Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 7S/13953/2010 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7010234648 Dátum vydania rozhodnutia: 24. 10. 2012 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Tamara Sklenárová ECLI: ECLI:SK:KSKE:2012:7010234648.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Tamary Sklenárovej a členov senátu JUDr. Judity Jurákovej a JUDr. Jozefa Kuruca, v právnej veci žalobcu: O.&.Z. N., N..V..Q.., N. N. H., E. Č.. X, zastúpeného advokátom JUDr. Ondrejom Gajdošechom, M. H. H., Ž. Č.. X, proti žalovanému: Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, N. N.O. G., I. Č.. X, v konaní o preskúmanie rozhodnutia O. V.N. N. V. G. G. zo dňa 28.10.2010 č. I/223/17504-112653/2010/990057-r, takto r o z h o d o l : Podľa § 250j ods. 2 písm. a/ O. s. p. z r u š u j e rozhodnutie O. V. N. V. G. G. zo dňa 28.10.2010 č. 1/223/17504-112653/2010/990057-r, ako aj rozhodnutie O. Ú. H. F. zo dňa 05.08.2010 č. 695/230/6995/10Ihn a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi p r i z n á v a právo na náhradu trov konania v sume 455,67 eur, ktoré je žalovaný povinný zaplatiť advokátovi JUDr. Ondrejovi Gajdošechovi do troch dní odo dňa právoplatnosti tohto rozsudku. o d ô v o d n e n i e : Rozhodnutím zo dňa 28.10.2010 č. 1/223/17504-112653/2010/990057-r O. V. N. V. G.. G. podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov potvrdilo dodatočný platobný výmer O.E. Ú. H. F. zo dňa 05.08.2012 č. 695/230/69995/10/Ihn, ktorým bol podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. vyrubený žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2008 v sume 9816,07 eur s tým, že nadmerný odpočet v sume 4 213,78 eur mu bude vrátený v zmysle § 79 ods. 4 zákona o DPH v lehote 10 dní od skončenie daňovej kontroly. Z odôvodnenia tohto rozhodnutia vyplýva, že na základe daňovej kontroly, zameranej na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie december 2008, o výsledku ktorej správny orgán prvého stupňa vyhotovil protokol dňa 22.04.2010 č. XXX/XXX/XXXXX/ XXXX/Sas a jeho Dodatok č. 1 dňa 24. 5. 2010, bolo správcom dane zistené, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období neoprávnene odpočítal daň z pridanej hodnoty z faktúry č. 28037 od dodávateľa S. E. - E. S., K. M. XX, H., zo dňa 04.12.2008 za vo faktúre špecifikovanú stavebnú oceľ v celkovom množstve 118,956 ton so základom dane 1 556 416,70 Sk, DPH 295.719,20 Sk. Fakturované množstvo ocele žalobca vykazuje v účtovníctve a v záznamoch o DPH ako dodanú odberateľovi G..W. G., G. dňa 04.12.2008. Na základe dokladov, vystavených prepravcom Z. Z., M. H., Z. X, bolo pri kontrole preukázané, že skutočné fyzické dodanie stavebnej ocele, obstaranej podľa citovanej faktúry bolo realizované na miesto určenia Miškolc - Maďarská republika už v dňoch 02.12.2008 a 03.12.2008, t. j. ešte pred dátumom, kedy bola spoločnosť O.&.Z. N., N..V..Q.. zaregistrovaná za platiteľa DHP, t.j. pred 04.12.2008. Na medzinárodných prepravných dokladoch CMR č. 1249609, 1249610, 1377111, 1377112, 1377113, ktoré boli doložené k vystaveným faktúram č. 80001,80002, 80003, 80004, 80005 pre maďarského odberateľa je prevzatie tovaru potvrdené podpisom osoby za odberateľa G..W. G. s dátumom 02.12.2008 a 03.12.2008. Z uvedeného správca dane vyvodil záver, že zo strany daňového subjektu došlo k porušeniu § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH. Z týchto skutočností vyplýva, že tovar uvedený na vystavených faktúrach bol predaný pred dňom registrácie daňového subjektu za platiteľa dane z pridanej hodnoty. V danom prípade správca dane považoval za nesporné, že kontrolovaný daňový subjekt tento tovar predal, t. z. že vlastnícke práva prešli na odberateľa ešte pred registráciou daňového subjektu za platiteľa dane z pridanej hodnoty. Pre správcu dane bola rozhodujúcou tá skutočnosť, že kontrolovaný daňový subjekt v čase prechodu vlastníckych práv k betonárskej oceli podľa faktúry č. 28037 od S. E., nebol platiteľom DPH, takže nemal právo odpočítať DPH. Jednoznačným dôkazom toho, že túto oceľ dodal odberateľovi G..W. G. ešte predtým, ako sa stal platiteľom DPH, sú doklady o preprave - CMR. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný zároveň konštatoval, že správca dane preveroval splnenie zákonných podmienok pre odpočítanie dane v reťazci dodávateľov S. E., H. - A., N..V..Q.. H. - F.. V. G., H. - N. N., M..N.. H. - Q. Q. M. H.., S.. Na základe zistenej postupnosti daňových subjektov bolo preukázané dodanie ocele v cenách od 450 eur/t do 515,27 eur/t. Námietky daňového subjektu obsiahnuté v písomnom vyjadrení k protokolu o zisteniach z predmetnej daňovej kontroly považoval správca dane za neopodstatnené, pretože nebolo spochybnené dodanie tovaru a splnenie podmienok pre oslobodenie podľa § 43 ods. 1 - 4 zákona o DPH nadväzne na deň dodania, uvedený na vystavených faktúrach pre odberateľa, identifikovaného pre daň v Maďarsku. Daňový subjekt však prijal zdaniteľné plnenie s daňou na uskutočňovanie svojich zdaniteľných plnení v čase, keď ešte sám nebol platiteľom DPH. Zákon o DPH nerozlišuje žiaden prípustný počet dní pred registráciou na daň z pridanej hodnoty a právo na odpočítanie dane má len platiteľ dane z pridanej hodnoty. Dátum registrácie 04.12.2008 je jednoznačne uvedený v protokole o vydaní osvedčenia o registrácii pre DPH č. XXX/XXX/XXXXX/ XX/P.. Citujúc ustanovenia § 51 ods. 1 a § 49 zákona o DPH odvolací správny orgán konštatoval, že v danom prípade daňovému subjektu - žalobcovi, právo na odpočet dane v zmysle § 49 citovaného zákona nevzniklo. Právo na vrátenie dane zo štátneho rozpočtu totiž nemôže vzniknúť skôr, ako vznikne povinnosť odvodu dane do štátneho rozpočtu dodávateľom. V súvislosti s námietkou prevodu vlastníckych práv, obsiahnutom v podanom odvolaní odvolací správny orgán konštatoval s poukazom na ustanovenie § 8 zákona o DPH, že dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. V tejto súvislosti poukázal na judikatúru Súdneho dvora Európskeho spoločenstva, upravujúcu výklad pojmu dodanie tovaru. Pre uskutočnenie dodávky tovaru z hľadiska DPH je relevantný prevod ekonomického vlastníctva, nie prevod právneho vlastníctva. Postupy prevodu právneho vlastníctva tovaru upravené vo vnútroštátnom práve členských štátov tak nie sú rozhodujúce. V danom prípade daňový subjekt skutočne nakladal s oceľou ako vlastník, keďže bolo preukázané dodanie tejto ocele odberateľovi ešte pred dňom uvedeným vo faktúre od S. E., ako aj pred dňom uvedeným v kúpnej zmluve zo dňa 25.11.2008 uzatvorenej medzi S. E. a spoločnosťou O.&.Z. N., N..V..Q... Daňový subjekt predložil spolu s odvolaním odvolaciemu orgánu aj kúpnu zmluvu zo dňa 25.11.2008, uzavretú medzi S. E. a O.&.Z. N., N..V..Q.., predmetom ktorej bola dodávka stavebnej ocele v množstve 167 ton. V bode 3 tejto zmluvy - Výhrada vlastníctva je uvedené, že predávajúci nadobudne vlastnícke právo k tovaru až úplným zaplatením kúpnej ceny za všetok tovar dodaný na základe tejto zmluvy. V rovnaký deň bol predložený aj výpis z účtu daňového subjektu, ktorým daňový subjekt deklaroval, že úhrada dvoch faktúr od dodávateľa S. E. bola realizovaná v troch splátkach, pričom posledná bola realizovaná 05.12.2008. S. E. v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 07.05.2009 v súvislosti s nákupom ocele uviedol, že obchod s majiteľom spoločnosti A., N..V..Q.. dojednal ústne, on tovar ďalej ponúkol Z.. Z., konateľovi spoločnosti O.&.Z. N., N..V..Q.., pričom zmluvu nespisovali. Odvolací správny orgán ďalej konštatoval, že postup správcu dane pri vydaní dodatočného platobného výmeru nebol v rozpore s ustanovením § 15 ods. 14 zákona o správe daní a poplatkov. Opakované doručenie dodatočného platobného výmeru nebolo zapríčinené správcom dane, ale poštovým doručovateľom. O tejto skutočnosti daňový subjekt vedel, pretože na nedoručenie zásielky upozornil on sám a rovnako on sám podal reklamáciu u poštového doručovateľa. K námietke, týkajúcej sa nesprávneho prepočtu sumy nadmerného odpočtu na vrátenie, odvolací orgán z výroku a odôvodnenia dodatočného platobného výmeru zistil, že daňový subjekt v daňovom priznaní uviedol sumu nadmerného odpočtu 422 663,- Sk. Správca dane na základe výsledkov kontroly dospel k záveru, že suma nadmerného odpočtu mala byť 126 944,- Sk, t. j. vyrubil rozdiel dane vo výške 295 719,- Sk. Po prepočítaní uvedených súm v mene euro podľa stanoveného konverzného kurzu správca dane zaokrúhlil rozdiel dane v sume 9816,07 eur. Po odpočítaní vyrubeného rozdielu dane od prepočítanej a zaokrúhlenej sumy nadmerného odpočtu uvedenej v daňovom priznaní správca dane dospel k sume nadmerného odpočtu na vrátenie daňovému subjektu vo výške 4213,78 eur. Týmto postupom neboli porušené žiadne práva daňového subjektu. Rovnako za neopodstatnenú považoval aj námietku, týkajúcu sa podania nesprávnych informácií na oddelení registrácií O. Ú.V. H. F., uplatnenú aj vo vyjadrení k protokolu zo dňa 10.05.2010. Vzhľadom na to, že táto námietka voči postupu správcu dane bola podaná po dni prevzatia výzvy na prerokovanie protokolu, správca dane ju považoval za námietku podanú po lehotu. Nevydával o nej rozhodnutie, ale vysporiadal sa s ňou v dodatku č. 1 k protokolu. V tejto súvislosti poukázal na to, že v konaní nebolo preukázané, že by bol konateľ daňového subjektu vedúcou oddelenia registrácia usmernený tak, ako to uviedol vo svojom vyjadrení. Skutočnosti namietané daňovým subjektom boli preverované priamo u vedúcej oddelenia registrácia - administratívy DIS O. Ú. H. F., ako to vyplýva z úradného záznamu zo dňa 12.05.2010 a na základe jej vyjadrenia uviedol svoj záver v danej veci tak v dodatku k protokolu, ako aj v odôvodnení odvolaním napadnutého dodatočného platobného výmeru. Ďalšie dôkazy v tomto smere zo strany daňového subjektu navrhnuté neboli. V danom prípade teda správca dane daňovou kontrolou objektívne spochybnil splnenie zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane z predloženej faktúry od dodávateľa S. E.. Pri posudzovaní opodstatnenosti uplatneného odpočítania dane z pridanej hodnoty vychádzal nielen z predložených faktúr, ale k tomuto účelu vykonal dokazovanie, týkajúce sa dodávateľských a odberateľských faktúr a deklarovaných obchodných vzťahov na zistenie, či predložené faktúry odrážajú skutočnosť. Postup správcu dane bol v súlade s § 2 a § 29 zákona o správe daní a poplatkov. Včas podanou žalobou zo dňa 22.12.2010, podanou osobne na krajskom súde dňa 22.12.2010, sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia O. V.Ľ. N. V. G.. G. zo dňa 28.10.2010, ako aj rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa a vrátenia veci žalovaného na ďalšie konanie. Napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj správneho orgánu prvého stupňa považoval za nezákonné predovšetkým z dôvodu, že daňový úrad nedodržal zákonnú lehotu pre vykonanie a skončenie daňovej kontroly. Daňová kontrola u žalobcu bola začatá 19.03.2009 a ukončená 24.05.2010. S poukazom na ustanovenie § 15 ods. 17 zákona o správe daní a poplatkov správca dane mal ukončiť daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. O. Ú. H. F. po uplynutí zákonnej 6-mesačnej lehoty pre skončenie daňovej kontroly dňa 29.09.2009 vydal rozhodnutie o prerušení konania a následne oznámením zo dňa 14.04.2010 žalobcovi oznámil, že pominuli prekážky, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená a v daňovej kontrole ďalej pokračoval. O. Ú. nepožiadal nadriadený orgán o predĺženie lehoty na ukončenie daňovej kontroly na 12 mesiacov, ale po uplynutí zákonnej 6-mesačnej lehoty vydal rozhodnutie o prerušení konania a v konaní pokračoval až po uplynutí ďalších viac, ako 6-mesiacov. V tejto súvislosti poukázal na to, že daňová kontrola nie je daňovým konaním, nakoľko v priebehu daňovej kontroly sa nerozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. Daňová kontrola je postupom správcu dane pred začatím daňového konania, ktorého predmetom a účelom je zistenie alebo preverenie základu dane alebo iných skutočností, rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti. Daňový úrad preto nebol oprávnený rozhodnúť o prerušení daňovej kontroly, pričom tento postup žalobca kvalifikuje ako obchádzanie zákona za účelom predĺžiť zákonnú lehotu pre skončenie daňovej kontroly bez obligatórneho rozhodnutia nadriadeného orgánu, do ktorého výlučnej pôsobnosti rozhodovanie o tejto otázke patrí. Daňový úrad navyše rozhodol o prerušení daňovej kontroly až po uplynutí zákonnej 6-mesačnej lehoty a preto doba, po ktorú daňová kontrola vedená proti žalobcovi trvala, nezákonne prevyšuje vyše 8 mesiacov. Tento postup je v rozpore s ústavným princípom legality, vyjadreným v ustanovení článku 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Postup daňového úradu je rozporný aj so zásadou úzkej súčinnosti správcu dane a účastníkov konania vyjadrenej v § 2 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov. Vydanie protokolu po uplynutí zákonnej lehoty pre skončenie daňovej kontroly považuje žalobca za nezákonné. Za nezákonný označuje takýto postup aj Ústavný súd Slovenskej republiky vo svojom náleze III. ÚS 24/2010-57 zo dňa 29.06.2010 konštatujúc, že lehota, ktorá bola stanovená v § 30a ods. 7 zákona o správe daní a poplatkov je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. V tejto súvislosti poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžs/2/2009 zo dňa 29.01.2009. Žalobca namietal aj nedodržanie zákonnej lehoty pre vydanie dodatočného platobného výmeru 2, pretože v zmysle § 15 ods. 4 zákona o správe daní a poplatkov je správca dane o výsledku daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu povinný vydať platobný výmer alebo dodatočný platobný výmer podľa § 44 ods. 6 citovaného zákona do 10 dní odo dňa ukončenia daňovej kontroly. Daňová kontrola, ktorá predchádzala vydaniu predmetného dodatočného platobného výmeru, sa ukončila protizákonne až dňa 24.05.2010, pričom napádaný platobný výmer bol vydaný až dňa 05.08.2010. Žalobca nesúhlasil s napadnutým rozhodnutím ani z hľadiska vecnej stránky, nestotožňujúc sa s názorom žalovaného ani správneho orgánu prvého stupňa, že v čase dodania tovaru žalobca nebol platiteľom DPH a preto sa na neho nevzťahovalo uplatnenie práva na odpočítanie DPH vôbec. Tento názor a záver správnych orgánov považoval za nesprávny, nemajúci oporu v osobitnej právnej úprave intrakomunitárneho dodania tovaru obsiahnutej v ustanovení § 19 ods. 8 zákona o DPH. V zmysle citovaného zákonného ustanovenia za deň dodania tovaru sa nevyvrátiteľne považuje deň 04.12.2008. Pre určenie dňa dodania tovaru nie je rozhodujúci ani deň predaja a kúpy tovaru, ani deň prevodu vlastníckeho práva k nemu, ale 15. deň kalendárneho mesiaca, nasledujúceho po kalendárnom mesiaci keď bol tovar dodaný alebo deň vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pred týmto 15. dňom. Žalobca bol u daňového úradu zaregistrovaný za platiteľa DPH dňa 04.12.2008, t. j. v deň, kedy v súlade s ustanovením § 19 ods. 8 zákona o DPH dodal svojmu odberateľovi tovar uvedený vo vyššie špecifikovaných faktúrach. Dňa 04.12. žalobca spĺňal aj ostatné podmienky, ktoré je platiteľ povinný spĺňať pre vznik práva na odpočítanie dane určené § 49 zákona o DPH. Žalobca tiež namietal nedostatočne vykonané dokazovanie, keďže daňový úrad po celý čas výkonu daňovej kontroly nevzniesol vo vzťahu k žalobcovi akúkoľvek pochybnosť o tom, že by sa na žalobcu nemal vzťahovať režim odpočítania DPH. Daňový úrad nedal žalobcovi priestor pre vyvrátenie jeho nesprávneho právneho posúdenia v priebehu daňovej kontroly a po tom, čo žalobca v prílohe svojho odvolania predložil daňovému úradu kópiu kúpnej zmluvy zo dňa 25.11.2008 uzatvorenej so svojim dodávateľom S. E.V. - E. S., na túto nebral zreteľ. V tejto súvislosti zdôraznil, že predmetný tovar na základe uvedenej faktúry bol predaný s výhradou vlastníckeho práva predávajúceho ku dňu úplného zaplatenia kúpnej ceny. Keďže k zaplateniu kúpnej ceny došlo až 05.12.2008, za nesprávny považoval záver z daňového úradu, že daňový subjekt v čase prechodu vlastníckych práv betonárskej ocele nebol ešte platiteľom DPH. Namietal tiež nesprávny prepočet priznaného nadmerného odpočtu vo výške 4 213,78 eur, pretože v súlade s § 20 ods. 2 písm. a/ Vyhlášky Ministerstva financií SR č. 75/2008 Z. z. mala byť suma 126 944,- Sk premenená na menu euro sumou 4 213,77 eur a nie sumou 4 213,78 eur. Rovnako nesúhlasil s postupom správnych orgánov, ktorým sa vysporiadali s jeho námietkou uplatnenou vo vyjadrení k protokolu zo dňa 10.05.2010, že pred realizáciou jednotlivých obchodov sa konateľ žalobcu osobne informoval na oddelení registrácií O. Ú. H. F., kde mu bolo zamestnankyňou tohto oddelenia F.. K. uvedené, že maďarskému odberateľovi má v čase prevzatia tovaru vystaviť iba zálohové faktúry ako neplatiteľ DPH, ale faktúry mal už vystavovať ako platiteľ DPH, pretože toto dodanie tovaru spadá pod režim intrakomunitárneho dodania tovaru platiteľom. Z vykonaných dôkazov nevyplýva, či táto skutočnosť, týkajúca sa poučenia menovanej pracovníčky bola preverovaná a či vôbec táto námietka bola tejto pracovníčke predložená na vyjadrenie. Námietka sa netýka postupu správcu dane v priebehu daňovej kontroly, ale postupu mimo nej a pred začatím daňovej kontroly. Preto bol správca dane povinný zaoberať sa aj touto námietkou a v tomto smere vykonať aj náležité dokazovanie. Taktiež poukázal na porušenie procesných práv v súvislosti s výsluchom svedka S. E. dňa 07.05.2009, kedy správca dane ho o tomto výsluchu vopred neinformoval, čím mu znemožnil účasť na jeho výsluchu a možnosť konfrontácie v súvislosti s mylnými informáciami, ktoré S. E. predniesol počas svojho výsluchu na daňovom úrade. V písomnom vyjadrení zo dňa 28.01.2011 žalovaný navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť, a to zo skutkových aj právnych dôvodov obsiahnutých v napadnutom rozhodnutí žalovaného ako aj správneho orgánu prvého stupňa. Pokiaľ ide o námietku, týkajúcu sa nezákonnosti daňovej kontroly, v tejto súvislosti uviedol, že žalobca neuplatnil túto námietku v odvolacom konaní a žalovaný sa s ňou nemohol vysporiadať v rámci odvolacieho rozhodnutia. Poukázal na to, že predmetom súdneho prieskumu môžu byť len tie námietky uvedené v žalobe, ktoré už boli uplatnené v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane a s ktorými sa musel žalovaný, ako odvolací orgán vysporiadať a preto navrhol, aby súd na túto námietku neprihliadal. Za neopodstatnenú považoval aj námietku týkajúcu sa nedodržania lehoty na vydanie dodatočného platobného výmeru. V súvislosti uviedol, že správca dane vydal dodatočný platobný výmer, s ktorým vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2008 dňa 27.05.2010, t. z. v lehote podľa § 15 ods. 14 zákona o správe daní a poplatkov. V dôsledku pochybenia doručovateľa v súvislosti s doručovaním predmetného dodatočného platobného výmeru považoval správca dane dodatočný platobný výmer zo dňa 27.05.2010 za nesprávne doručený a preto dňa 05.08.2010 vyhotovil dodatočný platobný výmer, ktorého obsah je identický s obsahom dodatočného platobného výmeru zo dňa 27.05.2010 a opakovane ho doručil žalobcovi. Opakované doručenie dodatočného platobného výmeru nebolo zapríčinené správcom dane, ale poštovým doručovateľom, o čom žalobca vedel, pretože na nedoručenie zásielky upozornil on sám a rovnako podal aj reklamáciu u poštového doručovateľa. Pokiaľ ide o námietku týkajúcu sa vecnej nesprávnosti vydaného platobného výmeru, v tejto súvislosti v celom rozsahu zotrval na svojom stanovisku obsiahnutom v napadnutom rozhodnutí. Uviedol, že žalobca sa stal platiteľom dane z pridanej hodnoty dňom 04.12.2008 a až týmto dňom sa v zmysle § 4 ods. 5 druhá veta zákona o DPH zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane a môže si uplatňovať práva a realizovať povinnosti podľa zákona o DPH. V kontrolovanom zdaňovacom období si žalobca uplatnil odpočet dane z faktúry vystavenej dodávateľom S. E. - E. S. H., pričom išlo o dodanie tovaru v tuzemsku medzi tuzemskými osobami. Toto bolo uskutočnené v dňoch 02. a 03.12.2008 v množstvách ton vyznačených na doložených nákladných listoch CMR s týmito dátumami prevzatia. Tieto listinné dôkazy preukazujú, že stavebná oceľ od dodávateľa S. E. bola naložená v Košiciach a prepravená do miesta určenia, t.j. do Miškolca, kde bola odovzdaná odberateľovi G..W. G., celá táto obchodná transakcia sa udiala pred dňom registrácie žalobcu za platiteľa DPH. S poukazom na ustanovenie § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, ktoré prevzalo článok 5 bod 1 6. smernice, v zmysle ktorého dodanie tovaru znamená prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník je nepochybné, že žalobca nadobudol vlastnícke práva k predmetu dodávky stavebná oceľ a tieto previedol na nadobúdateľa spoločnosť G..W. G. v dňoch, ktoré predchádzali jeho registrácii ako platiteľa DPH. Žalobca s predmetom zdaniteľného plnenia nakladal ako vlastník a preukázal jej dodanie svojmu odberateľovi ešte pred dňom uvedeným vo faktúre od S. E., ako aj pred dňom uvedeným v kúpnej zmluve zo dňa 25.11.2008. Túto kúpnu zmluvu predložil žalobca až k odvolaniu a v rovnaký deň predložil aj výpis z účtu daňového subjektu O.&.Z. N., N..V..Q.., ktorým deklaroval, že úhrada dvoch faktúr od dodávateľa S. E. bola realizovaná v troch splátkach, pričom posledná bola realizovaná dňa 05.12.2008. Uvedené skutočnosti sú však v rozpore s vyjadrením S. E., ktorý do zápisnice o ústnom pojednávaní dňa 07.05.2009 v súvislosti s nákupom ocele uviedol, že obchod s majiteľom spoločnosti A., N..V..Q.. dojednal ústne a on ďalej tovar ponúkol konateľovi žalobcu a zmluvu nespisovali. Vychádzajúc z uvedeného sa javí kúpna zmluva aj s výhradou nadobudnutia vlastníckeho práva ako účelovo a dodatočne vypracovaná. Argumentáciu žalobcu ustanovením § 19 ods. 8 zákona o DPH považoval za právne bezvýznamnú, pretože citované zákonné ustanovenie upravuje intrakomunitárne dodanie tovaru. Správca dane nespochybňoval intrakomunitárne dodanie tovaru z tuzemska pre odberateľa v Maďarsku, ale tvrdil, že žalobca nemá nárok na odpočet dane z tuzemského dodania tovaru od dodávateľa S. E. E. S.. K námietke týkajúcej sa nedostatočného dokazovania žalovaný uviedol, že správca dane v danom prípade nevychádzal len z dokladov predložených žalobcom, ale vykonal dokazovanie za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu. Dôkazná aktivita správcu dane nie je viazaná len na vykonanie dôkazov navrhnutých žalobcom ako daňovým subjektom. Preto mu nie je možné vyčítať, že zisťoval pôvod tovaru, jeho nadobudnutie a následne aj predaj odberateľovi do Maďarska. Nesúhlasil s názorom žalobcu, že vykonané dokazovanie sa vzhľadom k záveru kontroly ukázalo ako absolútne zbytočné. Zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní je na daňovom subjekte, ktorý preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní hlásenia vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznam vedených daňovým subjektom. Žalobca v priebehu kontroly nepredložil taký dôkaz, ktorý by nespochybniteľne preukázal moment dodania tovaru S. E. - E. S., N..V..Q... Žalobca bol ešte pred ukončením kontroly priebežne informovaný o kontrolných zisteniach, o čom svedčí aj zápisnica o ústnom pojednávaní č. XXX/XXX/XXXXX/XXXX/N.. Žalobcovi bol tiež doručený protokol o daňovej kontrole s výzvou na vyjadrenie a najskôr doručením protokolu o daňovej kontrole bol mu známy záver kontroly a právne posúdenie zistených skutočností. Tento však ani v písomnom vyjadrení k protokolu, ani pri jeho prerokovaní sa nezmienil o tom, že disponuje písomným vyhotovením kúpnej zmluvy uzavretej medzi nim a dodávateľom S. E., obsahujúcej klauzulu o nadobudnutí vlastníctva k tovaru. Táto zmluva bola priložená až k odvolaniu. Žalovaný zotrval aj na svojom stanovisku, týkajúcom sa premeny sumy určenej na vrátenie žalobcovi z meny SKK na menu euro. Týmto postupom žalobca nebol ukrátený na svojich právach a správcom dane nebola porušená Vyhláška č. 75/2008 Z. z.. Rovnako sa vysporiadal aj s námietkou, týkajúcou sa postupu správcu dane pred začatím daňovej kontroly, respektíve námietkou podanou proti zamestnankyni O. Ú. H. F. F.. K.. V tejto súvislosti zdôraznil, že citovaná právna úprava , t.j. § 50 ods. 1 a § 15 ods. 8 prvá veta zákona o správe daní a poplatkov v znení platnom v roku 2010, neumožňuje podať námietku k postupu mimo daňovej kontroly, respektíve pred jej začatím a tým ani spôsob vybavenia tejto námietky. Za neodôvodnenú považoval aj námietku, týkajúcu sa porušenia práv daňového subjektu vo vzťahu k výsluchu svedka S. E.. V tejto súvislosti žalovaný zdôraznil, že žalobcovi bolo zaslané upovedomenie o jeho výsluchu a toto mu bolo doručené 30.04.2009. Žalobca sa však na výsluchu nezúčastnil. Súd v konaní podľa § 247 a nasl. O. s. p. po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a oboznámení sa s administratívnym spisom žalovaného, ako aj správneho orgánu prvého stupňa dospel k záveru, že žaloba žalobcu je dôvodná. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného, ako aj správneho orgánu prvého stupňa súd zistil, že dňa 16.03.2009 bolo daňovému subjektu doručené upovedomenie o výkone kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu zo dňa 05.03.2009 a nadväzne na ustanovenie § 15 ods. 14 zákona o správe daní a poplatkov bola kontrola začatá tretí deň od doručenia upovedomenia o výkone daňovej kontroly, t. j. dňa 19.03.2009. Predmetom daňovej kontroly bola daň z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov za zdaňovacie obdobie mesiaca december 2008. Rozhodnutím zo dňa 29.09.2009 správca dane O. Ú. H. F. prerušil konanie u žalobcu, ako daňového subjektu podľa § 25a ods. 1 zákona o správe dane a poplatkov z dôvodu, že prebieha konanie o inej skutočnosti, rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia do doby jeho ukončenia. Podaním, doručeným daňovému subjektu dňa 14.04.2010, správca dane daňovému subjektu oznámil podľa § 25 ods. 4 zákona o správe daní a poplatkov, že pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za predmetné zdaňovacie obdobie prerušila. Dôvody, pre ktoré sa predmetná daňová kontrola prerušila pominuli doručením konečnej odpovede v rámci medzinárodnej výmeny informácií, týkajúcej sa maďarského daňového subjektu G..W. G. G.Ť.. O výsledku z kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu v predmetne veci bol dňa 22.04.2010 vyhotovený protokol č. XXX/XXX/XXXXX/XXXX/N., ktorý bol s daňovým subjektom prerokovaný dňa 24.05.2010. Ten istý deň bol správcom dane na základe vyjadrenia daňového subjektu vyhotovený aj dodatok č. 1 k protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly. Právny zástupca žalobcu zotrval na podanej žalobe v celom rozsahu s poukazom na dôvody v nej obsiahnuté. Zdôraznil, že v danom prípade je potrebné vziať do úvahy aj Smernicu č. 2006/112/ES, rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie č. 385/09, v zmysle ktorého je potrebné na daný prípad aplikovať princíp neutrality, pretože právo na nadmerný odpočet vzniká daňovému subjektu aj keď nie sú splnené formálne podmienky, v prípade ak sa v primeranej lehote zaregistruje ako platiteľ DPH. Zástupkyňa žalovaného zotrvala na písomnom stanovisku, ktoré bolo súdu doručené a v jeho zmysle navrhla žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. K tvrdeniu právneho zástupcu v priebehu pojednávania uviedla, že obdobná úprava, ako v smernici, na ktorú poukazoval právny zástupca žalobcu je premietnutá aj v zákone o DPH v jeho § 55, ktorý pripúšťa odpočet dane z pridanej hodnoty za podmienok, že ide o majetok nadobudnutý pred registráciou na DPH, ktorý daňový subjekt využije na svoje podnikanie. V danom prípade v daňovom priznaní v riadku 24 si žalobca neuplatnil nadmerný odpočet z tohto titulu a preto správny orgány postupovali už uvedeným spôsobom. Išlo o dokončenú obchodnú transakciu, pretože ako to vyplýva z vykonaného dokazovania, žalobca nadobudol tovar pred registráciou na DPH a pred registráciou na DPH ho aj odpredal. Súd preskúmal žalobou žalobcu napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj správneho orgánu prvého stupňa, a tiež konanie, ktoré ich vydaniu predchádzalo v medziach podanej žaloby a dospel k záveru, že tieto rozhodnutia neboli vydané v súlade s platnou právnou úpravou. Podľa § 244 ods. 1 O. s. p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutia a postupov orgánov verejnej správy. Podľa článku 2 ods. 2 Ústavy SR štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Pojem zákonnosti nie je v Občianskom súdnom poriadku definovaný. Jeho definícia je daná článkom 2 ods. 2 Ústavy SR. Ide o posúdenie, či orgán verejnej správy konal v rozsahu a spôsobom, ako ustanovil zákon. Z citovaného článku Ústavy ďalej vyplýva, že zákonnosť je neoddeliteľne spojená s ústavnosťou a štátne orgány môžu konať iba na základe Ústavy a v jej medziach. Podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov, účinnom v čase vykonania predmetnej daňovej kontroly, správca dane ukončí daňovú kontrolu do 6 mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán, najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o 6 mesiacov a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo. Posúdenie zákonnosti napadnutého rozhodnutia v danom prípade je spojené s ústavnosťou, deklarovanou nálezom Ústavného súdu III. ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010, t. j. ešte v čase pred vydaním napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa. V zmysle citovaného nálezu Ústavného súdu SR lehota, ktorá bola stanovená v § 30a ods. 7 zákona o správe daní a poplatkov v znení účinnom do 31. 8. 2007 (ktoré zákonné ustanovenie korešponduje s ustanovením § 15 ods. 17 cit. zákona, účinným od 1. 9. 2007), je lehotou zákonnou a je pre správcu dane, vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom, determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Uvedenú lehotu nemožno porovnávať s lehotami na rozhodnutie podľa § 30a ods. 1 - 4 cit. zákona. Daňová kontrola, ako proces, smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu) je závažným a intenzívnym zásahom do individuálnej právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánu daňovej správy, čo celkom jednoznačne vyplýva z charakteru povinnosti kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly. Jej cieľ nie je možné dosahovať na úkor práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka proporcionality zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov). Pri daňovej kontrole boli v čase jej vykonávania u sťažovateľa uvedené limity obmedzujúce dĺžku daňovej kontroly ustanovené v § 15 ods. 1 v druhej vete cit. zákona o správe daní a poplatkov, ale aj v § 30a ods. 7 citovaného zákona. Preto ju nemožno vykonávať dlhšie, ako to stanovuje zákon. V danom prípade predmetná daňová kontrola začala dňa 19.03.2009. Zákonná 6-mesačná lehota v zmysle § 15 ods. 17 zákona o správe daní a poplatkov účinného v čase jej vykonania na jej ukončenie uplynula dňom 19.09.2009. Vychádzajúc z obsahu administratívneho spisu je potrebné konštatovať, že správca dane pred uplynutím zákonnej 6-mesačnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly nepožiadal orgán najbližšie nadriadený o predĺženie tejto lehoty v zmysle druhej vety citovaného odseku 17 § 15 zákona o správe daní a poplatkov a pred uplynutím tejto lehoty ani lehota na vykonanie daňovej kontroly predĺžená nebola. Z obsahu spisu tiež vyplýva, že k prerušeniu predmetného konania v zmysle § 25a ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov došlo až na základe rozhodnutia správcu dane zo dňa 29.09.2009, t. j. rozhodnutia, ktoré bolo vydané až po uplynutí zákonnej 6-mesačnej lehoty na ukončenie daňovej kontroly. Daňová kontrola, ako to vyplýva z protokolu z kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa zákona o DPH zo dňa 22.04.2010 bola ukončená prerokovaním protokolu dňa 24.05.2010. Vychádzajúc z uvedeného je nesporné, že daňová kontrola nebola zákonom predpísaným spôsobom ukončená. Z vykonaných dôkazov nevyplýva, že by daňový subjekt v pozícii kontrolovaného daňového subjektu neposkytoval daňovému úradu pri daňovej kontrole potrebnú súčinnosť. Ak teda v danom prípade nebola rešpektovaná maximálna dĺžka daňovej kontroly, správca dane tým porušil nielen ustanovenie § 15 ods. 17 zákona o správe daní a poplatkov, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. V prípade, že použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností, zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné. Zásadnou námietkou obsiahnutou v podanej žalobe proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného, ako aj správneho orgánu prvého stupňa bola námietka nedodržania zákonnej lehoty pre vykonanie a skončenie daňovej kontroly. Aj keď táto námietka nebola uplatnená v podanom odvolaní proti rozhodnutiu správneho orgánu prvého stupňa žalobcom, je potrebné poukázať na to, že podľa článku 152 ods. 4 Ústavy SR výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s touto Ústavou. Nálezy ústavného súdu interpretujú jednotlivé články Ústavy, preto pri výklade aplikácií zákonov správca dane a Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky musia na ne prihliadať v druhovo rovnakých prípadoch. Ústava spolu s nálezmi ústavného súdu v zmysle článku 152 ods. 4 Ústavy SR tvorí ústavné právne pozadie, ktoré je kumulatívne spojené s výkladom a aplikáciou zákonov tak, ako je to stanovené v článku 2 ods. 2 Ústavy. Preto aj keď žalobca neuplatnil predmetnú námietku v podanom odvolaní, ústavný aspekt v danom prípade nemôže zostať opomenutý keďže existuje relevantný nález, ktorý sa zásadne vyslovil k správnej praxi daňových orgánov. Preto žalovaný, ako odvolací daňový orgán mal na túto skutočnosť pri posudzovaní zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa na základe odvolania žalobcu priamo prihliadnuť (rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/39/2011, 4Sžf/3/2012 a pod.). Vychádzajúc z uvedeného sa súd ostatnými žalobnými dôvodmi nezaoberal. Súd zvážil všetky uvedené skutočnosti a na ich základe v súlade s citovanými zákonnými ustanoveniami napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj správneho orgánu prvého stupňa podľa § 250j ods. 2 písm. a/ O. s. p. zrušil pre nesprávne právne posúdenie veci pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení účinnom od 01.05.2011 ) s tým, že správne orgány sú právnym názorom súdu viazané (§ 250j ods. 6 O. s. p.). Úspešnému žalobcovi priznal súd právo na náhradu trov konania v súlade s § 250k ods. 1 O. s. p. vo výške 455,67 eur, čo zodpovedá žalobcom zaplatenému súdnemu poplatku v sume 66.- eur a trovám právneho zastupovania za tri úkony právnej pomoci, a to prevzatie a príprava zastúpenia, vrátane prvej porady s klientom dňa 21.12.2010 a písomné podanie na súd vo veci samej - žaloba zo dňa 22.12.2010 á 120,23 eur za úkon a režijný paušál ku každému z týchto úkonov á 7,21 eur, ako aj úkon - účasť na pojednávaní dňa 24.10.2012 127,16 eur a režijný paušál k tomuto úkonu 7,63 eur podľa § 11 ods. 4 a § 16 ods. 3 vyhlášky č. 655/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov. Celkove teda trovy právneho zastupovania zodpovedajú sume 389,67 eur. Súd nepriznal žalobcovi trovy právneho zastupovania za jeden úkon špecifikovaný v písomnom vyčíslení trov konania zo dňa 26.10.2012 ako písomné podanie na súd vo veci samej - vyjadrenie nesúhlasu s rozhodnutím o veci bez nariadenia pojednávania a vyjadrenie k vyjadreniu žalovaného zo dňa 15.02.2011 s poukazom predovšetkým na to, že trovy na tento úkon, keďže súd si stanovisko žalobcu k vyjadreniu žalovaného nevyžiadal a výzva súdu smerovala iba k vyjadreniu k procesnému postupu súdu, nepovažoval za účelne vynaložené trovy právneho zastupovania. Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Krajský súd v Košiciach písomne v dvoch vyhotoveniach. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O. s. p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napadá, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha. Odvolanie proti tomuto rozsudku možno odôvodniť len tým, že v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1, konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci alebo rozhodnutie súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci.