dane na základe uvedených skutočností nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z dôvodu jeho vedomého zapojenia do daňového podvodu, ktorého sa dopustil v spolupráci s ďalšími spoločnosťami pri vytvorení fiktívnych fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu. 14. Vo vzťahu k obchodnej spolupráci so spoločnosťou EXIMSTAV s.r.o. správca dane v odôvodnení rozhodnutí týkajúcich sa zdaňovacích období máj a júl 2015 uviedol, že dodávateľ žalobcu spoločnosť EXIMSTAV s.r.o. je nekontaktná, na adrese sídla sa nenachádza, poštové zásielky nepreberá a so správcom dane nekomunikuje. Z predložených daňových priznaní DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia II. štvrťrok 2015 a III. štvrťrok 2015 bolo podané nulové daňové priznanie DPH, v období január až december 2015 nebola spoločnosť EXIMSTAV s.r.o. registrovaná pre daň zo závislej činnosti, t.j. samotný dodávateľ deklarovaných prác nemal žiadnych zamestnancov a neevidoval žiadne osoby pracujúce na dohodu. Z uvedeného správca dane vyvodil, že EXIMSTAV s.r.o. v kontrolovanom zdaňovacom období nevykonával žiadnu činnosť a neuskutočnil dodanie tovaru a služieb pre žiadnu spoločnosť. Dodávateľ žalobcu nepreukázal správcovi dane vierohodnosť fakturovaných dodávok preukazným účtovníctvom, ktoré zachytáva obchodné transakcie. Žalobca si uplatnil odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od daňového subjektu EXIMSTAV s.r.o. za vykonanie stavebných prác. Predloženie faktúry je len splnenie formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, tieto faktúry však musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybnosti preukazuje platiteľ, pretože je technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie reálne bolo poskytnuté alebo či bolo poskytnuté v deklarovanom rozsahu a dodávateľom uvedeným na doklade. Správca dane uviedol, že uskutočnenie dodania tovaru, vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň nestačí deklarovať len po formálnej stránke vystavenými faktúrami, ale aj po stránke obsahovej reálnym preukázaním dodania tovaru osobou, ktorá je uvedená na faktúre ako dodávateľ. Spoločnosti EXIMSTAV s.r.o. nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 Zákona o DPH dňom dodania služby a žalobcovi nevznikol nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH. 15. O podaných odvolaniach žalobcu proti vyššie uvedeným prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane rozhodol žalovaný tak, že rozhodnutia správcu dane potvrdil. V odôvodneniach napadnutých rozhodnutí žalovaný zhodne uviedol dôvody podaných odvolaní a zopakoval zistenia správcu dane počas daňovej kontroly a dôvody rozhodnutí správcu dane tak, ako sú uvedené v odôvodnení prvostupňových rozhodnutí. Žalovaný poukázal na to, že správcovi dane bolo od vyšetrovateľa Policajného zboru SR v trestnej veci vedenej NAKA, Národnou jednotkou finančnej polície, Expozitúra Stred Banská Bystrica Upovedomenie o začatí trestného stíhania a vznesení obvinenia podľa § 206 ods. 1 Trestného poriadku voči M. N., Y. T., Y. T. (manželke M. T.), poľskému občanovi Y. V. Y., S. S., T. Y. a F. Szaboovi za pokračovací zločin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1, 2 písm. c/, ods. 4 Trestného zákona spáchaného závažnejším spôsobom konania podľa § 138 písm. i/ Trestného zákona, podľa ktorého od presne nezistenej osoby najneskôr však od februára 2013 do najmenej októbra 2015 postupne, plánovite a koordinovane vytvárali sieť na DPH registrovanej SZČO a obchodných spoločností na území SR, ktorú podľa potreby o nové obchodné spoločnosti rozširovali a iné obchodné spoločnosti obmieňali za účelom, aby medzi týmito spoločnosťami a SZČO navodili zdanie vzájomných reťazcových obchodov s mäsom a mäsovými výrobkami a predstierali, že si za ne aj navzájom medzi sebou platia DPH a to za účelom, aby prekryli priamy a skutočný obchodný vzťah medzi poľským dodávateľom mäsa a mäsových výrobkov spoločnosťou Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny a slovenským odberateľom mäsa a mäsových výrobkov Ľ. N., medzi ktorých tak umelo vsúvali nimi vytvárané reťazce obchodných spoločností a umožnili tak Ľ. N. na vstupe si odpočítať DPH z predstieraných zdaniteľných obchodov so slovenskými spoločnosťami s takto účelovo vytvorených reťazcov a umelo tak predstierali prenos daňových povinností z DPH na spoločnosti na začiatku takto vytvoreného reťazca, ktorú reálne neodvádzali, ale si ju ponechali, pričom medzi odberateľom SZČO Ľ. Lapin a dodávateľom poľskou spoločnosťou Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny so sídlom Michalowice, Poľsko doposiaľ preukázateľne účelovo zapojili reťazce vytvárané najmenej z nasledovných, nimi priamo alebo nepriamo prostredníctvom iných osôb ovládaných spoločností: MAOP s.r.o., Eikon s.r.o., Miracon s.r.o., Probess s.r.o., DIMÄS s.r.o., Speed way s.r.o., Insia L-M s.r.o., Kleveria s.r.o., SHANTAL s.r.o., BARUT s.r.o. Ďalej žalovaný poukázal na to, že ako dôkaz v rámci operatívneho preverovania boli zaznamenané telefonické hovory na základe legálneho odpočúvania účastníckych staníc a do spisu boli zabezpečené ich prepisy ako listinné dôkazy, ktoré potvrdzujú výsledky vykonaného dokazovania, že Ľ. N. vedome nadobúdal mäso z Poľska a spoločnosti, cez ktoré bolo mäso len formálne prefakturované, boli do reťazca vsunuté len formálne s cieľom získať daňovú výhodu. 16. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutí poukázal na obsah jednotlivých dôkazov, na ktorých boli založené rozhodnutia prvostupňového orgánu verejnej správy (správcu dane), pričom zdôraznil, že v predložených dokladoch od poľskej spoločnosti sa pri jednotlivých vystavených faktúrach pre slovenských odberateľov nachádzali aj objednávky, ktoré boli vystavené nie na odberateľa, na ktorého bola vystavená faktúra, ale na Ľ. N., ktorému bolo mäso doručené. To, že zapojenie spoločnosti do reťazca v jednotlivých stupňoch bolo len účelové, svedčí aj skutočnosť, že žiadna zo spoločností, okrem poľského dodávateľa a konečného odberateľa Ľ. N., nemala žiadne skladové priestory. Z uvedeného vyplýva, že obchod reálne prebiehal tak, že objednávka prišla priamo od Ľ. N., ktorú on zadal poľskej spoločnosti, pričom možno dôvodne predpokladať, že priamo jej štatutárovi M. K. Y., nakoľko to vyplýva zo zaznamenaných telefonických hovorov v rámci operatívneho preverovania, poznali sa veľmi dobre a to aj v súvislosti s vyšetrovanými obchodmi a spoločnosťami. Uvedené potvrdzuje aj výpoveď svedka M. K. Y., ktorý uvádza, že p. T. mu uvádzal spoločnosti, na ktoré má vystavovať faktúry. Na objednávkach od Ľ. N. sa uvádza iná jednotková cena komodít, za akú ich poľská spoločnosť fakturovala spoločnostiam, ktoré jej mal uvádzať p. T.. Táto cena je vyššia ako tá, za ktorú ten ktorý tovar nakoniec žalobca nadobudol a je vyššia, ako tá cena, za ktorú ju deklaruje poľská spoločnosť na faktúre pre odberateľa, ktorého mal určiť (len na vystavenie faktúr M. T.). Táto výška uvedenej ceny presne kopíruje cenu tovaru, za ktorú ho v nákupe deklaruje žalobca spolu s DPH. Uvedené jednoznačne preukazuje, že už M. K. Y. vedel, aký reálny obnos peňazí je na zdeklarovanie toho ktorého konkrétneho kila tovaru k dispozícii. Toto nasvedčuje tomu, že rátali s tým, že sa na umelú a fiktívnu tvorbu ceny v reťazci použije aj DPH, ktorá by ináč mala byť odvedená do štátneho rozpočtu. Fakturácia tovaru medzi jednotlivými obchodnými spoločnosťami v popísaných reťazcoch nemala ekonomické opodstatnenie a význam. Vo všetkých obchodných prípadoch na ich začiatku vznikla strata, ktorá spočívala v tom, že nákup tovaru z Poľska bol drahší, ako predaj ďalšiemu slovenskému odberateľovi v rade. To znamená, že strata resp. umelé znižovanie ceny bolo vytvárané vždy u slovenských spoločností na začiatku reťazca, ktoré boli tzv. zmiznutými obchodníkmi. Až za nimi u nasledujúcej spoločnosti v reťazci (to už bol priamy dodávateľ žalobcu), ktorá sa tvárila ako nárazník a obchody potvrdzovala, sa nákupná a predajná cena tvorila tak, aby dávala ekonomický zmysel, teda v nákupe nižšia ako v predaji. Okolnosti fakturácie toho istého tovaru v reťazci preukazujú, že práve táto marža tvorila akúsi províziu alebo podiel z prospechu u osôb, ktoré tieto spoločnosti (resp. reťazec) ovládali a to v spojení so skutočnosťou, že spoločnosť MAOP s.r.o. (založila Y. T.) ovládal Y. T., a rovnako aj spoločnosť DIMÄS s.r.o. (túto spoločnosť ovládal Y. T. a Y. T. a to aj prostredníctvom S. S. a T. Y.), pričom spoločnosti PETREX Košice s.r.o. a Insia L-M s.r.o. p. Y. uviedol M. T. ako spoločnosti, na ktoré treba vystavovať faktúry. Z uvedeného je zrejmé, že išlo o fiktívny reťazec obchodných spoločností ovládaných menovanými osobami. Naviac ani finančný tok úhrad za obchody v reťazci nekopíruje celý obchodný prípad v reťazci, nakoľko žalobca síce deklaruje platby na účet spoločnosti DIMÄS s.r.o. v SLSP a.s., avšak dispozičné právo v tom čase okrem dosadených konateľov F. S. a P. Y., mali aj M. T., M. T. a M. Y., na účte robili hotovostné výbery všetky uvedené osoby alebo boli preposielané na účet spoločnosti Insia L-M s.r.o., kde bol disponentom tak M. Y., ako aj F. L. a K. F.. Milosz Miernik je teda disponentom nielen na účte odberateľa svojho odberateľa (DIMÄS s.r.o.), ale aj na účte svojho odberateľa (Insia L-M s.r.o.). V takejto podobe reťazec fungoval od októbra 2014 do apríla 2015. Od mája 2015 sa zapojenie spoločností do reťazca malým spôsobom obmenilo, nakoľko žalobca Ľ. Lapin už do reťazca zapojil ako svojho priameho dodávateľa aj obchodnú spoločnosť Kleveria s.r.o., v ktorej bol jediným spoločníkom a konateľom. Z uvedených skutočností podľa žalovaného vyplýva, že účelovo vytvorený reťazec obchodných spoločností a SZČO (registrovaných platcov DPH) mal deklarovať zdaniteľné obchody za zdaňovacie obdobie február 2013 až október 2015. Na začiatku obchodného reťazca bol prevažne poľský dodávateľ a to spoločnosť M. Y., táto spoločnosť faktúrami deklarovala, že mäso priamo dodávala najmä spoločnostiam EIKON s.r.o., PROBESS s.r.o., Speed way s.r.o., PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o. a SHANTAL s.r.o., na Slovensku vyhľadával partnerov M. T. a tento vyhľadával aj firmy, na ktoré mala byť vystavená faktúra. Tieto spoločnosti vystupujú v reťazci ako tzv. zmiznutí obchodníci, teda ide o spoločnosti, na ktoré bola účelovo prenesená daňová povinnosť, nakoľko boli do reťazca vsunuté ako prvonadobúdatelia na Slovensku. Tieto spoločnosti by mali deklarovať nákup mäsa z Poľska bez DPH a jeho následný predaj slovenským odberateľom s DPH, čím by im vznikla (pokiaľ nemajú iné zdaniteľné obchody na vstupe) vysoká daňová povinnosť. Preto tieto nárazníkové spoločnosti buď nepriznávali intrakomunitárne nákupy, alebo nepodávali daňové priznania, alebo vzniknutú vysokú vlastnú daňovú povinnosť znižovali odpočítaním DPH na vstupe z iných obchodov. Následne tieto spoločnosti, ktoré boli tzv. prvonadobúdatelia na Slovensku, tovar len formálne prefaktúrovávali najmä do spoločnosti MAOP s.r.o., DIMÄS s.r.o., neskôr BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. Od týchto spoločností bol tovar formálne prefakturovaný k odberateľovi L. N., ktorý takto nadobudnuté mäso a mäsové výrobky prevažne v Krupine spracoval, alebo prostredníctvom svojej obchodnej siete predajní predával konečnému spotrebiteľovi. Z vykonaného dokazovania a to hlavne zo zabezpečených účtovných dokladov však vyplýva, že mäso bolo z Poľska zo spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny dopravované priamo Ľ. N. prevažne do Mäsozávodu v Krupine, ktorý u tejto spoločnosti aj figuruje na jej objednávkach. Skutočný obchodný vzťah bol medzi poľskou spoločnosťou Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny ako dodávateľom a Ľ. N. ako odberateľom, teda vsunutie ďalších obchodných spoločností medzi ne bolo len účelové, s jediným cieľom vytvoriť obchodný reťazec a preniesť daňovú povinnosť Ľ. N., ktorý by bol v skutočnosti prvonadobúdateľom mäsa na Slovensku, na iné, vyššie spomínané a menovanými osobami ovládané spoločnosti. Z vykonaného dokazovania ako aj zo zabezpečených listín vyplýva, že k prenosu daňovej povinnosti na zmiznutých obchodníkov dochádzalo hlavne z dôvodu, aby DPH, ktorá sa mala odviesť štátu, zostala v rukách obchodníkov s mäsom a mohla byť použitá čiastočne na krytie nákladov spojených s nadobudnutím mäsa a čiastočne ako odmena pre osoby, ktoré takýto reťazec slovenských obchodných spoločností vytvorili a ovládali a ktoré si túto daň preniesli aj do obchodnej marže, ktorej vznik v reťazci ovládaných spoločností predstierali tvorením rozdielu nákupnej a predajnej ceny. V tomto účelovo vytvorenom obchodnom reťazci bola cena umelo znížená, spoločnosti tzv. zmiznutí obchodníci na vstupe deklarovali od poľského dodávateľa drahší nákup ako na výstupe predaj za ten istý druh mäsa v tom istom množstve. Obchody boli ekonomicky neopodstatnené, reťazec bol fiktívny a účelovo vytvorený, nakoľko z takýchto obchodov nebol dosahovaný zisk, ale len strata. Celý tento reťazec (reťazce) zabezpečili a ovládali menované osoby (obvinení) ako členovia organizovanej skupiny, v ktorej mali určené svoje úlohy. To, že zapojenie spoločností do vyšetrovaného reťazca v jednotlivých stupňoch bolo účelové, potvrdzuje aj skutočnosť, že žiadna spoločnosť okrem poľského dodávateľa a konečného odberateľa Ľ. N. nemala žiadne skladové priestory. Vždy ten istý tovar a to isté množstvo bolo zobchodované v jeden a ten istý deň medzi jednotlivými spoločnosťami v reťazci. Spôsob uvádzania druhu a množstva tovaru na faktúrach svedčí o tom, že spoločnosti pravdepodobne ani neviedli evidenciu zásob, nakoľko presne to množstvo, ktoré mal v ten ktorý deň záujem nadobudnúť Ľ. N., sa presne odzrkadlilo vo faktúrach všetkých spoločností v reťazci, vo výnimočných prípadoch sa niekedy množstvá toho istého druhu sčítali. Pri jednotlivých vyšlých faktúrach od poľskej spoločnosti sa nachádzali aj objednávky, ktoré však boli vystavené nie na odberateľa, na ktorého bola vystavená faktúra, ale na Ľ. N., ktorému mäso bolo reálne dodané, t.j. reálny tok tovaru bol iný, ako fakturačných tok. Uvedené závery potvrdzuje aj skutočnosť, že žiadna zo zúčastnených spoločností nepredložila správcovi dane, ani OČTK medzinárodné nákladné listy (CMR). Prepravu tovaru zabezpečoval poľský dodávateľ mäsa, mäso bolo prepravované priamo zo spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny do prevádzky Ľ. N. v Krupine, čo zhodne potvrdili vo výpovediach Ľ. N., M. Y., M. T. aj M. Petraník. Prevzatie mäsa potvrdil Ľ. N. na dodacom liste šoférovi, väčšinou platil v hotovosti šoférom. RVPS potvrdila, že Ľ. N., prevádzkareň Krupina si splnil svoju prihlasovaciu povinnosť a vo svojej databáze eviduje nahlášky podľa § 33 zák. č. 39/2007 Z.z. Aj podľa databázy intrakomunitárnych obchodov evidovaných v rámci EÚ (VIES) bolo zistené deklarované dodanie do tuzemska za kontrolované zdaňovacie obdobie platiteľom z Poľska platiteľovi Ľ. N.. Z vykonaného dokazovania podľa žalovaného vyplýva, že tovar od dodávateľa Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny nebol dodaný spoločnostiam PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o., ale bol priamo dodaný žalobcovi do prevádzkarne v Krupine, kde bolo mäso vyložené, žalobca prevzatie mäsa potvrdil na dodacom liste šoférovi. M. T. a M. T., ktorí sa zúčastňovali na obchodných transakciách za spoločnosť DIMÄS s.r.o. a BARUT s.r.o., neboli konateľmi, ani splnomocnenými zástupcami, a preto neboli oprávnení za uvedené spoločnosti konať. Dodávateľmi spoločnosti DIMÄS s.r.o. v preverovaných obdobiach boli spoločnosti PETREX Košice s.r.o. a Insia L-M s.r.o., pričom konatelia týchto spoločností ani nevedeli, že sú konateľom nejakej spoločnosti a popreli, že by tieto spoločnosti vykonávali nejakú ekonomickú činnosť. Žalovaný v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí uviedol, že na základe poznatkov z vykonaného preverovania u daňových subjektov PETREX Košice s.r.o. a Insia L-M s.r.o. nezistil v príslušných zdaňovacích obdobiach uskutočnenie intrakomunitárnych nadobudnutí tovarov z Poľska v zmysle § 11 Zákona o DPH, obdobne nezistil uskutočnenie intrakomunitárnych nadobudnutí tovarov z Poľska u daňového subjektu SHANTAL s.r.o., uvedené spoločnosti správcovi dane za kontrolované zdaňovacie obdobia dôkazmi nepreukázali splnenie podmienok § 11 Zákona o DPH - nadobudnutie tovarov z krajiny EÚ - Poľska od spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny a dôkazmi nepreukázali nadobudnutie práva nakladať s tovarom ako vlastník. Z uvedeného je možné logicky vyvodiť záver, že ak spoločnosti PETREX Košice s.r.o. a Insia L-M s.r.o. nenadobudli vlastnícke právo k tovaru, nemohli toto právo previesť na svojho odberateľa - spoločnosť DIMÄS s.r.o. a spoločnosť DIMÄS s.r.o. na žalobcu, obdobne ak spoločnosť SHANTAL s.r.o. nenadobudla vlastnícke právo k tovaru, nemohla toto právo previesť na svojho odberateľa spoločnosť BARUT s.r.o. a spoločnosť BARUT s.r.o. na žalobcu alebo na spoločnosť Kleveria s.r.o. 17. Vzhľadom k vyššie uvedenému uvedenému žalovaný vyvodil, že žalobca neprijal plnenie od platiteľa uvedeného na faktúrach a nevznikol mu nárok na odpočítanie dane. Zdaniteľné obchody deklarované na faktúrach, na ktorých sú ako dodávateľ uvedené spoločnosti DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o., neboli teda uskutočnené dodávateľmi na nich uvedenými. Žalovaný zdôraznil, že nie je postačujúce, pokiaľ si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloženie faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a to práve osobou uvedenou na faktúre. Osoba, ktorá je uvedená ako dodávateľ na faktúre, musí byť identická s osobou, ktorá reálne dodala tovar odberateľovi. Táto podmienka podľa žalovaného nebola v prípade faktúr od spoločnosti DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. splnená. Žalovaný poukázal na závery správcu dane, ktorý mal preukázané, že zdaniteľné obchody, tak ako boli fakturované, neboli uskutočnené, žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie prijatia dodávok mäsa a mäsových výrobkov od dodávateľov deklarovaných vo faktúrach. Zistené skutočnosti preukazujú, že žalobca sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky podvodného zneužitia práva. Žalovaný poukázal na to, že správca dane dospel k záveru, že kontrolovaný platiteľ musel vzhľadom na všetky okolnosti vedieť, že predmetné plnenia sú súčasťou zneužitia práva v dodávateľskom reťazci a ak si aj svojej účasti v reťazci nebol vedomý, mal pri rozumnej miere opatrnosti prijať také opatrenia, ktoré by jeho účasť na podvodnom konaní vylúčili, resp. by mu predišli. Vzhľadom k tomu, že dodávateľ DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. vyhotovili faktúry, na ktorých uviedli daň, boli povinní postupovať podľa § 69 ods. 5 Zákona o DPH, podľa ktorého každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo inom doklade o predaji daň, je povinná túto daň zaplatiť, žalobcovi však nevzniklo právo na odpočítanie dane. Žalovaný v odôvodneniach rozhodnutí poukázal na ust. § 13 ods. 1 a 2, ako aj na § 133 ods. 1 Obchodného zákonníka a v tejto súvislosti poukázal na rozsudok NS SR č. 5Sžf/97/2009, v ktorom najvyšší súd poukázal na základnú zásadu obchodného práva a to poctivého obchodného styku, ale aj na skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé defininčné znaky podnikania, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, t.j. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 2 ods. 6 Obchodného zákonníka oprávnené. Výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je tak plne zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. Žalovaný následne v odôvodnení napadnutých rozhodnutí poukázal na ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ a § 8 Zákona o DPH. Ďalej uviedol, že zo Zápisnice o výsluchu obvineného Ľ. N. zo dňa 30.01.2019 vyplýva, že za tovar boli platby odovzdávané priamo vodičom, ktorí tovar priviezli, takže platby boli realizované priamo poľskej spoločnosti a nie osobe, ktorá bola uvedená na faktúre. Takýto postup realizácie obchodných vzťahov odporuje bežným obchodným zvyklostiam, v rámci ktorých odberateľ uhrádza dodanie tovaru svojmu priamemu dodávateľovi, čo v danom prípade nenastalo. Z uvedeného podľa žalovaného vyplýva, že daň na dokladoch môže byť odpočítateľná, ak bola uplatnená platiteľom, ktorý dodal tovar uvedený na faktúre. Výsledky zistené pri kontrole však jednoznačne preukazujú, že tovar spoločnosťami PETREX Košice s.r.o. a Insia L- M s.r.o. nebol dodaný spoločnosti DIMÄS s.r.o., len boli fiktívne na tieto firmy vystavené faktúry. Ak platiteľovi dane nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru, žalobcovi ako kupujúcemu nemohlo vzniknúť ani právo na odpočítanie dane. Daň uvedená na dokladoch vyhotovených vyššie uvedenými spoločnosťami je splatná len z titulu jej uvedenia na faktúre, ale nie je odpočítateľnou u kontrolovaného daňového subjektu (žalobcu). Žalovaný uviedol, že nemôže akceptovať názor žalobcu, že tým, že má faktúry, platby a tovar tak splnil podmienky na odpočítanie dane v zmysle zákona. Žalobcom predložené doklady majú povahu listinných dôkazov a samotné nepreukazujú fakturované zdaniteľné obchody. Platiteľ musí byť schopný preukázať nielen dokladmi, ale aj inými dôkazmi, že reálne prišlo k fakturovaným obchodom. Žalovaný poukázal na judikatúru vnútroštátnych súdov SR, z ktorých vyplýva, že každý subjekt vstupujúci do obchodných vzťahov musí zachovávať náležitú mieru obozretnosti, predovšetkým vzhľadom k povahe tovaru a služieb a zabezpečiť si potrebné podklady pre splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Je v záujme daňového subjektu, aby nad rámec svojich bežných obchodných potrieb zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k uskutočneniu zdaniteľných obchodov skutočne prišlo, pretože dôkazné bremeno týkajúce sa faktickej realizácie obchodovania je na jeho strane. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na rozsudok NS SR č. k. 4Sžf/20/2011. Zároveň poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ, z ktorej vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľmi, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. pretože títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak znovu až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a že vzhľadom na objektívne skutočnosti doložené daňovými úradmi, zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu tieto skutočnosti overiť. Nie je však v rozpore s právom EÚ požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho môže rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napr. C-409/04 Teleos, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling). Žalovaný poukázal aj na rozsudky NS SR č.k. 2Sžf/100/2016, 8Sžf/51/2010, rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/12, 13, 14, 22, 23/2015 a viaceré rozsudky Súdneho dvora EÚ. Vo vzťahu k výsledkom miestneho zisťovania sídla spoločností PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o., BARUT s.r.o. a EXIMSTAV s.r.o., ktorými bolo zistené, že uvedené spoločnosti na adrese uvedenej v obchodnom registri nesídlia, žalovaný poukázal na rozsudok SD EÚ vo veci C-73/06. 18. Žalovaný ďalej poukázal na rozsudok SD EÚ vo veci C-285/11 Bonik, z ktorého vyplýva, že zdaniteľná osoba, ktorá vedela alebo mala vedieť, že sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, sa musí na účely Smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci ním uskutočňovaných plnení na výstupe. Vyplýva z toho, že právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní daňového podvodu týkajúceho sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (C-80/11, C-142/11 Mahagében Kft. a Dávid, C-643/11 KVT, C- 439/04, C-440/04 Axel Kittel). Podľa žalovaného zo spisového materiálu vyplýva, že žalobca si vôbec nepreveril postavenie dodávateľa, kto je konateľ, kto je oprávnený za neho konať, či je kontaktný, či má sídlo na adrese uvedenej v obchodnom registri, či podáva účtovné závierky, či je v registri daňových dlžníkov, čo sú informácie verejne známe z internetu. Zo Zápisnice vyhotovenej OČTK dňa 30.01.2019 vyplýva, že Ľ. N. na otázku, kto vystupoval v mene spoločnosti DIMÄS s.r.o. a BARUT s.r.o., odpovedal, že p. Y., p. T. a p. T., ktorí však za uvedených dodávateľov neboli oprávnení konať. Obchody s mäsom boli realizované po dohode s p. Petraníkom, ktorý však nebol osobou oprávnenou konať za uvedené spoločnosti, ani realizovať v ich mene obchody s mäsom a to ani vo vzťahu k poľskému dodávateľovi, ani vo vzťahu k odberateľovi (žalobcovi). Faktúry vystavené spoločnosťami DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o. sú podľa žalovaného fiktívne, nemajú materiálne plnenie a boli vystavené len za účelom získania odpočítania dane. Z uvedených skutočností podľa žalovaného jednoznačne vyplýva, že uvedené plnenie je súčasťou podvodu a platiteľ (žalobca) o ňom vedel. Žalovaný zároveň poukázal na ďalšie rozsudky SD EÚ (C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd., Bond House Systems Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., ako aj C-18/13 Maks pen EOOD). Žalovaný sa následne vyjadril k námietke žalobcu týkajúcej sa vedenia spisu z daňovej kontroly, pričom poukázal na § 2 a § 23 Daňového poriadku, ktoré neustanovujú definíciu „spisu" daňového subjektu a ani jeho úpravu. Uviedol, že pri úkone nazerania do spisu daňovej kontroly boli všetky písomnosti očíslované, chronologicky usporiadané a všetky písomnosti, ktoré boli podkladom pre vypracovanie Protokolu a následných rozhodnutí správcu dane boli žalobcovi predložené k nahliadnutiu. Faktúry, ktoré žalobca predložil k výkonu daňovej kontroly v listinnej podobe si správca dane oskenoval a následne ich žalobcovi vrátil. Uvedené faktúry sa u správcu dane nachádzajú na CD nosiči, nakoľko majú rozsah cca 1000 strán. Pri nahliadnutí neboli predložené v listinnej podobe, nakoľko správca dane mal za to, že s uvedenými faktúrami v listinnej podobe žalobca disponuje a má vedomosť o tom, čo predložil správcovi dane k výkonu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január až december 2015, a vzhľadom na to sa vytlačenie dokumentov javí ako neefektívne, nadbytočné a irelevantné. K námietke, že správca dane žalobcovi neumožnil nahliadnuť do písomnosti Úradný záznam zo 07.02.2019 žalovaný uviedol, že sa jedná o internú komunikáciu slúžiacu pre potreby správcu dane a vzhľadom na obsah nie je dôvod na sprístupnenie uvedenej písomnosti, nakoľko nebola použitá ako dôkaz pri správe daní. K námietke o nevypočutí Y. V. Y. ako svedka žalovaný uviedol, že žalobca mohol v priebehu výkonu daňovej kontroly navrhnúť správcovi dane vykonať vypočutie tohto svedka, čo však neurobil. Správca dane Zápisnicu z výsluchu tohto svedka zo dňa 24.04.2017 získal ako dôkaz pri správe daní. Žalovaný poukázal na to, že v prípade vypočutia M. K. Y. ako svedka poľskou finančnou správou prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií by žalobca nemohol byť prítomný pri tomto vypočúvaní a nemohol by mu klásť otázky, nakoľko táto požiadavka je v rozpore s Nariadením Rady EÚ č. 904/2010 týkajúcim sa administratívnej spolupráce v boji proti podvodom v oblasti DPH. Nakoľko svedok M. Miernik už bol vypočutý Obvodnou prokuratúrou Krakow a zápisnica z výsluchu svedka bola použitá ako dôkaz v daňovom konaní, pre opakovanie tohto úkonu nebol relevantný dôvod, a preto žalovaný túto námietku a požiadavku vyhodnotil ako nedôvodnú. Žalovaný ďalej uviedol, že ostatné subjektívne námietky žalobcu uvedené v odvolaniach sú vo vzťahu k uvedeným skutočnostiam nepodstatné, právne irelevantné a nemajú vplyv na zákonnosť vydaných rozhodnutí. Žalovaný poukázal na ust. § 24 ods. 1, 2, 3, 4 a § 3 ods. 1 Daňového poriadku a konštatoval, že na základe výsledkov všetkých preverení a zistení správca dane dospel k záveru, že podnikateľské aktivity žalobcu neboli štandardnými obchodmi, nakoľko bolo preukázané, že fakturačný tok tovaru sa nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaným na územie SR. Všetky skutočnosti poukazujú na skutočnosť, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku a jediným cieľom bolo získanie daňovej výhody. Z uvedeného podľa žalovaného jednoznačne vyplýva, že žalobca vedel, že sa svojou činnosťou podieľa na plnení, ktoré je súčasťou daňového podvodu. Žalovaný dospel k záveru, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav, vykonal dokazovanie v súlade s § 24 Daňového poriadku, pričom zistený skutkový stav po právnej stránke správne posúdil a svoje rozhodnutia dostatočne zdôvodnil. Žalobné body 19. Žalobca sa žalobami podanými v zákonnej lehote domáhal zrušenia napadnutých rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správcu dane za zdaňovacie obdobia január, február, marec, apríl, máj, jún a júl 2015 a tvrdil, že napadnuté rozhodnutia žalovaného sú nezákonné, nakoľko sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutých rozhodnutí, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí vo veci samej, a preto žiadal napadnuté rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie prvostupňovému orgánu verejnej správy. 20. Žalobca v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal neprípustné použitie Uznesenia o vznesení obvinenia (ďalej len „Uznesenie") ako dôkazu v daňovom konaní. Tvrdil, že v daňovom konaní nemožno samotné Uznesenie o vznesení obvinenia vydané v trestnom konaní použiť ako dôkaz skutkových okolností v ňom opísaných, a to ani ako dôkaz toho, že sa určitý skutok stal a ani ako dôkaz, že sa ho dopustila konkrétna osoba. Uznesenie o vznesení obvinenia je podľa žalobcu v daňovom konaní dôkazom absolútne nepoužiteľným, pretože procesné dôsledky vyplývajúce z tohto Uznesenia sú pre daňové konania bez právneho významu. Ďalej namietal, že orgány verejnej správy neprípustne opierajú významnú časť rozhodnutí o citovanie, resp. prevzatie častí Uznesenia o vznesení obvinenia, pričom v ich odôvodnení sa výslovne uvádza, že toto Uznesenie o vznesení obvinenia je použité ako dôkaz a následne sú z neho prevzaté dve strany textu (z vymedzenia skutku, pre ktoré bolo vznesené obvinenia a z odôvodnenia v časti, kde vyšetrovateľ hodnotí dôkazy). S poukazom na ustanovenia Trestného poriadku žalobca argumentoval, že právnym významom Uznesenia o vznesení obvinenia je len a výlučne začatie trestného stíhania voči konkrétnej osobe za určitý konkretizovaný skutok, je teda procesným rozhodnutím v trestnom konaní a toto Uznesenie nemôže byť dôkazom ničoho iného, ako toho, že bolo určitej osobe vznesené obvinenie pre konkrétny skutok, v ktorom sa vidí trestný čin. Žiadna časť výroku Uznesenia nemôže byť dôkazom toho, že sa určitý skutok stal alebo že ho spáchala konkrétna osoba a to ani v trestnom, ani v inom (a teda ani v daňovom) konaní. Je preto neprípustné použiť Uznesenie o vznesení obvinenia ako dôkaz v daňovom konaní spôsobom, že správca dane používa Uznesenie o vznesení obvinenia ako dôkaz toho, že sa určité skutočnosti stali, že sa určité osoby dopustili nejakého konania, či ako dôkaz vedomosti daňového subjektu o zapojení do podvodného konania. Žalobca poukázal na to, že v správnom konaní (alebo v civilnom konaní) je možné použiť ako dôkaz o tom, že odsúdený sa dopustil konkrétneho konania (skutku), ktorý je trestným činom, len právoplatný odsudzujúci rozsudok vydaný voči konkrétnej osobe. Bez takéhoto právoplatného odsudzujúceho rozsudku nemožno v žiadnom konaní hľadieť na danú osobu ako na vinnú zo spáchania trestného činu. K tomuto záveru možno dospieť podľa žalobcu výkladom § 285 Trestného poriadku a contrario. Žiadne z rozhodnutí OČTK predchádzajúcich právoplatnému odsudzujúcemu rozsudku nemožno považovať za dôkaz o tom, že sa určitý skutok stal, alebo že ho spáchala určitá osoba, pretože až do okamihu právoplatného odsudzujúceho rozsudku všetky rozhodnutia vychádzajú len z určitej miery pravdepodobnosti. V tejto súvislosti žalobca poukázal na ust. § 22 ods. 2 Daňového poriadku, z ktorého vyplýva, že správca dane si nemôže ako o predbežnej otázke urobiť úsudok o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin alebo priestupok, alebo o osobnom stave fyzickej osoby. Aj z vymedzenia § 24 ods. 4 Daňového poriadku je zrejmé, že použiteľné v daňovom konaní sú len zákonné dôkazy a to vrátane ich zákonného použitia. Ak správca dane používa v daňovom konaní ako dôkaz voči žalobcovi Uznesenie o vznesení obvinenia, ktorým preukazuje, že došlo k určitým skutkovým okolnostiam, tak podľa žalobcu o.i. porušuje § 22 ods. 2 Daňového poriadku, ako aj prezumpciu viny zakotvenú v Trestnom poriadku, ako aj medzinárodnými dokumentmi v oblasti ľudských práv a slobôd. 21. Žalobca ďalej v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal neprípustné použitie dôkazov získaných v inom konaní použitím informačno-technických prostriedkov. Argumentoval, že správca dane nemôže na základe Daňového poriadku, ani iných predpisov obstarávať dôkazy, ktorých obstaranie je možné len v inom, najmä trestnom konaní, pričom sa jedná najmä o dôkazy získavané využitím informačno-technických prostriedkov podľa § 114 a § 115 Trestného poriadku, prípadne podľa zák. č. 166/2003 Z.z. o ochrane súkromia pred neoprávneným použitím informačno- technických prostriedkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Zákon o ochrane pred odpočúvaním"). Žalobca poukázal na to, že žalovaný v druhostupňových rozhodnutiach (na str. 4) výslovne uvádza: „Ako dôkaz v rámci operatívneho preverovania boli zaznamenané telefonické hovory na základe legálneho odpočúvania účastníckych staníc a do spisu boli zabezpečené ich prepisy ako listinné dôkazy, ktoré potvrdzujú výsledky vykonaného dokazovania, že Ľ. N. vedome nadobúdal mäso z Poľska a spoločnosti, cez ktoré bolo mäso len formálne prefakturované, boli do reťazca vsunuté len formálne s cieľom získať daňovú výhodu." Podľa žalobcu nie je zrejmé, či žalovaný uvedené hodnotenie uvádza na základe údajov z Uznesenia o vznesení obvinenia alebo na základe iných informácií, avšak možno sa domnievať, že tak koná práve na základe Uznesenia o vznesení obvinenia, ktoré parafrázuje tak, že nie je zrejmé, či sa jedná o citáciu, či parafrázu Uznesenia o vznesení obvinenia alebo o vlastné hodnotenie správcu dane. Žalobca poukázal na Nález Ústavného súdu SR II.ÚS 5/2011-77 z 15.12.2011, z ktorého odcitoval časť textu týkajúceho sa prípustnosti použitia dôkazných prostriedkov, ktorými možno zistiť a objasniť skutkový stav veci. Zároveň poukázal na ustanovenie § 3 ods. 1 a 2 Zákona o ochrane pred odpočúvaním upravujúce možnosť použitia údajov získaných informačno- technickými prostriedkami a tvrdil, že správca dane nepatrí medzi orgány štátu uvedené v § 2 ods. 2 cit. zákona. Navyše aj akékoľvek použitie informačno-technických prostriedkov podľa tohto zákona je podmienené predchádzajúcim súhlasom sudcu. Správca dane nie je teda oprávneným orgánom štátu na použitie informačno-technických prostriedkov a nebol mu udelený ani súhlas sudcu na ich použitie. Správa daní nie je zahrnutá do oprávneného účelu použitia informačno-technických prostriedkov podľa § 3 ods. 1, a preto informácie získané prostredníctvom použitia informačno-technických prostriedkov použitých Policajným zborom nie je podľa § 3 ods. 2 Zákona o ochrane pred odpočúvaním možné akokoľvek použiť v daňovom konaní. Žalobca ďalej v tejto súvislosti poukázal na § 7 ods. 3 Zákona o ochrane pred odpočúvaním, podľa ktorého, ak sa informačno-technický prostriedok použil v rozpore s týmto zákonom, záznam získaný pri takomto použití alebo akýkoľvek iný výsledok nezákonného použitia informačno-technického prostriedku nijaký štátny orgán, ani iný orgán verejnej moci nesmie použiť ako dôkaz, ani uznať za dôkaz okrem trestného alebo disciplinárneho konania proti osobe, ktorá záznam nezákonne vyhotovila alebo dala príkaz na jeho vyhotovenie. Vzhľadom na to uvedené žalobca tvrdil, že správca dane nemôže v daňovom konaní použiť ako dôkaz ani samotné záznamy z použitia informačno- technických prostriedkov, ani ich prepisy, nakoľko nie je oprávneným orgánom štátu podľa § 2 ods. 2 Zákona o ochrane pred odpočúvaním a správa daní ani nie je oprávneným účelom použitia informačno- technických prostriedkov podľa § 3 ods. 1 Zákona o ochrane pred odpočúvaním, a to ani v prípade, ak boli tieto informácie získané z Uznesenia o vznesení obvinenia práve s poukazom na § 7 ods. 3 cit. zákona. K namietanému neprípustnému použitiu dôkazov získaných v trestnom konaní odpočúvaním a záznamom telekomunikačnej prevádzky žalobca poukázal na to, že použitie týchto prostriedkov umožňuje v trestnom konaní § 115 Trestného poriadku, podľa ktorého tieto záznamy je možné použiť výlučne v určitých prípadoch v trestnom konaní a zároveň ich možno použiť len v rámci toho trestného konania, v ktorom boli získané. Uvedené podľa žalobcu vyplýva aj z ust. § 115 ods. 7 Trestného poriadku. Z uvedeného podľa žalobcu vyplýva nielen zákaz použiť odpočúvanie a záznam telekomunikačnej prevádzky v inom trestnom konaní (ak nespĺňa podmienky § 115 ods. 1 Trestného poriadku), ale všeobecný zákaz použiť odpočúvanie a záznam telekomunikačnej techniky v akomkoľvek inom konaní, najmä v správnom konaní, a teda aj v daňovom konaní. V tejto súvislosti poukázal žalobca na rozsudok NS SR č.k. 6Sžo/29/2013, na názory Ústavného súdu SR, ako aj na obsah odborného článku JUDr. Petra Molitorisa, PhD. prezentovaného v rámci vedeckej konferencie Bratislavské právnické fórum 2015. Žalobca mal za to, že použitie obrazových, zvukových alebo obrazovo-zvukových záznamov podľa § 114 Trestného poriadku a použitie odpočúvania a záznamu telekomunikačnej prevádzky podľa § 115 Trestného poriadku podlieha v zásade rovnakým pravidlám, a preto sú uvedené rozhodnutia ÚS SR ako aj NS SR bez ďalšieho jednoznačne použiteľné aj na hodnotenie použitia odpočúvania a záznamu telekomunikačnej prevádzky v daňovom konaní. Z uvedeného žalobca vyvodil, že správca dane nemôže žiadnym spôsobom použiť v daňovom konaní ako dôkaz odpočúvanie, ani samotné záznamy telekomunikačnej prevádzky, pretože daňové konanie nie je trestným konaním a použitie týchto dôkazov v správnom (daňovom) konaní je vylúčené, nakoľko sa použitím pre účely správneho konania stávajú nezákonným dôkazom. 22. Žalobca ďalej v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal nezákonné použitie listinných dôkazov poskytnutých z trestného konania. Poukázal na to, že žalovaný i správca dane v odôvodnení svojich rozhodnutí na viacerých miestach cituje zo zápisníc zo svedeckých výpovedí svedkov vykonaných v trestnom konaní, ktoré zápisnice vo všeobecnosti možno považovať za použiteľný listinný dôkaz, ak boli vyhotovené zákonným spôsobom, avšak s určitými obmedzeniami. Žalobca v tejto súvislosti opätovne poukázal na článok JUDr. Petra Molitorisa, PhD. a tvrdil, že pokiaľ je pre účely daňového konania potrebné realizovať výsluch svedkov, nie je možné obmedziť sa iba na poukázanie na obsah skôr uvedených svedeckých výpovedí v prípravnom konaní, ale správca dane mal uskutočniť vlastné výsluchy svedkov a to s poukazom na rozdielny účel týchto konaní. Mal za to, že len v prípade, ak výsluch takýchto svedkov v daňovom konaní nemožno uskutočniť, možno použiť podporne zápisnice o ich výsluchoch vykonaných v trestnom konaní. Tento záver podľa žalobcu vyplýva aj z toho, že pri všetkých výsluchoch svedkov, ktorí boli v trestnom konaní vypočutí pred 29.01.2019, t.j. pred vznesením obvinenia (T. Y., V. T., N. Y., Y. V. Miernik) nemal žalobca možnosť byť osobne prítomný, oboznamovať sa s týmito svedeckými výpoveďami a klásť týmto svedkom otázky. Svedecké výpovede je podľa žalobcu potrebné v daňovom konaní opakovať, aby mal daňový subjekt zachované svoje práva priznané mu Daňovým poriadkom (právo byť osobne prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky). Podľa žalobcu takéto výsluchy a ani informácie z nich získané nesmú byť voči týmto osobám použité ani v samotnom trestnom konaní po ich obvinení, a preto z rovnakého dôvodu tvrdil, že nie sú použiteľné ani ako dôkaz v daňovom konaní. Žalobca v tejto súvislosti poukázal na to, že nie je zrejmé, akým spôsobom správca dane hodnotil listinné dôkazy (zápisnice o výsluchoch obvinených v trestnom konaní), pričom v takýchto prípadoch sa prezumuje len správnosť obsahu samotnej zápisnice o výsluchu obvineného (t.j. že výsluch prebehol tak, ako sa to v zápisnici uvádza), avšak nemožno z toho vyvodzovať pravdivosť tvrdení uvádzaných obvinených v rámci výsluchu. Uvedené je podľa žalobcu aplikovateľné aj na svedkov, a to napriek ich povinnosti a poučeniu vypovedať pravdu, o to viac je to potrebné zdôrazniť pri výpovediach obvinených, kedy je nespochybniteľným právom každého obvineného nebyť k výpovedi nútený a k možnosti vypovedať čokoľvek (a teda vypovedať aj skutočnosti nepravdivé). Podľa žalobcu z uvedených dôvodov je použite zápisníc o výsluchoch obvinených vykonaných v trestnom konaní v daňovom konaní v zásade takmer vylúčené, okrem prípadov, kedy je možné konkrétne skutočnosti uvádzané pri výsluchu obvineným overiť či vyhodnotiť podľa iných získaných dôkazov nezávislých na trestnom konaní. Napriek tomu správca dane neprípustným a ničím neodôvodneným spôsobom uvádza, že preskúmal vo vyrubovacom konaní dokumenty od OČTK (Zápisnice a Uznesenie) a zistil, že tieto dokumenty môže správca dane použiť ako dôkazy o vedomej spolupráci niekoľkých osôb, ktoré vystavovali faktúry k nereálnym (fiktívnym) dodaniam tovaru. Správca dane zašiel podľa žalobcu tak ďaleko, že považuje Zápisnice o výsluchoch obvinených spolu s Uznesením o vznesení obvinenia za dôkaz preukazujúci, že koordinované konanie kontrolovaného platiteľa (daňového subjektu) a uvedených spoločností vykazuje znaky podvodu. Takýto záver správcu dane podľa žalobcu neobstojí aj pre dôvody uvedené žalobcom z hľadiska použiteľnosti Uznesenia o vznesení obvinenia, ako aj Zápisníc o výsluchoch obvinených vykonaných v trestnom konaní ako dôkazov v daňovom konaní. 23. Žalobca ďalej v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal, že spis daňového subjektu je vedený spôsobom, ktorý nezaručuje jeho úplnosť a nemennosť. Tvrdil, že jednotlivé strany spisu nie sú očíslované, čísla majú pridelené len jednotlivé podania bez toho, aby bolo identifikované, koľko majú strán, koľko a v akom počte strán majú ich prílohy. Za týchto okolností podľa žalobcu správca dane nezabezpečuje, aby jeho spisy boli nemenné a aby žiadna ich časť nemohla byť upravená, odstránená, či doplnená. Týmto postupom správcu dane je porušený § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pretože nie je zaručené, aké dôkazy, listiny a informácie sú súčasťou spisu, a teda podkladom pre vydanie rozhodnutia. Časť spisu je podľa ústne poskytnutej informácie len elektronická (CD nosič), pričom na túto skutočnosť nebol daňový subjekt pri nahliadnutí do spisu upozornený. Podľa žalobcu vedenie spisu nezodpovedá ustálenej judikatúre súdov, v ktorej je špecifikované, akým spôsobom má byť vedený spis orgánu verejnej správy (napr. Rozhodnutie NS SR č.k. 5Sžf/13/2016 z 30.05.2017). V tejto súvislosti žalobca poukázal aj na Rozsudok NS SR č.k. 1Sžp/1/2010 zo 17.08.2010, z ktorého odcitoval časť textu týkajúci sa vykonávania práva účastníka nahliadnuť do administratívneho spisu, aby bola zabezpečená spravodlivosť konania pred orgánom verejnej správy. 24. Žalobca ďalej v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal, že do časti spisu nebolo daňovému subjektu umožnené nahliadnuť, a to konkrétne do dokumentov označených číslami 1, 2 a 12 s poukazom na § 23 ods. 1 Daňového poriadku. Správca dane mal podľa tvrdenia žalobcu ústne odôvodniť tento postup tým, že predmetné dokumenty obsahujú utajované skutočnosti, ktoré odôvodnenie je podľa žalobcu nezákonné a postup správcu dane pri nahliadaní do spisu predstavuje odopretie základných práv daňového subjektu v daňovom konaní. Žalobca poukázal na to, že žalovaný, na rozdiel od správcu dane, v napadnutých rozhodnutiach uviedol, že sa jednalo o internú komunikáciu finančnej správy a NAKA a že tieto písomnosti neboli použité ako dôkaz v daňovom konaní. Žalobca považoval za zarážajúce, že žalovaný odôvodnil neumožnenie nahliadnutia do týchto dokumentov odlišne od správcu dane, hoci pri danom úkone nebol prítomný. Predmetné dokumenty boli súčasťou spisu a podľa § 23 Daňového poriadku odôvodnenie žalovaného nemá oporu v zákone. Žalobca namietal, že mal záujem nahliadnuť do spisu už v deň ústneho pojednávania 09.05.2019, čo mu nebolo umožnené. Žalobca opakovane poukázal na závery Rozsudku NS SR č.k. 1Sžp/1/2010 zo 14.05.2013. Vzhľadom na vyššie uvedené podľa žalobcu vyplýva, že spôsob, akým je vedený spis správcu dane, nespĺňa zákonné požiadavky na spisy administratívneho orgánu a postupom správcu dane je porušované právo daňového subjektu na spravodlivosť konania pred správnym orgánom. Žalobca vyslovil dôvodné podozrenia (s ohľadom na niektoré tvrdenia správcu dane v rozhodnutiach), že niektoré z dôkazov, ktoré boli daňovým subjektom najmä v priebehu vyrubovacieho konania, nie sú súčasťou spisu, pričom však správca dane úplnosť a nemennosť vlastného administratívneho spisu nie je schopný preukázať. 25. Žalobca ďalej v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal, že žiadosť správcu dane o predĺženie lehoty vo vyrubovacom konaní (zaevidovaná pod č. 100454967/2019 zo dňa 18.02.2019) je založená na nepravdivých skutočnostiach tvrdených správcom dane, a preto je aj rozhodnutie o predĺžení lehoty na vydanie rozhodnutí vo vyrubovacom konaní nezákonným rozhodnutím, ktorého nezákonnosť nebolo možné odstrániť inak, ako v odvolacom konaní, pričom touto vadou následne trpia aj napadnuté rozhodnutia žalovaného, ktoré sú podľa žalobcu rovnako nezákonné. Žalobca v žalobe tvrdil, že text uvedený v predmetnej žiadosti, že daňový subjekt „robí obštrukcie" vo vyrubovacom konaní, nie je pravdivý a nie je pravdivá ani skutočnosť, že by daňový subjekt alebo iná osoba dňa 06.02.2019 ohrozovala pracovníkov Daňového úradu Banská Bystrica, ktorá skutočnosť mala byť zachytená v Úradnom zázname č. 80496/2019 zo dňa 07.02.2019, ktorý nebol pri nahliadnutí do spisu súčasťou spisu. Uvedená skutočnosť podľa žalobcu len potvrdzuje to, že správca dane vedie spisový materiál týkajúci sa žalobcu a týchto konaní nepreskúmateľným spôsobom, na viacerých miestach a spisy daňového subjektu nie sú kompletné. Žalobca poukázal na to, že pri úkone konanom dňa 06.02.2019 zamestnanci správcu dane predložili žalobcovi pripravené znenie Zápisnice o prerokovaní pripomienok, aby sa s ňou oboznámil a následne sa žalobca a zúčastnená osoba vyjadrovali k obsahu pripravovaného znenia zápisnice s dôrazom na rozporovanie stanovísk správcu dane. Zamestnanci správcu dane si však o týchto vyjadreniach nerobili žiadne poznámky, a keď boli požiadaní, aby spísali zápisnicu o tom, čo už prebehlo, neboli toho schopní. Žalobca odmietol návrh správcu dane, aby bolo v zápisnici len všeobecne napísané, že sa žalobca vyjadroval k stanoviskám správcu dane a to bez akejkoľvek konkretizácie. V tejto súvislosti žalobca poukázal na § 19 ods. 2 Daňového poriadku, ktorý upravuje náležitosti zápisnice a tvrdil, že zamestnanci správcu dane neboli schopní vzhľadom na svoj nesprávny postup spísať zápisnicu spĺňajúcu podmienky podľa § 19 Daňového poriadku, preto k podpisu zápisnice a to ani zo strany zamestnancov správcu dane, ani zo strany žalobcu, nedošlo a tento pripravený text zápisnice nie je ani súčasťou spisu. Z uvedeného dôvodu bol dohodnutý nový termín prerokovania, ktorého sa však žalobca nemohol z osobných dôvodov zúčastniť, čo oznámil včas správcovi dane a bol pripravený dohodnúť nový termín. Žalobca sa ohradil voči skutočnosti, že by mali byť pri úkone dňa 06.02.2019 ohrozovaní zamestnanci správcu dane, takéto tvrdenie je podľa žalobcu absolútne nepravdivé. Pokiaľ žalovaný v napadnutých rozhodnutiach uvádza, že do Úradného záznamu zo 07.02.2019 neumožnil žalobcovi nahliadnuť, nakoľko sa jedná o internú komunikáciu, ktorá nebola použitá ako dôkaz pri správe daní, toto tvrdenie žalovaného považuje žalobca za nepravdivé a poukázal na to, že aj s poukazom na tento úradný záznam správca dane žiadal žalovaného o predĺženie lehoty na rozhodnutie vo vyrubovacom konaní. Žalobca poukázal na zjavné rozdiely medzi Zápisnicou pripravenou na ústnom pojednávaní dňa 06.02.2019 a Zápisnicou o ústnom pojednávaní konanom dňa 14.03.2019, pričom správca dane žiadnym spôsobom tento rozdiel nevysvetlil a nevysvetlil ani to, že pri prerokovaní konanom dňa 14.03.2019 uvádzal v zápisnici nové podstatné skutočnosti, avšak bez toho, aby ich skúmanie odôvodnil. Žalobca požiadal 09.05.2019 o poskytnutie lehoty na vyjadrenie v trvaní 10 dní od nahliadnutia do spisu, pričom mal záujem nahliadnuť do spisu 09.05.2019. Keďže mu nahliadnutie do spisu bezprostredne po ústnom pojednávaní bolo odmietnuté, nahliadol do spisu dňa 15.05.2019. Na základe tejto skutočnosti mal podľa žalobcu správca dane poskytnúť žalobcovi lehotu na vyjadrenie, nakoľko nehrozilo žiadne nebezpečenstvo z omeškania a týmto spôsobom mu boli upreté práva v daňovom konaní. Pokiaľ správca dane uviedol, že daňový subjekt nepredložil také dôkazy ani vysvetlenia, ktoré by mali vplyv na zistenia správcu dane a vyžadovali si ďalšie dokazovanie, takýto postup správcu dane považuje žalobca za tendenčný a nezákonný a jeho odôvodnenie je v priamom rozpore s administratívnym spisom. Správca dane len formálne odmietol návrhy na doplnenie dokazovania bez toho, aby sa skutočne zaoberal ich relevantnosťou v prejednávanej veci. 26. Žalobca v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 ďalej zhodne namietal porušenie Európskeho dohovoru o ľudských právach (ďalej len „Dohovor"), ktorý je záväzný aj pre SR tým, že správca dane nerešpektuje prezumpciu neviny, právo neobviňovať seba samého a priamo porušuje aj § 22 ods. 2 Daňového poriadku, v zmysle ktorého si správca dane nemôže urobiť úsudok o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin alebo priestupok. V tejto súvislosti poukázal na čl. 6 ods. 1 a 2 Dohovoru. Ďalej poukázal na Rozhodnutie Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej „ESĽP") č. 31827/96 z 03.05.2001 v prípade J.B. proti Švajčiarsku a na judikatúru ESĽP, z ktorej vyplýva, že prezumpcia neviny je porušená, ak rozhodnutie súdu alebo vyjadrenie verejného činiteľa ohľadne osoby obvinenej z trestného činu odráža názor, že je táto osoba vinná ešte predtým, ako bola jej vina preukázaná zákonným spôsobom. Ďalej poukázal na Uznesenie ÚS SR II.ÚS 599/2012. Žalobca poukázal na to, že správca dane i žalovaný stavia významnú časť svojho dokazovania na skutočnostiach zistených z trestného spisu, pričom vytrháva z kontextu len určité dôkazy, prípadne len určité časti výpovedí či iných dôkazov a používa listiny z trestného konania nezákonným spôsobom. Žalobca bol obvinený zo zločinu skrátenia dane a poistného podľa § 276 Trestného zákona. Je jednoznačné, že posúdenie vykonané správcom dane v rámci ústneho pojednávania vychádza z predpokladu, že Ľ. Lapin predmetný trestný čin spáchal a správca dane túto skutočnosť aj tvrdí, keď tvrdí, že sa zapojil do daňového podvodu, ktorým je vytvorenie fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu. „Daňový podvod" je konkrétnym názvom trestného činu podľa § 277a Trestného zákona a správca dane by mal byť teda podstatne opatrnejší vo svojich vyjadreniach a dôsledne rozlišovať význam, ktorý výrazu daňový podvod prisudzuje Trestný zákon a judikatúra Súdneho dvora EÚ. Správca dane však v rámci svojho konania vychádza z tak tvrdeného skutkového stavu, ktorý nevyhnutne predpokladá spáchanie trestného činu daňového podvodu resp. krátenia dane. Práve preto, že rozhodovanie správcu dane je založené na takom tvrdenom skutkovom stave, ktorý (ak by bol pravdivý) predstavuje nepochybne spáchanie trestného činu skrátenia dane a poistného podľa § 276 Trestného zákona, tak takýmito rozhodnutiami je porušené základné právo Ľ. N. na spravodlivý proces a to práve porušením prezumpcie neviny v zmysle uvedených rozhodnutí ESĽP ako aj Ústavného súdu SR. Nič na tom nemení ani skutočnosť, že správca dane argumentuje používaním výrazu daňový podvod v zmysle judikatúry ESD, pretože ak by sa daňový subjekt dopustil takého skutkového konania, ktoré vo svojom rozhodnutí správca dane uvádza, nepochybne by to znamenalo posúdenie takéhoto konania ako trestného činu. 27. Žalobca ďalej v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal, že správca dane neprerušil daňové konanie, hoci žalobca podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku žiadal, aby správca dane v tomto prípade prerušil daňové konanie až do času, kým bude právoplatne rozhodnuté v trestnom konaní. Argumentoval, že daňové konanie je síce samostatným konaním, v ktorom správca dane rozhoduje o správnom určení dane, avšak posúdenia a závery správcu dane sú založené na podozreniach, ktoré sú súčasťou trestného konania a výsledok daňového konania je priamo závislý na tom, či sa tieto podozrenia potvrdia alebo vyvrátia. Bez takéhoto prerušenia je daňový subjekt vystavený do znevýhodňujúceho právneho postavenia, keď súčasne nemá povinnosť vypovedať v trestnom konaní ako obvinený, avšak súčasne je povinný plniť svoje dôkazné a iné povinnosti v daňovom konaní. Žalobca tvrdil, že správcovi dane vznikla povinnosť prerušiť daňové konanie a to až do ukončenia trestného konania vedeného voči daňovému subjektu, pretože súčasným vedením daňového konania, v ktorom má žalobca povinnosť vypovedať pravdivo a preukazovať niektoré ním tvrdené skutočnosti, je porušená zásada zákazu sebaobviňovania obvineného v trestnom konaní, nakoľko dôkazy z daňového konania sú používané v trestnom konaní ako listinné dôkazy. 28. Žalobca ďalej v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal porušenie princípu legitímneho očakávania - predvídateľnosti rozhodnutí, ktorý je jedným zo základných pilierov štátu. Postup orgánu verejnej moci musí byť predvídateľný a orgán verejnej správy nemôže v skutkovo podobných prípadoch rozhodovať rozdielne. Správca dane podľa žalobcu tento princíp porušil v dvoch oblastiach. Prvým prípadom je to, že v rozpore s princípom legitímnych očakávaní, ak ani správca dane, ktorý disponuje rozsiahlymi právomocami pri kontrole nezistí žiadne závadné skutočnosti pri činnosti dodávateľa daňového subjektu, tak napriek tomu tvrdí, že o takýchto skutočnostiach daňový subjekt mal a mohol vedieť. Podľa žalobcu je nemysliteľné, aby daňový subjekt disponoval lepšími vyšetrovacími metódami, ako správca dane, nakoľko nemá prístup do databáz, či výkazov jednotlivých daňových subjektov. V tejto súvislosti poukázal na to, že z rozhodnutí správcu dane vyplýva, že správca dane nazerá na obchodnú činnosť daňového subjektu rovnako v prípade viacerých dodávateľov, ktorých činnosť bola spojená s p. T., o.i. spoločnosť MAOP s.r.o., ktorá bola predchádzajúcim dodávateľom pred spoločnosťou DIMÄS s.r.o. Daňový subjekt však nemá možnosť zistiť, či jeho obchodný partner vykonáva svoju činnosť v súlade s právnymi predpismi, nemá možnosť nazerať do jeho účtovných dokladov, do jeho daňových záznamov, daňové úrady a banky o svojich klientoch informácie neposkytujú. Daňový subjekt môže podporne využiť len informatívne zoznamy správcu dane, sociálnej poisťovne a podobne o ich dlžníkoch. Z tohto dôvodu si žalobca nemal ako overiť skutočnosť, či je p. T. zamestnaná v spoločnosti DIMÄS s.r.o., pretože nemá právo oboznamovať sa s jej pracovnou zmluvou, ktorú uzavrela so spoločnosťou DIMÄS s.r.o. V prospech dôvery žalobcu pritom svedčí skutočnosť, že obchodná spolupráca prebiehala po dlhší čas, pričom jeho objednávky a požiadavky boli plnené, tovar mu bol dodávaný a za dodaný tovar riadne zaplatil. Žalobca poukázal na to, že správca dane už v r. 2013 robil preverovanie ohľadne obchodných vzťahov s dodávateľom MAOP s.r.o., o čom existujú Zápisnice z 27.09.2013 a 14.10.2013 a ani na základe týchto pojednávaní správca dane nespochybnil v predmetnom čase spoluprácu žalobcu s týmto dodávateľom. Uvedené podporuje dobromyseľnosť žalobcu a zároveň preukazuje skutočnosť, že žalobca odôvodnene považoval spoluprácu s p. T., ktorá sa tiež týkala dodávok mäsa, ktoré pochádzalo od rovnakého poľského dodávateľa, ako pri dodávkach spoločnosti DIMÄS s.r.o. Správca dane nespochybnil ako dodávateľa spoločnosť MAOP s.r.o. ani v rámci miestnych zisťovaní, pričom tieto skutočnosti sú správcovi dane známe z jeho úradnej činnosti. Hoci sa tieto konania netýkajú priamo spoločnosti DIMÄS s.r.o., ale dodávateľa MAOP s.r.o., ktorý je so spoločnosťou DIMÄS s.r.o. prepojený práve cez osoby p. T. a p. Petraníkovej, len ubezpečil žalobcu o tom, že sa jedná o spoluprácu, ktorá netrpí žiadnym problematickým správaním, či podvodným konaním. Správcovi dane sú z jeho úradnej činnosti známe všetky Protokoly z daňových kontrol za r. 2013 a 2014, vrátane všetkých vyjadrení žalobcu, výpovedí svedkov, predložených dodacích listov. Druhým prípadom porušenia princípu legitímneho očakávania je podľa žalobcu samotné posúdenie dostatočnosti dôkaznej situácie vo vzťahu k posúdeniu, či došlo k dodávkam tovarov medzi jednotlivými členmi obchodného reťazca. Ak žalobca disponuje takými dôkazmi, na základe ktorých všeobecné súdy jednoznačne v prípade súdneho sporu priznávajú dodávateľovi nárok na zaplatenie peňažných prostriedkov za dodávky tovarov, tak podľa žalobcu rovnaký rozsah dôkazov musí byť postačujúci aj pre správcu dane. Opačný prístup môže viesť k tomu, že hoci daňový subjekt bude neúspešný v súdnom spore so svojím dodávateľom a bude mu musieť zaplatiť za fakturovaný tovar, a teda z pohľadu súdu bude preukázaný nárok dodávateľ na zaplatenie ceny za tovar, tak správca dane posúdi situáciu odlišne a pri rovnakých dôkazoch nárok na odpočet DPH neprizná. 29. Žalobca v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal neúplnosť a nedostatočnosť dokazovania správcu dane a nedostatočne zistený skutkový stav. Poukázal na to, že z nahliadnutia do spisu správcu dane zistil, že správca dane len účelovo vybral časť dôkazov nachádzajúcich sa v trestnom spise ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST-2016, a preto žalobca k odvolaniu predložil aj ďalšie doklady nachádzajúce sa v predmetnom trestnom spise. Nahliadnutím do spisu zároveň zistil, že správca dane nahliadal aj do spisov daňového subjektu (žalobcu) týkajúcich sa iných zdaňovacích období, najmä zdaňovacieho obdobia r. 2014. Z uvedeného dôvodu žalobca žiadal, aby boli v konaniach týkajúcich sa zdaňovacieho obdobia r. 2015 použité ako dôkaz všetky listinné dôkazy, svedecké výpovede a vyjadrenia žalobcu a iných osôb, ktoré boli použité ako dôkazy v konaniach týkajúcich sa DPH za zdaňovacie obdobia r. 2013-2014. Správca dane však toto nevykonal napriek tomu, že tieto skutočnosti sú mu známe z jeho činnosti (§ 24 ods. 3 Daňového poriadku). V tejto súvislosti poukázal na Zápisnicu z ústneho pojednávania z 03.01.2017 o tom, že v elektronickej forme boli predložené listinné dôkazy osvedčujúce, že existoval vzťah, v ktorom žalobca objednával tovar u spoločnosti DIMÄS s.r.o. už v r. 2014. Ďalej poukázal na to, že správca dane nezohľadnil celý obsah výpovede M. T. a jeho manželky M. T., v ktorej opisovali, akým spôsobom si žalobca u nich objednával dodávky mäsa a potvrdili, že žalobca za tieto dodávky mäsa aj riadne platil, najmä bezhotovostne. Platby v hotovosti vodičom boli skôr výnimkou ako bežnou praxou, o čom svedčia predložené výpisy z bankových účtov. Žalobca zdôraznil, že nikdy nevystavoval objednávky v poľštine a ak takéto existujú (pravdepodobne v trestnom konaní), takéto objednávky žalobca nevystavil. Ďalej poukázal na to, že žiadal, aby správca dane pripojil do tohto konania všetky miestne zisťovania a daňové kontroly týkajúce sa všetkých subjektov, ktoré mali byť účastníkmi obchodného reťazca, nekontaktnosť alebo popretie činnosti takejto spoločnosti nemôže byť jediným dôkazom, na ktorom správca dane založí svoj záver o neuskutočnení obchodnej činnosti. Správca dane ďalej v rozpore s požiadavkou na dostatočné zistenie skutkového stavu pre vydanie rozhodnutí nevykonal dôkaz výsluchom p. Y. a uspokojil sa len s výňatkom z výpovedí tejto osoby vykonanými OČTK, čím uprel žalobcovi možnosť konať týmto svedkom priamo a klásť mu otázky, čím závažne porušil práva žalobcu. Správca dane nevyčkal na vykonanie výsluchu M. K. Y. v trestnom konaní, pri ktorom by žalobca ako obvinený mal možnosť osobne byť prítomný a klásť mu otázky. Tento výsluch bol vykonaný v Poľsku a uskutočnil sa v trestnom konaní až po vydaní rozhodnutí správcu dane. Aj s ohľadom na obsah výpovede M. K. Miernika, ktorá však postupom správcu dane nemohla byť predmetom jeho skúmania, by boli rozhodnutia správcu dane výrazne ovplyvnené. Vyššie uvedené návrhy na dokazovanie správca dane nevykonal. Napriek tomu, že konanie vo veciach týkajúcich sa daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobia r. 2015 úzko súvisia s daňovou kontrolou na DPH za zdaňovacie obdobia r. 2013 a 2014, správca dane koná v týchto veciach izolovane a predčasne a poukázal na to, že do dňa podania žalôb nie sú vo vyrubovacích konaniach za zdaňovacie obdobia r. 2013 a 2014 vydané rozhodnutia správcu dane. Správca dane tak postupuje v rozpore s § 24 ods. 2 Daňového poriadku, keď nedbá na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, pričom nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Týmito navrhovanými a sčasti aj predkladanými dôkazmi žalobca preukazoval, že nie je pravdou, že by daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že sa svojím nadobudnutím zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH a že nepochybne disponoval reálnym plnením poskytnutým jeho dodávateľom. 30. Žalobca v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal, že rozhodnutia trpia zmätočnosťou záverov správcov dane, závermi, ktoré nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní, špekuláciami a dohadmi správcu dane, ako aj nesprávnym právnym posúdením veci, ďalej namietal, že tieto rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. V tejto súvislosti poukázal na pravidlá uvedené v rozsudku SD EÚ vo veci C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, podľa ktorého je správne, ak sa tovar fyzicky prepravuje len medzi prvým (poľským) dodávateľom a posledným odberateľom (daňovým subjektom). Nikto netvrdil, že by bol takýto tovar vykladaný u subdodávateľov daňového subjektu. Hodnotenie správcu dane podľa žalobcu jednoznačne odporuje uvedenému rozsudku, pretože v prípade obchodnej spolupráce daňového subjektu s jeho dodávateľmi a ich dodávateľmi sa jednalo v zmysle rozsudku EMAG o tzv. pohyblivú a nepohyblivú dodávku. Pri aplikácii záverov tohto rozsudku na prípad daňového subjektu (žalobcu) je podľa žalobcu dodávka konkrétneho tovaru z Poľska, pri ktorej došlo k preprave na Slovensko tzv. pohyblivou dodávkou, ktorá je intrakomunitárnym dodaním tovaru oslobodeným od DPH a dodávka medzi spoločnosťou DIMÄS s.r.o. a daňovým subjektom je potom dodávkou nepohyblivou. Vzhľadom na charakter reťazového obchodu sa jednoznačne nemôže vyžadovať, aby bol tovar skutočne prepravený od poľského dodávateľa k jednotlivým dodávateľom v rámci reťazového obchodu a až následne k daňovému subjektu. V takom prípade nemôže daňový subjekt preukazovať skutočnosť, že mu tovar dodala práve spoločnosť DIMÄS s.r.o. prepravnými dokladmi, ale len inými dôkazmi preukazujúcimi existenciu dodávateľsko-odberateľského vzťahu medzi daňovým subjektom a spoločnosťou DIMÄS s.r.o. Žalobca tvrdil, že argumentácia (správcu dane i žalovaného) rozsudkom ESD č. C-332/2015 nie je na mieste. V tomto rozsudku sa neexistencia, či nepredloženie faktúr a dokladov posudzovali vo vzťahu k povinnostiam samotného kontrolovaného subjektu, avšak správca dane argumentuje týmto rozsudkom vo vzťahu k nepredloženiu faktúr, či evidencie inými subjektami (DIMÄS s.r.o., BARUT s.r.o., Kleveria s.r.o.). Nepredkladanie účtovníctva či iných záznamov subjektami, za ktorých konanie daňový subjekt nezodpovedá, nemôže byť pri rozhodovaní na ťarchu daňového subjektu. Ďalej namietal, že tvrdenie správcu dane o tom, že spoločnosti, ktoré deklarovali faktúrami, že sú kupujúcimi tovar z Poľska v tuzemsku, mali taktiež povinnosť nahlásiť seba ako sprostredkovateľa predaja mäsa na RVPS vo Zvolene, je nepravdivé. Uvedené vyplýva z informácií RVPS dostupných na oficiálnej internetovej stránke. Správca dane tak vychádza z nesprávneho a nepravdivého tvrdenia o povinnosti predchádzajúcich členov obchodného reťazca nahlásiť seba ako sprostredkovateľa mäsa na RVPS. Skutočnosť, že žalobca vedel, od ktorej spoločnosti z Poľska jeho dodávatelia tovar nakupujú, je bez akéhokoľvek významu a zasielanie objednávok len v kópii mailom na vedomie tomuto subjektu nič nepreukazuje. Žalobca riadne za dodávky tovaru platil a to práve subjektu, u ktorého si dodanie tovaru objednal. V tejto súvislosti žalobca poukázal na ustanovenia Obchodného zákonníka. Ak si teda žalobca u svojho dodávateľa - spoločnosti DIMÄS s.r.o. objednal plnenie a predmetné plnenie mu došlo, bol povinný ho prijať a to aj v prípade, ak dodávateľ plnil tento svoj záväzok prostredníctvom inej osoby, inak by sa dostal do porušenia zmluvného vzťahu. 31. Žalobca ďalej v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal, že správca dane nepreukázal, že by daňový subjekt (žalobca) o jeho zapojení do podvodného konania vedel alebo mal vedieť. Tvrdil, že nevedel, že dodávky tovarov, ktoré odoberal, boli zapojené do podvodného konania a nemal mať o tejto skutočnosti ani ako vedomosť. Takýto záver nevyplýva ani z dokazovania a správca dane vyvodzuje takéto závery nesprávne zo skutočností, z ktorých takéto závery nevyplývajú, resp. uvádza ničím nepodložené špekulácie. Žalobca podľa informácií, ktoré sa začiatkom r. 2019 dozvedel prostredníctvom OČTK, dospel k presvedčeniu, že v reťazci, ktorého bol súčasťou, skutočne s vysokou pravdepodobnosťou mohlo dôjsť k zneužívajúcemu konaniu s cieľom nekalým spôsobom profitovať zo systému DPH, tieto skutočnosti však žalobca počas realizácie obchodných vzťahov nevedel a ani vedieť nemohol. Žalobca sa až z Uznesenia o vznesení obvinenia dozvedel, že by do obchodného reťazca mali byť zaradené spoločnosti ako PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o., SHANTAL s.r.o., či PROBESS s.r.o., s ktorými neprichádzal žiadnym spôsobom do styku, pretože do toho času komunikoval s p. T. a jeho manželkou a prostredníctvom nich realizoval obchody, čo tieto osoby aj pri svojich výpovediach či už pred správcom dane, alebo aj pred OČTK jednoznačne potvrdili. Za špekuláciu nemajúcu oporu vo vykonanom dokazovaní považuje žalobca tvrdenie správcu dane, že spoločnosť DIMÄS s.r.o. a Insia L-M s.r.o. sú prepojené cez jednu osobu resp. tú istú skupinu osôb, ktoré ju ovládajú, potvrdzuje aj to, že spoločnosť DIMÄS s.r.o. bola účelovo prevedená na maďarského občana N. Y., ktorý je z tej istej dediny, ako V. T., na ktorého bola prevedená spoločnosť Insia L-M s.r.o., nakoľko sa poznajú a bývajú na tej ulici. Ak by tomu tak aj bolo, nepreukazuje to ich prepojednosť na žalobcu. Správca dane na základe zaznamenaných telefonických hovorov tvrdí, že sa Ľ. N. a M. K. Y. poznali veľmi dobre. Toto tvrdenie správcu dane je podľa žalobcu nepravdivé a je v priamom rozpore so zápisnicami o výsluchoch svedkov a obvinených. Za zavádzajúce považuje žalobca tvrdenie správcu dane, že finančný tok úhrad v obchodnom v reťazci nekopíruje celý obchodný prípad v reťazci, pretože žalobca nemá žiadny dosah na to, ako s peňažnými prostriedkami, ktoré zaplatí svojmu dodávateľovi tento subjekt ďalej naloží. Žalobca riadne a prednostne bezhotovostne platil svojim dodávateľom, napr. spoločnosti DIMÄS s.r.o. a nemal žiadny vplyv na ďalší finančný tok od tejto spoločnosti. K účtom spoločnosti DIMÄS s.r.o. majú dispozičné právo aj M. T. a M. T. a M. K. Y., avšak nikdy k nim nemal dispozičné právo Ľ. N.. Dokazovanie a závery správcu dane môžu poukazovať na to, že tu bolo obchodné spojenie a dohoda medzi M. T., M. T. a M.K. Miernikom, avšak zo žiadneho dôkazu (riadne vykonaného a prípustného v daňovom konaní) podľa žalobcu nevyplýva, že by o takejto dohode žalobca ako daňový subjekt vedel alebo s ňou bol dokonca uzrozumený. O zapojení spoločnosti EJKON s.r.o., PROBESS s.r.o., Speed way s.r.o., PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o. a SHANTAL s.r.o. sa žalobca dozvedel až zo Zápisnice o vznesení obvinenia a dovtedy o týchto spoločnostiach nemal žiadnu vedomosť. Nemal možnosť zistiť, aké spoločnosti sú zapojené do obchodného reťazca, ktorého je súčasťou, pretože poznal len jeho priameho dodávateľa tovaru a vzhľadom na osobitný charakter komodity (mäso) a súvisiace administratívne povinnosti voči štátnym orgánom na úseku veterinárnej a potravinovej správy pozná aj subjekt, ktorý mäso na kamión nakladá. Daňový subjekt teda nemohol vedieť o zapojení do reťazca tzv. zmiznutých obchodníkov (ako ich nazýva správca dane) a jeho vedomosť o ich zapojení ani nevyplýva zo žiadneho dôkazu vykonaného správcom dane a dokonca ani z dôkazov vykonaných OČTK. 32. Žalobca ďalej v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal nezákonný pokus o solidaritu daňových subjektov ako nesprávne právne posúdenie veci, pretože správca dane si účelovo vybral daňový subjekt (žalobcu) na „dodanenie", nakoľko predpokladá, že pri dorubení DPH iným subjektom v obchodnom reťazci by bol pri vymáhaní pohľadávky neúspešný, čo žalobca považuje za neprípustné. Žalobca ako daňový subjekt legitímne očakával, že jeho dodávatelia, ako aj všetky subjekty zapojené do obchodného reťazca sa budú správať zákonným spôsobom. Keďže nepoznal priamych dodávateľov spoločnosti DIMÄS s.r.o., mohol sa len domnievať, že táto spoločnosť priamo nakupuje mäso od poľského dodávateľa a že je prvým odberateľom, t.j. prvonadobúdateľom tovaru na území SR. Daňový subjekt nemal informácie o tom, že spoločnosť DIMÄS s.r.o. má medzi sebou a poľským dodávateľom tovaru ešte ďalších obchodníkov a túto vedomosť ani nemal ako mať. Legitímne teda očakával, že keďže nie je prvonadobúdateľom tovaru na území SR, tak si príslušný prvonadobúdateľ povinnosť odvodu DPH splnil. Ak by si všetky spoločnosti, ktoré boli zapojené do obchodného reťazca tak, ako ho popísal správca dane, splnili všetky svoje zákonné povinnosti, neexistoval by žiadny dôvod, aby správca dane konal voči žalobcovi. Žalobca z toho vyvodil, že správca dane sa snaží nezákonným spôsobom preniesť na žalobcu majetkovú zodpovednosť za zaplatenie DPH z tovaru, ktorý pochádzal z Poľska. Nezákonnosť tohto postupu správcu dane podľa žalobcu vyplýva o.i. aj z § 69b a § 69 ods. 14 Zákona o DPH. Ani jeden z vyššie uvedených prípadov však nebol naplnený, pretože ceny tovaru, ktorý daňový subjekt nadobúdal, neboli ani neprimerane nízke, ani neprimerane vysoké a žalobca nikdy členom žiadneho orgánu spoločnosti DIMÄS s.r.o., ani žiadnej zo spoločností, ktoré správca dane označuje za tzv. zmiznutých obchodníkov. V tejto súvislosti žalobca poukázal na Rozsudok NSS ČR sp. zn. 5Afs/60/2017 z 30.04.2018. 33. Zhodne ako v bode 31 tohto rozsudku, žalobca namietal nepreukázanie toho, že by žalobca vedel alebo mal a mohol vedieť o tom, že je súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovo- podvodným konaním. Správca dane prijal záver, že zistené skutočnosti preukazujú, že kontrolovaný platiteľ sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky podvodného zneužitia práva a mal za to, že žalobca musel vzhľadom na všetky okolnosti vedieť, že predmetné plnenia sú súčasťou zneužitia práva v dodávateľskom reťazci a ak si svojej účasti v reťazci nebol vedomý, mal pri rozumnej miere opatrnosti prijať také opatrenia, ktoré by jeho účasť na podvodnom konaní vylúčili, resp. by mu predišli. Správca dane však neuviedol, aké opatrenia mal daňový subjekt prijať. Žalobca poukázal na to, že nedisponuje vyšetrovateľmi prístupom do databázy kontrolných výkazov, prístupom na bankové účty, či do účtovníctva a fakturačných systémov svojich dodávateľov. Daňový subjekt nemohol predpokladať, že v reťazci dochádza (podľa tvrdenia správcu dane) k nákupom za neprimerane nízke ceny a zo žiadneho dôkazu nevyplýva, že by bol s takýmito neprimerane nízkymi cenami akokoľvek oboznámený. Dlhodobá spolupráca medzi subjektami, pravidelné plnenie obchodov a dodávky tovaru je podľa žalobcu potvrdením o spoľahlivosti obchodných partnerov. V tejto súvislosti poukázal na Rozsudok Krajského súdu Bratislava sp. zn. 2S/76/2015 potvrdený Rozsudkom NS SR sp. zn. 2Sžf/45/2016 z 26.06.2019. Správca dane ďalej neuviedol, aké zákonné možnosti na preverenie svojich obchodných partnerov, či na obstarávanie dôkazov má daňový subjekt, pričom samotnému správcovi dane trvalo niekoľko rokov, kým svojou činnosťou začal preverovať obchodníkov zapojených do obchodného reťazca s mäsom. Ani právny predpis, ani správca dane nemôže daňovému subjektu ukladať ani vyžadovať plnenie povinností, ktoré sú objektívne nesplniteľné. Ďalej namietal, že zo žiadneho ustanovenia akéhokoľvek právneho predpisu nevyplýva povinnosť, aby obchodník musel mať za každých okolností skladové priestory a poukázal na § 2 ods. 3 Obch. zákonníka, z ktorého podľa žalobcu vyplýva, že sídlom spoločnosti nemusí byť miesto, kde spoločnosť svoju činnosť reálne uskutočňuje a sídlom je adresa zapísaná v registri. Daňový subjekt nemá ako zisťovať, kde sa skutočne nachádzajú osoby, ktoré rozhodujú o obchodnom vedení spoločnosti a pre žalobcu boli rozhodujúcimi osobami M. T. a M. Petraníková, ktoré bývali vo Vyšnom Mirošove, čo nespochybnil nikto. Navyše v dnešnej dobe obchodníci komunikujú prevažne telefonicky či mailom, či využívaním rôznych elektronických komunikačných systémov a k osobným stretnutiam dochádza len výnimočne. 34. Žalobca ďalej v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období január až júl 2015 zhodne namietal nesprávne právne posúdenie veci a tvrdil, že závery správcu dane nevyplývajú z vykonaného dokazovania. Žalobca poukázal na konkrétne časti prvostupňových rozhodnutí správcu dane, na ktoré nadväzujú napadnuté rozhodnutia žalovaného, pričom tvrdil, že pri hodnotení dôkazov a ich právnom posúdení sú rovnaké vady. Pokiaľ správca dane uviedol, že spoločnosti PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o. a DIMÄS s.r.o. nepredložili správcovi dane účtovníctvo, ani evidenciu faktúr, na základe ktorých by správca dane mohol overiť reálnosť nimi deklarovaných zdaniteľných obchodov a ďalej, že získal nepriame dôkazy o účelovom konaní týchto spoločností (častá zmena štatutárnych orgánov, zánik spoločností, spoločnosť bez konateľa, vyjadrenie konateľov spoločnosti Insia L-M s.r.o. a PETREX Košice s.r.o., ktoré nepriamo preukazujú nereálnosť preverovaných zdaniteľných obchodov), v dôsledku čoho nemal správca dane možnosť overiť reálnosť zdaniteľných obchodov a zároveň v zmysle rozsudku ESD správca dane tvrdil, že dokázal, že v popísaných fakturačných reťazcoch bol spáchaný daňový podvod uvedenými spoločnosťami tým, že nepredložili správcovi dane svoje účtovníctvo, žalobca namietal, že nemá vedomosť o tom, z akého dôvodu uvedené spoločnosti nepredložili správcovi dane účtovníctvo, ani ostatné doklady a takúto vedomosť nemá z vykonaného dokazovania ani správca dane. Jedná sa preto len o špekuláciu správcu dane, ktorá nemôže byť základom pre tvrdenie, že správca dane dokázal spáchanie daňového podvodu. Argumentácia rozsudkom ESD č. C-332/15 nie je na mieste, keďže v tomto rozsudku sa neexistencia, či nepredloženie faktúr a dokladov posudzovali vo vzťahu k povinnostiam samotného kontrolovaného subjektu. Avšak správca dane argumentuje týmto rozsudkom vo vzťahu k nepredloženiu faktúr, či evidencie inými subjektami, než samotným daňovým subjektom, pričom takéto závery z predmetného rozsudku nevyplývajú. Pokiaľ správca dane v odôvodnení prvostupňových rozhodnutí skúmal, či daňový podvod spáchaný uvedenými spoločnosťami má priamu súvislosť so zdaniteľnými obchodmi u žalobcu a tvrdil, že dokázal, že existuje priama súvislosť medzi zdaniteľným obchodom žalobcu a spáchaným daňovým podvodom, pretože ním deklarované zdaniteľné obchody žalobca vykonal priamo so spoločnosťou DIMÄS s.r.o., ktorá sama spáchala daňový podvod, pričom táto spoločnosť nepredložila správcovi dane účtovníctvo, a preto nie je možné tvrdiť, že jej vznikla daňová povinnosť, nie je možné zistiť, či odviedla daň uvedenú v týchto faktúrach, podľa čoho správca dane tvrdil, že dokázal priamu súvislosť medzi neoprávneným odpočítaním dane u žalobcu a spáchaným daňovým podvodom u spoločnosti DIMÄS s.r.o., žalobca uviedol, že nepredloženie dôkazov spoločnosťou DIMÄS s.r.o. nie je samo o sebe v žiadnom prípade dôkazom toho, že by sa žalobca zapojil do daňového podvodu. Podľa žalobcu prípadná neexistencia dôkazov o tom, že daň z faktúr, ktoré vystavila spoločnosť DIMÄS s.r.o. pre žalobcu by mohla byť na jeho ťarchu len v prípade, ak by boli splnené ostatné podmienky pre nepriznanie práva na odpočet DPH (vedomosť o zapojení do podvodného konania). 35. Žalobca následne v bode 183 žalôb za zdaňovacie obdobia január až júl 2015 zhodne odcitoval niektoré vybrané odseky uvedeného rozsudku týkajúce sa rozloženia dôkazného bremena v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov, pričom dôkazné bremeno podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku zaťažuje zásadne daňový subjekt, ktorý si uvedené právo uplatnil, v prípade preukazovania zneužitia práva alebo účasti na daňovom podvode je však dôkazné bremeno len na správcovi dane. Ďalej poukázal na závery uvedené v cit. rozsudku, ku ktorým dospel najvyšší súd aj vzhľadom na judikatúru Súdneho dvora EÚ, podľa ktorej o zneužitie práva ide vtedy, keď napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených slovenským právnym poriadkom bolo získané daňové zvýhodnenie, ktoré je v rozpore s cieľmi právnej úpravy DPH, pričom z okolností prípadu je zrejmé, že získanie tohto daňového zvýhodnenia je spojené (podmienené) s vytvorením umelých podmienok (t.j. odporujúcim pôsobeniu trhového mechanizmu na ekonomické činnosti daňových subjektov) na jeho dosiahnutie a bolo hlavným účelom posudzovaných plnení. O zneužitie práva podľa najvyššieho súdu nejde v prípade, ak dotknuté ekonomické činnosti môžu mať iné objektívne vysvetlenie, ako iba dosiahnutie daňového zvýhodnenia. Ďalej vo vzťahu k prípadom rozhodnutým SD EÚ najvyšší súd poukázal na rozsudky, pri ktorých sa uplatnila zásada zákazu zneužitia práva, pričom šlo o prípady daňových subjektov, ktoré účelovým zapojením rôznych spoločností do posudzovaných obchodných transakcií vytvorili umelú konštrukciu, ktorá im umožnila uplatniť si právo na odpočítanie dane, ktoré by im inak nevzniklo. Súdny dvor v týchto prípadoch dospel k záveru, že plnenie bez ohľadu na jeho skutočnú povahu vykonané iba s cieľom vyhnúť sa DPH, nie je samo o sebe ani „dodávkou tovaru" ani „poskytnutím služby", ani opatrením prijatým v rámci „hospodárskej činnosti" na účely DPH a právo na odpočítanie dane v takýchto prípadoch daňovému subjektu neprináleží. Konštatoval, že z celku objektívnych prvkov musí vyplývať, že hlavný cieľ skúmaných plnení je získať daňovú výhodu, pričom vnútroštátny súd môže pri posudzovaní tejto otázky vziať do úvahy čisto umelý charakter takých plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi zahrnutými podnikateľmi v pláne zníženia daňového zaťaženia, čo však v preskúmavanej veci správca dane a s ním aj žalovaný jednoznačne nepreukázali. O zneužitia práva ako dôvodu pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane na vstupe je v zmysle judikatúry SD EÚ nutné odlišovať účasť na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, ktorého účelom je taktiež nedovolené profitovanie zo spoločného systému DPH, pričom k podvodnému konaniu dochádza vtedy, keď jeden z účastníkov transakcie neodvedie štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia. V tejto súvislosti však Súdny dvor eúvo svojej judikatúre Axel Kittel a Recolta Recycling stanovil, že právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, nemôže byť ovplyvnená ani tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktoré prechádza alebo nasleduje po plnení platiteľa a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. Žalobca poukázal na judikatúru NS SR v spojení s judikatúrou SD EÚ vo veciach C-354/03 Optigen Ltd., C- 353/03 Fulcrum Electronics Ltd., C-484/03 Bond House Systems Ltd., C-80/11, C-142/11 Mahagében Kft. a Péter Dávid. 36. Žalobca poukázal na odôvodnenie cit. rozsudku najvyššieho súdu, ktorý vo vzťahu k ním prejednávanému prípadu uviedol, že žalobca bol označený správcom dane za jedného z článkov koordinovaného reťazca spoločnosti, v ktorom malo dochádzať k nedovolenému úniku na DPH, k neoprávnenému odpočítaniu dane, resp. k znižovaniu daňovej povinnosti, o čom svedčia i v daňovom konaní prezentované výsledky šetrení orgánov činných v trestnom konaní. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach konštatuje, že v danom prípade išlo o zneužitie práva z daňového hľadiska, ktoré má znaky daňového podvodu z trestno-právneho hľadiska, čo je predmetom rozhodovania orgánov činných v trestnom konaní. Z rozhodnutia SD EÚ vo veci Axel Kittel Recolta Recycling SPRL možno vyvodiť kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na odpočet dane, pričom pri pripisovaní závažnosti uvedeného testu najvyšší súd vychádzal z toho, že legitímne očakávanie daňového subjektu na splnenie majetkovej pohľadávky voči štátu môže byť len vo výnimočných prípadoch narušené zistením nezákonného konania u týchto subjektov. Preukázanie existencie daňového úniku v reťazci plnení, v ktorom sa ocitol žalobca (vo veci preskúmavanej NS SR č.k. 1Sžf/31/2016) je pojmovým znakom podvodu na DPH a jednou z podmienok pre nepripustenie uplatnenia práva na odpočítanie dane zo zdaniteľných obchodov tvoriacich súčasť takéhoto reťazca. Od toho sa potom logicky odvíja preukazovanie ostatných podmienok. V tomto prípade NS SR považoval napadnuté rozhodnutia za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov a pripomenul, že žalobcovi nebolo v daňovom konaní preukázané, že sa úmyselne zapojil do podvodného reťazca spoločností obchodujúcich s tovarom. Podľa odôvodnenia NS SR správca dane i žalovaný napriek riadnemu zisteniu skutkového stavu nerozlíšili zneužitie práva od podvodného konania na DPH, ktoré sú v zmysle judikatúry SD EÚ samostatnými dôvodmi pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane s vlastnými charakteristikami a odlišnosťami v ich preukazovaní. Žalobca ďalej poukázal na to, že správca dane označil za dôkaz vedomosti žalobcu o tom, že sa zúčastňuje daňového podvodu skutočnosť, že žalobca sa vyjadril, že e-mailové objednávky zasielal v kópii aj poľskému dodávateľovi a za takýto dôkaz považoval aj Uznesenie PPZ NAKA ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST-2016 zo dňa 29.01.2019, ktoré obsahuje popis účelovo vytvoreného systému vystavovania faktúr vo fakturačnom reťazci spoločností, ktorý začína u spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny a končí u žalobcu. Podľa skutočností uvedených v predmetnom Uznesení obchod prebiehal spôsobom, že objednávka do Poľska prišla priamo od Ľ. N., ktorú on zadal spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny. Uvedené skutočnosti správca dane považuje za dôkaz toho, že žalobca vedel o svojom zapojení do daňového podvodu, pretože on reálne objednával tovar u objednávateľa v Poľsku a údaje o každej objednávke poskytoval p. Petraníkovej, aby vedel správne vystaviť faktúru za spoločnosť DIMÄS s.r.o. Správca dane ďalej zistil, že žalobca mal vytvorené všetky predpoklady preto, aby nakupoval tovar priamo od poľského dodávateľa, pričom by však musel tovar v tuzemsku zaťažiť daňou z nadobudnutia. Z toho vyvodil, že žalobca vedome, s cieľom vyhnúť sa plateniu tejto dane vytvoril spolu s inými osobami fakturačné reťazce, v ktorých deklaroval fiktívny nákup tovaru od spoločnosti DIMÄS s.r.o. Uvedené tvrdenia správcu dane si podľa žalobcu však navzájom odporujú a nie je možné vyvodiť z nich tie závery, ktoré uvádza správca dane. Žalobca neobjednával tovar reálne u dodávateľa v Poľsku, vedel len, že tovar z Poľska pochádza. Daňovému subjektu bola ponúknutá cena spoločnosťou DIMÄS s.r.o., ktorá bola trhu bežná a konkurencieschopná a žalobca nemal možnosť, právo, ani povinnosť preverovať systém cenotvorby a zliav medzi poľskou spoločnosťou a spoločnosťou DIMÄS s.r.o. Žalobca ďalej poukázal na to, že správca dane považuje vyjadrenie žalobcu, že iné ceny uvedené na dodacích listoch nemali pre neho význam, za dôkaz toho, že vedel o svojej účasti vo fakturačných reťazcoch, pretože ak videl, že na dodacích listoch predložených prepravcami pri dodaní tovaru sú uvedené iné ceny, ako mu fakturoval DIMÄS s.r.o., tak vedel, že poľský dodávateľ by mu priamo dodal tovar vo vyšších cenách, ktoré by kontrolovaný platiteľ musel zaťažiť daňou z nadobudnutia tovaru, a preto boli vytvorené fakturačné reťazce, v ktorých kontrolovaný platiteľ deklaroval fiktívne nákupy tovaru od spoločnosti DIMÄS s.r.o. za vopred dohodnuté ceny a v ktorých spoločnosť DIMÄS s.r.o. deklarovala fiktívne nákupy toho istého tovaru od svojich subdodávateľov za oveľa nižšie ceny oproti reálnym cenám poľského dodávateľa, za ktoré by poľský dodávateľ predával tovar kontrolovanému platiteľovi. Týmto spôsobom podľa správcu dane žalobca vedome získal daňové zvýhodnenie (vznikol daňový únik nezdanením nadobudnutia tovaru) odpočítaním dane od tuzemského dodávateľa DIMÄS s.r.o. v takej výške, ako by si daň odpočítal pri reálnom nadobudnutí tovaru priamo od poľského dodávateľa. Správcom dane opísaným spôsobom si žalobca mal vedome zabezpečiť odpočítanie dane bez splnenia povinnosti zdanenia nadobudnutia tovaru. K týmto záverom správcu dane žalobca namietal, že správca dane špekulatívne konštruuje svoje domnienky založené na úvahách nemajúcich oporu ani vo vykonanom dokazovaní, ani v dôkaznej teórii o hodnotení dôkazov. Žalobca argumentoval, že kontroloval dodacie listy len z hľadiska množstva tovaru na nich uvedenom, pretože ceny mal dohodnuté so spoločnosťou DIMÄS s.r.o. Na jednej strane správca dane tvrdí, že žalobca nepredložil dodacie listy a vidí v tom dôkaz vedomého zapojenia do podvodu, avšak zároveň hodnotí, že žalobca posudzoval dodacie listy. Správca dane tak podľa žalobcu nikdy nespochybnil, že došlo k reálnym dodaniam tovaru a táto skutočnosť je v konaní nesporná. Pokiaľ správca dane tvrdil, že žalobca nepredložil správcovi dane žiadne dodacie listy k faktúram od dodávateľa DIMÄS s.r.o. a ich nepredloženie považuje za účelové a za dôkaz toho, že žalobca vedel o svojej účasti na vytvorení fakturačných reťazcov, pretože tieto dodacie listy by po predložení boli ďalším dôkazom pri dokazovaní zapojenia kontrolovaného platiteľa do daňového podvodu, žalobcu uviedol, že uvedené tvrdenie správcu dane je nepravdivé a odporuje iným tvrdeniam správcu dane. Zároveň mal správca dane vedomosť o dodacích listoch vystavených v poľštine a to aj na základe vlastnej činnosti a z dokumentov získaných od OČTK. Pokiaľ správca dane považuje výpoveď Y. T. z 22.02.2019 za ďalší dôkaz vedomého zapojenia žalobcu do daňového podvodu, pretože táto výpoveď podľa správcu dane potvrdzuje účelové vytvorenie fakturačných reťazcov, v ktorých posledných prijímateľom nepravdivo vystavených faktúr bol Ľ. Lapin, takéto závery správcu dane sú podľa žalobcu v rozpore s výpoveďou M. T. ako celku a aj s jeho predchádzajúcimi výpoveďami. Pokiaľ správca dane získané objednávky v poľskom jazyku od OČTK s údajmi Ľ. Lapina, ktoré boli vystavené v poľskom jazyku a nachádzali sa v účtovníctve poľského dodávateľa, považuje za dôkaz toho, že objednanie tovaru a následne reálny pohyb tovaru nebol vykonávaný medzi spoločnosťami zapojenými do fakturačných reťazcov, ale tovar bol objednaný a dodaný na základe spolupráce žalobcu priamo s poľským dodávateľom, podľa žalobcu správca dane fabuluje dôkazy, pretože objednávky, na ktoré poukazuje, nevystavoval žalobca a ani za ne nezodpovedá. Vo vzťahu k záveru, že žalobca vedel, že nakupuje tovar priamo od poľského dodávateľa, pretože nahlásil príchod zásielok mäsa do tuzemska RPVS, žalobca uviedol, že aj podľa informácií od RPVS nahlasuje dodávky ten odberateľ, u ktorého sa tovar fyzicky vyloží. Ďalej žalobca poukázal na to, že správca dane v rozhodnutí uviedol, že podľa Uznesenia PPZ NAKA ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST-2016 spoločnosti vo fakturačných reťazcoch umelo znižovali nimi deklarované predajné ceny z dôvodu, aby v závere fakturačného reťazca časť dane odpočítaná žalobcom mohla byť použitá na doplnenie ceny poľskému dodávateľovi a časť dane bola výhodou, ktorú získali ostatné zapojené spoločnosti, teda aj žalobca. Ak by žalobca nakupoval tovar priamo od poľského dodávateľa za vyššie ceny, musel by priznať daň z celého nadobudnutia tovaru a mal by právo si odpočítať túto daň, avšak pri vytvorení tuzemských fakturačných reťazcov vedel, že získa časť odpočítanej dane ako daňovú výhodu. Uvedené zistenie od OČTK správca dane vyhodnotil ako dôkaz toho, že žalobca vedel, že sa zúčastňuje daňového podvodu, ktorým je vytvorenie fakturačného reťazca s cieľom získať daňovú výhodu. Podľa žalobcu je takýto záver len špekuláciou správcu dane. Skutočnosti uvádzané v Uznesení predstavujú právne hodnotenie vykonané OČTK, ktoré však s ohľadom na prezumpciu neviny správca dane nemôže mechanicky preberať. Jedná sa o hypotetickú úvahu, ktorá nie je podložená žiadnym dôkazom a nevyplýva z nej záver vykonaný správcom dane. Pokiaľ správca dane poukázal na to, že dodávateľské faktúry od spoločnosti DIMÄS s.r.o. neobsahujú žiadne nepovinné údaje, z tejto skutočnosti správca dane nemôže nič vyvodzovať. 37. Ďalej žalobca v bodoch 206 až 213 jednotlivých žalôb za zdaňovacie obdobia január až júl 2015 zhodne poukázal na rozsudky SD EÚ vo veciach C-80/11 Mahagében Kft. a C-142/11 Péter Dávid, C-324/11 Gábor Tóth a súvisiace rozsudky, C-18/13 Maks pen a súvisiace rozsudky, C-642/11 Stroj trans a súvisiace rozsudky, C-285/11 Bonik, rozsudok v spojených veciach C-354/03, C-353/03 a C-484/03 Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systems Ltd., C-439/04 a C-440/04, C-277/14 a z každého odcitoval niekoľko odsekov ich odôvodnenia týkajúcich sa otázky zamietnutia práva na odpočítanie DPH a podmienok takéhoto postupu, resp. tým, že právo na odpočítanie dane nie je možné zamietnuť platiteľovi dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom, alebo že iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádzalo dodaniu platiteľa dane alebo po ňom nasledovalo, bolo poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. Zároveň v bodoch 214 až 218 poukázal žalobca na rozsudky NS SR a rozsudky Krajského súdu v Bratislave týkajúce sa rozloženia dôkazného bremena daňového subjektu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov, resp. týkajúce sa vedenia a dokazovania a hodnotenia dôkazov správcom dane, vrátane zásad daňového konania. Žalobca v tejto súvislosti nespochybnil, že podľa informácií, ktoré sa začiatkom r. 2019 dozvedel prostredníctvom OČTK, je tu dôvodné podozrenie, že v reťazci ktorého bol súčasťou skutočne s vysokou pravdepodobnosťou došlo k zneužívajúcemu konaniu, či podvodnému konaniu s cieľom nekalým spôsobom profitovať zo systému DPH, tieto skutočnosti však žalobca počas realizácie obchodných vzťahov nevedel a ani nemohol vedieť. Správca dane zakladá svoje závery o tom, že žalobca vedel, že je zapojený do daňového podvodu, ktorého sa mal podľa správcu dane dopustiť v spolupráci s ďalšími spoločnosťami, výlučne na špekuláciách, na čiastkových vetách vytrhnutých z kontextu a v rozpore s vykonaným dokazovaním. Žalobca zdôraznil, že si riadne plnil všetky svoje povinnosti tak voči RVPS, ako aj v oblasti daní a ohradil sa proti záveru správcu dane, že by mal vedieť, že je zapojený v daňovom podvodnom konaní. V tejto súvislosti poukázal na to, že s dotknutými dodávateľmi obchodovali aj iné mäsospracujúce spoločnosti (Pozana mäso s.r.o., Jakub Ilavský s.r.o.), pričom správca dane pri svojej preverovacej činnosti má nepochybne vedomosť aj o ostatných subjektoch, ktoré odoberali tovar od uvedených odberateľov. Predmetní dodávatelia sa teda podľa žalobcu javili ako spoľahlivý obchodný partner, ktorý vyvíja obchodné aktivity voči viacerým odberateľom. Žalobca namietal, že zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nevyplýva povinnosť preukazovať jednotlivé skutočnosti práve listinnými dôkazmi a dôkazná váha listinných dôkazov nie je nadradená ostatným dôkazom. Správca dane podľa žalobcu porušil svoje povinnosti podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Tvrdenie správcu dane, že žalobca nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali ním deklarované skutočnosti, považuje za nepravdivé, pričom správca dane účelovo a nezákonne vynecháva z hodnotenia dôkazov tie listinné dôkazy a svedecké výpovede, ktoré sú v rozpore so závermi, ktoré si správca dane „vytýčil" podľa všetkého už na začiatku kontroly. Zaťažovanie daňového subjektu povinnosťou predkladať ďalšie dôkazy (ktorými nemá ani ako disponovať) z dôvodu spochybňovania jeho tvrdení, ktoré však nemá oporu v žiadnych konkrétnych a preukázateľných skutočnostiach, je podľa žalobcu postupom v hrubom rozpore so zásadami dokazovania v daňovom konaní. Správca dane v rozhodnutí rozsiahlo odôvodňoval, aké boli vzťahy medzi subdodávateľmi daňového subjektu, ako boli tieto navzájom prepojené a riadené rovnakou skupinou osôb, avšak žiadnym spôsobom nepreukazuje vedomosť daňového subjektu o zapojení do takejto schémy, či fiktívneho fakturačného reťazca, ani nutnosť jeho vedomosti o takejto skutočnosti, a to s výnimkou citácií z Uznesenia o vznesení obvinenia, ktoré sú však nezákonným a nepoužiteľným dôkazom. Výsledkom hodnotenia dôkazov má byť logicky celok, avšak závery správcu dane sú podľa žalobcu neudržateľné, čo je zrejmé a spôsob, ktorým správca dane dôkazy hodnotí, je v rozpore s pravidlami pre hodnotenie dôkazov. Rozhodnutie správcu dane je podľa žalobcu arbitrárne, zmätočné, nezákonné a nepreskúmateľné, jeho závery nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní a správca dane žiadnym relevantným spôsobom nevysvetlil svoje hodnotenie dôkazov. V tejto súvislosti poukázal žalobca na rozhodnutie (v obdobnom prípade) Krajského súdu v Bratislave č. 2S/76/2015 potvrdeného Rozsudkom NS SR č. 2Sžf/45/2016. 38. Žalobca v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období marec, apríl, máj, jún a júl 2015 navyše vo vzťahu k spoločnosti Kleveria s.r.o. zhodne uviedol, že všetky argumenty uvádzané v žalobách za jednotlivé zdaňovacie obdobia január až júl 2015 (uvedené v bodoch 19 - 37 tohto rozsudku) je potrebné rovnako vzťahovať aj na spoločnosť Kleveria s.r.o., ktorej konateľom a spoločníkom bol Ľ. N. a ktorú zapojil do obchodnej činnosti s cieľom rozložiť celkové záväzky za dodávky mäsa vzhľadom na potrebu rozložiť riziko z prípadnej platobnej neschopnosti pri uhrádzaní faktúr od spoločnosti DIMÄS s.r.o. Ak však nemal Ľ. N. ako osoba vedomosť o jeho prípadnom zapojení do obchodného reťazca, v ktorom sa vyskytlo daňovo podvodné konanie, tak takúto vedomosť nemohol mať ani ako konateľ a spoločník spoločnosti Kleveria s.r.o. 39. Žalobca v žalobe týkajúcej s zdaňovacieho obdobia júl 2015 navyše vo vzťahu k spoločnosti BARUT s.r.o. uviedol, že všetky argumenty uvádzané v žalobách za zdaňovacie obdobie január až júl 2015 (tak ako je uvedené v bodoch 19-37 tohto rozsudku) je potrebné rovnako vzťahovať aj na spoločnosť a spoluprácu s dodávateľom BARUT s.r.o. Táto spoločnosť tak, ako žalobca uvádzal aj vo výpovediach pred OČTK bola spoločnosťou, obchodovanie s ktorou odporučil a aj organizoval p. T., rovnako ako pri spoločnostiach MAOP s.r.o. a DIMÄS s.r.o. Všetky argumenty a výhrady, ktoré sú uvedené v žalobách vo vzťahu k spoločnosti DIMÄS s.r.o. sa preto týkajú aj spoločnosti BARUT s.r.o. a to v tom smere, že vystupovala vo vzťahu k daňovému subjektu v rovnakom postavení, ako spoločnosť DIMÄS s.r.o. Žalobca uviedol, že sa nevie vyjadriť k tomu, prečo tieto skutočnosti M. T. a M. T. spochybnili v rámci výpovede v trestnom konaní a upozornil na to, že Zápisnice o výsluchoch obvinených sú s ohľadom na argumentáciu žalobcu v konaní použiteľné len obmedzene alebo vôbec. 40. Žalobca v žalobách týkajúcich sa zdaňovacích období máj a júl 2015 vo vzťahu k odpočítaniu dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti EXIMSTAV s.r.o. zhodne uviedol, že sa z minulosti poznal s konateľom spoločnosti EXIMSTAV s.r.o. E. Búzasim, s ktorým aj jednal. Práce boli vykonávané v Krupine na prevádzke žalobcu, objednávanie prác bolo ústne, takže žalobca vysvetlil na mieste, čo potrebuje urobiť (práce, terénne úpravy, či stavebné činnosti) a následne bola dohodnutá cena. Po takomto odsúhlasení nastúpila spoločnosť EXIMSTAV s.r.o. na výkon činností, ktoré prebiehali od mája do augusta 2015. Žalobca bol v kontakte s konateľom spoločnosti, práce preberal priamo žalobca a kontroloval ich vykonanie. Preberacie protokoly, ani súpisy prác neboli spisované, nakoľko to nebolo potrebné vzhľadom na charakter a rozsah prác, pričom za práce žalobca zaplatil v hotovosti. Z uvedeného dôvodu bolo dohodnuté s p. F., že sa bude fakturovať vždy tak, aby rozsah vykonaných prác nepresahoval sumu 5 tis. Eur, aby sa mohlo platiť v hotovosti. Žalobca sa v konaní riadne vyjadril k obchodnej spolupráci so spoločnosťou EXIMSTAV s.r.o., správca dane sa však pri spochybnení tohto vyjadrenia obmedzil na konštatovanie nekontaktnosti predmetného dodávateľa a na to, že tento dodávateľ neuviedol vo svojich daňových záznamoch plnenia uskutočnené pre žalobcu. Nekontaktnosť dodávateľa žalobcu nemôže byť na jeho ujmu a táto skutočnosť nepreukazuje ani to, že doklady vystavené takýmto subjektom sú nepreukazné len preto, že ich nemožno preveriť v účtovníctve nekontaktného dodávateľa (subdodávateľa). Záver správcu dane o tom, že pri skúmaní toho, či spoločnosť EXIMSTAV s.r.o. skutočne práce vykonala a faktúry vystavila, sa obmedzil na preskúmanie daňových priznaní spoločnosti EXIMSTAV s.r.o. a z toho vyvodil, že spoločnosť žiadnu činnosť nevykonávala, je podľa žalobcu nezákonný. Žalobca tvrdil, že objektívnymi skutočnosťami preukázal, že došlo k plneniu, existenciu samotného plnenia správca dane ani nespochbnil a ničím nepreukázal, že by osoba uvedená na faktúre tovar, resp. službu nedodala. Správca sa obmedzil len na formálne skúmanie daňových priznaní a žiadne dôkazy na správne zistenie dane nevykonal (napr. výsluch E. Búzasiho), ktorý postup žalobca považuje za rozporný s § 24 ods. 3 Daňového poriadku. 41. Žalobca v bode IV. žalôb za zdaňovacie obdobie január až júl 2015 zhodne uviedol, že na základe dôvodov uvedených v žalobách sú napadnuté rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane nezákonné, pretože - sú zmätočné, nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, pretože závery správcu dane a žalovaného nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní a tieto závery nie sú odôvodnené, chýba akékoľvek odôvodnenie záverov správcu dane či správnej úvahy, ktorou sa pri hodnotení dôkazov správca dane riadil, závery sú arbitrárne, keď sa javí, že vyslovený záver správcu dane akoby ani nenadväzoval na predchádzajúcu časť odôvodnenia, správca dane dostatočne neodôvodnil a dôkazmi nepodložil tvrdenie, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že je súčasťou daňovo podvodného konania, - skutkový stav, ktorý vzal žalovaný za základ napadnutých rozhodnutí je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu, pretože správca dane uvádza tvrdenia, ktoré sú v priamom rozpore s administratívnymi spismi, správca dane robí skutkové závery, pre ktoré nemá oporu vo vykonanom dokazovaní a ktoré sú skôr domnienkami a špekuláciami, než vyhodnotením skutkového stavu, - postup žalovaného, ako aj správcu dane, ktorým vyžaduje od žalobcu predkladanie dôkazov, ktorými disponovať nemusí a ani nemôže, a ktorých predkladanie zákon nevyžaduje, je v hrubom rozpore s Ústavou SR, Daňovým poriadkom a zásadami daňového konania a predstavuje závažné porušenie práv žalobcu v daňovom konaní, čím došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok nevydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, - postup žalovaného, ako aj správcu dane, ktorým zakladá svoje rozhodnutia na nezákonnom použití dôkazov, je podstatným porušením ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, pretože správca dane vychádzal z Uznesenia o vznesení obvinenia, ako by sa jednalo o odsudzujúci rozsudok, čo je neprípustné, správca dane nezákonne nakladal s listinnými dôkazmi a to najmä s výpoveďami obvinených, ako aj výpoveďami svedkov vykonanými pred vznesením obvinenia, správca dane nezákonne použil ako dôkaz odpočúvanie a záznamy telekomunikačnej prevádzky a informácie získané prostredníctvom informačno- technických prostriedkov, - postup žalovaného, ako aj správcu dane, ktorým neprerušil daňové konanie podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku s ohľadom na prebiehajúce trestné konanie priamo sa týkajúce rovnakej veci, - vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, nakoľko správca tvrdí také povinnosti daňového subjektu, ktoré daňový subjekt nemá a v rozpore s príslušnými právnymi predpismi posudzuje obchodno- právne vzťahy pri dodaní tovaru. Žalobca vzhľadom na vyššie uvedené tvrdenia mal za to, že sú dané zákonné dôvody pre zrušenie napadnutých rozhodnutí i rozhodnutí správcu dane v celom rozsahu. Žalobca si uplatnil náhradu trov konania vo výške 100%. Vyjadrenia žalovaného k žalobám 42. Žalovaný vo svojich vyjadreniach k žalobám navrhol žaloby zamietnuť a nepriznať žalobcovi trovy konania s tým, že trvá na svojich záveroch uvedených v žalobou napadnutých rozhodnutiach. Žalovaný poukázal na priebeh daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2015 až december 2015 vykonanej na základe Podnetu Prezídia policajného zboru NAKA, Národnej jednotky finančnej polície, expozitúra Stred Banská Bystrica, ktorá bola ukončená doručením Protokolu dňa 18.12.2018, ku ktorému sa žalobca vyjadril, avšak neoznačil v ňom žiadne dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Žalovaný poukázal na úkony správcu dane vykonané počas daňovej kontroly i vyrubovacieho konania tak, ako bolo uvedené v odôvodnení prvostupňových rozhodnutí správcu dane za jednotlivé kontrolované zdaňovacie obdobia s tým, že zdôraznil obsah Upovedomenia o začatí trestného stíhania voči fyzickým osobám (okrem iného voči žalobcovi), ktoré bolo začaté z dôvodu, že v presne nezistenej dobe najneskôr však od februára 2013 do najmenej októbra 2015 postupne plánovite a koordinovane vytvárali sieť na DPH registrovanej SZČO a obchodných spoločností na území Slovenska, ktorú podľa potreby o nové obchodné spoločnosti rozširovali a iné obchodné spoločnosti obmieňali, za účelom, aby medzi týmito spoločnosťami a SZČO navodili zdanie vzájomných reťazových obchodov s mäsom a mäsovými výrobkami a predstierali, že si za ne aj navzájom medzi sebou platia DPH a to za účelom, aby prekryli priamy a skutočný obchodný vzťah medzi poľským dodávateľom mäsa a mäsových výrobkov spoločnosťou Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny a slovenským odberateľom mäsa a mäsových výrobkov M. N., medzi ktorých tak umelo vsúvali nimi vytvárané reťazce obchodných spoločností a umožnili tak M. N. na vstupe si odpočítať DPH z predstieraných zdaniteľných obchodov so slovenskými spoločnosťami z takto účelovo vytvorených reťazcov a umelo tak predstierali prenos daňových povinností z DPH na spoločnosti na začiatku takto vytvoreného reťazca, ktorú reálne neodvádzali, ale si ju ponechali, pričom medzi odberateľa M. N. a dodávateľa- poľskú spoločnosť Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny, Michalowice, Poľsko preukázateľne účelovo zapojili reťazce vytvárané najmenej s nasledovnými, nimi priamo alebo nepriamo prostredníctvom iných osôb ovládaných obchodných spoločností MAOP s.r.o., EJKON s.r.o., MIRACON s.r.o., PROBESS s.r.o., DIMÄS s.r.o., Speed way s.r.o., Insia L-M s.r.o., Kleveria s.r.o., SHANTAL s.r.o., BARUT s.r.o. Ako dôkaz v rámci operatívneho preverovania boli zaznamenané telefonické hovory na základe legálneho odpočúvania účastníckych staníc a do spisu boli zabezpečené ich prepisy ako listinné dôkazy, ktoré potvrdzujú výsledky vykonaného dokazovania, že M. Lapin vedome nadobúdal mäso z Poľska a spoločnosti, cez ktoré bolo mäso len formálne prefakturované, boli do reťazca vsunuté len formálne s cieľom získať daňovú výhodu. 43. Žalovaný poukázal na to, že 06.02.2019 sa žalobca spolu so svojím právnym zástupcom dostavil na prerokovanie pripomienok k Protokolu, o čom správca dane spísal zápisnicu, avšak vzhľadom na agresívne správanie právneho zástupcu žalovaného bolo ústne pojednávanie predčasne ukončené a toto pojednávanie nebolo možné podľa Daňového poriadku považovať za ústne pojednávanie, na ktorom by boli prerokované pripomienky predložené žalobcom k zisteniam uvedeným v Protokole o daňovej kontrole. Správca dane určil nový termín prerokovania pripomienok k Protokolu oznámením doručeným žalobcovi 11.02.2019. Dňa 15.02.2019 sa žalobca telefonicky ospravedlnil a požiadal o určenie nového termínu prerokovania pripomienok k Protokolu na deň 14.03.2019. O prerokovaní Protokolu bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní dňa 14.03.2019, avšak vzhľadom na rozsah ústneho pojednávania si žalobca vyžiadal lehotu na písomné vyjadrenie do 29.03.2019. Dňa 25.03.2019 žalobca podal elektronicky vyjadrenie k obsahu ústneho pojednávania zo dňa 14.03.2019 a požiadal o prerušenie daňového konania podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku až do vynesenia právoplatného rozhodnutia súdu v trestnom konaní, vyslovil nesúhlas so závermi správcu dane a žiadal pripojenie všetkých miestnych zisťovaní, daňových kontrol a podnetov na vykonanie daňových kontrol týkajúcich sa všetkých daňových subjektov uvedených v Protokole z daňovej kontroly. Následne správca dane určil termín prerokovania predloženého Vyjadrenia k obsahu ústneho pojednávania zo dňa 14.03.2019 na deň 09.05.2019, kedy sa žalobca spolu so svojím právnym zástupcom dostavili na prerokovanie pripomienok, o čom bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní z 09.05.2019. Na ústnom pojednávaní žalobca požiadal o okamžité nahliadnutie do spisu, čo nebolo možné vykonať bezprostredne, a preto správca dane dohodol so žalobcom termín nahliadnutia na 15.05.2019. Žalobca následne požiadal o ďalšiu lehotu na vyjadrenie k zápisnici. Nakoľko žalobca ani vo vyjadrení zo 14.01.2019, ani vo vyjadrení z 25.03.2019 nepredložil také dôkazy ani vysvetlenia, ktoré by mali vplyv na zistenia správcu dane a vyžadovali si ďalšie dokazovanie, správca dane považoval toto ústne pojednávanie za posledné. S poukazom na lehotu stanovenú v § 68 ods. 3 Daňového poriadku nevyhovel žalobcovej žiadosti o poskytnutie ďalšej lehoty na vyjadrenie k predmetnej zápisnici. Následne sa dňa 15.05.2019 dostavil žalobca spolu so svojím právnym zástupcom na nahliadnutie do spisu, o čom správca dane spísal Záznam o vykonaní úkonu a Úradný záznam. K nahliadnutiu neboli žalobcovi predložené písomnosti týkajúce sa komunikácie Finančnej správy a NAKA, nakoľko išlo o internú komunikáciu a v tejto súvislosti žalovaný poukázal na § 23 ods. 1 Daňového poriadku. 44. Žalovaný poukázal vo svojich vyjadreniach k žalobám týkajúcich sa jednotlivých zdaňovacích období január až júl 2015 na to, že v zákonnej lehote správca dane vydal prvostupňové rozhodnutia za jednotlivé zdaňovacie obdobia, pričom vo vyjadreniach zopakoval jednotlivé zistenia týkajúce sa jednotlivých subjektov (dodávateľov, resp. subdodávateľov) žalobcu. Poukázal na vykonané úkony správcu dane i obsah dôkazov zabezpečených tak správcom dane, ako aj prostredníctvom dožiadaných správcov dane a na dôkazy získané od orgánov činných v trestnom konaní. Ďalej poukázal na závery správcu dane uvedené vo vzťahu k jednotlivým, žalobcom deklarovaným dodávateľom (DIMÄS s.r.o., Kleveria s.r.o., BARUT s.r.o., resp. subdodávateľov PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o. Bratislava, SHANTAL s.r.o. Žilina), na obsah výpovedí svedkov vypočutých OČTK, resp. na skutočnosti zistené z výpovede M. Miernika, Poľská republika, pričom konštatoval, že boli vytvorené správcom dane opísané fiktívne reťazce spoločností, s tým, že dôvodom bolo získanie daňovej výhody u žalobcu, ktorou je odpočítanie dane na základe faktúr od tuzemských dodávateľov. Žalovaný ďalej vo vyjadreniach zhodne, ako bolo uvedené v odôvodneniach prvostupňových rozhodnutí správcu dane i napadnutých rozhodnutiach žalovaného poukázal na to, že žalobcom deklarované obchody neprebiehali tak, ako to deklaroval predloženými faktúrami, v ktorých si v jednotlivých kontrolovaných zdaňovacích obdobiach január až júl 2015 uplatnil odpočítanie DPH. V prípade, ak by bol zaúčtovaný nákup tovaru od dodávateľa z Poľska tak, ako bol reálne uskutočnený, u žalobcu by sa jednalo o intrakomuniktárne nadobudnutie tovaru, ktoré by bol povinný zdaniť v tuzemsku. Vytvorením tuzemských fakturačných reťazcov sa žalobca zbavil povinnosti zdaniť nadobudnutie tovaru, pričom právo na odpočítanie dane mu zostalo zachované. Podľa žalovaného zo zistených skutočností správcu dane vyplýva, že do vyšetrovaného reťazca boli na zdeklarovanie obchodov pre M. N. zapojené vyššie uvedené spoločnosti: MAOP s.r.o., EJKON s.r.o., MIRACON s.r.o., PROBESS s.r.o., DIMÄS s.r.o., Speed way s.r.o., Insia L-M s.r.o., Kleveria s.r.o., SHANTAL s.r.o., BARUT s.r.o. a aj poľská spoločnosť Y. V. Y., pričom spoločnosti boli do reťazcov zapájané vždy postupne a spravidla nahrádzali, resp. zamieňali predchádzajúce spoločnosti. Správcom dane zistené skutočnosti o spoločnostiach Insia L-M s.r.o. a PETREX Košice, s.r.o. správca dane považoval za dôkaz, ktorý preukazuje, že tieto spoločnosti riadne nepodnikali, nevystavovali faktúry, ani neviedli účtovníctvo v zmysle platných právnych predpisov, za spoločnosť nekonala osoba na to oprávnená, ale iná osoba, resp. iné osoby, ktoré úmyselne vytvorili správcom dane zistené fakturačné reťazce. Vo vzťahu k dodávateľským faktúram od spoločnosti DIMÄS s.r.o., ktoré žalobca predložil ku kontrole bolo zistené, že predložené doklady neobsahujú okrem názvu dodávaného tovaru žiadne iné doplňujúce údaje a prílohu faktúr netvorili dodacie listy. Dodacie listy žalobca nepredložil ani na základe výzvy správcu dane. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi žalobcu Kleveria s.r.o. žalovaný poukázal na zistenia správcu dane, že v príslušných kontrolovaných zdaňovacích obdobiach boli dodávateľom spoločnosti Kleveria s.r.o. spoločnosť DIMÄS s.r.o. a dodávateľské spoločnosti PETREX Košice s.r.o. a Insia L-M s.r.o., avšak ani jedna z uvedených spoločností nepredložila správcovi dane za preverované obdobie účtovníctvo, konatelia subdodávateľských spoločností popreli vykonávanie ekonomickej činnosti. Dodávateľom spoločnosti Kleveria s.r.o. bola aj spoločnosť BARUT s.r.o., ktorej subdodávateľom bola spoločnosť SHANTAL s.r.o., ktorá podľa zistení správcu dane nevykonávala v príslušných kontrolovaných zdaňovacích obdobiach žiadnu ekonomickú činnosť, čo potvrdili aj výpovede konateľov. Žalovaný poukázal na to, že vyššie uvedené spoločnosti vystupujú v reťazci ako tzv. zmiznutí obchodníci, teda ide o spoločnosti, na ktoré bola účelovo prenesená daňová povinnosť, nakoľko boli do reťazca vsunuté ako prvonadobúdatelia na Slovensku. Tieto spoločnosti by mali deklarovať nákup mäsa z Poľska bez DPH a jeho následný predaj slovenským odberateľom s DPH, čím by im vznikla vysoká daňová povinnosť. Preto tieto nárazníkové spoločnosti buď nepriznávali intrakomunitárne nákupy alebo nepodávali daňové priznania, alebo vzniknutú vysokú vlastnú daňovú povinnosť znižovali odpočítaním DPH na vstupe z iných predstieraných obchodov. Následne tieto spoločnosti, ktoré boli tzv. prvonadobúdatelia na Slovensku, tovar len formálne prefakturovávali, najmä do spoločností MAOP s.r.o., DIMÄS s.r.o., neskôr BARUT s.r.o., Kleveria s.r.o., od ktorých spoločností bol tovar formálne prefakturovaný k odberateľovi M. N., ktorý takto nadobudnuté mäso a mäsové výrobky ďalej prevažne v Krupine spracoval alebo prostredníctvom svojej obchodnej siete predajní predával konečnému spotrebiteľovi. Z vykonaného dokazovania podľa žalovaného vyplýva, že mäso bolo z Poľska zo spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny dopravovaný priamo žalobcovi (prevažne do Mäsozávodu v Krupine), ktorý u tejto spoločnosti aj figuruje na jej objednávkach. Skutočný obchodný vzťah bol medzi poľskou spoločnosťou Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny ako dodávateľom a M. N. ako odberateľom, teda vsunutie ďalších obchodných spoločností medzi ne bolo len účelové, s jediným cieľom vytvoriť obchodný reťazec a preniesť daňovú povinnosť z M. Lapina, ktorý by bol v skutočnosti prvonadobúdateľom mäsa na Slovensku, na iné (vyššie spomínané a menovanými osobami ovládané) spoločnosti. Žalovaný konštatoval, že obchody boli ekonomicky neopodstatnené, reťazec bol fiktívny a účelovo vytvorený, nakoľko z takýchto obchodov nebol dosahovaný zisk, ale len strata. Spôsob uvádzania druhu a množstva tovaru na faktúrach svedčí podľa žalovaného o tom, že spoločnosti pravdepodobne ani neviedli evidenciu zásob, nakoľko presne to množstvo, ktoré mal v ten ktorý deň záujem nadobudnúť M. N. sa presne odzrkadlilo vo faktúrach všetkých spoločností v reťazci. Pri jednotlivých vyšších faktúrach od poľskej spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny sa nachádzali aj objednávky, ktoré však boli vystavené nie na odberateľa, na ktorého bola vystavená faktúra, ale na Ľ. N., ktorému mäso bolo reálne dodané, t.j. reálny tok tovaru bol iný ako fakturačný tok popísaný v rozhodnutiach správcu dane i žalovaného. Žalovaný ďalej poukázal na to, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že tovar od dodávateľa Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny nebol dodaný spoločnosti PETREX Košice s.r.o., ani spoločnosti a Insia L-M s.r.o., resp. ani spoločnosti SHANTAL s.r.o., ale bol priamo dodaný žalobcovi do prevádzkarne v Krupine, kde bolo mäso vyložené, žalobca prevzatie mäsa potvrdil na dodacom liste šoférovi. M. T. a M. T., ktorí sa zúčastňovali na obchodných transakciách za spoločnosti DIMÄS s.r.o. a BARUT s.r.o. neboli konateľmi týchto spoločností, ani ich splnomocnenými zástupcami, a preto neboli oprávnení za uvedené spoločnosti konať. Dodávateľmi spoločnosti DIMÄS s.r.o. v preverovaných zdaňovacích obdobiach boli spoločnosti PETREX Košice, s.r.o. a Insia L-M s.r.o., pričom konatelia týchto spoločností popreli vykonávanie ekonomickej činnosti. Dodávateľom spoločnosti BARUT s.r.o. bola spoločnosť SHANTAL s.r.o., pričom konateľ tejto spoločnosti poprel, že vykonával ekonomickú činnosť. Žalovaný konštatoval, že zdaniteľné obchody deklarované na faktúrach, na ktorých je ako dodávateľ uvedená spoločnosť DIMÄS s.r.o., Kleveria s.r.o. a BARUT s.r.o. neboli uskutočnené dodávateľom na nich uvedenými. 45. Žalovaný zdôraznil, že nie je postačujúce, pokiaľ si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloženie faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Osoba, ktorá je uvedená ako dodávateľ na faktúre musí byť identická s osobou, ktorá reálne dodáva tovar odberateľovi. Tieto podmienky neboli v prípade faktúr od spoločností DIMÄS s.r.o., Kleveria s.r.o. a BARUT s.r.o. splnené. Na základe uvedeného podľa žalovaného mal správca dane za preukázané, že zdaniteľné obchody tak ako boli fakturované, neboli uskutočnené. Žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie priatia vyššie opísaných dodávok mäsa a mäsových výrobkov od dodávateľa deklarovaného vo faktúrach. Žalovaný ďalej poukázal na to, že znalosť obchodných partnerov pre daňové subjekty nie je nadštandardná požiadavka správcu dane prekračujúca rámec zákona v rozpore s ustálenou judikatúrou, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku. Výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je tak plne zodpovedný za dôsledky svojich rozhodovaní. Ďalej poukázal na ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH a upravujúce podmienky odpočítania DPH a konštatoval, že výsledky zistené pri daňovej kontrole jednoznačne preukazujú, že tovar spoločnosťami PETREX Košice s.r.o. a Insia L-M s.r.o. nebol dodaný spoločnosti DIMÄS s.r.o., resp. tovar spoločnosťou SHANTAL s.r.o. nebol dodaný spoločnosti BARUT s.r.o., len boli fiktívne na tieto firmy vystavené faktúry. Ak dodávateľovi DIMÄS s.r.o., Kleveria s.r.o. a BARUT s.r.o. nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru, potom ani odberateľovi M. N. nemohlo vzniknúť ani právo na odpočítanie dane. Daň uvedená na faktúrach vyhotovených spoločnosťami DIMÄS s.r.o., Kleveria s.r.o. a BARUT s.r.o. je splatná len z titulu jej uvedenia na faktúre, ale nie je odpočítateľná u žalobcu. Žalovaný neakceptoval názor žalobcu, že tým, že má faktúry, doklady o úhrade faktúr a tovar, tak splnil podmienky na odpočítanie dane v zmysle zákona. Žalobcom predložené doklady majú povahu listinných dôkazov a samotné nepreukazujú fakturované zdaniteľné obchody. Platiteľ dane musí byť schopný preukázať nielen dokladmi, ale aj inými dôkazmi, že reálne prišlo k fakturovaným obchodom. Z judikatúry vnútroštátnych súdov vyplýva, že každý subjekt vstupujúci do obchodných vzťahov musí zachovávať náležitú mieru obozretnosti, predovšetkým vzhľadom k povahe tovaru a služieb a zabezpečiť si potrebné podklady pre splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Je v záujme daňového subjektu, aby nad rámec svojich bežných obchodných potrieb zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k uskutočneniu zdaniteľných obchodov skutočne prišlo, pretože dôkazné bremeno týkajúce sa faktickej realizácie obchodovania je na jeho strane. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu 4Sžf/20/2011, podľa ktorého pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloženie účtovných dokladov a zmlúv a nepostačuje, pretože uskutočnenie zdaniteľného plnenia je potrebné preukázať nie len po formálnej, ale aj po obsahovej stránke. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočítanie DPH. Ďalej žalovaný poukázal na to, že z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napríklad preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia sa ukázala ako nejasná), avšak znovu až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a že vzhľadom na objektívne skutočnosti doložené daňovými úradmi zdaniteľné osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu tieto skutočnosti overiť. Nie je však v rozpore s právom EÚ požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad C-409/04 Teleos, C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Maks pen, Recolta Recycling). Žalovaný poukázal aj na Rozsudok Najvyššieho súdu SR 2Sžf/100/2016 z 27.03.2019 nadväzujúci na Rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/12,13,14,22 a 23/2015 zo 06.04.2016, ako aj na Rozsudok Najvyššieho súdu SR č.k. 8Sžf/51/2010 z 08.12.2011. Vo vzťahu ku sídlu ekonomickej činnosti poukázal žalovaný na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-73/06 Planzer. S poukazom na uvedený rozsudok zamestnanci správcu dane podľa žalovaného správne skonštatovali, že v prípade spoločnosti PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o. a BARUT s.r.o. sa jedná o fiktívne usadenie sa na adresách uvedených v obchodnom registri, ktoré nie je možné kvalifikovať ako sídlo hospodárskej činnosti a obchodnú činnosť týchto spoločností charakterizovali zamestnanci správcu dane ako deklarovanie fiktívnej ekonomickej činnosti bez akéhokoľvek reálneho základu. Ďalej žalovaný poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-285/11 Bonik, C-80/11 a C-142/11 Mahagében Kft. a Dávid, C-439/04, C-440/04 Axel Kittel. Zo spisového materiálu však vyplýva, že žalobca si vôbec nepreveril postavenie dodávateľa, kto je konateľ a kto je oprávnený za neho konať, či je kontaktný, či má sídlo na adrese uvedenej v obchodnom registri, či podáva účtovné závierky, či je v registri daňových dlžníkov, čo sú informácie verejne známe. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal na výpoveď M. N. uvedenú v Zápisnici vyhotovenej OČTK dňa 30.01.2019. 46. Žalovaný sa následne vyjadril k námietkam žalobcu uvedeným v žalobách nasledovne: K námietke týkajúcej sa vedenia spisu z daňovej kontroly žalovaný uviedol, že § 2 ani § 25 Daňového poriadku neustanovuje definíciu „spisu" daňového subjektu a ani jeho úpravu. Pri úkone nazerania do spisu daňovej kontroly boli všetky písomnosti očíslované chronologicky usporiadané a všetky písomnosti, ktoré boli podkladom pre vypracovanie Protokolu a následných rozhodnutí, boli žalobcovi predložené k nahliadnutiu. Faktúry, ktoré žalobca predložil k výkonu daňovej kontroly v listinnej podobe si správca dane oskenoval a následne ich žalobcovi vrátil, pričom predmetné faktúry sa u správcu dane nachádzajú na CD nosiči, keďže majú rozsah 1536 strán. Z uvedeného dôvodu tlačenie týchto faktúr do administratívneho spisu sa javí ako neúčelné a pri nahliadnutí neboli predložené žalobcovi v listinnej podobe, nakoľko správca dane mal za to, že s uvedenými faktúrami žalobca disponuje a má vedomosť o ich obsahu. Za nedôvodnú považoval aj námietku, že na CD sa nachádzajú písomnosti správcu dane, ktoré boli podkladom pre vydanie rozhodnutia, a ktoré neboli predložené k nahliadnutiu, nakoľko správca dane doručuje všetky písomnosti v súlade s Daňovým poriadkom výlučne v listinnej podobe pomocou poštového doručovateľa s doručenkou s opakovaným doručením do vlastných rúk. K námietke, že správca dane žalobcovi neumožnil nahliadnuť do písomnosti označenej ako Úradný záznam zo 07.02.2019 žalovaný uviedol, že sa jedná o internú komunikáciu slúžiacu pre potreby finančnej správy, a preto nie je dôvod na sprístupnenie tejto písomnosti. Uvedený úradný záznam sa nachádza v žurnalizovanom spise žalovaného, ktorý bol predložený súdu a tento rieši ohrozenie príslušníkov finančnej správy pri výkone svojej práce dňa 06.02.2019 na ústnom pojednávaní vo veci prerokovania pripomienok predložených žalobcom zo 14.01.2019, kde podľa tvrdenia zamestnancov správcu dane bol právny zástupca žalobcu JUDr. Ing. Miloš Novák agresívny, slovne napádal, urážal, vyhrážal sa a zastrašoval zamestnankyne vykonávajúce daňovú kontrolu, čím ohrozoval ich bezpečnosť a zmaril priebeh ústneho pojednávania. K námietke o nevypočutí Y. V. Y. ako svedka správcom dane žalovaný uviedol, že žalobca mohol v priebehu výkonu daňovej kontroly navrhnúť správcovi dane vykonať vypočutie tejto osoby ako svedka, čo však neurobil. Správca dane preto zákonne použil Zápisnicu o výsluchu tohto svedka získanú ako dôkaz pri správe daní. Zdôraznil, že v prípade vypočutia Y. V. Miernika ako svedka poľskou finančnou správou prostredníctvom MVI by žalobca nemohol byť prítomný pri vypočúvaní svedka a nemal by možnosť klásť mu otázky, nakoľko táto požiadavka je v rozpore s Nariadením Rady EÚ č. 904/2010. Zároveň uviedol, že pre opakované vypočutie tohto svedka a teda o opakovanie toho istého úkonu nie je relevantný dôvod. Žalovaný uzavrel, že z vykonaného dokazovania dostatočne a jasným spôsobom vyplýva, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a nespochybniteľným spôsobom nepreukázal, že splnil zákonné podmienky na odpočítanie dane, a preto ďalšie dokazovanie opakovaným výsluchom svedkov by bolo nadbytočné, neefektívne a v rozpore so zásadou hospodárnosti konania. 47. S poukazom na Rozsudok Najvyššieho súdu SR 5Sžfk/16/2017 z 31.01.2019 žalovaný konštatoval, že správca dane bol oprávnený v daňovom konaní použiť ako dôkaz Zápisnice z výsluchu svedkov získané od OČTK, pričom nebol povinný doslovne interpretovať celé znenia jednotlivých výpovedí svedkov, a preto takúto námietku žalobcu považoval žalovaný za nedôvodnú. Za nedôvodnú považoval žalovaný aj námietku žalobcu spočívajúcu v namietanom postupe správcu dane, ktorý na žiadosť žalobcu neprerušil daňové konanie. Žalovaný poukázal na § 61 Daňového poriadku s tým, že v zmysle ustanovení Zákona o DPH pre určenie a vyrubenie dane je podstatné, kto je platiteľom dane a nie je potrebné vyriešiť otázku, či platiteľ je alebo nie je osobou, ktorá spáchala trestný čin. Zákon neustanovuje, aby platiteľom dane musela byť osoba, ktorá sa dopustila, prípadne aj bola odsúdená za spáchanie trestného činu v súvislosti s prípadným daňovým podvodom. Žalovaný poukázal ďalej na to, že ak sú v daňovom konaní odhalené také protizákonné konania, ktoré napĺňajú znaky skutkovej podstaty trestných činov uvedených v Trestnom zákone a nález je minimálne v rozsahu uvedenom v Trestnom zákone, takéto skutky je daňový úrad povinný ohlásiť ako podozrenia zo spáchania trestných činov orgánom činných v trestnom konaní. Skutok sa stáva trestným činom, ak je naplnená skutková podstata trestného činu. Konanie daňového subjektu môže byť posúdené ako trestný čin, avšak toto je výlučne v kompetencii orgánov činných v trestnom konaní. V prípade, že sa daňový subjekt dopustí trestného činu v súvislosti s krátením, alebo neodvedením dane, na takéto konanie sa vzťahuje Trestný poriadok. Na daňové konanie sa však vzťahuje výlučne Daňový poriadok. Pokiaľ sa žalobca v žalobe odvoláva na rozsudok Súdneho dvora EU vo veci C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, podľa ktorého ak dve po sebe nasledujúce dodávky toho istého tovaru vykonané za protihodnotu medzi zdaniteľnými osobami, ktoré konajú ako také osoby, zakladajú jediné zaslanie tohto tovaru v rámci Spoločenstva alebo jedinú dopravu tohto tovaru v rámci Spoločenstva, toto zaslanie alebo táto doprava môže byť pripočítaná iba jednej z týchto dvoch dodávok, a len táto dodávka bude oslobodená od dane podľa čl. 28c A písm. a prvého pododseku šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.05.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej Smernicou Rady 95/7/ES z 10.04.1995. Tento výklad platí bez ohľadu na to, ktorá zo zdaniteľných osôb - prvý predávajúci, sprostredkujúci, nadobúdateľ alebo druhý nadobúdateľ - má právo disponovať s tovarmi počas uvedeného zaslania alebo uvedenej dopravy. Iba miesto dodávky, ktorá zakladá zaslanie alebo dopravu tovarov v rámci Spoločenstva, je určené podľa čl. 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice Rady 77/388 zmenenej a doplnenej smernicou 95/7; považuje sa za neho miesto nachádzajúce sa v členskom štáte odoslania tejto zásielky alebo tejto dopravy. Miesto inej dodávky je určené podľa čl. 8 ods. 1 písm. b) tej istej smernice, považuje sa za neho miesto nachádzajúce sa v členskom štáte odoslania alebo členskom štáte určenia uvedenej zásielky alebo dopravy, podľa toho, či táto dodávka je prvou alebo druhou z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok. V tomto prípade, ako uvádza žalobca v žalobách, že spoločnosť DIMÄS s.r.o. údajne nadobudla mäso od poľského dodávateľa v Poľsku a následne ho predala žalobcovi, pričom poľský dodávateľ prepravil mäso priamo žalobcovi (a preto nemusí mať spoločnosť DIMÄS s.r.o. skladové priestory na mäso na Slovensku), tak v tomto prípade s prvou dodávkou tovaru nebola spojená preprava (prvý predávajúci - prvý nadobúdateľ), poľský dodávateľ mal spoločnosti DIMÄS s.r.o. vystaviť faktúru za dodávku tovaru s poľskou DPH a odviesť daň do štátneho rozpočtu Poľska, spoločnosť DIMÄS s.r.o. mala svojmu odberateľovi (druhý nadobúdateľ) M. N. vystaviť faktúru bez DPH, pretože s touto dodávkou je spojená preprava tovaru do iného členského štátu. M. N. si mal uplatniť samozdanenie a odviesť DPH do štátneho rozpočtu SR, avšak aj v tomto prípade by mal žalobca na vstupe faktúru bez DPH. V skutočnosti žalobca nakupoval tovar (mäso) priamo od poľského dodávateľa Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny na účet, ktorého bola preprava tovaru zrealizovaná, a preto v súlade s uvedeným rozsudkom C-245/04 táto dodávka zakladá dopravu tovaru v rámci Spoločenstva a len táto dodávka bude oslobodená od dane podľa čl. 28c A písm. a) prvého pododseku šiestej smernice. Poľský dodávateľ mal M. N. vystaviť faktúru bez DPH, pretože s touto dodávkou je spojená preprava tovaru do iného členského štátu a M. Lapin mal uplatniť samozdanenie a odviesť DPH do štátneho rozpočtu SR. Táto DPH predstavuje daňový únik, pretože nebola odvedená do štátneho rozpočtu ani v Poľsku, ani v Slovenskej republike. Vo vzťahu k potvrdeniu RVPS o tom, že M. N. si splnil svoju nahlasovaciu povinnosť a vo svojej databáze eviduje nahlášky podľa § 33 zákona č. 39/2007 Z.z. s tým, že aj podľa databázy intrakomunitárnych obchodov evidovaných v rámci EÚ (VIES) bolo zistené deklarované dodanie do tuzemska za obdobie 2015 platiteľom z Poľska a platiteľovi M. N., podľa žalovaného vyplýva, že M. N. vedel, že nadobúda mäso od poľského dodávateľa, a preto ho nahlásil na RVPS. Nakoľko M. Lapin je jediným spoločníkom a jediným konateľom aj v iných obchodných spoločnostiach, ktoré poskytujú služby ako vedenie účtovníctva a činnosť ekonomických poradcov, je dôvodné sa domnievať, že vedel, ako sa určuje DPH pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu, ktoré je spojené s prepravou tovaru. Žalovaný poukázal na ustanovenia § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 Daňového poriadku týkajúce sa dokazovania a konštatoval, že správca dane postupoval v zmysle § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pričom v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi chránil záujmy štátu a obcí a dbal na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Postupoval aj v súlade s § 3 ods. 3 Daňového poriadku a hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Žalovaný vo vyjadreniach uzavrel, že na základe výsledkov rozsiahleho preverovania správca dane dospel k záveru, že podnikateľské aktivity žalobcu neboli štandardnými obchodmi, nakoľko bolo preukázané, že fakturačný tok tovaru sa nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaného na územie Slovenskej republiky. Všetky skutočnosti poukazujú na skutočnosť, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku a jediným cieľom bolo získanie daňovej výhody. Z uvedeného podľa žalovaného jednoznačne vyplýva, že kontrolovaný platiteľ dane M. Lapin vedel, že sa svojou činnosťou podieľa na plnení, ktoré je súčasťou daňového podvodu. Žalovaný dospel k záveru, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav, vykonal dokazovanie v súlade s § 24 Daňového poriadku, pričom zistený skutkový stav po právnej stránke správne posúdil a svoje rozhodnutie dostatočne zdôvodnil. 48. Žalovaný vo vyjadreniach k žalobám týkajúcim sa zdaňovacieho obdobia máj a júl 2015 vo vzťahu k uplatnenému odpočtu DPH z faktúr vystavených dodávateľom EXIMSTAV s.r.o. Banská Bystrica pre žalobcu, ktorými dodávateľ žalobcovi účtoval vykonanie stavebných prác žalovaný uviedol, že spoločnosť EXIMSTAV s.r.o. bola 13.07.2017 dobrovoľne vymazaná z obchodného registra, právnym nástupcom sa stala spoločnosť EQUE s.r.o. Banská Bystrica, konateľom je T. Z., maďarský občan. Spoločnosť nie je registrovaná na DPH, do spoločnosti sa zlúčilo 9 spoločností a dlhuje na daniach 2,2 mil.€. zopakoval zistenia správcu dane vo vzťahu k uvedenému deklarovanému dodávateľovi EXIMSTAV s.r.o., pričom zistil, že uvedená spoločnosť za kontrolované zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2015 nevykonávala ekonomickú činnosť a má virtuálne sídlo. Konštatoval, že M. Lapin sa k vykonávaným stavebným prácam touto spoločnosťou v celkovej hodnote takmer 40 000,- € na ústnom pojednávaní nevedel vyjadriť a v písomnom vyjadrení k obchodnej spolupráci s touto spoločnosťou uviedol, že žiadne zmluvy, objednávky, preberacie protokoly, či súpis vykonaných prác nerobil, všetko bolo len ústne a práce fakturoval tak, aby za ne mohol zaplatiť v hotovosti (do 5000,- €). Správca dane preto podľa žalovaného správne konštatoval, že žalobca dodanie služieb dodávateľom EXIMSTAV s.r.o. deklaroval len faktúrami, čím neuniesol dôkazné bremeno, a preto správca dane správne neuznal žalobcovi odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených dodávateľom EXIMSTAV s.r.o Repliky žalobcu 49. Žalobca vo vyjadreniach k vyjadreniam žalovaného uviedol, že žalovaný nereagoval na argumentáciu vedenú v žalobách, len opakoval svoje tvrdenia a závery z napadnutých rozhodnutí a rozhodnutí správcu dane. Z replík však vyplynulo, že žalobca neprípustným spôsobom argumentuje Uznesením o vznesení obvinenia, neprípustne používa dôkazy získané v inom konaní použitím informačno-technických prostriedkov, ako aj dôkazy získané v trestnom konaní odpočúvaním a záznam telekomunikačnej prevádzky a neprípustným spôsobom interpretuje zápisnice o výsluchoch obvinených. Vyjadril nesúhlas s tvrdením žalovaného, že obchody s mäsom boli realizované po dohode s p. T., ktorý však nebol osobou oprávnenou konať za spoločnosti DIMÄS s.r.o. a BARUT, s.r.o., pričom žalobca argumentoval, že oprávnenie konať za spoločnosť sa nemusí prejavovať len vo forme konateľstva prokúry, ale aj prostredníctvom splnomocnenia podľa Obchodného zákonníka. Žalobca vzhľadom na dlhodobú obchodnú spoluprácu nemal pochybnosť o tom, že p. T. a p. T. sú oprávnení za uvedené spoločnosti konať. Žalobca sa ohradil voči tvrdeniam žalovaného, ktoré majú byť obsahom Úradného záznamu zo 07.02.2019 s tým, že nie je pravdou, že právny zástupca žalobcu sa vyhrážal, urážal alebo zastrašoval pracovníčky správcu dane. Žalobca poukázal na to, že svedecké výpovede z trestného konania mali byť hodnotené náležite v celom ich rozsahu a nie na základe viet vytrhnutých z kontextu výpovede svedkov, či obvinených. Nesúhlasil ani s výkladom záverov Rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C 245/04 EMAG, ako to urobil žalovaný. Zdôraznil, že až začiatkom roka 2019 sa dozvedel prostredníctvom orgánov činných v trestnom konaní o tom, že v reťazci, ktorého bol súčasťou, skutočne s vysokou pravdepodobnosťou mohlo dôjsť k zneužívajúcemu konaniu s cieľom nekalým spôsobom profitovať zo systému DPH. Tieto skutočnosti však žalobca počas realizácie obchodných vzťahov nevedel a ani vedieť nemohol. Zo žiadneho dôkazu vykonaného správcom dane, či žalovaným nevyplýva, žeby o tejto skutočnosti žalobca vedel alebo mal vedieť, jedná sa len o domnienky. Žalobca zároveň nemohol a ani nemal ako vedieť, za aké ceny nakupuje mäso jeho dodávateľ, ani aké sú cenové a platobné podmienky medzi poľským dodávateľom a spoločnosťami MAOP, s.r.o. a DIMÄS s.r.o. Zároveň mal za to, že z vyjadrení žalovaného vyplýva nejednoznačnosť v tom, že žalovaný sa nevie rozhodnúť, či chce zamietnuť právo na odpočítanie dane preto, že „kontrolovaný platiteľ M. Lapin vedel, že sa svojou činnosťou podieľa na plnení, ktoré je súčasťou daňového podvodu", alebo preto, že „žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a nespochybniteľným spôsobom nepreukázal, že splnil zákonné podmienky na odpočítanie dane". Žalobca zotrval na všetkých dôvodoch uvedených v žalobách, pre ktoré považuje rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane za nezákonné a v tejto súvislosti poukázal na Rozsudok NS SR sp. zn. 4 Sžfk/17/2018 z 05.02.2019, ktorým bol zrušený Rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 23S/92/2017 z 28.11.2017, ktoré rozhodnutia sa týkajú obchodnej spolupráce so spoločnosťou MAOP s.r.o. a obchodovania s mäsom u obdobne významného odberateľa, akým je žalobca (Pozana mäso, s.r.o.). 50. Žalobca v žalobách týkajúcich sa zdaňovacieho obdobia január až júl 2015 požiadal správny súd o priznanie odkladného účinku správnej žalobe s poukazom na § 185 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP"). Krajský súd v Banskej Bystrici o návrhoch žalobcu o priznaní odkladného účinku správnym žalobám rozhodol Uzneseniami zo dňa 04.03.2020 č. k. 24S/256/2019-186, 24S/255/2019-188, 24S/257/2019-158, 24S/258/2019-192, 24S/253/2019-209, 24S/252/2019-198 a 24S/254/2019-194 tak, že návrhy s poukazom na § 188 SSP zamietol. Rozhodnutia nadobudli právoplatnosť dňa 08.04.2020. 51. Krajský súd v Banskej Bystrici Uznesením č.k. 24S/256/2019-201 zo dňa 04.11.2020 spojil na spoločné konanie veci vedené na tunajšom súde vo veci žalobcu M. Lapin, Banská Bystrica proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu SR, Banská Bystrica pod sp. zn. 24S/256/2019, 24S/255/2019, 24S/257/2019, 24S/258/2019, 24S/253/2019, 24S/252/2019 a 24S/254/2019 s tým, že tieto sa ďalej vedú pod sp. zn. 24S/256/2019 a to s poukazom na § 65 ods. 1 SSP. Posúdenie podstatných skutkových zistení a právnych argumentov 52. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP veci prejednal na nariadenom pojednávaní, na ktorom právny zástupca žalobcu zotrval na podaných žalobách i na dôvodoch nezákonnosti napadnutých rozhodnutí žalovaného i správcu dane uvedených v žalobách. Zdôraznil najmä flagrantné porušenie zákona v otázke použitia Uznesenia o vznesení obvinenia proti žalobcovi ako dôkazu o existencii a resp. preukázaní skutku a v tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ č. 189/2018. Takéto Uznesenie má význam len pre konkrétne trestné konanie. Tvrdil, že správca dane podľa žalobcu nezákonne použil tento dôkaz, resp. vychádzal z neho najmä vo vzťahu k otázke, že žalobca bol zapojený do reťazca spoločnosti, v ktorom reťazci identifikoval podvodné konanie a zároveň tento dôkaz použil aj na konštatovanie záveru, že žalobca vedel, že bol do takéhoto podvodného reťazca zapojený. V tejto súvislosti poukázal aj na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ C-332/15, C-325/09 a C- 576/15. Z uvedených rozsudkov podľa žalobcu nevyplýva, žeby bolo odmietnuté priznanie odpočtu DPH takému subjektu, ktorý predložil dôkazy v prípade, ak takéto dôkazy nepredložili tretie subjekty. Namietal, že správca dane nevykonal všetky dôkazy, ktoré žalobca počas daňovej kontroly, daňového konania, vyrubovacieho konania i odvolacieho konania navrhoval, napr. nevykonal vypočutie konkrétnych svedkov. Žalobca tvrdil, že predložil všetky dôkazy a nebolo sporné, že žalobcovi bol tovar dodaný subjektom uvedeným na faktúre. Poukázal aj na to, že z odôvodnenia rozhodnutí správcu dane i žalovaného vyplýva, že orgány verejnej správy sa nevedeli v podstate rozhodnúť, či odmietli priznanie odpočtu DPH žalobcovi z dôvodu, že nebolo preukázané splnenie podmienok podľa § 49 ods. 1, 2 Zákona o DPH, alebo či odmietnutie odpočtu DPH bolo dôsledkom toho, že bolo identifikované podvodné konanie, resp. reťazec, do ktorého mal byť zapojený aj žalobca a kde správca dane konštatoval, že žalobca vedel o tom, že je žalobca zapojený do takéhoto podvodného konania. Dôkazy predložené žalobcom o takomto stave nesvedčia, pretože žalobca preukázal, že tovar objednával u konkrétnej spoločnosti. Touto spoločnosťou mu tovar bol aj dodaný, žalobca bezhotovostne (vo väčšine prípadov) zaplatil na účet tohto subjektu. Nejednalo sa pritom o jednorazový vzťah, ale o dlhodobý obchodný vzťah. Podľa právneho zástupcu žalobcu neexistuje taký dôkaz, že by si bol žalobca objednal tovar priamo u poľského dodávateľa, naopak, žalobca produkoval dôkazy, že komunikoval so svojím dodávateľom, konkrétne s manželmi T., ktorí boli oprávnení za jeho dodávateľov konať, mali dispozíciu s účtami týchto subjektov, vybavovali objednávky a to dlhodobo. Vo vzťahu k namietanej nezrozumiteľnosti a nepreskúmateľnosti rozhodnutí žalobca zdôraznil, že okrem toho, že nie je zrejmé, na čom sú rozhodnutia založené, v odôvodnení neboli označené dôkazy, neboli vyhodnotené jednotlivo ani vo vzájomných súvislostiach, správca dane neuviedol, ktoré dôkazy svedčia v prospech a ktoré v neprospech žalobcu. orgány verejnej správy nepočkali ani na vyhotovenie znaleckého posudku v trestnom konaní. Ďalej právny zástupca žalobcu na pojednávaní poukázal na nezákonný postup správcu dane, keď neprerušil daňovú kontrolu z dôvodu, že prebieha trestné konanie. Vo vzťahu k preukazovaniu splneniu podmienok na odpočet DPH v zmysle Zákona DPH správca dane podľa žalobcu žiadal také dôkazy, ktoré obvykle daňový subjekt v pozícii odberateľa konkrétneho tovaru nemôže mať, resp. nemôže nimi disponovať. Poukázal na to, že Zákon o DPH neurčuje konkrétne dôkazy, ktorými má žalobca dodanie tovaru podľa Zákona o DPH preukazovať. Poukázal ďalej na to, že splnil svoje povinnosti a dodanie tovaru ohlásil zákonným spôsobom RVPS. Zároveň poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ a súdov Slovenskej republiky, s tým, že ak žalobca disponuje materiálnym plnením, disponuje faktúrou od dodávateľa a existujú aj ďalšie dôkazy, ktoré svedčia o tom, že takýto obchod prebehol a zároveň existuje dôkaz o tom, že platil za dodaný tovar označenému dodávateľovi a to dlhšie obdobie konkrétnej osobe označenej na faktúre, mohol by správca dane odmietnuť priznanie uplatneného odpočtu DPH, (a to za predpokladu, že by prešlo dôkazné bremeno na správcu dane a správca dane by takéto dôkazné bremeno uniesol) len v prípade, ak by bol preukázaný podvod, resp. podvodné konanie a o tomto podvodnom konaní v zistenom reťazci by zároveň bolo preukázané, že žalobca o tomto podvodnom konaní vedel. Právny zástupca žalobcu navrhol, aby boli rozhodnutia správcu dane i rozhodnutia žalovaného za zdaňovacie obdobia január až júl 2015 zrušené. Správny súd následne rozsudok verejnej vyhlásil v zmysle § 116 SSP dňa 26.11.2020. Oznámenie o termíne vyhlásenia rozsudku bolo zverejnené dňa 06.11.2020. 53. Predmetom preskúmavacieho konania sú rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane, ktorými bol žalobcovi ako platiteľovi DPH vyrubený rozdiel dane za zdaňovacie obdobia január až júl 2015. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobách a dospel k záveru, že žaloby sú dôvodné. 54. Podľa § 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení úč. do 31. júla 2015 (ďalej len „ Zákon o DPH") (1) Predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len "členský štát"), d) dovoz tovaru do tuzemska. (2) Na účely tohto zákona je a) tuzemskom územie Slovenskej republiky, b) zahraničím územie, ktoré nie je tuzemskom, c) územím Európskej únie tuzemsko a územia ostatných členských štátov, ktoré sú zákonmi týchto členských štátov vymedzené na účely dane ako tuzemsko týchto členských štátov, d) územím tretích štátov územie, ktoré nie je územím Európskej únie. (3) Na účely tohto zákona sa plnenia pochádzajúce z Monackého kniežatstva alebo určené pre Monacké kniežatstvo považujú za plnenia pochádzajúce z Francúzska alebo určené pre Francúzsko a plnenia pochádzajúce z ostrova Man alebo určené pre ostrov Man sa považujú za plnenia pochádzajúce zo Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska alebo určené pre Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska. 55. Podľa § 8 Zákona o DPH (1) Dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. (2) Dodaním tovaru je aj prevod vlastníckeho práva k hmotnému majetku za náhradu alebo protihodnotu na základe rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. (3) Ak platiteľ dodá tovar na svoju osobnú spotrebu, dodá tovar na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo dodá tovar na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe alebo vytvorení tohto tovaru vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, považuje sa takéto dodanie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu. Bezodplatné dodanie tovaru na obchodné účely, ak jeho hodnota nepresiahne 17 eur bez dane za jeden kus, a bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu. (4) Za dodanie tovaru sa považuje aj premiestnenie tovaru, ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby, z tuzemska do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ňou alebo na jej účet do iného členského štátu na účely jej podnikania. Takéto premiestnenie sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu okrem premiestnenia tovaru a) na účel jeho inštalácie alebo montáže zdaniteľnou osobou alebo na jej účet v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, b) na účel zásielkového predaja tohto tovaru zdaniteľnou osobou v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, c) na účel dodania tovaru na palubách lietadiel, lodí alebo vlakov počas osobnej dopravy na území Európskej únie, d) určeného na vývoz tovaru do tretích štátov, e) určeného na dodanie tovaru do iného členského štátu touto zdaniteľnou osobou, ak dodanie tohto tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, bude oslobodené od dane, f) na účel ocenenia tovaru alebo na účel prepracovania, spracovania, opravy alebo iných podobných činností fyzicky vykonaných na tomto tovare pre túto zdaniteľnú osobu v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava, za predpokladu, že sa tejto osobe tovar po skončení operácií vráti do tuzemska, g) na dočasné použitie tohto tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, na účel dodania služieb touto zdaniteľnou osobou, h) na dočasné použitie na obdobie nepresahujúce 24 mesiacov na území iného členského štátu, v ktorom by sa dovoz toho istého tovaru z územia tretieho štátu považoval za prepustený do režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla, i) na účel dodania plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, dodania elektriny a dodania tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí podľa § 13 ods. 1 písm. e) a f). (5) Okamihom, keď sa prestane plniť niektorá z podmienok podľa odseku 4 písm. a) až i), považuje sa takéto premiestnenie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu. (6) Ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby (ďalej len "komisionárska zmluva"), obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala. (7) Za dodanie tovaru sa považuje aj odovzdanie hnuteľného hmotného majetku platiteľom dane na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte nájomcu považuje prevzatie predmetu nájmu za nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, ktoré je predmetom dane. 56. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a/ Zákona o DPH (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 57. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 58. Podľa § 1 ods. 1 Daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 59. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 60. Podľa § 19 ods. 1, 2, 7 Daňového poriadku (1) O ústnom pojednávaní alebo vykonaní úkonu spíše príslušný orgán zápisnicu. (2) Zo zápisnice musí byť zrejmé najmä kto, kde a kedy ústne pojednávanie alebo úkon vykonal, ktoré osoby sa ho zúčastnili, označenie hlavného predmetu ústneho pojednávania alebo úkonu, súvislé opísanie jeho priebehu, označenie listín a iných vecí odovzdaných pri ústnom pojednávaní alebo úkone alebo podstatný obsah listín predložených na nahliadnutie, vykonané poučenie, vyjadrenie poučených osôb, ich návrhy alebo námietky smerujúce proti obsahu zápisnice, závery o týchto návrhoch alebo námietkach. Ak zápisnica nahrádza podanie, musí mať náležitosti podania. (7) O oznámeniach, poznámkach, obsahoch telefonických hovorov, odkazoch na iné spisové materiály, výpisoch z vlastných alebo cudzích záznamov a o ďalších skutočnostiach vzťahujúcich sa na vec a zistených príslušným orgánom vyhotoví tento orgán úradný záznam. Úradný záznam podpíše zamestnanec príslušného orgánu, ktorý ho vyhotovil. V úradnom zázname odkáže na zdroj informácie uvedenej v zázname. Na ďalšie náležitosti úradného záznamu sa vzťahujú primerane odseky 1 až 6. 61. Podľa § 22 ods. 1, 2 Daňového poriadku (1) Ak sa pri správe daní vyskytne otázka, o ktorej už právoplatne rozhodol iný príslušný orgán, je správca dane takýmto rozhodnutím viazaný; inak si môže správca dane o takejto otázke urobiť úsudok alebo dať inému príslušnému orgánu podnet na začatie konania. (2) Správca dane si nemôže ako o predbežnej otázke urobiť úsudok o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin alebo priestupok, alebo o osobnom stave fyzickej osoby. 62. Podľa § 23 ods. 1, 2 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt alebo jeho zástupca je oprávnený nazerať do spisu daňového subjektu týkajúceho sa jeho daňových povinností. Do písomností, na základe ktorých sa vykonáva dožiadanie podľa § 21 alebo podľa osobitného predpisu, 21a) je daňový subjekt alebo jeho zástupca oprávnený nazrieť najskôr po tom, ako sa získa výsledok takéhoto dožiadania, ktorý je použiteľný ako dôkaz pri správe daní; to neplatí, ak príslušný orgán členského štátu alebo príslušný orgán zmluvného štátu, ktorému bola poskytnutá informácia o daňovom subjekte podľa osobitného predpisu, 21a) uviedol, že nesúhlasí so sprístupnením takýchto písomností. Správca dane je povinný o každom takomto nazretí do spisu vyhotoviť úradný záznam. Daňový subjekt alebo jeho zástupca nie je oprávnený nazerať do písomností obsahujúcich utajované skutočnosti 22), do dokumentov, sprístupnením ktorých by boli dotknuté právom chránené záujmy iných osôb, do písomností, ktorých sprístupnením by mohlo dôjsť k zmareniu alebo podstatnému sťaženiu správy daní alebo k zmareniu alebo podstatnému sťaženiu objasnenia alebo vyšetrenia veci podľa osobitných predpisov,22a) do informácií o oznámení alebo sprístupnení daňového tajomstva Policajnému zboru alebo orgánom činným v trestnom konaní, a do súhrnného protokolu podľa § 19a; to neplatí, ak sa použijú ako dôkaz pri správe daní. (2) Na žiadosť daňového subjektu alebo jeho zástupcu správca dane zo spisového materiálu, do ktorého možno nazrieť, vydá rovnopis, alebo vyhotoví fotokópie alebo listinnú podobu elektronického dokumentu a vydá ich daňovému subjektu alebo jeho zástupcovi a na ich požiadanie osvedčí ich zhodu s originálom. 63. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 64. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 65. Podľa § 45 ods. 1 písm. c/, d/, e/, f/, g/ Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnej dobe. 66. Podľa § 45 ods. 2 písm. a/, b/, c/, d/ e/, f/, g/ Daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: a) umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu, b) zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly, c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, d) predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, 2)a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, f) umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom, g) zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie. 67. Podľa § 46 ods. 1, 2, 3, 5, 8, 9 písm. a/, 10 Daňového poriadku (1) Daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. (2) Ak sa vykonáva daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, daňová kontrola je začatá v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, kontrolované zdaňovacie obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. (3) Správca dane je oprávnený začať daňovú kontrolu aj bez oznámenia podľa odseku 1, ak to ustanovuje osobitný predpis, 33)alebo ak o vykonanie daňovej kontroly požiadajú orgány činné v trestnom konaní alebo ak je dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené. V týchto prípadoch v deň začatia daňovej kontroly zamestnanec správcu dane spíše zápisnicu o začatí daňovej kontroly; v zápisnici o začatí daňovej kontroly musí byť uvedený deň začatia daňovej kontroly, miesto vykonávania daňovej kontroly, predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. (5) Ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. (8) Zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, 1)zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 30 pracovných dní od doručenia takého protokolu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov 1)nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 36a) (9) Daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. (10) Lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, 36b) druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 68. Podľa § 61 ods. 1, 2 Daňového poriadku (1) Správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 21a) (2) Správca dane môže daňové konanie prerušiť najdlhšie na 30 dní, ak to z dôležitých dôvodov zhodne navrhnú účastníci daňového konania; túto lehotu môže správca dane predĺžiť na nevyhnutný čas. 69. Podľa § 63 ods. 1, 2, 5 Daňového poriadku (1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu 2)možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. (2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis 1)neustanovuje inak. (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 70. Podľa § 68 ods. 1, 3 Daňového poriadku (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené. (3) Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt. 71. Podľa § 206 ods. 1 Trestného poriadku ak je na podklade trestného oznámenia alebo zistených skutočností po začatí trestného stíhania dostatočne odôvodnený záver, že trestný čin spáchala určitá osoba, policajt bez meškania vydá uznesenie o vznesení obvinenia, ktoré ihneď oznámi obvinenému a doručí najneskôr do 48 hodín prokurátorovi a ak je obvineným súdny exekútor, notár, znalec, tlmočník alebo prekladateľ, aj ministrovi spravodlivosti, a ak je obvineným advokát, aj Slovenskej advokátskej komore; o tomto úkone upovedomí bez meškania oznamovateľa a poškodeného. Ak bolo uznesenie o vznesení obvinenia oznámené jeho vyhlásením, je policajt povinný vydať obvinenému rovnopis tohto uznesenia bez meškania. 72. Podľa § 114 Trestného poriadku (1) V trestnom konaní pre úmyselný trestný čin, na ktorý zákon ustanovuje trest odňatia slobody s hornou hranicou trestnej sadzby prevyšujúcou tri roky, korupciu alebo pre iný úmyselný trestný čin, o ktorom na konanie zaväzuje medzinárodná zmluva, možno vyhotoviť obrazový, zvukový alebo obrazovo-zvukový záznam, ak možno dôvodne predpokladať, že ním budú zistené skutočnosti významné pre trestné konanie. (7) V inej trestnej veci, ako je tá, v ktorej boli vyhotovené obrazové, zvukové alebo obrazovo-zvukové záznamy, možno záznam ako dôkaz použiť len vtedy, ak ide o trestné konanie pre úmyselný trestný čin, na ktorý zákon ustanovuje trest odňatia slobody s hornou hranicou trestnej sadzby prevyšujúcou tri roky, korupciu, trestný čin zneužívania právomoci verejného činiteľa, trestný čin legalizácie výnosu z trestnej činnosti alebo pre iný úmyselný trestný čin, o ktorom na konanie zaväzuje medzinárodná zmluva. 73. Podľa § 115 Trestného poriadku (1) V trestnom konaní o zločine, korupcii, trestných činoch extrémizmu, trestnom čine zneužívania právomoci verejného činiteľa, trestnom čine legalizácie výnosu z trestnej činnosti podľa § 233 a 234 Trestného zákona alebo pre iný úmyselný trestný čin, o ktorom na konanie zaväzuje medzinárodná zmluva, možno vydať príkaz na odpočúvanie a záznam telekomunikačnej prevádzky, ak možno dôvodne predpokladať, že budú zistené skutočnosti významné pre trestné konanie. Príkaz možno vydať, ak nemožno sledovaný účel dosiahnuť inak alebo ak by bolo jeho dosiahnutie iným spôsobom podstatne sťažené. Ak sa pri odpočúvaní a zaznamenávaní telekomunikačnej prevádzky zistí, že obvinený komunikuje so svojím obhajcom, takto získané informácie nemožno použiť na účely trestného konania a musia sa predpísaným spôsobom bez meškania zničiť; to neplatí, ak ide o informácie, ktoré sa vzťahujú na vec, v ktorej advokát nezastupuje obvineného ako obhajca. (7) V inej trestnej veci, ako je tá, v ktorej sa odpočúvanie a záznam telekomunikačnej prevádzky vykonal, možno záznam ako dôkaz použiť len vtedy, ak ide o trestné konanie pre trestný čin uvedený v odseku 1. 74. Podľa § 1 ods. 1, 2 zák. č. 166/2003 Z.z. v znení k 09.09.2019 o ochrane súkromia pred neoprávneným použitím informačno-technických prostriedkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Zákon o ochrane pred odpočúvaním") (1) Tento zákon ustanovuje podmienky použitia informačno-technických prostriedkov bez predchádzajúceho súhlasu toho, komu zasahuje do súkromia orgán štátu, ktorý informačno-technický prostriedok používa. (2) Tento zákon sa nevzťahuje na použitie informačno-technických prostriedkov v trestnom konaní podľa osobitného zákona. 1) 75. Podľa § 3 ods. 1, 2 Zákona o ochrane pred odpočúvaním (1) Informačno-technický prostriedok možno použiť len vtedy, ak je to v demokratickej spoločnosti nevyhnutné na zabezpečenie ochrany ústavného zriadenia, vnútorného poriadku a zahraničnopolitických záujmov štátu, bezpečnosti a obrany štátu, získavanie informácií zo zahraničných zdrojov, predchádzanie a objasňovanie trestnej činnosti alebo na ochranu práv a slobôd iných a ak dosiahnutie tohto účelu inak by bolo neúčinné alebo podstatne sťažené; informačno-technické prostriedky možno v pôsobnosti Slovenskej informačnej služby a Vojenského spravodajstva použiť aj mimo územia Slovenskej republiky v rozsahu úloh podľa osobitných predpisov. 5a) Použitím informačno-technického prostriedku sa môže základné právo alebo sloboda obmedziť len v nevyhnutnom rozsahu a nie dlhšie, ako je to nevyhnutné na dosiahnutie zákonom uznaného cieľa, na ktorý slúži. (2) Údaje získané informačno-technickými prostriedkami možno použiť výlučne na dosiahnutie účelu pri plnení úloh štátu, ktoré spĺňajú podmienky podľa odseku 1. 76. Podľa § 7 ods. 1, 2 Zákona o ochrane pred odpočúvaním (1) Kópiu zvukového, obrazového alebo zvukovo-obrazového záznamu (ďalej len "záznam"), ktorý bol vyhotovený použitím informačno- technického prostriedku, možno postúpiť len vecne a miestne príslušnému štátnemu orgánu, ak záznam môže byť dôkazom v konaní vedenom pred príslušným štátnym orgánom v medziach jeho zákonom ustanovenej právomoci; to neplatí, ak ide o postúpenie záznamu alebo jeho kópie v rámci spolupráce spravodajských služieb s orgánmi iných štátov obdobného zamerania a pôsobnosti a medzinárodnými organizáciami podľa osobitného predpisu 6a) a tiež na účely jeho jazykového prekladu, odtajnenia vrátane jeho dešifrovania alebo dekódovania, ak osoba, ktorej sa má záznam alebo jeho kópia takto poskytnúť, podpíše vyhlásenie o mlčanlivosti. Vecne a miestne príslušný štátny orgán, ktorému bol záznam postúpený, nesmie vyhotoviť kópiu záznamu ani záznam alebo jeho prepis poskytnúť k nahliadnutiu či skopírovaniu inej osobe, inému štátnemu orgánu alebo orgánu územnej samosprávy alebo inej samosprávy. (2) Ak sa majú informácie získané použitím informačno-technického prostriedku použiť ako dôkaz v trestnom konaní, 1) vyhotoví orgán štátu písomný záznam s uvedením údajov o mieste, čase a zákonnosti použitia informačno-technického prostriedku; k písomnému záznamu orgán štátu priloží záznam a jeho doslovný prepis. Informácie získané použitím informačno-technického prostriedku, ktoré sa nevzťahujú na dôvody jeho použitia uvedeného v žiadosti, sa môžu použiť ako dôkaz v trestnom konaní, len ak sa týkajú trestnej činnosti, v súvislosti s ktorou možno použiť informačno-technický prostriedok. 77. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 78. Podľa § 191 ods. 1 písm. d/, e/, g/ SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak d) je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, e) zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, g) došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 79. Žalobca v žalobe namietal, že postup žalovaného i správcu dane, ktorým zakladajú svoje rozhodnutia na nezákonnom použití dôkazov, je podstatným porušením ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí vo veci samej, a to z dôvodov uvedených v bode 20 tohto rozsudku (neprípustnosť použitia Uznesenia o vznesení obvinenia ako dôkazu v daňovom konaní), ďalej v bode 21 tohto rozsudku (neprípustnosť použitia dôkazov získaných v inom konaní použitím informačno-technických prostriedkov, resp. neprípustnosť použitia dôkazov získaných v trestnom konaní odpočúvaním a záznamom telekomunikačnej prevádzky) a v bode 22. tohto rozsudku (nezákonné použitie Zápisníc o výsluchu svedkov i obvinených poskytnutých z trestného konania). K námietke nezákonnosti použitia Zápisníc o výsluchu svedkov a obvinených poskytnutých správcom dane orgánmi činnými v trestnom konaní, a teda k spochybneniu zákonnosti dôkazov získaných v rámci trestného konania pre účely daňového konania správny súd poukazuje na ustanovenie § 24 ods. 4 Daňového poriadku, v zmysle ktorého ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a ohliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Z ustálenej rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu SR (napr. Rozsudok č.k. 5Sžf/14/2015) vyplýva, že svedecké výpovede získané orgánmi činnými v trestnom konaní je možné použiť v daňovom konaní za predpokladu, že s týmito výpoveďami správca dane oboznámil kontrolovaný daňový subjekt a umožnil mu sa k nim vyjadriť. Obdobne z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. Rozhodnutie C-419/14 zo dňa 17.12.2015) vyplýva, že správca dane môže použiť svedecké výpovede z trestného konania, ak boli získané zákonne a ak bol kontrolovaný daňový subjekt s výpoveďami počas daňovej kontroly, resp. počas daňového konania oboznámený. Rovnako Najvyšší súd SR v Rozsudku č.k. 5Sžfk/55/2017 z 11.09.2018 v súvislosti s otázkou použiteľnosti dôkazov v daňovom konaní uviedol, že „Listiny, obsahom ktorých je výpoveď z iných konaní (v danom prípade v konaní trestnom) môžu byť po splnení určitých podmienok taktiež podkladom pre vydanie rozhodnutia správcu dane. V prvom rade musí ísť o dôkazy získané nezávisle na príslušnom daňovom konaní, t.j. nesmú byť účelovo získané preto, aby sa správca dane vyhol povinnosti umožniť daňovému subjektu byť prítomný na výsluchu svedka a klásť mu otázky. Ďalej je potrebné, aby v trestnom konaní boli dôkazy získané v súlade so zákonom. Taktiež je nutné, aby boli daňovému subjektu tieto dôkazy sprístupnené, aby sa mohol oboznámiť s ich obsahom a prípadne navrhnúť ďalšie dôkazy, ktoré by zistenia vyplývajúce z týchto listín upresnili, korigovali, či vyvrátili. V prípade, že výpoveď svedka zaznamenaná v listinách je v rozpore s ďalšími dôkazmi vykonanými v daňovom konaní, je potrebné tieto rozpory odstrániť, pričom najvhodnejším spôsobom bude jeho výsluch, pri ktorom mu budú kladené otázky za účelom odstránenia nejasností. Svedka je však potrebné vypočuť vždy, ak to požaduje daňový subjekt, okrem prípadu, ak ide o požiadavku vedenú snahou mariť, či účelovo predlžovať daňové konanie. V súvislosti s výkladom § 25 ods. 4 Daňového poriadku kasačný súd uvádza, že k porušeniu práva daňového subjektu spočívajúceho v tom, že daňový subjekt vo vzťahu k výpovediam získaným v trestnom konaní nemohol uplatniť svoje procesné práva by mohlo dôjsť v prípade, ak by sa daňové orgány vykonaniu tohto dôkazu v daňovom konaní vyhýbali, resp. daňový subjekt by s týmto dôkazom nemal možnosť oboznámiť sa." Správny súd v tejto súvislosti poukazuje aj na argumentačne použiteľnú judikatúru Najvyššieho správneho súdu ČR, ktorá je pre obdobnú právnu úpravu v otázke daňového dokazovania priamo použiteľná aj pre podmienky slovenského právneho poriadku. Správny súd konštatuje, že žalobcom predložená otázka použiteľnosti výpovedí a iných dokumentov z trestného konania pre účely daňového konania bola už opakovane predmetom judikatúrneho posúdenia Najvyšším správnym súdom ČR, pričom zásadný právny názor v tejto otázke a k výkladu korešpondujúceho ustanovenia českého Daňového poriadku vyslovil Najvyšší správny súd najmä v Rozsudku č. k. 2Afs/24/2007 zo dňa 30.01.2018 publikovanom pod č. 1570/2008 Zb. NSS. V tomto rozsudku Najvyšší správny súd ČR uviedol: „Listiny, ktorými je poznateľný celý obsah výpovedí svedkov z iných konaní môžu byť za splnenia určitých podmienok podkladom pre rozhodnutie v daňovom konaní: v prvom rade musia byť vyhotovené nezávisle na príslušnom daňovom konaní (to znamená najmä nesmú byť v inom konaní vyhotovené účelovo preto, aby sa správca dane vyhol povinnosti umožniť žalobcovi byť prítomný výsluchu svedka a klásť mu otázky). Ďalej je potrebné, aby v inom ako daňovom konaní boli vyhotovené v súlade so zákonom (túto predbežnú otázku správca dane má vyriešiť v zmysle ustanovení Daňového poriadku) a rovnako je potrebné, aby sa do sféry správcu dane dostali zákonným spôsobom. (Nie je teda možné ako dôkaz použiť napríklad listiny, ktoré boli súčasťou spisu, ku ktorého obsahu správca dane z tých či oných dôvodov nemal podľa zákona prístup). V konečnom dôsledku musia byť uvedené listiny žalobcovi sprístupnené, aby sa mohol zoznámiť s ich obsahom a prípadne navrhnúť ďalšie dôkazy, ktoré by zistenia vyplývajúce z dotyčných listín upresnili, korigovali či vyvrátili. Svedka je potrebné vypočuť vždy, pokiaľ to požaduje žalobca, ibaže by sa jednalo o požiadavku vedenú výlučne snahou mariť, či účelovo predlžovať daňové konanie, napríklad požiadavka na výsluch svedka, ktorý sa zdržuje v cudzine, zjavne sa nechce do Českej republiky k výsluchu dostaviť, takže jeho predvolanie k výsluchu bude neúčelné a jeho výpoveď nie je možné zabezpečiť ani iným spôsobom, najmä cestou medzinárodnej spolupráce v daňových veciach". Z hľadiska splnenia vyššie uvedených podmienok správny súd poukazuje na skutočnosť, že použité dôkazy získané v trestnom konaní (Zápisnice o výsluchu svedkov) boli použité v súlade so závermi vyššie uvedených rozsudkov, boli vyhotovené zákonným spôsobom v rámci konania o daňovom trestnom čine, správca dane sa k nim dostal legálnym spôsobom, žalobca bol s obsahom výpovedí v priebehu daňového konania preukázateľne oboznámený a mal možnosť sa v rámci daňového konania k jednotlivým takto získaným listinným dôkazom vyjadriť, a to tak v rámci daňovej kontroly, v rámci prejednania Protokolu o daňovej kontrole, ako aj v rámci vyrubovacieho konania. Pokiaľ žalobca namietal, že žalobca nemal možnosť byť osobne prítomný pri výsluchoch v žalobe označených svedkov (P. Y., K. T., L. Y. a M. K. Y.) a nemohol im klásť otázky, správny súd uvádza, že predmetné výsluchy svedkov boli vykonané v zmysle ustanovení Trestného poriadku orgánmi činnými v trestnom konaní, po poučení svedkov o trestnoprávnych následkoch krivej výpovede, pričom cudzí štátni príslušníci mali zabezpečeného počas výsluchu tlmočníka, a preto nie je dôvodná námietka žalobcu, že mu bolo odňaté právo klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní (§ 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku), keďže predmetné výsluchy svedkov neboli vykonané správcom dane v rámci daňovej kontroly, resp. daňového konania, t.j. správca dane v týchto prípadoch nevykonával dokazovanie výsluchom svedkov na ústnom pojednávaní v zmysle ustanovení Daňového poriadku. 80. Pokiaľ žalobca tvrdil, že je potrebné zopakovať výsluchy svedkov už skôr vypočutých v trestnom konaní, pretože správca dane je povinný zistiť skutočný stav veci, správny súd uvádza, že platiteľ dane (žalobca) preukazuje skutočnosti špecifikované v § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustaľovaná judikatúrou vnútroštátnych súdov na základe judikatúry Súdneho dvora EÚ. Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 20 Daňového poriadku správca dane má povinnosť predvolať osobu, ktorej osobná účasť je pri správe daní nevyhnutná. Ktorú konkrétnu osobu je potrebné predvolať, je na zvážení správcu dane. Ustanovenie § 25 Daňového poriadku je formulované ako „povinnosť každej osoby vypovedať ako svedok" a nie ako „povinnosť správcu dane vypočuť každú osobu ako svedka". Vypočutie svedka je len jedným z viacerých procesných inštitútov za účelom zistenia skutočností relevantných pre správne určenie dane. Z predložených administratívnych spisov je nesporné, že správca dane viedol vo veci rozsiahle dokazovanie, okrem iného predvolal na výsluch p. Y. a p. L. Y., ktorí sa však na výsluch nedostavili. Správca dane v daňovom konaní následne zabezpečil Zápisnice o výsluchu žalobcom označených svedkov, ktoré boli vyhotovené orgánmi činnými v trestnom konaní, z obsahu ktorých vyplývajú skutočnosti zistené správcom dane tak, ako sú uvedené v odôvodnení rozhodnutí správcu dane i žalovaného. Pokiaľ sa týka použiteľnosti výpovede osoby (podanej v trestnom konaní), ktorá (následne) vystupovala v procesnom postavení obvineného, je potrebné poukázať (zhodne so žalobcom) na to, že výsluch obvineného patrí medzi dôkazné prostriedky, avšak zároveň je prostriedkom jeho vlastnej obhajoby. Obvinený teda môže vo svojej výpovedi uvádzať i nepravdivé skutočnosti, čo môže pochopiteľne zásadným spôsobom ovplyvniť dôkaznú hodnotu výpovede obvineného, a to i pre účely daňového konania. Uvedené konštatovanie však ešte samé o sebe neznamená, že výpoveď obvineného vykonaná v trestnom konaní je pre účely daňového konania a priori nepoužiteľná. Orgány verejnej správy si musia byť vedomé špecifík dôkazu (výpovede obvineného) majúceho pôvod v trestnom konaní a musia vždy zvažovať, či je tento dôkaz súladný s ďalšími dôkazmi získanými v daňovom konaní. Zároveň sa však môžu na žiadosť daňového subjektu pokúsiť znovu o výsluch obvineného v daňovom konaní ako svedka. Nie je však možné, aby dôkaz získaný z výpovede obvineného v trestnom konaní bol jediným rozhodujúcim dôkazom, na ktorom správca dane, resp. žalovaný založia svoje rozhodnutia. V preskúmavanom prípade sa však správca dane neobmedzil iba na dôkazy majúce pôvod v trestnom konaní, ale vykonal i ďalšie procesné úkony v záujme preverenia sporných zdaniteľných obchodov, pričom žalobcovi umožnil oboznámiť sa so všetkými skutočnosťami zistenými v rámci daňového konania (vrátane obsahu výpovedí vyššie uvedených svedkov obsiahnutých v Zápisniciach o výsluchu fyzických osôb v postavení svedka, resp. obvineného v trestnom konaní). Žalobca sa však v priebehu daňovej kontroly k týmto výpovediam konkrétne nevyjadril, neprodukoval argumentáciu, ktorou by pravdivosť tvrdení označených svedkov spochybňoval a z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že nenavrhol ani vypočutie týchto svedkov v daňovom konaní za účasti žalobcu. Orgány verejnej správy teda v priebehu daňového konania žalobcovi umožnili realizovať jemu patriace procesné práva. Z vyššie uvedených dôvodov bola žalobná námietka žalobcu týkajúca sa nezákonného použitia dôkazov - Zápisníc zo svedeckých výpovedí svedkov, resp. obvinených vykonaných v trestnom konaní, nedôvodná. 81. Žalobcova námietka, že správca dane i žalovaný neprípustne opierajú svoje rozhodnutia (ich odôvodnenia) o zistenia, ktoré vyplývajú z Uznesenia o vznesení obvinenia, s argumentáciou, že použitie Uznesenia o vznesení obvinenia ako dôkazu v daňovom konaní nie je prípustné z dôvodov uvedených v bode 20 tohto rozsudku, je dôvodná. Správny súd, zhodne so žalobcom zistil, že správca dane i žalovaný významné časti odôvodnení svojich rozhodnutí opierajú o zistenia prevzaté z Uznesenia Ministerstva vnútra SR, PPZ, NAKA, NJFP, Expozitúra Stred ČVS:PPZ-369/NKA-FP-ST-2016 z 29.01.2019, ktorým bolo vznesené obvinenie voči viacerým fyzickým osobám, okrem iného aj voči žalobcovi a ktorým bolo začaté trestné stíhanie pre pokračovací zločin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1, 2 písm. c), ods. 4 Trestného zákona (ďalej len „Uznesenie o vznesení obvinenia" alebo „Uznesenie"), pričom doslovne citujú celé pasáže predmetného Uznesenia opisujúce podrobne konanie žalobcu a ďalších subjektov, ktoré podľa údajov uvedených v predmetnom Uznesení „mali postupne, plánovite a koordinovane vytvárať sieť na DPH registrovanej SZČO a obchodných spoločností na území Slovenska, ktorú podľa potreby o nové obchodné spoločnosti rozširovali a iné obchodné spoločnosti obmieňali za účelom, aby medzi týmito spoločnosťami a SZČO navodili zdanie vzájomných reťazových obchodov s mäsom a mäsovými výrobkami a predstierali, že si za ne aj navzájom medzi sebou platia DPH a to za účelom, aby prekryli priamy a skutočný obchodný vzťah medzi poľským dodávateľom mäsa a mäsových výrobkov spoločnosťou Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny a slovenským odberateľom mäsa a mäsových výrobkov M. N., medzi ktorých tak umelo vsúvali nimi vytvárané reťazce obchodných spoločností a umožnili tak žalobcovi M. Lapinovi na vstupe si odpočítať DPH z predstieraných zdaniteľných obchodov so slovenskými spoločnosťami z takto účelovo vytvorených reťazcov a umelo tak predstierali prenos daňových povinností z DPH na spoločnosť na začiatku takto vytvoreného reťazca, ktorú reálne neodvádzali, ale si ponechali. Účelovo vytvorený reťazec obchodných spoločností a SZČO (registrovaných platcov DPH) mal deklarovať zdaniteľné obchody za zdaňovacie obdobia február 2013 až október 2015." Správca dane i žalovaný svoje rozhodnutia, ktorými nepriznali žalobcovi právo na odpočítanie DPH podľa § 49 Zákona o DPH za zdaňovacie obdobie január až júl 2015 z dôvodu jeho „vedomého zapojenia do daňového podvodu, ktorého sa mal dopustiť v spolupráci s ďalšími spoločnosťami pri vytvorení fiktívnych fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu", odôvodnili výslovne tým, že „Uznesenie o vznesení obvinenia použili ako dôkaz zákonne získaný pri správe daní, ktorý obsahuje popis účelovo vytvoreného systému vystavovania faktúr vo fakturačnom reťazci spoločností, ktorý začína u spoločnosti Zaklad Rozbioru Miesa P.P.U.H. Salon Miesny a končí u kontrolovaného platiteľa M. Lapina", pričom konštatoval, že „uvedené skutočnosti opísané v predmetnom Uznesení považuje za dôkaz toho, že kontrolovaný platiteľ (žalobca) vedel o svojom zapojení do daňového podvodu, ktorým je vytvorenie účelového fakturačného reťazca s cieľom získať daňovú výhodu". Z predmetného Uznesenia, ktoré tvorí súčasť administratívnych spisov, i súdnych spisov vyplýva, že orgány verejnej správy prevzali do odôvodnenia svojich rozhodnutí text najmä z časti Uznesenia, v ktorom je vymedzený skutok, pre ktorý bolo vznesené obvinenie a zároveň z jeho odôvodnenia v častiach, kde vyšetrovateľ policajného zboru hodnotí jednotlivé dôkazy. Takéto odôvodnenie, v ktorom sú prevzaté celé časti odôvodnenia z rozhodnutia vydaného orgánom činným v trestnom konaní, vrátane hodnotenia dôkazov vykonaných orgánom činným v trestnom konaní (a teda neobsahuje hodnotenie dôkazov vykonané správcom dane, resp. žalovaným) nespĺňa náležitosti riadneho odôvodnenia rozhodnutia orgánu verejnej správy v zmysle § 63 ods.5 Daňového poriadku, a preto správny súd považoval rozhodnutia správcu dane i rozhodnutia žalovaného za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov (§191 ods.1. písm. d) SSP). S poukazom na argumentáciu žalobcu uvedenú v bode 20 tohto rozsudku a v bodoch 4. až 8. jednotlivých žalôb správny súd ďalej uvádza, že Uznesenie o vznesení obvinenia vydáva v prípravnom konaní podľa § 206 ods. 1 Trestného poriadku, policajt, ktorým je podľa § 10 ods. 8 Trestného poriadku aj vyšetrovateľ policajného zboru, a to v prípade, ak je na podklade trestného oznámenia alebo zistených skutočností po začatí trestného stíhania dostatočne odôvodnený záver, že trestný čin spáchala určitá osoba. Uznesenie o vznesení obvinenia je teda procesným úkonom, ktorým sa proti určitej osobe začína trestné stíhanie za konkrétny skutok, ktorý je trestným činom a súčasne sa určuje jej procesné postavenie v trestnom konaní ako obvineného. Je nutné prisvedčiť žalobcovi, že právnym významom tohto Uznesenia je len a výlučne začatie trestného stíhania voči konkrétnej osobe (resp. osobám) za určitý, konkretizovaný skutok, resp. skutky. Vznesenie obvinenia konkrétnej osobe nie je teda rozhodnutím o tom, že táto osoba trestný čin spáchala, ale vyjadruje iba vyšší stupeň pravdepodobnosti, že konkrétna osoba je páchateľom skutku, v ktorom sa vidí trestný čin. Takýto záver však nie je konečný a nemusí byť ani hodnoverný, čo je zrejmé predovšetkým z toho, že už v prípravnom konaní môže byť napríklad trestné stíhanie obvineného zastavené podľa § 215 Trestného poriadku. Toto Uznesenie teda nie je a nemôže byť dôkazom ničoho iného ako toho, že bolo určitej osobe vznesené obvinenie pre konkrétny skutok, v ktorom sa vidí trestný čin. Žiadna časť výroku Uznesenia o vznesení obvinenia nemôže byť dôkazom toho, že sa určitý skutok stal, alebo že ho spáchala konkrétna osoba, a to ani v trestnom a ani v inom, t.j. ani v daňovom konaní. Z uvedeného vyplýva, že samotné Uznesenie o vznesení obvinenia a ani skutkové zistenia v ňom obsiahnuté nemôžu byť považované za dôkaz v zmysle § 24 Daňového poriadku, ktorý by bol správca dane oprávnený použiť ako dôkaz v daňovom konaní. Nemôže byť teda dôkazom toho, že sa určité osoby dopustili nejakého konania a ani dôkazom preukazujúcim vedomosť daňového subjektu (žalobcu) o zapojení do podvodného konania. Uznesenie o vznesení obvinenia ako dôkaz o skutkových okolnostiach prípadu, t.j. o mechanizme dodávok mäsa a mäsových výrobkov, ktoré boli fakturované žalobcovi deklarovanými dodávateľmi jednotlivými faktúrami, z ktorých si žalobca uplatnil odpočet DPH za kontrolované zdaňovacie obdobie január až júl 2015, pričom v daňovom konaní orgány verejnej správy posudzujú splnenie podmienok odpočítania dane v zmysle Zákona o DPH, nie je možné použiť ako dôkaz, a to vzhľadom na charakter a účel tohto procesného rozhodnutia vydaného v prípravnom konaní podľa ustanovení Trestného poriadku. Tak, ako bolo vyššie uvedené, toto Uznesenie slúži na začatie trestného stíhania voči konkrétnej osobe za určitý v predmetnom Uznesení konkretizovaný skutok, avšak nie je dôkazom o tom, že sa určité skutočnosti skutočne stali práve tak, ako je uvedené v predmetnom Uznesení, ani o tom, že takéhoto konania sa dopustila práve osoba, ktorá je v Uznesení označená v postavení obvineného. Predmetné Uznesenie obsahuje len domnienky majúce oporu vo vykonanom dokazovaní, ktoré však nie je možné považovať za skutkové zistenia vyšetrovateľa, tieto vychádzajú len z určitej miery pravdepodobnosti. Správca dane teda nemôže vo svojich rozhodnutiach vychádzať z týchto domnienok (citovaných jednotlivých častí predmetného Uznesenia) ako z preukázaných faktov a rovnako nemôže bez ďalšieho vychádzať zo záverov, resp. z vyhodnotenia dôkazov vykonaného príslušným vyšetrovateľom. Použitím Uznesenia o vznesení obvinenia ako dôkazu v rozpore s ustanovením § 24 Daňového poriadku podľa správneho súdu došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí v zmysle § 191 ods. 1 písm. g) SSP. V dôsledku skutočnosti, že orgány verejnej správy predmetné Uznesenie o vznesení obvinenia (vrátane skutkových zistení vyplývajúcich z vyhodnotenia dôkazov vyšetrovateľom v ňom uvedených) použili v daňovom konaní ako dôkaz a svoje rozhodnutia odôvodnili skutočnosťami vychádzajúcimi z jeho textu, je súčasne potrebné považovať skutkový stav, z ktorého preskúmavané rozhodnutia vychádzajú, za nedostatočne zistený a súčasne je možné konštatovať, že napadnuté rozhodnutia následne neobsahujú dostatok skutkových dôvodov pre rozhodnutie vo veci, čo spôsobuje nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí pre nedostatok dôvodov. Správny súd pre úplnosť uvádza, že v prípade vydania Uznesenia o vznesení obvinenia voči konkrétnej osobe (žalobcovi) a o začatí trestného stíhania nejde o rozhodnutie v zmysle § 22 ods. 1 Daňového poriadku, ktorým by bol správca dane (i žalovaný) viazaný, pričom z ustanovenia § 22 ods. 2 Daňového poriadku vyplýva, že správca dane si nemôže ako o predbežnej otázke urobiť úsudok o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin alebo priestupok. 82. Žalobca v žalobách namietal neprípustné použitie dôkazov získaných v inom (trestnom) konaní použitím informačno-technických prostriedkov (ďalej len „ITP"), odpočúvaním a záznamom telekomunikačnej prevádzky z dôvodov uvedených v bodoch 21 a 22 tohto rozsudku. Správny súd predovšetkým považuje za potrebné zdôrazniť, že Uznesenie o vznesení obvinenia (ktoré s poukazom na argumentáciu uvedenú v bode 81 tohto rozsudku nie je možné považovať za dôkaz získaný v súlade s § 24 Daňového poriadku, ktorý by bolo možné v daňovom konaní použiť), resp. jeho významná časť (strany 60-68) obsahuje konkrétne skutočnosti a zistenia získané z odposluchov hovorov účastníckych staníc, pričom jednotlivé hovory sú označené číslom hovoru a dátumom, s uvedením obsahu telefonického rozhovoru a s následným vyhodnotením jeho obsahu vo vzťahu k preverovaným skutočnostiam. Pokiaľ teda správca dane i žalovaný ako dôkaz v daňovom konaní použili predmetné Uznesenie, súčasťou ktorého sú aj skutočnosti získané z odposluchov účastníckych staníc, je potrebné posúdiť, či takéto dôkazy boli použité v súlade so zákonom. V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že z obsahu predmetného Uznesenia vyplýva len to, že sú v ňom uvedené obsahy jednotlivých hovorov (s označením poradového čísla a dátumu), pričom pri niektorých hovoroch je uvedený údaj, že boli zaznamenané pri odpočúvaní účastníckej stanice žalobcu v rámci operatívneho preverovania. Následne na str. 62 predmetného Uznesenia je uvedené, že „v rámci operatívneho preverovania boli zaznamenané na základe legálneho odpočúvania účastníckych staníc ďalšie hovory", ktoré sú označené poradovým číslom, dátumom, označením osôb, medzi ktorými hovor prebiehal a s uvedením obsahu rozhovoru a jeho vyhodnotením vo vzťahu k preverovaným skutočnostiam. Obdobne na str. 65 predmetného Uznesenia je uvedené, že „boli zaznamenané aj hovory v rámci legálneho nasadenia ITP podľa V. hlavy Trestného poriadku", ktoré sú označené poradovým číslom, dátumom, označením osôb, medzi ktorými hovor prebiehal, s uvedením ich obsahu a vyhodnotením získaných údajov. Z uvedeného vyplýva, že zo samotného Uznesenia o vznesení obvinenia nie je vo vzťahu k legálnosti odposluchov (okrem všeobecnej konštatácie, že „boli legálne získané") zrejmé, či odposluchy boli získané, resp. zabezpečené v súlade so zákonom, pretože Uznesenie neobsahuje konkrétne skutočnosti (napr. čísla rozhodnutí, ktorými boli jednotlivé odposluchy povolené príslušným subjektom, resp. orgánom) a tieto údaje nevyplývajú ani zo žiadneho dôkazu nachádzajúceho sa v administratívnych spisoch orgánov verejnej správy (správcu dane i žalovaného). Z relevantnej právnej úpravy (Trestný poriadok a Zákon o ochrane pred odpočúvaním) vyplývajú konkrétne podmienky použitia ITP, keďže tieto nepochybne predstavujú zásah do súkromného života a do práv garantovaných čl. 8 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, ako aj do práv garantovaných Ústavou SR (napr. čl. 16 ods. 1, čl. 19 ods. 3 a čl. 22 ods. 2). K prenosu, resp. k použitu dôkazov získaných v trestnom konaní do administratívneho konania správny súd poukazuje na bod 79 tohto rozsudku s tým, že vo všeobecnosti prenos dôkazov z trestného konania do administratívneho konania je potrebné považovať za súladný so zákonom. Tento záver však platí len za predpokladu, že konkrétne dôkazy získané v trestnom konaní boli získané v súlade so zákonom. Z relevantnej právnej úpravy je zrejmé, že získavanie odposluchov na účely trestného konania je možné realizovať podľa Trestného poriadku alebo podľa Zákona o ochrane pred odpočúvaním, pričom odpočúvanie podľa tohto zákona sa v súvislosti s trestným konaním realizuje pred začatím trestného konania. Odpočúvanie a vyhotovenie záznamu telekomunikačnej prevádzky možno považovať tak, ako už bolo vyššie uvedené, za zásah do súkromného života a korešpondencie, a preto vyhodnocovanie takýchto zásahov prebieha v určitej postupnosti. Podľa Nálezu ÚS SR sp.zn. I.ÚS 274/05 sa predovšetkým skúma, či daný skutkový stav možno ratione materiae považovať za súčasť práva na súkromie, po kladnej odpovedi na túto otázku treba skúmať, či zásah bol legálny. V ďalšom sa potom skúma, či bol zásah legitímny a napokon, či bol proporcionálny. Ak sa dospeje k negatívnej odpovedi pri niektorej z týchto otázok, ďalej sa už v skúmaní problematiky nepokračuje. Legalita zásahu pritom znamená, že zásah musí byť vždy na základe zákona a v súlade so zákonom. Legalita zásahu do súkromia tiež súvisí s legitimitou, čo znamená, že tieto zásahy sa môžu uplatniť len v prípadoch vyplývajúcich zo zákona a kritérium proporcionality znamená, že k zásahu možno prikročiť len vtedy, keď je to nevyhnutné a v prípade, ak sledovaný cieľ nemožno dosiahnuť miernejšími prostriedkami. Z administratívnych spisov vyplýva, že správca dane i žalovaný mali k dispozícii len Uznesenie o vznesení obvinenia, v ktorom je uvedený konkrétny obsah odposluchov vykonaných z účastníckych staníc. Súčasťou administratívnych spisov teda nie sú prepisy jednotlivých odposluchov, ani žiadne listinné dôkazy, z ktorých by vyplynula legálnosť vyhotovenia takýchto dôkazov. 83. Vo vzťahu k argumentácii žalobcu o neprípustnosti použitia dôkazov získaných v trestnom konaní pre účely daňového konania (s poukazom na § 114 ods. 1, 7 a § 115 ods. 1, 7 Trestného poriadku) správny súd uvádza, že relevantné ustanovenia Trestného poriadku upravujú podmienky použitia ITP v trestnom konaní, a teda neupravujú ich použitie v iných konaniach (okrem ust. § 114 ods. 7 a § 115 ods. 7, ktoré upravujú podmienky použitia ITP v inom trestnom konaní). Z cit. ustanovení však nemožno vyvodiť záver, že nie je možné vo všeobecnosti použiť takéto dôkazy v iných (než trestných) konaniach, napr. v konaní správnom. V tejto súvislosti správny súd poukazuje napr. na Uznesenie NS SR č.k. 3Sžo/18/2013, ktorý uviedol, že „..toto ustanovenie (§ 115 ods. 7 Trestného poriadku) obsahuje zákaz použitia vyhotovených obrazovo-zvukových záznamov v inej trestnej veci, ale neobsahuje (a ani iné ustanovenia Trestného poriadku neobsahujú) ustanovenie zakazujúce použiť dôkazy získané v trestnom konaní v iných konaniach, teda aj v správnom konaní o skončenie služobného pomeru". K možnosti prenosu dôkazov, ktoré spočívajú v záznamoch telekomunikačnej prevádzky sa vyjadril aj Ústavný súd SR vo svojom Náleze sp.zn. II.ÚS 5/2011 zo dňa 15.12.2011. Ústavný súd v predmetnom prípade preskúmaval jeden z rozsudkov NS SR, podľa ktorého je možné použitie obrazovo-zvukového záznamu získaného pre účely trestného konania v konaní o prepustení zo služobného pomeru colníka (teda v administratívnom konaní). Na tento nález ústavného súdu v žalobách poukázal aj žalobca (bod 21 jednotlivých žalôb), avšak odcitoval len časť záverov, ku ktorým dospel ústavný súd. Správny súd poukazuje na to, že ústavný súd v predmetnom náleze prenos dôkazov, ktoré spočívajú v záznamoch telekomunikačnej prevádzky získaných pre účely trestného konania do konania administratívneho nevylúčil (dospel k záveru, že rozsudok NS SR nebol v tomto smere dostatočne odôvodnený). V tejto súvislosti ústavný súd uviedol nasledovné: „Ďalej treba prisvedčiť krajskému súdu a najvyššiemu súdu, že vzhľadom na ust. § 227 ods. 1 Zákona o štátnej službe za dôkaz môžu slúžiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočný stav veci. Takýmto prostriedkom je nepochybne aj obrazovo-zvukový záznam. Ani sťažovateľ vo všeobecnej rovine tento záver všeobecných súdov nenapáda. Zrejme s odvolaním sa na dôvetok tohto ustanovenia, podľa ktorého za dôkaz môžu slúžiť len také prostriedky, ktoré sú v súlade s právnymi predpismi, namieta, že použitie obrazovo-zvukového záznamu získaného v trestnom konaní v danom prípade bolo treba považovať za nepovolené. Procesné ustanovenie, podľa ktorého za dôkaz môžu slúžiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočný stav veci, pokiaľ sú v súlade s právnymi predpismi, treba z ústavnoprávneho hľadiska považovať za kolíziu verejného záujmu a ochrany práv. Ide totiž o stret medzi verejným záujmom na dôslednom objasnení rozhodujúcich skutočností potrebných na vydanie rozhodnutia v konaní a ochranou určitých práv, resp. oprávnených záujmov, ktoré bránia použitiu niektorého dôkazného prostriedku. Vo všeobecnej rovine možno konštatovať, že prednosť má verejný záujem na dôslednom objasnení rozhodujúcich skutočností potrebných na vydanie rozhodnutia, avšak za súčasného spolupôsobenia bŕzd daných s ohľadom na ochranu určitých práv, resp. oprávnených záujmov. Tým je dané, že nie všetky prostriedky, pomocou ktorých by objektívne bolo možné zistiť a objasniť skutočný stav veci, sa smú použiť v príslušnom konaní. Z ust. § 114 ods. 7 Trestného poriadku vyplýva zásadný zákaz použitia obrazovo-zvukového záznamu získaného v rámci konkrétneho trestného konania v inom trestnom konaní, avšak s určitými taxatívne vymenovanými výnimkami. Trestný poriadok upravuje matériu získavania a použitia obrazovo-zvukových záznamov zhotovených ITP iba v rámci trestného konania. Naproti tomu získavanie a použitie obrazovo-zvukových záznamov zhotovených ITP v iných konaniach, resp. pre účely iných konaní, upravuje Zákon o ochrane pred odpočúvaním (§ 1 ods. 1 a 2)." K otázke použitia dôkazov ITP z trestného konania správny súd poukazuje aj na judikatúru NS SR napr. rozhodnutia sp.zn. 5Sžfk/55/2017 a sp.zn. 5Sžo/26/2010), ako aj Najvyššieho správneho súdu ČR napr. rozhodnutie č.k. 2Afs/24/2007. Vyššie uvedené skutočnosti však nič nemenia na tom, že z obsahu administratívnych spisov v preskúmavaných konaniach správny súd nemohol overiť, či dôkazy získané využitím ITP boli získané v súlade so zákonom a nemohol preto vykonať ani test legality, legitimity a proporcionality, keďže z administratívnych spisov je zrejmé len to, že Uznesenie o vznesení obvinenia,( ktorého súčasťou je obsah predmetných hovorov) získal orgán verejnej správy od orgánov činných v trestnom konaní s ich súhlasom. Nie je však zrejmé (a nezisťoval to ani správca dane, ani žalovaný), či tieto dôkazy boli získané v súlade so zákonom (napr. či existuje súhlas sudcu s použitím ITP a pod.). Pokiaľ boli ako dôkaz použité zistenia z ITP (telefonických hovorov), ktorých obsah je súčasťou Uznesenia o vznesení obvinenia, ktoré správca dane i žalovaný vo svojich rozhodnutiach (nesprávne) označili ako „dôkaz získaný v súlade so zákonom a použiteľný v daňovom konaní", takýto postup nie je v súlade so zákonom, a predstavuje podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy. 84. Vo vzťahu k argumentácii žalobcu o neprípustnosti použitia dôkazov získaných v rámci operatívneho preverovania, keď žalobca poukázal na to, že žalovaný vo svojich rozhodnutiach uvádza, že „ako dôkaz v rámci operatívneho preverovania boli zaznamenané telefonické hovory na základe legálneho odpočúvania účastníckych staníc a do spisu boli zabezpečené ich prepisy...", pričom namietal, že nie je zrejmé, či správca dane resp. žalovaný toto uvádza z Uznesenia o vznesení obvinenia, parafrázujúc predmetné Uznesenie, alebo ide o vlastné hodnotenie správcu dane resp. žalovaného a poukazuje pritom na Nález ÚS SR sp.zn. II.ÚS 5/2011 z 15.12.2011 a na § 3 ods. 1 Zákona o ochrane pred odpočúvaním, správny súd uvádza nasledovné: Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane nemal k dispozícii prepisy predmetných odposluchov z telefonických hovorov, ktorých obsah je predmetom Uznesenia o vznesení obvinenia, použitým správcom dane i žalovaným ako dôkazom v daňovom konaní, a preto je len logicky možné vyvodiť, že zo strany správcu dane i žalovaného sa jedná len o parafrázovanie údajov z Uznesenia o vznesení obvinenia. Vzhľadom na uvedené správny súd považuje preto rozhodnutia správcu dane i žalovaného vo vzťahu k uvedeným skutočnostiam za nezrozumiteľné, resp. zmätočné. Pokiaľ však žalobca poukazuje na ust. § 3 ods. 1 a 2 Zákona o ochrane pred odpočúvaním a na to, že vo vzťahu k ITP podľa Zákona o ochrane pred odpočúvaním je jednoznačné, že správca dane nepatrí medzi orgány štátu uvedené v § 2 ods. 2 predmetného zákona, a teda nie je tým subjektom, ktorý môže použiť ITP a nebol mu ani udelený súhlas sudcu na ich použitie, t.j. postup SD by žalobca považoval za nezákonný, správny súd uvádza, že z administratívnych spisov je zrejmé, že správca dane ani nebol tým subjektom, ktorý by použil ITP v zmysle § 3 ods.1 a 2 Zákona pred odpočúvaním, nesporne sa jedná o odposluchy vykonané orgánmi činnými v trestnom konaní, ktorá skutočnosť vyplýva aj z predmetného Uznesenia o vznesení obvinenia. Vo všeobecnosti je však možné s poukazom na Zákon o ochrane pred odpočúvaním konštatovať (a vyplýva to aj zo žalobcom označeného a ním neúplne citovaného Nálezu ÚS SR II.ÚS sp.zn. 5/2011), že získavanie a použitie obrazovo- zvukových záznamov zhotovených ITP v iných konaniach, resp. pre účely týchto konaní upravuje Zákon o ochrane pred odpočúvaním a z § 7 ods. 1 cit. zákona výslovne vyplýva, že kópiu takéhoto záznamu možno postúpiť vecne a miestne príslušnému štátnemu orgánu za podmienok tam stanovených. Z toho vyplýva, že vo všeobecnosti nie je vylúčené použitie ITP v daňovom konaní, ak to bolo vykonané v súlade so zákonom (napr. Rozsudok NS SR č.k. 5Sžo/216/2010). V preskúmavanom prípade však nebol preukázaný takýto postup správcu dane, a teda postup v súlade s ustanoveniami Zákona o ochrane pred odpočúvaním, a preto z ust. § 7 ods. 3 cit. zákona nesporne vyplýva, že pri použití ITP v rozpore so zákonom sa takýto dôkaz použiť nesmie. Správca dane preto nemohol použiť Uznesenie o vznesení obvinenia, ktorého súčasťou boli prepisy z hovorov ako dôkaz v daňovom konaní, ktoré dôkazy boli použité na preukázanie mechanizmu resp. priebehu deklarovaných obchodných prípadov medzi jednotlivými spoločnosťami označenými v tomto rozsudku (i v napadnutých rozhodnutiach žalovaného a správcu dane) a žalobcom, ktoré mali podľa správcu dane i žalovaného vytvoriť fakturačné reťazce za účelom získania daňovej výhody a zároveň boli tieto vyššie uvedené dôkazy použité na preukázanie vedomosti žalobcu o tom, že sa zúčastnil na podvodnom konaní. 85. Žalobná námietka, že spis daňového subjektu je vedený spôsobom, ktorý nezaručuje jeho úplnosť a nemennosť z dôvodov uvedených v bode 23 tohto rozsudku, je nedôvodná. Správnemu súdu boli predložené riadne žurnalizované a zviazané administratívne spisy žalovaného i správcu dane za jednotlivé zdaňovacie obdobia (január až júl 2015), ktoré obsahujú jednak Spisový prehľad s vyznačením zoznamu príloh, s uvedením celkového počtu strán tej-ktorej prílohy, pričom jednotlivé listiny a podania, ktoré sú obsahom administratívnych spisov, sú riadne očíslované, a preto námietka žalobcu, že postupom správcu dane bol porušený § 3 ods. 1 Daňového poriadku, nemá oporu v predložených administratívnych spisoch. V tejto súvislosti správny súd, zhodne so žalovaným poukazuje na to, že ustanovenia Daňového poriadku expressis verbis neupravujú definíciu administratívneho spisu, jeho náležitosti a ani spôsob jeho vedenia. Predložené administratívne spisy však bezpochyby zodpovedajú požiadavkám kladeným na obsah, formu a úplnosť administratívneho spisu tak, ako bolo definované rozhodovacou činnosťou Najvyššieho súdu SR (napr. rozsudok č.k. 5Sžf/13/2016 zo dňa 30.05.2017, podľa ktorého: „Podľa ustálenej súdnej praxe je povinnosťou žalovaného predložiť správnemu súdu kompletný, žurnalizovaný administratívny spis spolu s kompletným, žurnalizovaným administratívnym spisom správneho orgánu prvého stupňa, na základe ktorých môže správny súd posúdiť postup správneho orgánu a všetky podklady rozhodujúce pre vydanie rozhodnutia"). Pokiaľ žalobca namietal, že časť administratívneho spisu je vedená len elektronicky, pričom listiny nachádzajúce sa na CD nosiči neboli žalobcovi predložené a žalobca nebol na túto skutočnosť upozornený, správny súd uvádza, že predložené administratívne spisy obsahujú CD nosič, na ktorom sú správcom dane oskenované faktúry predložené žalobcom v listinnej podobe počas daňovej kontroly a ktoré mu boli po oskenovaní vrátené, tzn. že žalobca má tieto faktúry k dispozícii a je oboznámený s ich obsahom. Správny súd sa stotožnil s argumentáciou žalovaného, že vyhotoviť oskenované faktúry z CD nosiča do listinnej podoby vzhľadom na ich rozsah (1536 strán) sa javí ako nehospodárne a neefektívne. Vedenie časti administratívneho spisu v elektronickej podobe nie je v rozpore s ustanoveniami Daňového poriadku a skutočnosť, že žalobca nebol s obsahom predmetného CD nosiča oboznámený, nespôsobuje nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutiami správcu dane práve z dôvodu, že obsahuje listiny, ktoré má žalobca k dispozícii. Pokiaľ žalobca namietal proti tvrdeniu žalovaného, že listiny nachádzajúce sa na CD nosiči nemuseli byť predložené žalobcovi v listinnej podobe, správny súd uvádza, že pokiaľ administratívny spis správcu dane obsahuje elektronický dokument, povinnosť vydať alebo vyhotoviť fotokópiu alebo listinnú podobu elektronického dokumentu žalobcovi vyplýva správcovi dane len za podmienok stanovených v § 23 ods. 2 Daňového poriadku, t.j. na žiadosť žalobcu. Z administratívnych spisov nevyplýva, že by žalobca využil svoje oprávnenie a správcu dane požiadal o vydanie listinnej podoby elektronického dokumentu (CD nosiča) v zmysle § 23 ods. 2 Daňového poriadku. 86. Žalobca namietal, že postupom správcu dane, ktorý mu neumožnil nahliadnuť do časti spisu (z dôvodov uvedených v bode 24 tohto rozsudku), bolo porušené právo žalobcu na spravodlivé konanie pred orgánom verejnej správy a ust. § 23 ods. 1 Daňového poriadku. Citované ust. § 23 ods. 1 Daňového poriadku upravuje podmienky nahliadania do spisu daňového subjektu týkajúceho sa jeho daňových povinností a to buď samotným daňovým subjektom (žalobcom), ako aj jeho právnym zástupcom, vrátane označenia listín, do ktorých nie sú uvedené subjekty oprávnené nahliadať. Nahliadnutím do administratívneho spisu daňový subjekt ako účastník administratívneho konania realizuje svoje právo na spravodlivé konanie pred orgánom verejnej správy. Je povinnosťou orgánu verejnej správy umožniť účastníkovi realizovanie tohto práva s výnimkou nahliadnutia do listín, dokumentov (resp. do časti spisu) v prípadoch presne stanovených zákonom. Žalobca namietal, že mu nebolo umožnené nahliadať do dokumentov označených č. 1, 2 a 12. Zo Zápisnice o nahliadnutí do spisu z 15.05.2019 správny súd zistil, že táto o.i. obsahuje zoznam konkrétnym listín (číselne označených), ktoré tvorili obsah oboznamovaného administratívneho spisu (spisov), pričom v Zápisnici sa výslovne uvádza, že s poukazom na § 23 ods. 1 Daňového poriadku (bez bližšieho vymedzenia) neboli žalobcovi predložené (na oboznámenie) dokumenty por. č. 1 Žiadosť o vykonanie daňovej kontroly interné č. 250490044/2017 zo dňa 22.11.2017, por. č. 2 Žiadosť o udelenie súhlasu č. 1479728/2017 zo dňa 01.12.2017 a por. č. 12 Odpoveď na žiadosť - vykonanie kontroly č. 20854/2018 zo dňa 12.01.2018. Z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že v prípade dokumentu označeného por.č. 1 sa jednalo o Žiadosť MV SR, Prezídium PZ, NAKA, NJFP, Expozitúra Stred z 22.11.2017 (adresovanú správcovi dane) o vykonanie daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobie r. 2015 s poukazom na začatie trestného stíhania vo veci ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST-2016. V prípade dokumentu označeného por. č. 2 sa jednalo o Žiadosť správcu dane o udelenie súhlasu vykonať daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie r. 2015 u žalobcu rovnakými zamestnancami správcu dane, ktorí vykonávali daňovú kontrolu u žalobcu aj za zdaňovacie obdobia r. 2013 a 2014. V prípade dokumentu označeného por. č. 12 sa jednalo o Odpoveď na žiadosť o vykonanie daňovej kontroly na DPH u žalobcu, ktorým podaním správca dane oznámil Prezídiu PZ, že daňová kontrola bola 08.01.2018 začatá. Z uvedeného vyplýva, že žalobcom označené vyššie uvedené dokumenty, ktoré mu neboli sprístupnené pri nahliadaní do spisu dňa 15.05.2018, nie sú dokumentami, do ktorých by žalobca nebol oprávnený nazerať v zmysle § 23 ods. 1 Daňového poriadku, a to aj vzhľadom na štádium konania v čase nahliadania do administratívneho spisu (keď už bolo zrejmé, že daňová kontrola DPH za zdaňovacie obdobie r. 2015 u žalobcu bola začatá a aj to, ktorí zamestnanci správcu dane ju vykonávali). Správny súd uvádza, že nesprístupnenie uvedených dokumentov žalobcovi k nahliadnutiu nebol postup správcu dane súladný s § 23 ods. 1 Daňového poriadku, avšak takýmto postupom nedošlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré by malo za následok (samé o sebe) nezákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného i správcu dane. Nie každá vada konania, resp. nie každé porušenie procesných ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy má totiž za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia orgánu verejnej správy. Takéto porušenie musí mať takú intenzitu, aby ho bolo možné považovať za podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy. O takýto prípad sa v prejednávanej veci nejedná. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane i žalovaný odôvodnili nesprístupnenie vyššie uvedených dokumentov k nahliadnutiu rozdielnymi dôvodmi, správny súd uvádza, že toto tvrdenie nemá oporu v obsahu administratívnych spisov, keďže z nich nie je zrejmé, akým spôsobom správca dane odôvodnil nesprístupnenie dokumentov, a teda ani to, že by odôvodnil nesprístupnenie vyššie uvedených dokumentov tým, že obsahujú utajované skutočnosti. Samotný žalobca v žalobách uvádza, že správca dane takéto odôvodnenie poskytol ústne, avšak nepredložil o tomto tvrdení žiadny dôkaz. Napokon, rozdielnosť odôvodnenia nesprístupnenia konkrétnych dokumentov z administratívneho spisu žalobcovi nemá vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného i správcu dane. Pokiaľ žalobca v žalobách tvrdil, že má dôvodné podozrenie, že niektoré z dôkazov nie sú súčasťou administratívnych spisov, toto tvrdenie nijako nekonkretizoval označením konkrétnych dôkazov, ani neuviedol, aký by mala táto skutočnosť vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného i správcu dane. Správny súd nie je oprávnený za žalobcu dôvody nezákonnosti v žalobe/žalobách neuvedené dopĺňať podľa zistení z administratívnych spisov, ani všeobecne uplatnené námietky konkretizovať na daný prípad. Všeobecne uplatnené námietky v rámci žalobných bodov správnej žaloby/žalôb neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti, pretože práve rozsahom a dôvodmi žaloby/žalôb je správny súd pri prieskume limitovaný. 87. Žalobná námietka, že žiadosť o predĺženie lehoty vo vyrubovacom konaní je založená na nepravdivých skutočnostiach tvrdených správcom dane, a preto je aj rozhodnutie o predĺžení lehoty na vydanie takéhoto rozhodnutia nezákonné, v dôsledku čoho sú podľa žalobcu nezákonné aj napadnuté rozhodnutia žalovaného a to z dôvodov uvedených v bode 25 tohto rozsudku, je nedôvodná. Z ust. § 68 ods. 3 Daňového poriadku vyplýva, že ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. O priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým subjektom zápisnicu podľa § 19, a to aj opakovane; v tom prípade správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom alebo odo dňa spísania úradného záznamu, najneskôr však do 3 mesiacov od uplynutia lehoty určenej správcom dane podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote 3 mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Ustanovenie § 68 ods. 3 veta in fine Daňového poriadku upravuje teda dôvody, za ktorých môže žalovaný predĺžiť lehotu na vydanie rozhodnutí na základe písomného odôvodnenia správcu dane. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane Žiadosťou zo dňa 18.02.2019 požiadal žalovaného s poukazom na § 68 ods. 3 Daňového poriadku o predĺženie lehoty vo vyrubovacích konaniach týkajúcich sa žalobcu po daňovej kontrole DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2015, ktorá bola ukončená doručením Protokolu žalobcovi dňa 18.12.2018, ku ktorému sa žalobca písomne vyjadril podaním zo 14.01.2019. Z obsahu uvedenej žiadosti vyplýva, že správca dane z dôvodu získania skutkových podkladov relevantných pre vydanie rozhodnutia požiada Prezídium PZ, NAKA, NJFP, Expozitúra Stred Banská Bystrica o nahliadnutie do účtovných dokladov žalobcu, ktoré sa nachádzajú vo vyšetrovacom spise ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST-2016, kde je ako obvinený stíhaný žalobca a konatelia ďalších dodávateľských spoločností nachádzajúcich sa v preverovanom obchodom reťazci. Ďalej ako dôvod na predĺženie lehoty správca dane uviedol aj obštrukčné správanie daňového subjektu vo vyrubovacom konaní, v dôsledku čoho nedošlo k podpisu zápisnice zo strany daňového subjektu (s poukazom na úradný záznam zo 07.02.2019, predmetom ktorého bol priebeh ústneho pojednávania - ohrozovanie pracovníkov Daňového úradu Banská Bystrica), ďalej určenie nového termínu ústneho pojednávania na deň 01.03.2019, pričom žalobca telefonicky oznámil, že sa nemôže pojednávania zúčastniť. Správca dane ďalej v žiadosti uviedol, že vzhľadom na osobitnú povahu prípadu nie je možné vo veciach rozhodnúť v lehote podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Z vyššie uvedených dôvodov žiadal správca dane o predĺženie lehoty o 6 mesiacov. Z obsahu uvedenej žiadosti správcu dane teda vyplýva, že požiadal žalovaného o predĺženie lehoty z viacerých dôvodov (potreba nahliadnutia do listinných dôkazov nachádzajúcich sa vo vyšetrovacom spise vedenom OČTK, tvrdenej obštrukcie žalobcu vo vyrubovacích konaniach a z dôvodu osobitnej povahy prípadu), t.j. z dôvodov upravených v § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Žalovaný listom zo dňa 25.03.2019 podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku predĺžil správcovi dane lehotu na vydanie rozhodnutí po daňovej kontrole DPH vykonanej u žalobcu za zdaňovacie obdobia január až december 2015 o 3 mesiace. Pokiaľ žalobca namietal, že jeden z dôvodov uvedených správcom dane v žiadosti nie je pravdivý a tvrdil, že nerobil obštrukcie vo vyrubovacom konaní, ani nikto neohrozoval pracovníkov Daňového úradu Banská Bystrica, ako je to podľa neho nepravdivo uvedené v Úradnom zázname zo 07.02.2019, (s ktorým sa navyše nemal možnosť oboznámiť), táto skutočnosť nemôže mať vplyv na zákonnosť postupu správcu dane (a následne i žalovaného), za situácie, že správca dane v žiadosti uviedol aj ďalšie dôvody pre odôvodnenie postupu podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku a žalovaný lehotu na vydanie rozhodnutí správcu dane predĺžil v súlade s § 68 ods. 3 Daňového poriadku, pričom predĺženie lehoty o 3 mesiace správny súd považuje za primerané. V tejto súvislosti správny súd uvádza, že žalovaný ako druhostupňový orgán pri postupe podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku nevydáva rozhodnutie, predĺženie lehoty vykonaná doručením oznámenia správcovi dane, z ktorého musí byť zrejmé, či lehota bola podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku správcovi dane predĺžená, dĺžka tejto predĺženej lehoty, resp. či predĺžená nebola. Zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nevyplývajú žiadne náležitosti takéhoto oznámenia, a teda napríklad ani povinnosť odôvodniť predĺženie lehoty, resp. jej dĺžku. Oznámenie žalovaného o predĺžení lehoty tak nie je možné považovať za rozhodnutie v zmysle § 63 Daňového poriadku, jedná sa len o procesný postup druhostupňového orgánu verejnej správy upravený Daňovým poriadkom. Žalobcove tvrdenia o nepravdivosti (jedného) z dôvodov správcom dane uvedených v žiadosti tak možno považovať len za vyslovenie nesúhlasu žalobcu s hodnotením správcu dane, ktoré nemá vplyv na zákonnosť postupu správcu dane i žalovaného, a následne ani na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného. Žalobca v žalobách napokon ani nekonkretizoval, aký by táto skutočnosť (tvrdenie nepravdivosti jedného z dôvodov uvedených v žiadosti správcu dane) mala mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Pokiaľ v súvislosti s touto námietkou žalobca v žalobách tvrdil, že zamestnanci správcu dane neboli schopní vyhotoviť Zápisnicu dňa 06.02.2019 s náležitosťami podľa § 19 Daňového poriadku, poukazoval na rozdiely medzi pripravovanou Zápisnicou na deň 06.02.2019 a Zápisnicou vyhotovenou dňa 14.03.2019, ako aj na povinnosť správcu dane poskytnúť žalobcovi ďalšiu lehotu na vyjadrenie, nekonkretizoval, aký vplyv majú tieto tvrdenia na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného, resp. neuviedol žiadnu právnu argumentáciu vo vzťahu k porušeniu konkrétnych ustanovení Daňového poriadku vyššie uvedeným postupom. Správny súd preto považoval tieto tvrdenia len za vyjadrenie nesúhlasu s postupom správcu dane nemajúcim vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného. 88. Žalobná námietka, že správca dane nerešpektovaním prezumpcie neviny a tým aj práva na spravodlivý proces porušil Európsky dohovor o ľudských právach (ďalej len „Dohovor") a porušil aj § 22 ods. 2 Daňového poriadku, z dôvodov uvedených v bode 26 tohto rozsudku je nedôvodná. Správny súd predovšetkým konštatuje, že v prejednávanej veci predmetom daňového konania nebolo administratívne trestanie a vyvodzovanie zodpovednosti za spáchanie správneho deliktu žalobcom, ale výrokmi rozhodnutí správcu dane bola určená daňová povinnosť žalobcu (vyrubenie dane) za daňovou kontrolou preverované zdaňovacie obdobia január až júl 2015, ktorá svojou podstatou nie je trestného charakteru. Rozhodovacia prax Európskeho súdu pre ľudské práva, ako aj Ústavného súdu SR, v podstate ustálila, že na administratívne konania vedené vo veciach netrestného charakteru sa zásady upravené v čl. 6 Dohovoru neaplikujú. Uvedené vyplýva aj z právneho názoru Ústavného súdu SR obsiahnutého v Náleze č.k. I.ÚS 241/07 zo dňa 18.09.2008, ktorého relevantnú časť správny súd uvádza: „K námietke sťažovateľky o porušení jej práva na spravodlivý proces podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru ústavný súd uvádza, že dospel k záveru, že aplikovateľnosť cit. článku Dohovoru v posudzovanom konaní nie je daná. Článok 6 ods. 1 Dohovoru garantuje spravodlivý proces pri rozhodovaní súdu o „občianskych právach a záväzkoch" alebo o oprávnenosti „akéhokoľvek trestného obvinenia". Podľa znenia Dohovoru má každý právo na to, aby jeho záležitosť bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom, zriadeným zákonom, ktorý rozhodne o jej občianskych právach alebo záväzkoch alebo o oprávnenosti akéhokoľvek trestného obvinenia proti nemu. Podľa judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva pojem občianske práva a záväzky treba vykladať autonómne, pričom sem nepatria len občianske, obchodné, rodinné, či pracovné práva a záväzky. Pod tento pojem možno zahrnúť aj rozhodovanie súdov o niektorých právach vyplývajúcich z verejného práva. Európsky súd pre ľudské práva konštatoval, že aj konania kvalifikované vnútroštátnym súdom ako súčasť verejného práva, môžu spadať do poľa pôsobnosti čl. 6 Dohovoru v jeho občiansko-právnej časti, ak je výsledok rozhodujúci pre práva a povinnosti súkromného charakteru. Príkladmo uviedol záležitosti súvisiace s prevodom pozemkov, prevádzkovaním súkromných kliník a iné. Ako však ďalej ESĽP uviedol, daňové záležitosti patria do tvrdého jadra výsad verejnej moci a verejný charakter vzťahu medzi daňovým subjektom a správcom dane prevláda. Napokon súd dospel k záveru, že daňové spory sa vymykajú z oblasti občianskych práv a záväzkov, a teda nespadajú do pôsobnosti čl. 6 Dohovoru, a to napriek finančným dôsledkom na situáciu daňových subjektov (Ferrazini proti Taliansku, rozsudok z 12.07.2001). Ústavný súd v tejto súvislosti uvádza, že daňové právo je jedným zo základných odvetví verejného práva a dane predstavujú prejav výsady štátu požadovať od povinných subjektov ich platenie s cieľom získať zdroje na svoju existenciu a plnenie svojich úloh a funkcií. Aj preto rozhodovanie o daňových právach nemožno subsumovať pod rozhodovanie o občianskych právach a záväzkoch. Daňové otázky v niektorých prípadoch možno vychádzajúc zo znenia Dohovoru podriadiť pod pojem trestné obvinenie, kde je daná aplikovateľnosť Dohovoru, to však len vtedy, ak ide o ukladanie daňových sankcií (napr. pokút, alebo v minulosti zvýšenia dane). Keďže všeobecné súdy na základe žaloby sťažovateľky preskúmavali zákonnosť rozhodnutí daňového riaditeľstva, ktorými boli potvrdené dodatočné platobné výmery, ktorými bol dorubený sťažovateľke rozdiel na dani, (a nie daňová sankcia) ústavný súd dospel k záveru, že čl. 6 ods. 1 Dohovoru nie je v tomto prípade aplikovateľný". Postupom správcu dane v daňových konaniach, ktorých výsledkom je vydanie preskúmavaných rozhodnutí správcu dane (v spojení s napadnutými rozhodnutiami žalovaného, ktorými žalovaný rozhodnutia správcu dane potvrdil), nemohlo preto dôjsť k porušeniu Dohovoru. Pre úplnosť však správny súd poukazuje na to, že zabezpečenie práv účastníkov daňových konaní na spravodlivý proces dostatočne garantujú zásady na spravodlivý a zákonný proces zakotvené v čl. 2 ods. 2 a čl. 46 ods. 1, 2 Ústavy SR a v ustanoveniach Daňového poriadku. Pokiaľ žalobca v žalobách poukazuje na rozsudok ESĽP č. 31827, tento nie je na preskúmavanú vec aplikovateľný, keďže sa týkal prípadu uloženia pokuty v daňovom konaní, ktorý prípad je možné podradiť pod pojem „trestné obvinenie", a teda išlo o prípad, kde je daná aplikovateľnosť Dohovoru. Nemožno na preskúmavaný prípad aplikovať ani žalobcom označené Uznesenie ÚS SR II.ÚS 599/2012 z 13.12.2012, predmetom ktorého bolo rozhodovanie o namietanom porušení Dohovoru v konaní o preskúmaní zákonnosti rozhodnutia Predsedníctva Slovenskej advokátskej komory o pozastavení výkonu advokácie, ktorý prípad je možné podradiť pod pojem „trestné obvinenie", na ktorý prípad bola daná aplikovateľnosť Dohovoru. Porušenie ust. § 22 ods. 2 Daňového poriadku správcom dane žalobca v žalobách jednak bližšie neodôvodnil a nekonkretizoval a jednak takáto námietka nemá oporu v odôvodnení napadnutých rozhodnutí správcu dane, ani žalovaného, keďže orgány verejnej správy v týchto rozhodnutiach nekonštatovali, resp. napadnuté rozhodnutia ani nie sú založené na tvrdení, že žalobca spáchal trestný čin daňového podvodu. Zo skutočnosti, že orgány verejnej správy v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí používajú pojem „daňový podvod" alebo formuláciu „žalobca sa zapojil do daňového podvodu", nie je možné vyvodzovať, že orgány verejnej správy si urobili úsudok o tom, že žalobca spáchal trestný čin daňového podvodu v zmysle Trestného zákona. V tejto súvislosti správny súd poukazuje napr. na rozsudok NS SR č.k. 1Sžf/16/2016, podľa ktorého: „Vyčleňovanie pojmu daňový podvod zo sféry daňového práva a jeho stotožňovanie výlučne s obdobne označenou skutkovou podstatou (§ 277a Trestného zákona) v oblasti trestného práva zrejme vychádza z nepochopenia citovanej judikatúry Súdneho dvora, ktorá jasne rozlišuje medzi zneužitím práva a podvodom na DPH, pričom pojem „daňový podvod" v danej súvislosti stabilne používa na označenie situácie, keď jeden z účastníkov zdaniteľného obchodu, resp. s nimi vytvoreného reťazca si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie vybranú daň a ďalší si ju naopak odpočíta a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom daňového práva EÚ, nakoľko takto uskutočnené operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a riadnej starostlivosti a primeranej obozretnosti". Obdobne, z Rozsudku NS SR č.k. 1Sžf/31/2016 vyplýva, že „v prípadoch, kedy správca dane používa pojem „daňový podvod", nejde o „podvod" v zmysle vnútroštátneho trestného práva, terminologicky výstižnejšie by bolo hovoriť o „nedovolenom daňovom úniku". Pokiaľ však daňové orgány i súdy aplikujú relevantnú judikatúru SD EÚ spolu s preberaním ním používaných odborných termínov, nemôžu sa vyhnúť pojmu „daňový podvod" i na účely rozhodovania vo veciach odpočítania DPH." 89. Žalobcova námietka, že napadnuté rozhodnutia správcu dane i žalovaného sú nezákonné z dôvodu neprerušenia daňového konania podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku do času, kým bude právoplatne rozhodnuté v trestnom konaní, z dôvodov uvedených v bode 27 tohto rozsudku, je nedôvodná. Podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku správca dane daňové konanie preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke (písm. a/) alebo ho môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu (písm. b/). V preskúmavanej veci však nenastal žiadny z dôvodov pre postup správcu dane podľa cit. ust. § 61 ods. 1 Daňového poriadku, pretože začatie trestného stíhania orgánmi činnými v trestnom konaní pre zločin skrátenia dane a poistného a vznesenie obvinenia voči žalobcovi pre trestný čin skrátenia dane a poistného nie je možné považovať ani za začatie konania o predbežnej otázke, ani za začatie konania o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia (v daňovom konaní). Daňové konanie a trestné konanie sú konaniami úplne odlišnými, či už čo do predmetu alebo čo do okruhu účastníkov konania, sú to konania samostatné, nezávislé a vychádzajú z odlišných princípov a zásad. Trestné konanie je upravené ustanoveniami Trestného poriadku a je to zákonom upravený postup orgánov činných v trestnom koaní, ktorého úlohou je zistiť, či bol trestný čin/zločin spáchaný, kto ho spáchal (zistenie páchateľa) a uloženie trestu alebo ochranného opatrenia. Predmetom žalobcom označeného trestného konania bude zistenie, či konanie fyzickej osoby (žalobcu), resp. fyzických osôb uvedených v Uznesení o začatí trestného stíhania, resp. v Uznesení o vznesení obvinenia, naplnilo znaky skutkovej podstaty trestného činu/zločinu, ktoré sú upravené v Trestnom zákone (v tomto prípade zločin krátenia dane a poistného) a následne rozhodovanie o vine a treste. Daňové konanie je upravené ustanoveniami Daňového poriadku, pričom správca dane vykonáva úkony pri správe daní, napr. daňovou kontrolou zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov (v tomto prípade Zákona o DPH). V prípade, ak sa daňovou kontrolou zistí rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt (v tomto prípade žalobca) zaplatiť (alebo vykázať), správca dane vypracuje Protokol, v ktorom uvedie konkrétne kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, tento doručí kontrolovanému daňovému subjektu s výzvou na vyjadrenie, vykoná vyrubovacie konanie a následne (v prípade zistenia skutočností, že daň nebola priznaná alebo odvedená v zákonom stanovenej výške) vydá rozhodnutie. Pre výsledok daňového konania nie je teda rozhodujúca skutočnosť, či žalobca (daňový subjekt, platiteľ dane) spáchal nejaký trestný čin/zločin. Pre vydanie rozhodnutia o dovyrubení dane z dôvodu nepriznania práva na odpočet DPH s odôvodnením, že žalobca nesplnil podmienky stanovené Zákonom o DPH a správca dane zistil, že žalobca sa vedome zapojil do daňového podvodu, ktorého sa mal dopustiť v spolupráci s ďalšími subjektami pri vytvorení fiktívnych fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu, nie je podmienkou, aby bol žalobca právoplatne odsúdený za trestný čin/zločin daňového podvodu, resp. za protiprávne konanie, ktoré napĺňa znaky skutkovej podstaty niektorého z daňových trestných činov/zločinov uvedených v Trestnom zákone. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na predchádzajúci odsek tohto rozsudku. Správny súd pre úplnosť uvádza, že ani prípadné zastavenie trestného stíhania, alebo vydanie oslobodzujúceho rozsudku v trestnom konaní, by nebolo pre správcu dane i žalovaného právne relevantné v tom zmysle, že predmetom daňovej kontroly a daňového konania bolo zisťovanie, resp. preverovanie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a dodržanie ustanovení osobitného predpisu (v tomto prípade Zákona o DPH). Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd dospel k záveru, že správca dane nepostupoval v rozpore s § 61 ods. 1 Daňového poriadku, keď daňové konania týkajúce sa kontrolovaných zdaňovacích období január až júl 2015 neprerušil. 90. Žalobcova námietka, že správca dane sa snaží nezákonným spôsobom preniesť na žalobcu zodpovednosť za zaplatenie DPH z tovaru, ktorý pochádza z Poľska z dôvodov uvedených v bode 32 tohto rozsudku, je nedôvodná. Žalobca tvrdil, že nezákonný pokus o solidaritu daňových subjektov je výsledkom nesprávneho právneho posúdenia veci a správca dane si účelovo vybral žalobcu na „dodanenie", nakoľko predpokladá, že pri dorubení DPH iným subjektom v obchodnom reťazci by bol pri vymáhaní pohľadávky neúspešný. Takéto tvrdenie nemá oporu v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí a predstavuje len vyjadrenie nesúhlasu žalobcu s postupom správcu dane i žalovaného. Pod právnym posúdením veci správnym orgánom je možné rozumieť činnosť, pri ktorej skutkový stav (zistený aj na základe podkladov predložených účastníkom konania) podriaďuje pod skutkovú podstatu príslušnej právnej normy, na základe čoho dospieva k záveru, či sa právo prizná alebo neprizná. Právne posúdenie veci je vtedy nesprávne, ak sa správny orgán pri tejto činnosti dopustí omylu (buď v tom, že na správne zistený skutkový stav aplikoval iný právny predpis, než mal, alebo ak správne aplikovaný právny predpis nesprávne interpretoval). Žalobca argumentoval, že neboli splnené podmienky uvedené v § 69 ods. 14 Zákona o DPH v spojení s § 69b ods. 1 Zákona o DPH na vyrubenie dane žalobcovi. Zo žalobcom citovaného ust. § 69b ods. 1 Zákona o DPH vyplýva, že daň uvedená na faktúre, ktorú dodávateľ v lehote splatnosti podľa § 78 neuhradil alebo uhradil len jej časť (ďalej len „nezaplatená daň"), je povinný uhradiť platiteľ, ktorý ručí za daň podľa § 69 ods. 14 (ďalej len „ručiteľ")". Podmienky, za ktorých platiteľ ručí podľa § 69b Zákona o DPH za daň z predchádzajúceho stupňa uvedenú vo faktúre, sú upravené v § 69 ods. 14 Zákona o DPH, pričom žalobca v podstate tvrdí, že tieto podmienky nie sú v preskúmavaných prípadoch splnené, a preto je uloženie povinnosti žalobcovi zaplatiť DPH (rozhodnutiami správcu dane v spojení s rozhodnutiami žalovaného) výsledkom nesprávneho právneho posúdenia veci. Správny súd však poukazuje na skutočnosť, že rozdiel dane za jednotlivé zdaňovacie obdobia rozhodnutiami správcu dane, ktoré boli potvrdené napadnutými rozhodnutiami žalovaného, nebol žalobcovi vyrubený ako platiteľovi dane, ktorý ručí podľa § 69b Zákona o DPH za daň z predchádzajúceho stupňa uvedenú na faktúre na podklade splnenia podmienok stanovených v § 69b ods. 1 Zákona o DPH a z odôvodnení napadnutých rozhodnutí i rozhodnutí správcu dane nevyplýva konštatovanie, že by bola uložená daňová povinnosť žalobcovi po splnení (niektorej) z podmienok stanovených v § 69 ods. 14 Zákona o DPH. Z uvedeného dôvodu žalobcova námietka nezákonnosti napadnutých rozhodnutí žalovaného i správcu dane z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci nie je dôvodná a nemá oporu v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí. 91. Žalobná námietka porušenia princípu legitímneho očakávania - predvídateľnosť rozhodnutí z dôvodov uvedených v bode 28 tohto rozsudku je nedôvodná. Je možné súhlasiť so žalobcom, že princíp legitímneho očakávania je jedným zo základných pilierov právneho štátu. Doktrína legitímneho očakávania je doktrínou verejného práva, ktorá spočíva v tom, že súkromná osoba ako účastník právneho vzťahu, má voči orgánu verejnej moci isté odôvodnené očakávania. Tieto odôvodnené očakávania sa vzťahujú na postup orgánu verejnej moci, prípadne rozhodnutie tohto orgánu. Postup orgánu verejnej moci totiž musí byť predvídateľný (vzhľadom na právnu úpravu) a orgán verejnej správy nemôže v skutkovo podobných prípadoch rozhodovať rozdielne. Judikatúra SR definuje legitímne očakávania ako „kategóriu právnej istoty, ktorej účelom je garancia čitateľnosti správania sa orgánu verejnej moci a ochrana súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa spoliehali" (Nález ÚS SR č. PL.ÚS 16/06). Orgán verejnej moci musí vo vzťahu k účastníkom konania postupovať predvídateľným, čitateľným spôsobom a to vzhľadom na očakávania, ktoré voči tomuto orgánu účastník má. Očakávania účastníkov musia byť opodstatnené a to buď vzhľadom na platnú právnu úpravu alebo na postup orgánov verejnej moci v podobných prípadoch. V rovine legitímneho očakávania účastníka vo vzťahu k rozhodnutiam orgánu verejnej správy doktrína legitímneho očakávania spočíva v tom, že pri rozhodovaní v skutkovo zhodných alebo podobných prípadoch má orgán verejnej moci postupovať tak, aby nevznikali neodôvodnené rozdiely a taktiež obsahuje zákaz prekvapivých rozhodnutí orgánov verejnej moci. Táto doktrína však nie je absolútna a nie všetky očakávania účastníka sa považujú za legitímne. Očakávaním účastníka totiž nemôže byť napr. spoliehanie sa na to, že orgán rozhodne v jeho prospech, prípadne, že v skutkovo totožných prípadoch, vzhľadom na podstatné okolnosti prípadu rozhodne inak. V tejto súvislosti správny súd uvádza, že z dôvodu zachovania princípu predvídateľnosti aplikácie práva, ako aj zachovania právnej istoty, je potrebné, aby sa v skutkovo a právne obdobných veciach postupovalo a rozhodovalo rovnako. Pokiaľ žalobca v žalobe uplatnil uvedenú námietku, bolo potrebné, aby uviedol konkrétne skutočnosti, z ktorých je zrejmé, že sa jedná o skutkovo a právne rovnaké, resp. obdobné veci. Žalobca však v žalobe podobnosť ním označených vecí s preskúmavanými prípadmi vyvodil len z toho, že správca dane už v r. 2013 robil preverovanie obchodných vzťahov s dodávateľom MAOP s.r.o., pričom nespochybnil spoluprácu žalobcu s týmto dodávateľom (MAOP s.r.o.), čo podľa žalobcu „podporuje dobromyseľnosť žalobcu a zároveň preukazuje skutočnosť, že žalobca odôvodnene považoval spoluprácu s p. T. a p. Petraníkovou, ktorá sa tiež dotýkala dodávok mäsa, ktoré pochádzalo od rovnakého poľského dodávateľa, ako pri dodávkach spoločnosti DIMÄS s.r.o" a správca dane v žalobcom označenom prípade nespochybnil ako dodávateľa spoločnosť MAOP s.r.o. Správny súd však uvádza, že už samotná skutočnosť, že daňová kontrola (v rámci ktorej boli podľa tvrdenia žalobcu preverované obchodné vzťahy žalobcu so subjektom MAOP s.r.o., t.j. subjektom odlišným od dodávateľa žalobcu v kontrolovanom zdaňovacom období r. 2015 DIMÄS s.r.o., predstavuje dôvod, prečo nie je možné považovať uvedené prípady za obdobné. Argumentácia žalobcu poukazujúca na prípadné výsledky daňových kontrol DPH u iného daňového subjektu, za iné kontrolované zdaňovacie obdobia, pri rôznych ďalších skutkových odlišnostiach, nemôže prispieť k potvrdeniu žalobcom tvrdenej skutočnosti, že ním uplatnený nárok na odpočet DPH vo vzťahu k inému subjektu za iné kontrolované zdaňovacie obdobie (v tomto prípade voči subjektu DIMÄS s.r.o. za kontrolované zdaňovacie obdobie r. 2015) je dôvodný a ani k potvrdeniu jeho „dobromyseľnosti" vo vzťahu k spolupráci s p. T. a p. Petraníkovou. Pokiaľ žalobca tvrdí, že nemal možnosť overiť si skutočnosť, či je p. T. zamestnaná v spoločnosti DIMÄS s.r.o. a spoliehal sa na predchádzajúcu spoluprácu so spoločnosťou MAOP s.r.o., ktorú mala zastupovať rovnako p. T., správny súd poukazuje na povinnosť žalobcu ako podnikateľa pri vykonávaní podnikateľskej činnosti postupovať s odbornou starostlivosťou, ktorá o.i. nepochybne znamená aj povinnosť preveriť si postavenie dodávateľa, vrátane skutočností, kto je za jeho dodávateľa ako právnickú osobu oprávnený konať napr. z verejne dostupných zdrojov, resp. overiť, či osoba, ktorá deklaruje, že je oprávnená za dodávateľa konať, disponuje poverením alebo splnomocnením. Z administratívnych spisov nevyplýva, že by si bol žalobca túto svoju povinnosť splnil a správcovi dane ani žalovanému nepredložil dôkaz o tom, že p. T. resp. p. T. boli oprávnení konať za dodávateľský subjekt DIMÄS s.r.o. Z výpovede žalobcu pred OČTK (30.01.2019) vyplýva, že „ho nezaujímalo, kto je štatutárnym zástupcom spoločnosti DIMÄS s.r.o. a p. T. mu bola predstavená ako kontaktná osoba." Obdobne v rámci daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie r. 2014 sa žalobca vyjadril, že vo vzťahu k spoločnosti DIMÄS s.r.o. komunikoval s p. T., ktorá bola „nepochybne poverená takouto obchodnou činnosťou", avšak bez predloženia akéhokoľvek dôkazu o tejto skutočnosti. Nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konania podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska jeho poctivosti, nepreverí si, či prevzatá dodávka skutočne pochádza od deklarovaného dodávateľa, nepreverí si, že osoba, ktorá v mene deklarovaného dodávateľa koná, resp. vystupuje, je skutočne takouto oprávnenou osobou (a to napr. formou predloženia splnomocnenia, ak to nie je možné zistiť z verejne dostupných zdrojov, napr. zo zápisu v obchodnom registri). Preukázanie uvedených skutočností (dôkazná povinnosť) spočíva jednoznačne na daňovom subjekte - žalobcovi. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na závery rozsudku NS SR 5Sžf/97/2010: „Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky podnikania (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú oprávnené". V zmysle vyššie uvedeného bolo teda potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, aby sa stal súčasťou fiktívneho zdaniteľného plnenia zneužívajúceho právo poskytované zásadou neutrality DPH resp. aby sa stal súčasťou správcom dane konštatovaného reťazca spoločností, ktoré sa svojou činnosťou podieľali na plnení, ktoré správca dane i žalovaný vyhodnotili, že boli súčasťou podvodného konania. Za porušenie princípu legitímneho očakávania žalobca považoval aj posúdenie dostatočnosti dôkaznej situácie vo vzťahu k posúdeniu, či došlo k dodávkam tovarov medzi jednotlivými členmi obchodného reťazca s argumentáciou, že ak dodávateľ daňového subjektu disponuje takými dôkazmi, na základe ktorých všeobecné súdy jednoznačne v prípade súdneho sporu priznávajú dodávateľovi nárok na zaplatenie peňažných prostriedkov za dodávky tovarov, tak rovnaký obsah dôkazov musí byť postačujúci aj pre správcu dane. Poukázal pritom na súdne konanie vedené pred Okresným súdom Banská Bystrica pod sp. zn. 63Cb/20/2017, (medzi spoločnosťami STRIM s.r.o. proti Mäso Lapin s.r.o., ktorej konateľom je M. Lapin), v ktorom sa Ľubomír Lapin ako konateľ spoločnosti údajne bránil prostredníctvom argumentácie správcu dane, avšak neúspešne. Vo vzťahu k tejto argumentácii správny súd poukazuje na to, že uvedená argumentácia je vo vzťahu k posudzovaniu obdobnosti a skutkovej zhodnosti prípadu irelevantná, pretože ide o neporovnateľné prípady z hľadiska dôkaznej situácie i právneho posúdenia, keďže v daňovom konaní má žalobca povinnosť preukázať splnenie podmienok pre priznanie odpočítania DPH stanovených v Zákone o DPH, na rozdiel od civilného sporového konania, v ktorom v obchodnej veci sa posudzuje povinnosť odberateľa zaplatiť za dodávku tovaru v zmysle ustanovení Obchodného zákonníka, ktoré podmienky sú nepochybne rozdielne. 92. Žalobca ďalej namietal, že správca dane nevykonal dostatočné dokazovanie z dôvodov uvedených v bode 29 tohto rozsudku. Tvrdil, že dokazovanie správcu dane je neúplné z dôvodu, že správca dane nezabezpečil do daňového konania týkajúceho sa zdaňovacieho obdobia r. 2015 všetky listinné dôkazy, svedecké výpovede, vyjadrenia žalobcu a iných osôb, ktoré boli použité ako dôkazy v konaniach týkajúcich sa preverovania DPH u žalobcu za zdaňovacie obdobia r. 2013 a 2014, ani všetky listinné dôkazy nachádzajúce sa v trestnom spise ČVS: PPZ-369/NKA-FP-ST. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné orgány verejnej správy povinné postupovať. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie však podľa ustálenej judikatúry NS SR (napr. rozsudok č. 2Sžfk/41/2018 zo dňa 07.12.2020 a ďalšie) nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, kým sa bezpochybne preukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom konaní priznaných uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť vyvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. Správca dane nie je povinný vykonať všetky dôkazy navrhnuté daňovým subjektom, v takom prípade je však povinný takýto postup odôvodniť. Z odôvodnení prvostupňových rozhodnutí správcu dane vyplýva, že k žiadosti daňového subjektu, aby správca dane pripojil do tohto konania vyššie uvedené dôkazy týkajúce sa daňových kontrol vykonaných u žalobcu za zdaňovacie obdobie r. 2013 a 2014, resp. týkajúce sa iných daňových subjektov, ktoré boli podľa správcu dane zapojené do ním zistených reťazcov, uviedol dôvody, pre ktoré tak neurobil. Žalobcova námietka tak predstavuje vyjadrenie nesúhlasu s takýmto vyhodnotením vykonaným správcom dane. Uvedené platí aj vo vzťahu k žalobcovej námietke, že správca dane nepripojil do tohto konania všetky miestne zisťovania, ako aj daňové kontroly týkajúce sa všetkých subjektov, ktoré mali byť účastníkmi obchodného reťazca, ktorých existencia je uvedená v Protokole z daňovej kontroly (napr. spoločnosť PROBESS s.r.o. a pod.). Konkrétne vo vzťahu k spoločnosti PROBESS s.r.o. správca dane osobitne uviedol, že v daňovej kontrole týkajúcej sa jednotlivých zdaňovacích období r. 2015 vykonanej u žalobcu, neboli preverované žiadne zdaňovacie obchody vykonané uvedenou spoločnosťou. Žalobca poukázal na to, že podľa Zápisnice z ústneho pojednávania konaného dňa 03.01.2017 boli predložené v elektronickej forme príjmové a dodacie listy, objednávky i faktúry vo vzťahu k spoločnosti DIMÄS s.r.o. týkajúce sa r. 2014, a že touto skutočnosťou je preukázané, že existoval vzťah, v ktorom si žalobca tovar objednával u spoločnosti DIMÄS s.r.o. už v r. 2014 a správca dane o tejto spolupráci mal vedomosť. Žalobca však neuviedol, aký má uvedená skutočnosť vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného týkajúcich sa zdaňovacích období r. 2015. Správny súd zároveň dopĺňa, že žalobca je ako daňový subjekt povinný preukázať existenciu zdaniteľných plnení, v ktorých si uplatňuje odpočet DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia konkrétnymi dôkazmi týkajúcimi sa toho ktorého zdaňovacieho obdobia a dôkazy osvedčujúce prípadnú existenciu alebo vykonávanie zdaniteľných obchodov za iné zdaňovacie obdobia, ktoré preukazoval tými ktorými konkrétnymi dôkazmi, nemôžu mať žiadny vplyv na preverenie splnenia podmienok na odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie r. 2015. Pokiaľ žalobca poukazoval na niektoré časti výpovede p. Y. T. vo vzťahu k vykonávaniu obchodov so spoločnosťami MAOP s.r.o. a DIMÄS s.r.o. žalobca rovnako neuviedol, aký vplyv má obsah tejto výpovede na zákonnosť napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného. Správny súd preto uvedený poukaz na výpoveď Y. T. (navyše bližšie neoznačenú, napr. dátumom) vyhodnotil ako vyjadrenie nesúhlasu s hodnotením správcu dane. K námietke žalobcu, že správca dane nevykonal dôkaz osobným výsluchom Y. V. Y. (a uspokojil sa len s jeho vypočutím v rámci trestného konania), čím mal žalobcovi uprieť právo klásť tomuto svedkovi otázky, správny súd uvádza, že uvedená námietka nemá vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, pretože tak, ako bolo uvedené v bodoch 79-80 tohto rozsudku, správca dane bol oprávnený použiť ako dôkaz Zápisnicu z výsluchu M.K.Y. vykonaného OČTK, keďže nebolo zistené, že by bola získaná nezákonným spôsobom, a samotný žalobca ani v priebehu daňovej kontroly, ani v priebehu daňového konania nenavrhol takýto dôkaz vykonať. Zhodne s vyjadrením žalovaného správny súd poukazuje na to, že aj v prípade, ak by žalobca navrhol vykonať dôkaz výsluchom M.K.Y. v daňovom konaní, uvedený dôkaz by musel správca dane zabezpečiť prostredníctvom finančnej správy iného členského štátu (Poľska) prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií v zmysle Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010, pri ktorom úkone by nebol žalobca prítomný a nebolo by mu umožnené klásť otázky svedkovi. Rovnako ako v prípade zistení z výpovede M.K.Y. vykonanej prostredníctvom OČTK, aj v prípade využitia inštitútu MVI by bol žalobca len s obsahom tejto výpovede a mal by sa možnosť k výpovedi vyjadriť bez bezprostrednej možnosti klásť svedkovi otázky. Nedôvodná bola i námietka, že správca dane nepočkal na vykonanie výsluchu M.K.Y. v trestnom konaní, ktorý výsluch sa vykonal až po rozhodnutí správcu dane, keďže takáto povinnosť pre správcu dane nevyplýva zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku. Vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného nemalo ani tvrdenie žalobcu, že všetky zdaňovacie obdobia a skutočnosti, ktoré sa týkajú žalobcu za r. 2013, 2014 a 2015 sa majú posudzovať spoločne a že došlo k porušeniu § 24 ods. 2 Daňového poriadku, ak správca dane konal v tejto veci izolovane a teda predčasne, a toto tvrdenie nemá oporu v ustanoveniach Daňového poriadku. 93. Žalobca namietal, že správca dane nepreukázal, že žalobca vedel o jeho zapojení do podvodného konania, resp. do reťazca poznačeného daňovo podvodným konaním z dôvodov uvedených v bodoch 31 a 33 rozsudku. Pokiaľ žalobca argumentoval, že správca dane vyvodzuje záver, že žalobca vedel (alebo mal vedieť) o jeho zapojení do podvodného konania zo skutočností, ktoré sa žalobca (napokon aj správca dane) dozvedeli až prostredníctvom OČTK (pričom žalobca poukázal na to, že až z Uznesenia o vznesení obvinenia sa dozvedel, že by do obchodného reťazca mali byť zaradené ďalšie spoločnosti, napr. PETREX Košice s.r.o., Insia L-M s.r.o., SHANTAL s.r.o., PROBESS s.r.o., resp. poukázal na zistenia vyplývajúce zo zaznamenaných telefonických hovorov), správny súd uvádza, že už samotná skutočnosť, že zistenia správcu dane, na ktorých založil svoje rozhodnutia, boli získané z dôkazov, ktoré neboli vykonané v súlade so zákonom, tak ako je podrobne uvedené v bodoch 81-84 tohto rozsudku, spôsobuje nezákonnosť napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného. Ďalšie námietky žalobcu, že správca dane opomína uviesť, aké opatrenia mal žalobca prijať na to, aby vylúčil svoju účasť na podvodnom konaní, resp. že správca dane nemôže ukladať daňovému subjektu plnenie povinností súvisiacich s preverovaním jeho obchodných partnerov, nemajú samé o sebe vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného. Správny súd len pre úplnosť uvádza, že správca dane nie je povinný označovať daňovému subjektu, aké konkrétne opatrenia má vykonať, aby si preveril svojho dodávateľa z hľadiska jeho dôveryhodnosti a poctivosti a napokon aj Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre pripúšťa, že „nie je v rozpore s právom únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode" (napr. rozsudky SD EÚ vo veciach Teleos PLC a spol. C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV C-499/10). 94. Žalobca v žalobách namietal nezákonnosť napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného z dôvodov uvedených v bode 30 tohto rozsudku. S poukazom na pravidlá uvedené v Rozsudku Súdneho dvora EÚ č. C-245/04 vo veci EMAG tvrdil, že hodnotenie správcu dane odporuje záverom uvedeným v predmetnom rozsudku a že v prípade obchodnej spolupráce žalobcu s jeho dodávateľmi a ich dodávateľmi sa jednalo v zmysle cit. rozsudku o tzv. pohyblivé a nepohyblivé dodávky. Správny súd uvádza, že argumentácia žalobcu v žalobách predstavuje len vyjadrenie jeho nesúhlasu s hodnotením vykonaným správcom dane uvedeným v odôvodneniach prvostupňových rozhodnutí, a táto nemôže mať sama o sebe vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí správcu dane, pretože rozhodnutia správcu dane boli založené na tom, že žalobca sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky daňového podvodu, pričom konštatoval, že žalobca nenakupoval tovar v reťazovom obchode tak, ako to tvrdil, ale že z vykonaného dokazovania vyplýva, že reálny pohyb tovaru sa týkal len dodávok medzi dodávateľom z Poľska a žalobcom, pričom dodávky od subdodávateľov PETREX Košice s.r.o. a Insia L-M s.r.o. pre spoločnosť DIMÄS s.r.o., ako aj dodávky od spoločnosti DIMÄS s.r.o. pre žalobcu, resp. dodávky od subdodávateľov SHANTAL s.r.o. pre spoločnosť BARUT s.r.o., resp. od dodávateľov SHANTAL s.r.o., BARUT s.r.o. pre spoločnosť Kleveria s.r.o., ako aj dodávky od spoločnosť BARUT s.r.o. a Kleveria s.r.o. pre žalobcu neboli reálne a spoločnosti v dodávateľských reťazcoch medzi poľským dodávateľom a žalobcom boli na faktúrach uvedené len účelovo. Rozsudok EMAG podľa názoru správneho súdu nie je v preskúmavaných veciach aplikovateľný, pretože sa nejedná o skutkovo obdobné prípady. Pokiaľ žalobca tvrdí, že je nepravdivé tvrdenie správcu dane, že spoločnosti, ktoré deklarovali faktúrami, že sú kupujúcimi tovaru z Poľska, mali v tuzemsku tiež povinnosť nahlásiť seba ako sprostredkovateľa predaja mäsa na RVPS vo Zvolene, je len vyjadrením nesúhlasu, pokiaľ žalobca neuvádza, aký má vplyv táto skutočnosť na zákonnosť napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného. Rovnako pokiaľ žalobca v žalobách poukazuje na ustanovenia Obchodného zákonníka a tvrdí, že ak si žalobca u svojho dodávateľa objedná plnenie a plnenie mu príde, je povinný ho prijať, a to aj v prípade, ak dodávateľ plnil tento svoj záväzok prostredníctvom inej osoby, inak by sa dostal do porušenia zmluvného vzťahu, t.j. do omeškania, neuvádza však, aký má táto skutočnosť vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného. Správny súd navyše poukazuje na to, že pre posúdenie uplatneného nároku na odpočítanie DPH žalobcom bol správca dane povinný posúdiť splnenie podmienok podľa príslušných ustanovení Zákona o DPH, a teda nie podľa ustanovení Obchodného zákonníka. Námietku nesprávneho právneho posúdenia obchodnoprávnych vzťahov pri dodaní tovaru preto správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. 95. Žalobca napokon v žalobách namietal nesprávne právne posúdenie a tvrdil, že závery správcu dane nevyplývajú z vykonaného dokazovania (body 34-37 tohto rozsudku). Správny súd považuje za potrebné poukázať predovšetkým na to, že pokiaľ je rozhodnutie nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov a zároveň bolo zistené, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, takéto nedostatky spravidla bránia posúdeniu dôvodnosti ďalších meritórnych námietok. Z uvedeného dôvodu sa správny súd nezaoberal bližšie námietkou žalobcu týkajúcou sa nesprávneho právneho posúdenia veci. V tejto súvislosti správny súd poukazuje aj na judikatúru Najvyššieho súdu SR, z ktorej vyplýva, že pokiaľ správny súd vysloví zrušujúci dôvod podľa písm. d/ (nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov), tento zrušujúci dôvod vylučuje vysloviť súčasne aj zrušujúci dôvod pre nesprávne právne posúdenie veci. Zároveň správny súd poukazuje na to, že žalobcom uplatnená námietka nesprávneho právneho posúdenia bola v žalobe uplatnená takým spôsobom, že žalobca v jednotlivých bodoch žalôb odcitoval konkrétne parciálne časti z odôvodnenia rozhodnutí správcu dane, v ktorých správca dane buď vyslovil nejaký záver alebo hodnotil jednotlivé dôkazy a žalobca následne k tomu uviedol svoje vyjadrenie alebo hodnotenie, t.j. prezentoval svoj vlastný názor. Takto formulované námietky (vo forme polemiky) považuje správny súd len za vyjadrenie nesúhlasu žalobcu s hodnotením správcu dane, ktoré samé o sebe, (bez tvrdenia, aký má táto skutočnosť vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí), nemá vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. Žalobca v žalobách poukázal na jednotlivé rozhodnutia NS SR, vrátane citácie rozsiahlych častí z ich odôvodnenie, ako aj na rozsudky Súdneho dvora EÚ, rovnako vrátane citácií časti z ich odôvodnenia, ktoré rozhodnutia sa týkajú problematiky uplatňovania odpočítania DPH, resp. podmienok zamietnutia resp. nepriznania uplatneného odpočítania dane, ako aj problematiky rozloženia dôkazného bremena. Správny súd poukazuje na judikatúru NS SR (napr. rozsudok sp.zn. 1Sžfk/8/2019), v ktorom NS SR uviedol: „V súvislosti s často sa opakujúcou argumentáciou účastníkov, ktorá sa opiera o citáciu rozhodovacej činnosti (judikatúru) Súdneho dvora, kasačný súd zotrváva na záveroch už vyslovených najvyšším súdom, že povinnosťou sťažovateľa, pokiaľ sa v predchádzajúcom daňovom konaní alebo v súdnom prieskumnom konaní odvolával na niektoré rozsudky Súdneho dvora, bolo jeho dôkazným bremenom preukázať, že skutkový stav jeho daňovej transakcie má prvky niektorého z rozsudkov Súdneho dvora a nielen uvádzať niektoré právne závery v týchto rozsudkoch uvedené. Pokiaľ sú jeho tvrdenia len všeobecné, nemôže na ne súd v správnom súdnictve prihliadať (napr. aj rozsudky sp.zn. 2Sžf/19/2011 zo dňa 25.01.2012 alebo sp. zn. 3Sžf/24/2012 zo dňa 13.11.2012). Pokiaľ sa jedná o judikatúru SD EÚ (ako aj NS SR), je nepochybné, že je potrebné striktne rozlišovať medzi situáciou, keď daňový subjekt nepreukáže vznik daňovej povinnosti u dodávateľa služby či tovaru, alebo či sa jedná o prípad, kedy daňový subjekt preukáže splnenie podmienok potrebných na vznik práva na odpočítanie dane a toto právo je mu zo strany orgánu verejnej správy zamietnuté. Za predpokladu, že boli splnené aj vecné, aj formálne podmienky na výkon práva na odpočítanie DPH potom nesporne z judikatúry SD EÚ i NS SR vyplýva, že „právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní daňového podvodu týkajúceho sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (napr. rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veciach Kittel, Mahagében a Dávid, Bonik). Vnútroštátnym orgánom (i súdom) prináleží zamietnuť priznanie práva na odpočítanie DPH, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Daňový subjekt v procese správy daní zásadne preukazuje skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje a ak preukáže uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje, môžu orgány finančnej správy neuznať daňovému subjektu právo na odpočítanie dane len z dôvodu splnenia podmienok preukazujúcich zneužitie práva alebo účasť na daňovom podvode, a v takomto prípade je dôkazné bremeno na správcovi dane. Správny súd v tejto súvislosti uvádza, že napadnuté rozhodnutia správcu dane sú vo vzťahu k uplatnenému odpočtu DPH žalobcom z faktúr od deklarovaných dodávateľov DIMÄS s.r.o., Kleveria s.r.o. a BARUT s.r.o. založené na tom, že „... žalobcovi nebolo priznané právo na odpočítanie dane z dôvodu jeho vedomého zapojenia do daňového podvodu, ktorého sa dopustil v spolupráci s ďalšími spoločnosťami pri vytvorení fiktívnych fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu", resp. žalovaný konštatoval, že „...všetky skutočnosti poukazujú na skutočnosť, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku a jediným cieľom bolo získanie daňovej výhody, pričom žalobca vedel, že sa svojou činnosťou podieľa na plnení, ktoré je súčasťou daňového podvodu". Z uvedeného vyplýva, že správca dane i žalovaný konanie žalobcu v súvislosti s uplatnením odpočítaním dane z posudzovaných obchodných transakcií s vyššie uvedenými spoločnosťami DIMÄS s.r.o., Kleveria s.r.o. a BARUT s.r.o. označili za podvodné konanie a zároveň za konanie, ktorého hlavným, resp. jediným cieľom bolo získanie daňovej výhody (t.j. zneužitie práva). Takéto právne zdôvodnenie je podľa správneho súdu mätúce a nezrozumiteľné, pretože z neho po právnej stránke jednoznačne nevyplýva, či sa žalobca podieľal na zneužití práva, alebo na podvodnom konaní smerujúcom k daňovému úniku, o ktorom vedel alebo mal vedieť. Správny súd v tejto súvislosti opakovane poukazuje aj na skutočnosť, že tak správca dane, ako aj žalovaný za dôkaz preukazujúci vedomosť žalobcu o tom, že sa zapojil do konania vykazujúceho znaky daňového podvodu, považuje aj Uznesenie MV SR, PPZ, NAKA, NJFP, Expozitúra Stred ČVS:PPZ-369/NKA-FP-ST-2016 z 29.01.2019, ktorý dôkaz správny súd vyhodnotil ako nezákonne získaný dôkaz. 96. Pokiaľ žalobca v žalobách týkajúcich sa zdaňovacieho obdobia máj a júl 2015 vo vzťahu k nepriznaniu uplatneného odpočtu DPH z faktúr vystavených dodávateľom EXIMSTAV s.r.o. Banská Bystrica namietal nezákonnosť rozhodnutí správcu dane i žalovaného z dôvodov uvedených v bode 40 tohto rozsudku, správny súd uvádza, že napadnuté rozhodnutia vo vzťahu k dodávateľovi deklarovaných služieb EXIMSTAV s.r.o. neboli založené na nekontaktnosti žalobcovho dodávateľa, ani na tom, že tento dodávateľ si neplnil svoje povinnosti (neuviedol v daňových záznamoch plnenia uskutočnené pre žalobcu), ale na tom, že žalobca nepreukázal dodanie služieb uvedeným dodávateľom, dodanie služieb deklaroval len faktúrami, čím neuniesol dôkazné bremeno. Správca dane v odôvodneniach prvostupňových rozhodnutí poukázal na to, že predloženie faktúr je len splnením formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, faktúry však musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybnosti preukazuje platiteľ. Vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň nestačí deklarovať len po formálnej stránke vystavenými faktúrami, ale aj po stránke obsahovej reálnym preukázaním dodania tovaru alebo služieb osobou, ktorá je uvedená na faktúre ako dodávateľ. Keďže spoločnosti EXIMSTAV s.r.o. nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 Zákona o DPH, žalobcovi nevznikol nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH. Žalovaný v odôvodnení napadnutých rozhodnutí poukázal na to, že žalobca sa k vykonaným prácam spolu v hodnotenie takmer 40 tis. Eur na ústnom pojednávaní nevedel vyjadriť a vyžiadal si lehotu na vyjadrenie. Následne v písomnom vyjadrení len všeobecne uviedol, že práce boli vykonané na prevádzke v Krupine, objednávanie bolo vykonané ústne, žiadne zmluvy, objednávky, preberacie protokoly, ani súpis vykonaných prác neboli vyhotovené, žalobca za deklarované služby platil v hotovosti. Žalovaný zhodne so správcom dane konštatoval, že žalobca dodanie služieb dodávateľom EXIMSTAV s.r.o. deklaroval len faktúrami, čím neuniesol dôkazné bremeno, t.j. žalobca hodnoverne nepreukázal, že k plneniu vo výške deklarovanej na faktúrach skutočne došlo osobou uvedenou na faktúrach. Navyše bolo správcom dane preukázané, že dodávateľ nemal zamestnancov, nemal motorové vozidlá, nevykázal žiadne dodanie tovaru resp. služieb v tuzemsku. Z uvedeného následne žalovaný rovnako ako správca dane vyvodil, že spoločnosti EXIMSTAV s.r.o. nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 Zákona o DPH a žalobcovi nevznikol nárok na odpočítanie dane podľa § 49 Zákona o DPH. Správny súd v tejto súvislosti uvádza, že z dikcie § 49 ods. 2 Zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH uvedeným na faktúrach. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar alebo služby v skutočnosti prevzal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcove tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom na odpočítanie dane v zmysle Zákona o DPH. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. „Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre". (napr. Rozsudok NS SR č. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.02.2012 v spojení s Uznesením ÚS SR č. IV.ÚS 24/2013 zo dňa 17.01.2013). Správny súd v tejto súvislosti ďalej poukazuje na ustálenú judikatúru NS SR (napr. rozhodnutia sp. zn. 8Sžf/108/2014, 8Sžf/22/2014, 3Sžf/125/2013), podľa ktorých „uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočnenie zdaniteľných plnení, je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane." V tomto kontexte správny súd poukazuje aj na ustálenú judikatúru NS SR i ÚS SR (napr. Rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s Uznesením ÚS SR č. III.ÚS 78/2011 zo dňa 23.02.2011), z ktorých vyplýva, že „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený". V zmysle ustálenej judikatúry daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Pokiaľ žalobca v žalobe tvrdil, že objektívnymi skutočnosťami preukázal, že došlo zo strany spoločnosti EXIMSTAV s.r.o. k plneniu, jednak nekonkretizoval, ktorými dôkazmi tak urobil a jednak toto tvrdenie nemá oporu v administratívnom spise. Z obsahu administratívnych spisov je totiž nepochybné, že žalobca okrem predložených faktúr (v ktorých je len všeobecne uvedené „dodanie prác"), nepredložil žiadne iné listinné dôkazy o reálnom splnení dodávky (o poskytnutí služieb - stavebné práce, terénne práce a pod.), ktorými by osvedčil vyjadrenie samotného žalobcu (napr. zmluvy, objednávky, preberacie protokoly alebo súpis vykonaných prác), a teda nepredložil žiadne listinné dôkazy, ktorými by objektivizoval, že ku deklarovanému plneniu - dodaniu služieb deklarovaným dodávateľom EXIMSTAV s.r.o. skutočne došlo. Keďže okrem faktúr žalobca nepredložil žiadne iné doklady vystavené uvedeným subjektom, nie je na mieste námietka žalobcu, že doklady vystavené dodávateľom sú nepreukazné len z dôvodu, že ich nie je možné preveriť v účtovníctve nekontaktného dodávateľa. Pokiaľ žalobca argumentoval, že správca dane nespochybnil existenciu samotného plnenia, správny súd uvádza, že za vyššie uvedenej dôkaznej situácie, keď žalobca nezvládol dôkazné bremeno, ani prípadná existencia vykonaných prác by nebola sama o sebe dôkazom o tom, že ich vykonal práve subjekt uvedený na faktúrach. Navyše žalobca poskytnuté služby (stavebné práce) (okrem toho, že uviedol, že mali byť vykonané v prevádzkarni v Krupine), žiadnym iným spôsobom nekonkretizoval. Aj z judikatúry SD EÚ vyplýva, že pri preukázaní splnenia vecných podmienok na vznik práva na odpočítanie DPH sa požaduje preukázanie vzniku daňovej povinnosti. Iba samotné predloženie dodávateľskej faktúry, (ktoré v preskúmavanej veci je reprezentované spornými faktúrami od dodávateľa EXIMSTAV s.r.o.), je vzhľadom na skutočnosti zistené správcom dane u tejto spoločnosti (spoločnosť v mieste sídla uvedeného v obchodnom registri nesídli, následný zánik spoločnosti zlúčením s ďalšou spoločnosťou, nekontaktnosť konateľa, údaje zistené z daňových priznaní DPH, neexistencia zamestnancov v čase deklarovaného poskytnutia služieb a pod.) nedostatočné na to, aby samé o sebe preukázalo existenciu/vykonanie stavebných činností deklarovaným dodávateľom uvedeným na faktúrach. V preskúmavanej veci teda žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepredložil správcovi dane relevantné dôkazné prostriedky osvedčujúce poskytnutie deklarovaných služieb dodávateľom EXIMSTAV s.r.o. Banská Bystrica a ani preverovaním správcu dane sa nepotvrdilo, že boli splnené podmienky na priznanie práva na odpočet DPH z vyššie uvedených faktúr dodávateľa EXIMSTAV s.r.o. 97. Z vyššie uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že žaloby sú dôvodné z dôvodov uvedených v bodoch 81-84 tohto rozsudku, a preto správny súd napadnuté rozhodnutia žalovaného (v spojení s rozhodnutiami správcu dane v zmysle § 191 ods. 3 písm. a/ SSP) zrušil s poukazom na ust. § 191 ods. 1 písm. d/, e/, g/ SSP, pretože sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutých rozhodnutí, bolo nedostačujúce na riadne posúdenie vecí a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. V ďalšom konaní správca dane opätovne posúdi splnenie podmienok na odpočítanie dane zo zdaniteľných obchodov v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ Zákona o DPH vo vzťahu k deklarovaným odberateľom, vyhodnotí žalobcom predložené dôkazy, ako aj dôkazy správcom dane získané v súlade so zákonom, prípadne doplní dokazovanie tak, aby bol skutkový stav riadne a spoľahlivo zistený a opätovne vo veciach rozhodne. Rozhodnutia odôvodní tak, že tieto budú obsahovať všetky náležitosti v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku, t.j. správca dane uvedie rozhodné skutočnosti, na ktorých založil výrok rozhodnutí, ich právne posúdenie, ako aj úvahy, ktorými vyhodnotil vykonané dôkazy s uvedením, aké skutkové zistenia z vykonaných dôkazov zistil. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný (§ 191 ods. 6 SSP). 98. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP podľa ktorého správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Žalobca bol v konaní plne úspešný, preto mu správny súd priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania a zaviazal žalovaného na ich náhradu. 99. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.