Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 7S/74/2012 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7012200524 Dátum vydania rozhodnutia: 28. 11. 2012 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Tamara Sklenárová ECLI: ECLI:SK:KSKE:2012:7012200524.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Tamary Sklenárovej a členov senátu JUDr. Judity Jurákovej a JUDr. Jozefa Kuruca, v právnej veci žalobkyne O. U., zast. advokátskou kanceláriou JUDr. Pavol Hovan, s. r. o., Ing. Kožucha č. 1, Spišská Nová Ves, za ktorú koná konateľ a advokát JUDr. Pavol Hovan, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu SR, Vazovova 2, Bratislava, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného zo dňa 28. 02. 2012 č. 1040505/1/15138-58896/2012/5309 takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . Žalobkyni právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : Rozhodnutím zo dňa 28.02.2012 č. 1040505/1/15138-58896/2012/5309 žalovaný podľa § 48 ods.5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov v nadväznosti na ustanovenie § 165 ods.2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Spišská Nová Ves č. 732/230/57887/11/Pek zo dňa 04. 11. 2011, ktorým bol žalobkyni podľa § 46 ods.6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. znížený nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie apríl 2011 o sumu 368,82 eur a priznaný jej bol nadmerný odpočet v sume - 5968,72 eur s tým, že jeho časť bola v zmysle § 79 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. odpočítaná od vlastnej daňovej povinnosti za máj 2011 a časť v sume 4135,44 eur jej bude vrátená podľa § 79 ods. 4 cit, zákona do 10 dní od skončenia kontroly. Dodatočný platobný výmer Daňového úradu Spišská Nová Ves bol vydaný na základe daňovej kontroly, o výsledkoch ktorej bol spísaný protokol č. 732/320/52328/2011/KOV2 zo dňa 04.10.2011 a jeho dodatok zo dňa 3. 11. 2011. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie dodatočného platobného výmeru boli závery správcu dane o porušení § 9, § 22 a § 27 ods. 1 zákona č. 224/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov. Správca dane zistil, že žalobkyňa ako platiteľka dane z dodaných služieb - výkon exekučnej činnosti - vyúčtovaných pre oprávneného alebo povinného pri ukončených exekučných konaniach v kontrolovanom zdaňovacom období nezapočítala do základu dane vyúčtované a fakturované náklady hotových výdavkov v súlade s § 22 vyhl. Ministerstva spravodlivosti SR č. 288/1995 Z. z. o odmenách a náhradách súdnych exekútorov, a to: poštové výdavky, cestovné výdavky, telekomunikačné výdavky, znalecké náhrady. Žalobkyňa vyfakturovala faktúrami špecifikovanými v cit. protokole i rozhodnutí správcu dane odmenu exekútora v celkovej sume 10301,16 eur, z toho DPH 1706,92 eur a hotové výdavky v sume 1782,91 eur bez dane. Nepriznaná a neodvedená daň z hotových výdavkov a nesprávne použitej sadzby dane predstavuje 368,82 eur. Tým platiteľka dane porušila § 22 ods.1 v nadväznosti na § 2 ods.1 písm. b/ a § 9 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, keď nezapočítala do základu dane pri dodaní služieb uvedené hotové výdavky, t. j. všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu služby. Použitím nesprávnej sadzby dane v špecifikovaných prípadoch bol porušený aj § 27 ods. 1 v nadväznosti na § 85j prechodných ustanovení k úpravám účinným od 1. 1. 2011 zákona o DPH. Správca dane reagoval na právnu argumentáciu žalobkyne uvedenú vo vyjadrení k protokolu zo dňa 19. 10. 2011, ako to vyplýva aj z Dodatku č. 1 k protokolu zo dňa 3. 11. 2011, v ktorom zotrval na svojich zisteniach a nezmenil závery uvedené v protokole z predmetnej daňovej kontroly. Žalobkyňa v citovanom vyjadrení uviedla, že pokiaľ ide o nesprávne použitie dane vo výške 19 % namiesto 20 %, išlo o neúmyselnú chybu pri zmene výšky DPH. Zároveň však uviedla, že z ustanovenia § 196 druhá veta Exekučného poriadku, t.j. zákona č. 233/1995 Z. z. v platnom znení, ktorý je špeciálnou právnou úpravou pre činnosť exekútora, vyplýva, že ak je exekútor platiteľom dane z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z. z., zvyšuje sa jeho odmena o daň z pridanej hodnoty. Základom dane podľa ustanovenia § 22 ods.1 cit. zákona o DPH v nadväznosti na znenie ustanovenia § 196 veta druhá Exekučného poriadku je iba odmena, ale nie ďalšie hotové výdavky. Správca dane k tejto argumentácii uviedol, že výkon exekučnej činnosti je právnou službou poskytovanou oprávnenému. Za výkon exekučnej činnosti má exekútor zákonný nárok na odmenu a náhradu hotových výdavkov. Podľa § 2 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH predmetom dane je poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou. Dodanie služby v zmysle § 9 ods. 1 tohto zákona je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane, podľa písm. d/ - služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. Podľa § 19 ods. 2 cit. zákona vzniká daňová povinnosť dňom dodania služby. Podľa § 22 ods:.1 citovaného zákona základom dane je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia za dodanie služby. Podľa § 22 ods.2 písm. b/ tohto zákona sa do základu dane zahrňujú aj súvisiace náklady (výdavky), ako napr. provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady na poistenia požadované dodávateľom od kupujúceho alebo zákazníka. Preto základom dane pre určenie dane z pridanej hodnoty je súčet odmeny a všetkých vynaložených nákladov pri exekučnom konaní. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, že súdny exekútor - platiteľ dane poskytuje právne služby v zmysle § 9 ods.1 písm. d/ zákona o DPH, pričom pri stanovení základu dane pri dodaní tovaru alebo služby postupuje podľa § 22 zákona o dani z pridanej hodnoty. Súdny exekútor, ktorý je platiteľom dane, je pri určení základu dane povinný postupovať v súlade s § 22 zákona o DPH. Keďže podľa § 196 Exekučného poriadku za výkon exekučnej činnosti patrí súdnemu exekútorovi odmena, náhrada hotových výdavkov a náhrada za stratu času, celá protihodnota, znížená o daň, ktorú súdny exekútor ako platiteľ dane prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie exekučnej služby, predstavuje základ dane pri dodaní služby. Napriek tomu, že § 196 Exekučného poriadku upravuje len zvýšenie odmeny súdneho exekútora o DPH, zákon o DPH ako hmotnoprávny predpis upravujúci daň z pridanej hodnoty ukladá platiteľovi dane zahrnúť do základu dane pri dodaní tovaru alebo služby celú protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal od príjemcu plnenia za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Daň z pridanej hodnoty je daň, ktorej podliehajú tovary aj služby a platí ju konečný spotrebiteľ, ktorý si tovar kúpi, alebo ktorému je služba dodaná. Každé dodanie tovaru alebo služby je uskutočnené za určitú hodnotu - cenu. Cena je hodnota tovaru alebo služby, t.j. protihodnota potrebná na získanie tovaru alebo služby. Pri tvorbe ceny vstupujú do celkovej hodnoty okrem iného priame a nepriame náklady, ktoré tvoria predajnú cenu, ktorá sa navýši o DPH a stáva sa predajnou cenou s DPH. Pri cene za služby exekútora sú priamymi nákladmi zákonne stanovená odmena exekútora a nepriamymi nákladmi sú náhrady hotových výdavkov a náhrada za stratu času, ktoré musí exekútor vynaložiť, aby mohol vykonať právnu službu. Podľa § 22 ods.2 písm. b/ zákona o DPH sa do základu dane zahŕňajú aj súvisiace náklady. Súčet odmeny a všetkých vynaložených nákladov hotových výdavkov a náhrad za stratu času je základom pre určenie DPH. Žalovaný poukázal na stanovisko Ministerstva financií SR zo daň 10.05.2010, podľa ktorého exekútor, ktorý je platiteľom dane, má pri uplatňovaní DPH postupovať podľa zákona o DPH. Súvisiace náklady (výdavky) uvedené v § 22 ods.2 písm. b/ zákona o DPH rovnako ako aj v čl. 78 Smernice Rady) sú v zákone uvedené len príkladmo, čo neznamená, že nemôže ísť aj o iné druhy nákladov (výdavkov). K námietke žalobkyne, že niektoré náklady sú náhradami oslobodenými do dane (kolky, poštové služby a pod.), ktoré exekútor vynakladá bez DPH, žalovaný uviedol, že súdny exekútor nie je poskytovateľom poštovných služieb a nie je sprostredkovateľom predaja poštových cenín a kolkov, preto je povinný do základu dane zahrnúť aj všetky náklady na poštovné, kolky a iné ceniny, ktoré vynaložil v súvislosti s exekučným konaním. Exekútor sa nepovažuje za osobu, ktorá je oslobodená od platenia dane z pridanej hodnoty pri vyúčtovaní týchto nákladov. Ustanovenie § 28 zákona o DPH oslobodzuje od dane univerzálne poštové služby, ktoré v žiadnom prípade exekútor nevykonáva. Rovnako exekútor nevykonáva sprostredkovanie predaja poštových cenín a kolkov, ktoré oslobodzuje od dane ustanovenie § 40 zákona o DPH. Žalobou zo dňa 18. 05. 2012 podanou na poštovú prepravu toho istého dňa sa žalobkyňa domáhala zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Podľa jej názoru konala správne, ak do základu dane nezapočítala s výnimkou odmeny aj ďalšie náhrady titulom poštových, cestovných a telekomunikačných výdavkov a znaleckých náhrad, pretože ustanovenie § 196 Exekučného poriadku v znení k 31. 12. 2011 znel: „Za výkon exekučnej činnosti podľa tohto zákona patrí exekútorovi odmena, náhrada hotových výdavkov a náhrada za stratu času. Ak je exekútor platiteľom DPH podľa osobitného zákona, zvyšuje sa jeho odmena o daň z pridanej hodnoty“. Táto zákonná úprava definovala odmenu ako samostatnú zložku, ktorá podlieha zvýšeniu o DPH, ale náhrada hotových výdavkov a náhrada za stratu času nie je odmenou podľa Exekučného poriadku, ide o samostatnú zložku nepodliehajúcu zvýšeniu o DPH. Nepriama novela Exekučného poriadku, účinná od 01. 01. 2012, zmenila znenie § 196 tak, že aj náhrady určené v Exekučnom poriadku sa zvyšujú o daň z pridanej hodnoty. Do 31. 12. 2011 tomu tak nebolo. Žalobkyňa teda nemala povinnosť a ani zo zákona nemohla účtovať DPH povinným aj pri hotových výdavkoch a náhradách, keďže jej to Exekučný poriadok nedovoľoval. Exekučný poriadok ako norma lex specialis bol v rozpore s tým, čo tvrdil správca dane. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 27. 06. 2012 navrhol žalobu zamietnuť. Zotrval na skutkových a právnych dôvodoch uvedených v napadnutom rozhodnutí. S poukazom na stanovisko Ministerstva financií SR zo dňa 10.05.2010 uviedol, že do ustanovenia § 22 ods.1 až 4 zákona č. 222/2004 Z. z. sú transponované články 73, 78 a 79 Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Toto ustanovenie je potrebné chápať komplexne v súvislosti s podstatou vykonávanej činnosti bez snahy hodnotiť ich izolovane. V tomto stanovisku bola odmietnutá argumentácia Slovenskej komory exekútorov v tom, že ustanovenie § 22 ods.2 písm. b/ zákona o DPH nie je možné aplikovať na exekučnú činnosť, lebo súvisiace náklady sú nákladmi spojenými s dodaním tovarov alebo služby, pričom sú nejasné a musia byť posudzované aj s ďalšími ustanoveniami zákona o DPH (napr. § 22 a § 40 zákona o DPH). Súvisiace náklady (výdavky uvedené v § 22 ods.2 písm. b/ sú v zákone uvedené len príkladmo (rovnako aj v článku 78 Smernice), čo neznamená, že nemôže ísť aj o iné druhy nákladov (výdavkov). Určite je potrebné odmietnuť snahu o posudzovanie súvisiacich nákladov (výdavkov) ako poskytovanie služieb oslobodených od dane. V uznesení KS v Nitre sp. zn. 9CoE/69/2006-35 zo dňa 19. 12. 2006 aj v náleze Ústavného súdu SR č. k. ÚS 31/04-30 zo dňa 17. 12. 2004 sa konštatuje, že náhrada hotových výdavkov a náhrady za stratu času súdneho exekútora tvoria súčasť základu dane. K novelizácii ustanovenia § 196 Exekučného poriadku uviedol, že novela len odstránila dovtedy existujúcu legislatívnu medzeru a súčasne odstránila rozličné možnosti výkladu ustanovenia § 22 zákona č. 222/2004 Z. z. Žalovaný zotrval na názore, že aj pred 01. 01. 2012 mali súdny exekútori postupovať podľa § 22 zákona č. 222/2004 Z. z. a aplikovať daň z pridanej hodnoty aj na hotové výdavky fakturované povinnému. Súd v konaní podľa § 247 a nasl. O. s. p. po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného a po oboznámení sa s obsahom administratívnych spisov žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa, bez nariadenia pojednávania za splnenia podmienok stanovených v § 250f O. s. p., dospel k záveru, že žaloba dôvodná nie je. Podľa § 2 ods.1 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty predmetom dane z pridanej hodnoty je poskytnutie služieb za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Podľa § 9 ods. 1 písm. d/ cit. zákona dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona . Podľa § 19 ods. 2 cit. zákona daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 22 ods. 1, 2 písm. b/ cit. zákona základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby. Do základu dane sa zahŕňajú súvisiace náklady (výdavky), ako napr. provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia požadované dodávateľom od kupujúceho alebo zákazníka. Podľa § 196 Exekučného poriadku v znení účinnom do 31. 12. 2011 za výkon exekučnej činnosti podľa tohto zákona patrí exekútorovi odmena, náhrada hotových výdavkov a náhrada za stratu času. Ak je exekútor platiteľom dane z pridanej hodnoty podľa osobitného zákona (§ 3 zákona č. 222/2004 Z. z.) zvyšuje sa jeho odmena o daň z pridanej hodnoty. Podľa § 196 Exekučného poriadku účinného od 01. 01. 2012 za výkon exekučnej činnosti podľa tohto zákona patrí exekútorovi odmena, náhrada hotových výdavkov a náhrada za stratu času. Ak je exekútor platiteľom dane z pridanej hodnoty podľa osobitného zákona (§ 3 zákona č. 222/2004 Z. z.) zvyšuje sa jeho odmena a náhrady určené podľa tohto zákona o daň z pridanej hodnoty. Súd preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného i správneho orgánu prvého stupňa, ako aj konanie, ktoré ich vydaniu predchádzalo v medziach podanej žaloby a dospel k záveru, že tieto rozhodnutia boli vydané v súlade s platnou právnou úpravou. Tieto zodpovedajú zákonu aj po ich formálnej stránke. Správne orgány dostatočne zistili skutkový stav veci a z neho vyvodili aj správny záver, s ktorým sa súd v celom rozsahu stotožňuje. Žalovaný sa dostatočným spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami, vznesenými žalobcom v podanom odvolaní, ako to vyplýva aj z dôvodov preskúmavaného rozhodnutia žalovaného. Daňovú sústavu v SR tvoria dane zakotvené v jednotlivých hmotnoprávnych predpisoch, ktoré upravujú predmet konkrétnej dane, zdaniteľné osoby, vznik daňovej povinnosti, sadzby dane a ďalšie otázky rozhodujúce pre výber daní. Výkon exekučnej činnosti ako dodanie služby podlieha DPH ako dodanie služby (§ 2 ods. 1 písm. b/, § 9 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z.). Pre určenie základu dane pri dodaní tejto služby je rozhodujúca právna úprava uvedená v ustanovení § 22 ods.1,2 písm. b/ cit. zákona. V zmysle tohto ustanovenia preto základ dane nepredstavuje iba odmena exekútora za výkon exekučnej činnosti, ale aj súvisiace náklady (výdavky), ktoré exekútorovi vznikajú v súvislosti s výkonom exekučnej činnosti, t.j. poštové výdavky, cestovné a telekomunikačné výdavky a iné. Tieto náklady (výdavky) je potrebné zahrnúť do základu dane napriek tomu, že ustanovenie § 22 ods.2 písm. b/ zákona o DPH ich výslovne nevypočítava. V tomto ustanovení ide iba o demonštratívny výpočet nákladov (výdavkov) v súvislosti s dodaním služby. Vychádzajúc z uvedeného bola žalobkyňa povinná do základu dane zahrnúť aj vyššie špecifikované náklady (výdavky), a to napriek tomu, že Exekučný poriadok v ustanovení § 196 v znení účinnom do 31. 12. 2011 pri úprave odmeny súdneho exekútora výslovne neupravoval zvýšenie jeho odmeny o daň zo súvisiacich nákladov (výdavkov) pri poskytovaní exekučnej činnosti. Pre určenie základu dane pri dodaní služby pre účely dane z pridanej hodnoty nebolo určujúce ustanovenie § 196 Exekučného poriadku, ale ustanovenie § 22 ods.1,2 písm. b/ zákona o DPH. Aj podľa názoru súdu zákon č. 348/2011 Z.z. novelizujúci ustanovenie § 196 Exekučného poriadku s účinnosťou od 01.01.2012 len odstránil rozličné možnosti výkladu ustanovenia § 22 zákona o DPH v nadväznosti na ustanovenie § 196 Exekučného poriadku. Súdni exekútori preto aj pred 01.01.2012 mali povinnosť do základu dane z pridanej hodnoty zahrnúť aj hotové výdavky. V tejto súvislosti poukazuje súd na rozsudok Najvyššieho súdu SR ako dovolacieho súdu č. k. 6MCdo 6/2011 zo dňa 21. 03. 2012 v ktorom tento dospel k jednoznačnému záveru o tom, že základ dane z pridanej hodnoty majú okrem odmeny súdneho exekútora tvoriť aj súvisiace náklady - hotové výdavky, účelne vynaložené v súvislosti s vykonávaním exekučnej činnosti. Tento upriamil pozornosť na nález Ústavného súdu SR sp. zn. II ÚS 31/04 zo 17. 12. 2004, závery ktorého sa napokon premietli aj do novely ustanovenia § 196 Exekučného poriadku vykonanej zákonom č. 348/2011 Z. z.. Súd zvážil všetky uvedené skutočnosti a na ich základe, v súlade s citovanými zákonnými ustanoveniami, žalobu žalobkyne jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z. z. v znení účinnom od 01. 05. 2011) podľa § 250j ods. 1 O. s. p. ako nedôvodnú zamietol. O trovách konania rozhodol súd podľa § 250 k ods. 1 O. s. p., v zmysle ktorého neúspešnej žalobkyni právo na ich náhradu nepriznal. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustné odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Krajský súd v Košiciach, a to písomne v dvoch vyhotoveniach. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O. s. p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha. Odvolanie možno odôvodniť len tým, že v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O. s. p., konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci.