Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 7S/136/2011 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7011201005 Dátum vydania rozhodnutia: 12. 03. 2014 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Judita Juráková ECLI: ECLI:SK:KSKE:2014:7011201005.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Judity Jurákovej, a členov senátu JUDr. Jozefa Kuruca a JUDr. Tamary Sklenárovej, v právnej veci žalobcu: Q. E. J., J..S..Z.., R. T. Č.. XX, zast. advokátkou JUDr. Martinou Gombosovou, Moldavská cesta 6, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutí Daňového riaditeľstva SR č. I/221/14995-78257/2011/990325-r z 25.08.2011 a č. I/221/14995-78254/2011/990325- r z 25.08.2011, takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . Žalobcovi sa n e p r i z n á v a právo na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : Žalobami zo dňa 14.11.2011 osobne podanými na Krajskom súde v Košiciach sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č. I/221/14995-78257/2011/990325-r zo dňa 25.08.2011, ktorým podľa § 48 ods.5 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov bol potvrdený dodatočný platobný výmer Daňového úradu Kráľovský Chlmec č. 738/230/8305/10/Ric zo dňa 23.04.2010 o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2008 v sume 109.178,74 eur a rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č. I/221/14995-78254/2011/990325-r zo dňa 25.08.2011, ktorým podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. bol potvrdený dodatočný platobný výmer Daňového úradu Kráľovský Chlmec č. 738/230/8303/10/Ric zo dňa 23.04.2010 o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2008 v sume 92.719,74 eur. Správny orgán prvého stupňa v odôvodnení prvého v poradí uvedeného rozhodnutia uviedol, že u žalobcu vykonal daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie apríl 2008, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 738/320/6045/2010/Vaš zo dňa 24.03.2010. Podľa preukázaných kontrolných zistení si žalobca v daňovom priznaní za apríl 2008 uplatnil odpočítanie dane z tovarov a služieb v sume 3.289.119,- Sk, a to z nákupu tovarov a služieb od dodávateľov Q. M. J., J..S..Z.., E. Q. Č.. XXX (drevené ploty), C. J., J..S..Z.., R. T. Č.. X (tokajské víno samorodé suché sudové), G., J..S..Z.., E. Q. Č.. XXX (jablká) a D., J..S..Z.., J. F. T. Č.. XXX (BIO jablčná šťava). Správca dane neuznal právo žalobcu odpočítať daň za nákup uvedených tovarov z dôvodu, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov a vznik daňovej povinnosti. Žiadne iné doklady k faktúram (napr. zmluvy, objednávky, doklady o preprave) nemá, pretože uzatváral len ústne zmluvy. Doklady o preprave neexistujú, pretože podľa vyjadrenia konateľa žalobcu do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 10.03.2010 nakúpený tovar bol skladovaný v jednom sklade - na jednom hospodárskom dvore v J. F. T. (ide o skladovacie priestory platiteľa, jeho odberateľa aj dodávateľa, tovar - drevené ploty prekladal konateľ žalobcu H.. E. R. spolu s pracovníkmi spoločnosti D., J..S..Z.., a to nakladačom MANITOU patriacim spoločnosti F.-J. J., J..S..o., pričom sa táto služba nefakturovala. Nakúpený tovar - drevené ploty od spoločnosti R., J..S..Z.. boli vyrobené spoločnosťou T., J..S..Z.. pracovníkmi spoločnosti D., J..S..Z.., pričom týchto pracovníkov platila spoločnosť D., J..S..Z.. Spoločnosť T., J..S..Z.. nepredložila žiadne hmotné dôkazy o tom, že prijala zdaniteľné plnenia v rozsahu od dodávateľa služby spoločnosti JOMADO, s.r.o., správcovi dane nepreukázala, že fakturované práce boli skutočne vykonané spoločnosťou vyznačenou na daňovom doklade. Teda ak nebolo preukázané, že spoločnosť T., J..S..Z.. skutočne prijala služby od spoločnosti D., J..S..Z.., neboli predložené zoznamy zamestnaných pracovníkov, ktorí predmetné ploty vyrábali, nebola preukázaná ani tá skutočnosť, v akom období, kedy sa vykonávali práce pre T., J..S..Z.. Žalobca preukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov a vznik daňovej povinnosti v rozsahu tak, ako sú uvedené v dokladoch predložených ku kontrole, pokiaľ ide o dodávku tokajského vína samorodého suchého sudového a BIO jablčnej šťavy. Zamestnanci správcu dane vykonali miestne zisťovanie v skladovacích priestoroch Veľaty, kde mali byť tieto tovary skladované. Miestnym zisťovaním bolo zistené, že skladovacie priestory nie sú označené obchodným menom spoločnosti, ktoré tam majú uskladnené víno a BIO jablčnú šťavu, v sklade sa nachádza množstvo cisterien rôznych veľkostí, ktoré nie sú označené obchodným menom spoločnosti, ktoré v jednotlivých cisternách uskladňujú víno, cisterny neobsahujú označenie druhu ani množstva uskladňovaného vína, ani BIO jablčnej šťavy. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým prvým v poradí uvedeným rozhodnutím potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Kráľovský Chlmec. Zosumarizoval skutkový stav zistený správcom dane, pričom sa stotožnil s právnym aj správnym hodnotením zisteného skutkového stavu zisteným správcom dane. Žalovaný reagoval na odvolacie námietky žalobcu. K námietke žalobcu v súvislosti s nezákonným postupom správcu dane - vykonávanie kontroly zamestnancami správcu dane, ktorí nie sú organizačne začlenení u miestneho príslušného správcu dane - žalovaný uviedol, že daňová kontrola bola vykonaná v mene daňového úradu, ktorý je správcom dane miestne príslušným pre výkon tejto činnosti. Oznámenie o výkone daňovej kontroly z pridanej hodnoty aj za predmetné zdaňovacie obdobie vydal miestne a vecne príslušný správca dane - Daňový úrad Kráľovský Chlmec, všetky úkony počas daňovej kontroly boli vykonávané pod jeho hlavičkou. Všetky úkony týkajúce sa začatia, priebehu a ukončenia daňovej kontroly boli vykonávané v mene miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Kráľovský Chlmec, ktorý je podľa § 3 ods.1 zákona č. 511/1992 Zb. správcom dane miestne príslušným pre výkon daňovej kontroly. Z toho vyplýva, že daňová kontrola bola vykonaná zákonným spôsobom. Preto túto námietku žalobcu považoval za neopodstatnenú. K námietke týkajúcej sa zásahov Daňového riaditeľstva SR do výkonu daňových kontrol vykonaných v obchodných spoločnostiach prepojených prostredníctvom osoby E. R., t.j. „koordinácie“ týchto kontrol, žalovaný uviedol, že daňová kontrola nie je samostatné konanie, je čiastkovým procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci daňového konania, a nie je teda samostatnou fázou daňového konania, ale úkonom správcu dane. Ustanovenie § 15 ods.11 zákona č. 511/1992 Zb. stanovuje náležitosti protokolu, ale vnútorný predpis spracovania protokolu o daňovej kontrole nie je legislatívne upravený. K námietke žalobcu, podľa ktorej správca dane súbežne s predmetnou daňovou kontrolou vykonával približne 300 daňových kontrol daňových subjektov prepojených prostredníctvom osoby E. R., v ktorých bol menovaný konateľom, čo je v rozpore s ustanovením § 2 ods.2 zákona č.511/1992 Zb. a predstavuje porušenie zásady proporcionality, žalovaný uviedol, že skutočnosť, že E. R. je spoločníkom a konateľom viacerých spoločností, v ktorých podľa zákona prebiehajú daňové kontroly, nie je dôvodom na tvrdenie, že správca dane úmyselne vytvoril stav, ktorý daňový subjekt maximálne zaťažil, podstatne ho znevýhodnil oproti zamestnancom správcu dane a ktorého cieľom je, aby daňový subjekt nemohol plniť požiadavky zamestnancov správcu dane. Správca dane bol oprávnený vykonávať daňovú kontrolu na preverenie uplatňovania ustanovení zákona o DPH a toto oprávnenie správcu dane nemôže byť obmedzené ani skutočnosťou, že sú vykonávané daňové kontroly u iných samostatných daňových subjektov prepojených prostredníctvom osoby E. R.. Každý daňový subjekt pri výkone svojej podnikateľskej činnosti si musí byť vedomý možnosti výkonu daňových kontrol na jednotlivé druhy daní a je na jeho uvážení, ako personálne obsadí svoju spoločnosť, aby bola schopná plniť svoje povinnosti pri výkone daňových kontrol. To isté platí, aj pokiaľ je viacej daňových subjektov prepojených jednou osobou v postavení spoločníka alebo konateľa. Rovnako každý z týchto daňových subjektov musí zabezpečiť, aby mohol splniť svoje povinnosti voči správcovi dane pri daňovej kontrole. Pokiaľ daňové subjekty prepojené osobou spoločníka a konateľa takmer výlučne obchodujú medzi sebou, je oprávnením správcu dane pre správne určenie dane vykonať tiež miestne zisťovania a ústne pojednávania z dôvodu preverenia fakturovaných plnení spoločnosti, ktoré sú dodávateľmi alebo odberateľmi týchto plnení. V danom prípade znášanie rizika výkonu daňových kontrol zo strany správcu dane je na daňovom subjekte, keďže E. R. je konateľom, prípadne bol splnomocneným zástupcom v 64 spoločnostiach, z čoho vyplýva predpoklad výkonu viacerých daňových kontrol. Žalobca svoju dôkaznú povinnosť počas daňovej kontroly za predmetné zdaňovacie obdobie si nesplnil, ani nevyužil svoje práva, pričom zamestnanci správcu dane mu počas výkonu kontroly vytvorili dostatočný časový priestor, o čom svedčia aj výzvy na predloženie a zapožičanie dokladov, na ktoré žalobca nereagoval. K námietke žalobcu týkajúcej sa uskutočnených zdaniteľných obchodov (dane na výstupe) a nesprávnej aplikácie ustanovenia § 71 ods.6 zákona o DPH s poukazom na článok 203 Smernice Rady 2006/112/ ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a rozhodnutie ESDC-454/98 žalovaný uviedol, že článok 203 citovanej smernice stanovuje, že daň z pridanej hodnoty platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre. Tento článok je premietnutý aj do zákona o DPH, a to do ustanovenia § 71 ods.6, podľa ktorého, ak platiteľ vo faktúre alebo v inom doklade o predaji uvedie vyššiu sumu dane, ako je povinný platiť podľa tohto zákona, je povinný platiť túto vyššiu sumu dane. Napriek skutočnosti, že správca dane dospel k záveru, že zdaniteľné obchody týkajúce sa predaja predmetných komodít neboli reálne uskutočnené, žalobca v kontrolovanom období vystavil faktúry pre odberateľov, predmetom ktorých bol predaj uvedených komodít, a preto v zmysle ustanovenia § 71 ods.6 zákona o DPH bol povinný daň z pridanej hodnoty uvedenú na predmetných faktúrach odviesť do štátneho rozpočtu SR. Žalobca s poukázaním na rozhodnutie ESD C-454/98 (Schmeik a Strobbel) tvrdil, že ak podľa správcu dane išlo o fiktívne dodávky, potom vzhľadom k tomu, že riziko straty na daňových príjmoch bolo eliminované tým, že z faktúr, ktoré boli použité, vystavovatelia faktúr vysporiadali sumu dane na uvedených faktúrach, je v rozpore s princípom neutrality zákona o DPH a judikatúrou ESD aplikovať na fiktívne dodávky ustanovenie § 71 ods.6 zákona o DPH. V tejto námietke žalovaný uviedol, že ustanovenie § 71 ods.6 zákona o DPH súlade s platnou smernicou č. 112 pojednáva o faktúre alebo o inom doklade o predaji, nevynímajúc faktúry, ktorých predmet fakturácie neodráža skutočnosť. V danom prípade nie je možné považovať za elimináciu riziká strát na daňových príjmoch skutočnosť, na ktorú poukazuje žalobca, t.j. na skutočnosť, že vystavovatelia faktúr, z ktorých si žalobca uplatní odpočítanie dane, vysporiadali sumu dane uvedenú na týchto faktúrach. V danom prípade ak žalobca vyhotovil predmetné dodávateľské faktúry, na ktorých uviedol daň z pridanej hodnoty, pričom faktúra bola len formálna a k dodaniu deklarovaniu tovaru nedošlo, mal právo postupovať podľa § 77 ods.7 zákona o DPH a urobiť nápravu podaním dodatočného daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie. Žalobca v odvolaní namietal, že závery správcu dane o reálnom neuskutočnení zdaniteľných obchodov, o fiktívnosti dodávok tovaru v dôsledku toho, že E. R., konateľ žalobcu v čase deklarovaných dodávok bol aj konateľom dodávateľských a odberateľských spoločností a deklaroval predaj tovaru len medzi spoločnosťami, v ktorých je sám konateľom, prípadne fyzickou osobou alebo osobami jemu blízkymi, ide len o domnienky a úsudky správcu dane, ktoré neboli hodnoverne potvrdené. K tejto námietke žalovaný uviedol, že z predložených faktúr a pokladničných dokladov vyjadrení z ústnych pojednávaní, vykonaných miestnych zisťovaní ako aj na základe vlastných poznatkov správcu dane v súvislosti s daňovými kontrolami daňových subjektov, kde E. R. je konateľom, správca dane zistil skutočnosti, ktoré spochybňujú reálne dodanie tovaru deklarované predmetnými faktúrami. Správca dane zistil, že deklarované zdaniteľné obchody sa uskutočňovali výhradne medzi spoločnosťami, ktoré boli personálne prepojené osobou konateľa, ktorý potvrdzoval všetky dodávky tovaru za odberateľov aj dodávateľov, realizoval platby v hotovosti za dodávateľa i odberateľa. Žalobca nemá žiadny hmotný investičný majetok, ani dopravné prostriedky, či už vlastné alebo prenajaté, nemá žiadnych vlastných zamestnancov, v účtovníctve žalobcu nie sú zaevidované žiadne režijné náklady za dodávky elektrickej energie, vodné, stočné, spotrebu ostatných neskladovateľných dodávok. Žalovaný reagoval na odvolaciu námietku, podľa ktorej nepredloženie dokladov na základe výziev správcu dane ešte nezbavuje správcu dane povinnosti zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Žalovaný poukázal na dôkaznú povinnosť žalobcu v zmysle § 29 ods.8 zákona č. 511/1992 Zb. Uskutočnenie zdaniteľných obchodov, či oprávnenosť nároku na odpočítanie, musí preukázať kontrolovaný daňový subjekt, pričom z jeho strany nestačí len všeobecné tvrdenie, ale musí ísť o objektivizované preukázanie. To znamená, ak kontrolovaný daňový subjekt pri výkone daňovej kontroly poskytne zamestnancov správcu dane do zápisnice tvrdenia o tom, že vykonáva podnikateľskú činnosť a obchoduje s tovarmi, že predmetné tovary uskladňuje v skladovacích priestoroch, tovar nakupuje u dodávateľov (sám od seba), tovar predáva odberateľom (sám sebe) je z hľadiska daňovej kontroly a zákonných ustanovení povinný svoje tvrdenia nielen vysvetliť, odôvodniť, ale aj predložiť dôkazné prostriedky k týmto tvrdeniam. E. R. nielenže to nedokázal vysvetliť, ale ani nepredložil žiadne dôkazy k svojim tvrdeniam. Žalobca tvrdil, že E. R. viackrát ozrejmil ako sa realizujú obchody v spoločnostiach prepojených prostredníctvom jeho osoby, že práce sa zabezpečovali prostredníctvom zamestnancov spoločnosti D., J..S..Z.. Pre neuznanie odpočítania z faktúr za dodávku tokajského vína samorodého suchého sudového a za dodávku BIO jablčnej šťavy podľa žalobcu nepostačuje zistenie správcu dane, že skladovacie priestory nie sú označené obchodným menom spoločnosti, ktoré tam majú uskladnené víno, jednotlivé sudy nie sú označené obchodným menom spoločnosti, neobsahujú označenie druhu ani množstva uskladneného vína a BIO jablčnej šťavy. Tiež tvrdil, že skutočnosť, že prevažná väčšina spoločnosti E.Á. R. nemala zamestnancov, majetok, dopravné prostriedky, skladovacie a prevádzkové priestory, nie sú dôvodom k prijatiu záveru, že nebol vytvorený predpoklad ekonomickej činnosti spoločnosti. K týmto tvrdeniam žalovaný uviedol, že zistenia správcu dane (neexistencia zamestnancov, majetku, dopravných prostriedkov, skladovacie a prevádzkové priestory, úhrady vykonávané v hotovosti sám sebe, fakturácia sám sebe, tovar neopúšťa sklad, mení len majiteľa, v účtovníctve nie sú zaevidované režijné náklady) spochybňujú reálne uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných obchodov a teda reálne uskutočňovanie ekonomickej činnosti. Žalobcom deklarované zdaniteľné obchody sa uskutočňovali v reťazci spoločnosti personálne vzájomne prepojených na osobu E. R. v postavení konateľa a spoločníka spoločnosti, ktorý riadi tieto spoločnosti, vykonáva v týchto spoločnostiach aj všetky činnosti súvisiace s obchodno-ekonomickými a organizačno-výrobnými aktivitami týchto spoločností. Tieto skutočnosti spochybňujú reálne uskutočnenie žalobcom deklarovaných obchodov a vedú k záveru, že v tomto prípade išlo o reťazec viacerých spoločností deklarujúcich umelo vytvorené zdaniteľné obchody s cieľom odčerpania finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu, a to formou nadmerných odpočtov, teda hlavným cieľom deklarovaných obchodných aktivít bolo získať daňovú výhodu. E. R. bol podľa jeho vlastného vyjadrenia v celom reťazci svojich obchodných spoločností nezastupiteľný, ku všetkým preverovaným skutočnostiam mohol iba on podať vyjadrenia a predkladať dôkazné prostriedky ku kontrole. Dodatočným platobným výmerom Daňového úradu Kráľovský Chlmec č. 738/230/8303/10/Ric zo dňa 23.04.2010 bol žalobcovi predpísaný rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2008 v sume 92.719,44 eur. V odôvodnení rozhodnutia správny orgán prvého stupňa uviedol, že žalobca si v daňovom priznaní za uvedené zdaňovacie obdobie uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty v sume 2.792.266,- Sk. Žalobca napadol dodatočný platobný výmer z rovnakých odvolacích dôvodov, ako dodatočný platobný výmer o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2008. Daňové riaditeľstvo SR rozhodnutím zo dňa 25.08.2011 č. I/221/14995-78254/2011/990325-r potvrdilo dodatočný platobný výmer Daňového úradu Kráľovský Chlmec o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2008 z totožných skutkových a právnych dôvodov, ako tomu bolo v jeho rozhodnutí týkajúce sa zdaňovacieho obdobia apríl 2008. Žalobca žalobami zo dňa 14.11.2011 napadol obidve rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR z identických právnych dôvodov. Namietal, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, pretože nezodpovedá ustanoveniu § 30 ods.1, 3 a § 48 ods.6 zákona č.511/1992 Zb. Rozhodnutie žalovaného obsahuje len opis obsahu pôvodného rozhodnutia správcu dane, odkazy na zákonné ustanovenia a konštatovanie, že správca dane postupoval v danom prípade v súlade so zákonom, pričom žalovaný bez výhrad prijal úvahy správcu dane bez toho, aby sa ako odvolací orgán riadne vyporiadal so všetkými námietkami žalobcu. Ďalej uviedol, že v spoločnostiach personálne prepojených osobou spoločníka, resp. bývalého konateľa E. R., E. R. konal výlučne v rámci svojich zákonných oprávnení tým, že platby uskutočňoval v hotovosti, ústne uzatváral zmluvy, zamestnancov, dopravné prostriedky a prevádzkové priestory sústreďoval do jednej spoločnosti v záujme rýchlejšieho, pružnejšieho a jednoduchšieho napĺňania podnikateľského plánu, pričom povinnosť fakturovať dopravu a poskytnuté služby medzi jednotlivými spoločnosťami mu nevyplývala z nijakého právneho predpisu. Žalobca si je vedomý skutočnosti, že pri takom veľkom rozsahu podnikateľskej činnosti, ktorá bola vykonávaná spoločnosťami personálne prepojenými H.. E. R. nie je vylúčená možnosť vzniku drobných nedostatkov ako je absencia niektorých dokladov (napr. druhotné účtovné doklady), alebo neuskutočnenie niektorých úkonov (napr. označenie prevádzkarne obchodným menom). Tieto pochybenia však nemôžu viesť k záveru správcu dane, že predmetné zdaniteľné obchody neboli uskutočnené. Za uvedené nedostatky mohol byť žalobca postihnutý podľa zákona o živnostenskom podnikaní, to však nevyvracia nároky žalobcu na odpočítanie dane z predmetného tovaru. Žalobca rovnako v odvolaní vytýkal žalovanému porušenie zásady dvojinštančnosti konania v súvislosti s tým, že vzhľadom na veľký počet daňových kontrol u daňových subjektov prepojených osobou H.. E. R. riaditeľ Daňového úradu Kráľovský Chlmec nebol objektívne schopný rozhodovať o začatí týchto daňových kontrol, ale len formálne podpisoval oznámenia alebo upovedomenia o ich začatí. Preto vzniká podozrenie, že začatie, formu, spôsob a priebeh vykonania daňových kontrol v týchto spoločnostiach plánovalo, riadilo a zabezpečovalo Daňové riaditeľstvo SR. Žalobca ďalej žalovanému vytýkal, že Daňové riaditeľstvo SR nebolo oprávnené riadiť a unifikovať kontroly vykonávané Daňovým úradom Kráľovský Chlmec, ako tomu bolo v prípade daňových kontrol v obchodných spoločnostiach prepojených osobou H.. E. R. . Žalobca ďalej namietal, že správca dane v dodatočnom platobnom výmere vyhodnotil plnenia voči odberateľom žalobcu z rovnakých dôvodov ako prijaté obchody tak, že neboli reálne uskutočnené a boli vyhotovené faktúry za tovar fiktívnej hodnoty a fiktívneho množstva, pričom s poukazom na ustanovenie § 71 ods.6 zákona č. 222/2004 Z.z. ponechal daň na výstupe. Ak aj správca dane považoval dodávky za fiktívne, potom sa mal žalovaný v rozhodnutí o odvolaní vyporiadať s námietkou žalobcu, že v rozsudku ESD C-454/98 vyplýva, že fiktívne dodávky nie je možné považovať za dodávky podliehajúce dani a z uvedeného dôvodu na fiktívne dodávky nie je možné aplikovať ustanovenie § 71 ods.6 zákona č. 222/2004 Z.z. Správca dane a žalovaný teda v týchto prípadoch postupovali tak, že na jednej strane pre účely dane z pridanej hodnoty tvrdili, že zdaniteľné obchody neboli reálne vykonané, ale na druhej strane pre účely dane z príjmov išlo podľa ich posúdenia o reálny predaj tovaru a výnosy z tohto predaja majetku. Žalobca ďalej namietal porušenie zásady proporcionality v súvislosti paralelným výkonom daňových kontrol obchodných spoločností personálne prepojených H.. E. R.. Zákonnou povinnosťou daňových orgánov v tomto prípade bolo poskytnúť žalobcovi reálnu možnosť uplatniť svoje práva a splniť svoju dôkaznú povinnosť. Postupom daňových orgánov sa však vytvoril stav, ktorým sa žalobca neprimerane zaťažil a dostal sa do podstatne nevýhodnejšej polohy oproti daňovým orgánom. Súčasťou zámeru zaťažiť žalobcu a spoločnosti personálne prepojené p. E. R. boli aj stovky výziev, miestnych zisťovaní a ústnych pojednávaní, kde daňového orgány vyžadovali účasť p. E. R. ako osoby nezastupiteľnej a od H.. E. R. vyžadovali tisícky odpovedí bez reálnej výpovednej hodnoty. Do situácie ukracujúcej práva žalobcu sa žalobca nedostal sám tým, že jeho spoločník a bývalý konateľ E. R. založil viac obchodných spoločností, ale táto protiprávna situácia bola zavinená postupom správcu dane a žalovaného, čo je v rozpore s § 2 ods.2 zákona č. 511/1992 Zb. a s článkom 2 ods.2 Ústavy SR. Žalobca taktiež namietal, že daňovú kontrolu u neho za predmetné zdaňovacie obdobie vykonávali zamestnanci, ktorí neboli organizačne začlenení ako zamestnanci Daňového úradu Kráľovský Chlmec - správca dane. Túto námietku uplatnil aj v odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru, pričom poukázal na nález Ústavného súdu SR č. II.ÚS 118/08-61 zo dňa 10.12.2009, v zmysle ktorého miestne príslušný správca dane vystupuje v daňovom konaní prostredníctvom svojich zamestnancov, t.j. totožnosť správcu dane pre účely vymedzenia miestnej príslušnosti je daná aj totožnosťou jeho zamestnancov. Zamestnanci miestne príslušného správcu dane neboli z daňového konania vylúčení, preto nebol dôvod, aby bola predmetná kontrola vykonávaná zamestnancami správcu dane, ktorí neboli organizačne začlenení do Daňového úradu Kráľovský Chlmec. Týmto postupom správcu dane došlo k porušeniu ustanovenia § 3 a § 24 zákona č. 511/1992 Zb., v dôsledku čoho je tento postup protizákonný. Žalovaný sa s týmito námietkami dostatočne nevyporiadal, iba konštatoval, že úkony boli vykonávané „pod hlavičkou“ a „v mene“ miestne príslušného správcu dane. Podľa žalobcu jediným spôsobom podľa platnej právnej úpravy. ako mohol správca dane dosiahnuť legitímne vykonanie kontroly zamestnancami organizačne pričlenenými k miestne nepríslušnému správcovi dane, bolo delegovanie miestnej príslušnosti v zmysle § 4 zákona č. 511/1992 Zb., či už z dôvodu vylúčenia všetkých zamestnancov miestne príslušného správcu dane alebo z dôvodu hospodárnosti (resp. z dôvodu, že miestne príslušný správca dane nedisponoval dostatočným personálnym obsadením), a to ešte pred začatím daňovej kontroly. Pre takýto postup sa však vyžaduje vydanie rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR a jeho riadne doručenie daňovému subjektu. Právnu argumentáciu citovaného nálezu Ústavného súdu SR si osvojil aj Krajský súd v Košiciach napr. v rozsudkoch č.k. 6S/15346/2010-25 zo dňa 09.09.2010 alebo 6S/19701/2010-28 zo dňa 28.10.2010. Podľa žalobcu, ak daňová kontrola bola vykonávaná v rozpore s § 3 ods.1 zákona č.511/1992 Zb., teda v rozpore s ustanovením o miestnej príslušnosti, sú všetky právne akty vydané v rozpore s týmto ustanovením a všetky úkony vykonané miestne nepríslušným daňovým úradom nezákonné. Protokol o daňovej kontrole z takto realizovanej daňovej kontroly nemôže zakladať povinnosti pre kontrolovaný subjekt a nemôže byť právnym aktom, ak je založený na protiprávnom postupe. Žalobca sa napokon dožadoval, aby krajský súd podľa § 250c ods.1 O.s.p. odložil vykonateľnosť obidvoch žalobou napadnutých rozhodnutí Daňového riaditeľstva SR z dôvodu, že úhradou predpísaných rozdielov na dani z pridanej hodnoty hrozí žalobcovi vážna ujma, až jeho ekonomická likvidácia. Ani následný úspech v spore by pre žalobcu nemusel znamenať nápravu tohto stavu, pretože by sa v dôsledku odčerpania jeho finančných prostriedkov dostal do predĺženia a nebol by schopný vykonávať podnikateľskú činnosť a plniť si iné záväzky. Žalovaný v písomných vyjadreniach zo dňa 14.6.2012 navrhol žaloby proti napadnutým rozhodnutiam Daňového riaditeľstva SR zamietnuť z dôvodov uvedených v napadnutých rozhodnutiach. Uviedol, že jeho rozhodnutia zodpovedajú zákonným požiadavkám podľa § 30 ods.1, 3 a § 48 ods.6 zákona č. 511/1992 Zb. Odôvodnenie obsahovalo zistený skutkový stav z daňovej kontroly, všetky úkony, ktoré správca dane vykonal, uviedol úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa vo veci rozhodovalo a vysporiadal sa s námietkami odvolania. Žalovaný neakceptoval žalobnú námietku žalobcu, v zmysle ktorej neuznanie odpočítania dane zo sporných dodávateľských faktúr bolo zdôvodnené iba totožnosťou osoby H.. E. R. ako spoločníka, resp. konateľa v spoločnostiach, medzi ktorými došlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia. Podľa žalovaného dôvodom neuznania odpočítania dane bola skutočnosť, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno preukázateľnosti reálneho uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných obchodov, čím nepreukázal, že dodávatelia fakturované obchody skutočne zrealizovali. Žalovaný konštatoval, že E. R. je konateľom a spoločníkom niekoľko desiatok obchodných spoločností, ktoré uskutočňujú medzi sebou ako platiteľa dane z pridanej hodnoty zdaniteľné obchody. Konateľ žalobcu E. R. konal aj za ďalšie obchodné spoločnosti a ako konateľ vykonával v týchto spoločnostiach všetky činnosti súvisiace s obchodno- ekonomickými a organizačno-výrobnými aktivitami týchto spoločností, t.j. potvrdzoval dodávky tovaru za dodávateľov aj odberateľov, určoval formy dodávok, realizoval hotovostné platby za dodávateľov aj odberateľov, nákupné aj predajné ceny stanovoval sám, pričom predajné ceny sú oproti cenám nákupným vysoko podhodnotené, čím sa žalobca vedome dostaval do straty, ceny zmluvného prenájmu boli stanovené na 1 Sk/rok a ceny manipulačných prác na 1 euro/rok. Bolo povinnosťou E. R. ako konateľa žalobcu vysvetliť samotnú existenciu a pohyb jednotlivých druhov tovaru fakturovaných od dodávateľov a predložiť dôkazné prostriedky k týmto tvrdeniam. Túto povinnosť si žalobca nesplnil. Žalovaný nespochybňuje skutočnosť, že ustanovenia Obchodného zákonníka umožňujú E. R. založiť viacero spoločností. Podľa jeho vyjadrenia bol v celom reťazci svojich obchodných spoločností nezastupiteľný, ku všetkým preverovaným skutočnostiam mohol iba on podať vysvetlenia a predkladať dôkazné prostriedky ku kontrole. Takého konanie žalobcu preukazuje, že v reťazci vzájomne prepojených spoločností, v ktorých bol E. R. v tom čase konateľom a spoločníkom a fyzickou osobu, nebol vytvorený predpoklad ekonomickej činnosti v rozsahu ako to deklaroval žalobca v daňovom priznaní a dokladoch predložených ku kontrole. Deklarované zdaniteľné obchody a javia ako účelové a neboli vytvorené za ekonomickým účelom. Hlavným cieľom deklarovaných zdaniteľných obchodov sa javí v reťazci viacerých spoločností deklarovať umele vytvorené zdaniteľné obchody s cieľom odčerpať finančné prostriedky zo štátneho rozpočtu, a to formou nadmerných odpočtov, teda cieľom deklarovaných obchodných aktivít bolo získať daňovú výhodu. K námietke porušenia zásady dvojstupňovosti konania žalovaný uviedol, že daň bola vyrubená miestne príslušným správcom dane Daňovým úradom Kráľovský Chlmec, pričom o odvolaní rozhodovalo Daňové riaditeľstvo SR súlade s ustanovením § 48 ods.1 zákona č. 511/1992 Zb. K námietke týkajúcej sa zásahov Daňového riaditeľstva SR do výkonu daňových kontrol obchodných spoločností prepojených prostredníctvom osoby E.Š. R., t.j. „koordinácie“ týchto kontrol žalovaný uviedol, že ustanovenie § 15 ods.11 zákona č. 511/1992 Zb. stanovuje náležitosti protokolu o kontrole, ale vnútorný predpis spracovania protokolu o daňovej kontrole nie je legislatívne upravený. Vo vyrubovacom, konaní je protokol podkladom pre vyrubenie dane. Podľa § 3 ods.5 zákona č. 150/2001 Z.z. daňové riaditeľstvo zodpovedalo za jednotné uplatňovanie osobitných predpisov daňovými orgánmi, ktorými sú daňové riaditeľstvo a daňové úrady. Preto postup Daňového riaditeľstva SR nebol v rozpore s platnými právnymi predpismi. Žalovaný neakceptoval ani námietku žalobcu, podľa ktorej žalobca nebol povinný odviesť daň z pridanej hodnota so žalobcom uskutočnených zdaniteľných obchodov, ak ich žalovaný považoval za fiktívne. Uviedol, že napriek skutočnosti, že správca dane dospel k záveru, že zdaniteľné obchody týkajúce sa deklarovaného predaja jednotlivých komodít neboli reálne uskutočnené, žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období vyhotovil odberateľské faktúry pre odberateľov, preto bol povinný v zmysle § 71 ods.6 zákona o dani z pridanej hodnoty daň uvedenú na predmetných odberateľských faktúrach odviesť do štátneho rozpočtu SR. Ak však žalobca vyhotovil faktúry len formálne, a k dodaniu deklarovaného tovaru nedošlo, mal právo postupovať podľa § 75 ods.7 zákona o DPH a urobiť nápravu podaním dodatočného daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie. Žalovaný neakceptoval žalobnú námietku, v zmysle ktorej súbežne vykonávaním daňových kontrol daňových subjektov prepojených osobou E. R. došlo k porušeniu zásady proporcionality. Daňová kontrola u žalobcu za predmetné zdaňovacie obdobia trvala od 15.04.2009 do 15.04.2010, t.j. 12 mesiacov, teda trvala dobu nevyhnutne potrebnú per zistenie všetkých skutočností pre správne určenie dane. Žalobcovi počas daňovej kontroly bol daný dostatočný priestor na predkladanie dôkazov a vyjadrení, čo tento, ako je vyššie uvedené, sám ani po výzvach správcu dane dostatočne nevyužil. Skutočnosť, že E. R. je spoločníkom a konateľom viacerých spoločností, v ktorých podľa odvolávajúceho sa prebiehajú daňové kontroly, sama o sebe nie je dôvodom na tvrdenie, že správca dane vytvoril stav, ktorý žalobcu neprimerane zaťažil, podstatne ho znevýhodnil oproti daňovým orgánom. Oprávnenie správcu dane vykonať daňovú kontrolu v dôsledku uplatnenia nadmerného odpočtu za príslušné zdaňovacie obdobia nemôže byť obmedzené ani skutočnosťou, že sú vykonávané daňové kontroly u iných samostatných daňových subjektov prepojených prostredníctvom osoby E. R.. Žalovaný zotrval na zdôvodnení potreby súbežného výkonu kontroly viacerých spoločností E. R. ako jedného zo spôsobov čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu tak, ako to uviedol v napadnutom rozhodnutí. V danom prípade nevykonanie kontrol (aj viacerých súbežných) v týchto spoločnostiach z dôvodov uvádzaných žalobcom, aby viedlo k neoprávnenému zvýhodneniu týchto daňových subjektov oproti ostatným daňovým subjektom, aj s ohľadom na počet týchto spoločností a plynutie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Žalovaný napokon neakceptoval ani žalobnú námietku v zmysle ktorej daňová kontrola za príslušné zdaňovacie obdobie bola vykonaná nezákonným spôsobom, pretože ju realizovali zamestnanci, ktorí neboli organizačne začlenení ako zamestnanci Daňového úradu Kráľovský Chlmec - príslušného správcu dane. Uviedol, že daňová kontrola u žalobcu bola začatá dňa 15.04.2009 a ukončená dňa 15.04.2010, pričom všetky úkony počas daňovej kontroly boli vykonávané pod hlavičkou Daňového úradu Kráľovský Chlmec, t.j. úkony týkajúce sa začatia, priebehu a ukončenia daňovej kontroly boli vykonávané v mene miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Kráľovský Chlmec. Dňom 30.12.2010 nadobudol účinnosť zákon č. 494/2010 Z.z., ktorý v článku II: bod 2 nahradil prvú vetu ustanovenia § 15 ods.1 textom: „Daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane, alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm.j/ 1. alebo 2. bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane“. Podľa prechodného ustanovenia k úpravám účinným k 30.12.2010 sa ustanovenie § 15 ods.1 prvej vety uplatní aj na daňovú kontrolu neukončenú do 30.12.2010. Podľa pozmeňujúceho návrhu sa prechodné ustanovenie k § 15 ods.1 vypustilo z dôvodu, že ide len o upresnenie existujúcej úpravy výkonu daňovej kontroly. Úmyslom zákonodarcu preto bolo, aby sa novelizované ustanovenie aplikovalo aj na už prebiehajúce neukončené daňové kontroly do dátumu nadobudnutia účinnosti zákonného ustanovenia. Žalovaný uviedol, že tieto právne závery vyplývajú z rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 6S/154/2011, 6S/121/2011. Preto podľa žalovaného daňová kontrola u žalobcu bola vykonávaná v súlade so zákonom, pretože novelizáciou ustanovenia § 15 ods.1 citovaného zákona účinného od 30.12.2010 zákonodarca len upresňuje existujúcu úpravu výkonu daňovej kontroly. Krajský súd rozsudkom č.k. 7S/136/2011-61 zo dňa 19.9.2012 zrušil žalobou napadnuté rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR a im predchádzajúce dodatočné platobné výmery Daňového úradu Kráľovský Chlmec a žalobcovi priznal náhradu trov konania. Na odvolanie žalovaného Najvyšší súd SR uznesením sp.zn. 8Sžf/70,71/2002 zo dňa 21.11.2013 zrušil rozsudok Krajského súdu v Košiciach č.k. 7S/136/2011-61 zo dňa 19.9.2012 a vrátil mu vec na ďalšie konanie. Najvyšší súd SR nepovažoval za správny záver krajského súdu o nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí žalovaného z dôvodu, že daňová kontrola u žalobcu za zdaňovacie obdobie február 2008 a apríl 2008 bola realizovaná v rozpore so zákonom, pretože ju uskutočnili zamestnanci daňovej správy, ktorí neboli organizačne začlenení ako zamestnanci miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Kráľovský Chlmec. Odvolací súd zaujal pre krajský súd záväzný právny názor, pokiaľ ide o posúdenie zákonnosti výkonu predmetnej daňovej kontroly. Najvyšší súd SR vo svojom zrušujúcom uznesení uviedol: „Z obsahu žaloby a vyjadrenia žalobcu k podanému odvolaniu v tejto veci pre dovolací súd ako sporná medzi účastníkmi vyvstáva otázka posúdenia absolútnej povinnosti žalovaného zohľadniť v rámci odvolacieho konania žalovaného právny názor vyslovený v náleze Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II. ÚS 118/2008 z 10. decembra 2009, a to konkrétne pri posudzovaní zákonnosti daňovej kontroly. Žalobca odvolávajúc sa na obsah vyššie uvedeného nálezu ústavného súdu vidí porušenie zákona v nezákonnom obídení ustanovenia § 3 ods.1 zákona o správe daní a poplatkov pri kreovaní kontrolnej skupiny zameranej na preverenie alebo zistenie daňovej povinnosti žalobcu na DPH za zdaňovacie obdobia február 2008 a apríl 2008, čo v konečnom dôsledku spôsobuje nezákonnosť daňovej kontroly. Naopak, žalovaný nevidí povinnosť bezvýhradného aplikovania právneho záveru obsiahnutého v náleze Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. II. ÚS 118/08-61 z 10. decembra 2009 z dôvodu neexistencie skutkových predpokladov, z ktorých uvedený právny záver vychádza, t.j. z dôvodu absencie námietky zaujatosti žalobcu voči všetkým zamestnancom miestne príslušného správcu dane pred začatím daňovej kontroly, prípadne v jej priebehu. Na margo žalobcom namietaného nezákonného zloženia kontrolnej skupiny, Najvyšší súd odkazuje na svoje rozhodnutia v obdobnej veci sp.zn. 5Sžo/101/2010 z 26. októbra 2010, 5Sžf/68/2011 z 23. februára 2012 a v nadväznosti na to dáva do pozornosti neskoršie uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. II. ÚS 159/2011-19 z 13. apríla 2011, ktorým odmietol ústavnú sťažnosť žalobcu proti rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžo/101/2010 z 26. októbra 2010 ako zjavne neopodstatnenú, a uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky III. ÚS 266/2012-28 z 19. júna 2012, ktorým odmietol ústavnú sťažnosť žalobcu proti rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžf/68/2011 z 23. februára 2012 ako zjavne neopodstatnenú. Najvyšší súd odkazuje na svoj právny názor vyslovený v rozsudku sp.zn. 5Sžo/101/2010: „Aj v prípade, že sťažovateľ nepodal námietku zaujatosti proti všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V., nepochybne správca dane mohol podať návrh na delegáciu podľa §4 zákona o správe daní a poplatkov. Nebola to však jeho povinnosť. Namiesto delegácie mohol využiť aj postup, ktorý nakoniec bol realizovaný a ktorý spočíval v menej formálnych úkonoch, ktorých opodstatnenie, a tým aj ich právny základ plynie práve zo vzájomných vzťahov daňových orgánov. Ak totiž podľa zákona č. 150/2001 Z.z. o daňových orgánoch v znení neskorších predpisov Daňové riaditeľstvo SR je právnickou osobou, teda subjektom s plnou právnou subjektivitou a zároveň daňové úrady takouto plnou právnou subjektivitou nedisponujú, potom je logické, že v oblasti štátnozamestnaneckých vzťahov i vzťahov pracovnoprávnych je oprávnené konať len Daňové riaditeľstvo SR. Platí to napriek tomu, že jednotliví štátni zamestnanci vykonávajú svoju prácu na daňových úradoch. Ak potom Daňové riaditeľstvo SR reagovalo na podnet riaditeľa Daňového úradu K. využitím oprávnení, ktoré mu plynú zo zákona o štátnej službe a z organizačného poriadku daňových orgánov, nemožno postupu riaditeľa Daňového úradu K. nič vyčítať, a to predovšetkým v situácii, keď miestna príslušnosť nebola delegovaná na iného vecne príslušného správcu dane“. Vyššie citovaný právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky ohľadne zákonnosti postupu príslušných štátnych orgánov správy daní pri určení kontrolnej skupiny, Ústavný súd Slovenskej republiky vo svojom rozhodnutí č.k. II. ÚS 159/2011-19 z 13. apríla 2011 nespochybnil, ba naopak vyjadril, že predmetný názor najvyššieho súdu nevykazuje nedostatky v zásade popierajúce účel a význam vykladaného a aplikovaného relevantného zákonného predpisu. Vyššie uvedený právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, vo vzťahu k zákonnosti postupu riaditeľa miestne príslušného daňového úradu pri poverení daňových kontrolórov na výkon spornej daňovej kontroly ako zamestnancov daňovej správy zaradených pre výkon štátnej služby na úseku správy daní u iného správcu dane, a to po predchádzajúcom súhlase Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky ako spoločne nadriadeného orgánu a zamestnávateľa zamestnancov daňových úradov v jeho pôsobnosti, bol ústavným súdom Slovenskej republiky v jeho uzneseniach č.k. I. ÚS 192/08-27 zo 4. júna 2008, č.k. III. ÚS 386/08-24 z 25. novembra 2008, č.k. II. ÚS 137/2010-28 z 24. marca 2010 a č.k. II. ÚS 159/2011-19 z 13. apríla 2011 považovaný za ústavne akceptovateľný, nemajúci znaky výkladovej svojvoľnosti a ústavnej nekonformnosti. V tomto ohľade a s prihliadnutím na osobité okolnosti konkrétneho prípadu možno považovať judikovanie právneho názoru vyplývajúceho z nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. II. ÚS 118/08-61 z 10. decembra 2009 za ojedinelé vybočenie z prevažujúcej ustálenej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky (z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžf/68/2011 z 23. februára 2012)“. Súd v konaní podľa § 247 a nasl. O.s.p. po preskúmaní žalobou napadnutých rozhodnutí správneho orgánu právneho predchodcu žalovaného a administratívnych spisov žalovaného ako aj správneho orgánu prvého stupňa jednomyseľne dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. Podanými daňovými priznaniami si žalobca uplatnil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie február 2008 v sume 1.787.786,- Sk a za zdaňovacie obdobie apríl 2008 v sume 1.789.297,- Sk. Podľa § 49 ods.1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods.2 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods.2 písm.a/ zákona č. 222/2004 Z.z.). V zmysle § 71 ods.1,6 zákona č. 222/2004 Z.z. pri každom dodaní tovaru a dodaní služby v tuzemsku pre zdaniteľnú osobou a pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, je platiteľ povinný vyhotoviť faktúru. Ak platiteľ vo faktúre alebo v inom doklade o predaji uvedie vyššiu sumu dane ako je povinný platiť podľa tohto zákona, je povinný platiť túto vyššiu sumu dane. Podľa § 2 ods.2 zákona č. 511/1992 Z.z. správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich menej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. Podľa § 15 ods.1 prvé dve vety zákona o správe daní a poplatkoch daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Podľa § 15 ods.6 zákona o správe daní a poplatkoch kontrolovaný daňový subjekt je vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinný predkladať v priebehu daňovej kontroly všetky dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia najneskôr v lehote podľa ods. 10 druhej vety. Podľa § 29 ods.8 zákona o správe daní a poplatkoch daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Podľa § 30 ods.3 v spojení s § 30 ods.6 a 7 zákona o správe daní a poplatkov rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo. Podľa § 2 ods.1 písm.b/ zákona č. 479/2009 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 479/2009 Z.z.“) orgánom štátnej správy v oblasti daní a poplatkov je Finančné riaditeľstvo SR. Podľa § 11 zákona v spojení s článkom 4 veta prvá zákona č. 479/2009 Z.z. s účinnosťou od 01.01.2012 sa zrušuje zákon č. 150/2001 Z.z. o daňových orgánoch v znení neskorších predpisov, t.j. ruší sa Daňové riaditeľstvo SR (§ 2 a § 3 zákona č. 150/2001 Z.z. o daňových orgánoch). Podľa názoru súdu žalobca v konaní nepreukázal splnenie zákonných podmienok pre odpočítanie DPH v zdaňovacích obdobiach február 2008 a apríl 2008 v už uvedených sumách. Takisto v súlade so zákonom správca dane ponechal DPH, ktorú žalobca vykázal ako vlastnú daňovú povinnosť, ktorú je povinný ako platiteľ DPH odviesť vo výške uvedenej v podaných daňových priznaniach za už uvedené zdaňovacie obdobia. Nákup drevených plotov, tokajského vína samorodného suchého sudového, jabĺk a jablčnej šťavy v už uvedených množstvách žalobca preukazoval iba dodávateľskými faktúrami a pokladničnými dokladmi (výdavkové a príjmové pokladničné doklady), pričom všetky faktúry, ako aj pokladničné doklady vystavoval pán E. R. ako konateľ žalobcu a konateľ dodávateľov TOKAJ FURMINT SK, DREVO SK, s.r.o., GALAFRUIT, s.r.o. a JOMADO, s.r.o. Súd sa stotožňuje so závermi právneho predchodcu žalovaného, že posudzované plnenia nesledovali skutočný obchodný účel a boli len nástrojom na získanie daňovej výhody - finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu. Žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt bol v rámci daňovej kontroly povinný preukázať splnenie zákonných predpokladov pre vznik nároku na odpočítanie DPH. Táto povinnosť, t. j. dôkazné bremeno vyplýva pre žalobcu z ust. § 29 ods. 8 zák. č. 511/1992 Zb. V prípade, ak žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, t. j. nepredložil dôkazy, ktorými by preukázal splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH, správcovi dane svedčilo právo vymerať mu daň podľa dôkazov, ktoré mal k dispozícii alebo ktoré si zaobstaral bez súčinnosti žalobcu. Súd hodnotí všetky v žalobe uvedené námietky, ktoré sa priamo netýkali predmetných zdaniteľných plnení, ako nedôvodné. Žalobca tvrdil, že rozhodnutia žalovaného neobsahujú dostatok dôvodov, sú nepreskúmateľné a nezodpovedajú požiadavkám uvedených v § 30 ods. 1, 3 a v § 48 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. Rozhodnutia žalovaného obsahujú konštatovanie skutkového stavu zisteného vykonanou daňovou kontrolou, pričom žalovaný jednotlivé skutkové zistenia vyhodnocoval z pohľadu žalobcom uplatneného nadmerného odpočtu DPH. V dôvodoch svojich rozhodnutí sa žalovaný podrobne vysporiadal s jednotlivými odvolacími námietkami. Žalovaný v napadnutých rozhodnutia uviedol skutočnosti, ktoré boli rozhodujúce pre vydanie jeho rozhodnutia. Zdôvodnil, akými úlohami bol vedený pri hodnotení vykonaných dôkazov a aplikácii relevantnej právnej úpravy. Nemožno súhlasiť s tvrdeniami žalobcu, že jediným a ťažiskovým dôkazom, na ktorom boli postavené žalobou napadnuté rozhodnutia je totožnosť osoby (E. R.) ako spoločníka, resp. konateľa v spoločnostiach, medzi ktorými dochádzalo k zdaniteľným plneniam. Dôvodom neuznania odpočítania dane z predmetných plnení nebola totožnosť osoby ako spoločníka, resp. konateľa v spoločnostiach, medzi ktorými došlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia. Týmto dôvodom bola skutočnosť, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal reálne uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných obchodov, t. j., že už uvedení dodávatelia skutočne zrealizovali fakturované zdaniteľné obchody a žalobca ich prijal a použil na dodávky tovarov ako platiteľ DPH. Z výsledkov daňovej kontroly vykonanej u žalobcu za predmetné zdaňovacie obdobia vyplynulo, že tovar sa pohyboval v reťazci obchodných spoločností prepojených na osobu E. R., ktorý bol v postavení konateľa a spoločníka. Tovar, ktorý bol deklarovaný na sporných faktúrach bol uskladnený v jednom sklade, neopustil tento sklad a menil iba vlastníka z jednej spoločnosti, kde bol konateľom E. R. do ďalšej spoločnosti, kde menovaný tiež vystupoval ako konateľ. Podľa vyjadrenia konateľa žalobcu tovar bol v rámci jedného skladu premiestňovaný z jedného miesta v sklade na ďalšie skladovacie miesto. Konateľ žalobcu pritom nevedel preukázať ani spôsob tohto tzv. preskladnenia tovaru, ani s tým súvisiace režijné náklady a nezdôvodnil ani obchodný, resp. ekonomický účel takýchto presunov tovaru, ktoré mali byť ponímané ako obchodné aktivity medzi jednotlivými obchodnými spoločnosťami, ktorých bol konateľom. E.Á. R. bol podľa svojho vyjadrenia v celom reťazci svojich obchodných spoločností nezastupiteľný a iba on mohol podávať vyjadrenia a predkladať dôkazné prostriedky ku kontrole. Preto je logické, že kontrolné orgány vyžadovali od menovaného predloženie dôkazov preukazujúcich uskutočnenie zdaniteľných obchodov, pričom zdôrazňovali skutočnosť, že tieto dôkazy môže vzhľadom na svoju nezastupiteľnosť predkladať iba konateľ žalobcu, ktorý je súčasne konateľom aj dodávateľských obchodných spoločností. Konštatovanie správcu dane, ako aj žalovaného v ich rozhodnutiach o tom, že u žalobcu nebol vytvorený predpoklad ekonomickej činnosti v rozsahu, ako to deklaroval v podaných daňových priznaniach, v dôsledku čoho žalobca ani nevykonával reálnu ekonomickú činnosť, je v súlade so zisteniami správcu dane. Žalobca nezamestnával žiadnych zamestnancov, nevlastnil žiaden hnuteľný alebo nehnuteľný majetok, dopravné prostriedky, neúčtoval žiadne režijné náklady v súvislosti s podnikateľskou činnosťou. Tvrdenie žalobcu, že výkony uňho, tzv. preskladňovanie tovaru vykonávali zamestnanci spoločnosti Jomado, s. r. o, bez preukázania tohto tvrdenia nepostačuje pre záver, že žalobca vykonával reálnu ekonomickú činnosť. Žalobca v podanej žalobe namietal, že správca dane nedisponuje žiadnym priamym ani nepriamym konkrétnym dôkazom, ktorý by vyvrátil uskutočnenie zdaniteľných plnení a dodanie tovaru. K tomuto tvrdeniu žalobcu súd dodáva, že podanými daňovými priznaniami za príslušné zdaňovacie obdobia si žalobca uplatnil hmotnoprávny nárok na vrátenie nadmerného odpočtu DPH. Z ust. § 29 ods.8 a § 15 zák. č. 511/1992 Zb. vyplýva, že je povinnosťou platiteľa DPH preukázať oprávnenosť uplatňovaných nárokov na odpočet DPH. Ustanovenia § 49 ods. 2 písm. a) zák. č. 222/2004 Z. z. podmieňuje vznik práva na odpočet DPH zaplatenej za dodanie tovaru alebo služby tým, aby bolo preukázané dodanie tovaru alebo služby inou zdaniteľnou osobou - touto inou zdaniteľnou osobou je osoba, ktorá vystavila faktúru za dodanie tovaru alebo služby. Preto nebolo povinnosťou správcu dane v rámci daňovej kontroly zabezpečovať dôkazy, ktoré by vyvracali uskutočnenie sporných zdaniteľných plnení, naopak, bolo povinnosťou žalobcu preukázať ich uskutočnenie. Žalobca v podanej žalobe namietal postup žalovaného, ktorý v súvislosti so začatím, spôsobom a priebehom výkonu daňových kontrol spoločností personálne prepojených pánom E. R. porušil zásadu dvojstupňovosti konania. Žalobca ďalej namietal prekročenie kompetencií žalovaného formou priamych zásahov do výkonu daňových kontrol u subjektov prepojených prostredníctvom osoby E. R. a koordinácie týchto daňových kontrol. K týmto námietkam súd uvádza nasledujúce: V náleze Ústavného súdu SR č. k. I ÚS/238/06-39 zo dňa 16. 12. 2008 sa konštatuje, že „daňová kontrola nepredstavuje samostatné daňové konanie, ale je čiastkovým procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci daňového konania; nie je teda samostatnou fázou daňového konania, ale úkonom správcu dane“. Obsahové náležitosti protokolu o daňovej kontrole stanovuje § 15 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb. Vnútorný proces spracovania protokolu o daňovej kontrole však legislatívne nie je upravený. Pre použitie protokolu o daňovej kontrole ako podkladu pre vydanie rozhodnutia správcu dane je rozhodujúce, či daňová kontrola bola realizovaná v súlade so zákonom, či skutkové zistenia obsiahnuté v protokole postačujú pre vydanie rozhodnutia správcom dane. Žalobcom tvrdené nelegitímne zásahy Daňového riaditeľstva SR do výkonu daňových kontrol u subjektov prepojených prostredníctvom E. R. nemôžu predstavovať porušenie čl. 2 ods. 2 Ústavy SR. Za zákonný považuje súd postup správcu dane, ktorý ponechal daň na výstupe, pokiaľ išlo o žalobcom tvrdené zdaniteľné obchody, týkajúce sa predaja drevených plotov, tokajského vína samorodého suchého sudového a jabĺk, hoci tieto obchody podľa zistení správcu dane neboli reálne uskutočnené a žalobcovi tak nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru. Uvedený postup správcu dane bol v súlade s ust. § 71 ods. 6 zák. č. 222/2004 Z. z., ktorého obsahom je premietnutie čl. 203 Smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH („daň z pridanej hodnoty platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre“). Žalobca vystavil odberateľské faktúry, ktorými deklaroval predaj uvedených komodít, na ktorých uviedol DPH, preto bol povinný v zmysle ust. § 71 ods. 6 zákona o DPH daň uvedenú v predmetných faktúrach odviesť do štátneho rozpočtu SR. Ak žalobca vystavil tieto faktúry len formálne a k dodaniu deklarovaných tovarov nedošlo, mal právo postupovať podľa § 75 ods. 7 zákona o DPH a urobiť nápravu podaním dodatočného daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobia. Žalobca v daňovom konaní ako aj v žalobe namietal, že nemohol si splniť svoju dôkaznú povinnosť, ani realizovať svoje právo na súčinnosť so správcom dane v daňovom konaní v zmysle § 2 ods.2 zákona č. 511/1992 Zb. a ani právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, pretože výkonom daňovej kontroly u žalobcu a u ďalších obchodných spoločností, v ktorých konateľom bol E. R., vytvorili zamestnanci správcu dane stav, v ktorom žalobca nemohol reálne splniť požiadavky zamestnancov správcu dane, svoju dôkaznú povinnosť a uplatniť svoje zákonné práva. V dôsledku toho sa žalobca dostal do podstatne nevýhodnejšej polohy oproti daňovým orgánom. Tvrdil, že týmto postupom daňových orgánov došlo k porušeniu zásady proporcionality zakotvenej v ustanovení § 2 ods.2 zákona č. 511/1992 Zb. ktorá patrí medzi zákonné princípy právneho štátu podľa článku 1 ods.1 Ústavy SR. Tento princíp podľa žalobcu znamená primeraný vzťah medzi cieľom (účelom) sledovaným štátom a použitými prostriedkami, ktoré musia byť vhodné a nevyhnutné na dosiahnutie cieľa. K uvedenej žalobnej námietke súd uvádza, že princíp proporcionality je normatívne zakotvený v článku 52 ods.2 Charty základných práv EÚ a predstavuje jednu zo všeobecných právnych zásad, ktoré sú základom právneho poriadku EÚ. Je rešpektovaná v rozhodovacej praxi Súdneho dvora EÚ ako aj Ústavného súdu SR. Ten v náleze č. PL ÚS 3/00 poskytol výklad tejto zásady: „Tento princíp predovšetkým znamená primeraný vzťah medzi cieľom (účelom) sledovaným štátom a použitými prostriedkami. V týchto súvislostiach cieľ (účel) sledovaný štátom smie byť sledovaný; prostriedky, ktoré štát použije smú byť použité; použitie prostriedkov na dosiahnutie účelu je vhodné; použitie prostriedkov na dosiahnutie účelu je potrebné a nevyhnutné. Kritérium alebo princíp vhodnosti znamená, že stav, ktorý štát vytvorí zásahom a stav, v ktorom treba sledovaný cieľ vidieť ako uskutočnený, sa nachádzajú vo vzájomnej súvislosti - cieľ musí byť v súlade s prostriedkom. Nevyhnutnosť znamená, že neexistuje iný stav, ktorý štát bez veľkej námahy môže rovnako vytvoriť, ktorý občana zaťažuje menej a ktorý súvisí so stavom, v ktorom treba sledovaný účel pokladať za uskutočnený. Inými slovami cieľ nesmie byť dosiahnutý rovnako účinným, ale menej zaťažujúcim prostriedkom. Podstatu zásady proporcionality zovšeobecnil Ústavný súd SR aj v náleze PL.ÚS 67/07 tak, že „obmedzenie, resp. zasahovanie do ústavou chránených práv a slobôd, je ústavne akceptovateľné len vtedy, ak je ustanovené zákonom, zodpovedá niektorému ustanovenému legitímnemu cieľu a je nevyhnuté v demokratickej spoločnosti na dosiahnutie sledovaného cieľa, t.j. ospravedlňuje ho existencia naliehavej spoločenskej potreby a primerane (spravodlivo) vyvážený vzťah medzi použitými prostriedkami a sledovaným cieľom“. Nespornou skutočnosťou je, že žalobca ako fyzická osoba - podnikateľ bol súčasne spoločníkom a konateľom niekoľko desiatok obchodných spoločností, ktoré uskutočňujú medzi sebou ako platiteľa dane z pridanej hodnoty zdaniteľné obchody. Menovaný súčasne vykonával v týchto spoločnostiach všetky činnosti súvisiace s obchodno-ekonomicky a organizačno-výrobnými aktivitami týchto spoločností. Podľa vlastného vyjadrenia bol v celom reťazci svojich obchodných spoločností nezastupiteľný, ku všetkým preberaným skutočnostiam mohol iba on podať vyjadrenia a predkladať dôkazné prostriedky ku kontrole, preto bol súbežný výkon daňových kontrol u viacerých týchto spoločností nevyhnutný v záujme najúplnejšieho zistenia skutkového stavu. Žalobca, ktorý bol súčasne konateľom aj veľkého počtu ďalších obchodných spoločností, nemohol byť z toho dôvodu zvýhodnený oproti daňovému subjektu, ktorého konateľ nie je konateľom aj v iných obchodných spoločnostiach. Žalobca preto nemôže namietať nezákonnosť postupu správcu dane len z dôvodu, že bol nadmerne zaťažený súčasne prebiehajúcimi daňovými kontrolami daňových subjektov - obchodných spoločností, ktoré sú prepojené jeho osobou. Pritom nutnosť a nevyhnutnosť súbežného vykonávania daňových kontrol u daňových subjektov takto personálne prepojených osobou žalobcu žalovaný ako aj správca dane zdôvodnili. Reálnosť uskutočnených obchodov bolo možné preukázať iba zisťovaním pohybu tovaru v reťazci spoločností, v ktorých žalobca bol konateľom. Snahou správcu dane bolo zistiť pôvod tovaru, t.j. kto bol prvotným dodávateľom tovaru, cez ktorú obchodnú spoločnosť v reťazci obchodných spoločností, v ktorých je žalobca konateľom, sa tovar do tohto reťazca dostal, resp. kedy tovar a cez ktorú spoločnosť opustil tento reťazec obchodných spoločností. Preto postup správcu dane bol v súlade so zásadou proporcionality. Cieľom (účelom) sledovaným štátom (správcom dane) bolo zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu žalobcovi zo štátneho rozpočtu, pričom použitie prostriedkov na dosiahnutie tohto účelu bolo potrebné a nevyhnutné - dospieť k uvedenému cieľu bolo možné len súbežným výkonom kontrol v reťazci obchodných spoločností personálne prepojených osobou žalobcu, nie samostatnými izolovanými daňovými kontrolami jednotlivých obchodných spoločností. Žalobca, ktorý bol súčasne konateľom ďalších obchodných spoločností, si musel byť vedomý toho, že pri uplatňovaní nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty môže byť dôvodnosť uplatnených nárokov predmetom daňových kontrol zo strany príslušných správcov dane. Pri týchto daňových kontrolách správcovia dane realizujú svoje zákonné oprávnenie. Nemožno preto akceptovať námietku žalobcu týkajúcu sa veľkého počtu súčasne vykonávaných daňových kontrol v obchodných spoločnostiach, ktorých konateľom bol žalobca. Veľkému počtu spoločností personálne a majetkovo prepojených jeho osobou musel zodpovedať aj počet daňových kontrol. Je nesporné, že žalobca založením veľkého počtu obchodných spoločností bol oprávnený realizovať ústavné právo slobodne podnikať. Na druhej strane však bol povinný akceptovať aj postupy orgánov daňovej správy, ktoré realizovali svoje zákonné oprávnenia pri správe daní. Žalobca namietal nezákonnosť rozhodnutí žalovaného ako aj dodatočných platobných výmerov správcu dane v dôsledku toho, že predmetnú daňovú kontrolu z dane z pridanej hodnoty u žalobcu za už uvedené zdaňovacie obdobia vykonávali zamestnanci správcu dane, ktorí neboli organizačne začlenení ako zamestnanci miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Kráľovský Chlmec. Žalobca toto tvrdenie odôvodnil nálezom Ústavného súdu SR sp.zn. II. ÚS 118/08 zo dňa 10.12.2009. S touto žalobnou námietkou sa už podrobne vyporiadal Najvyšší súd Slovenskej republiky v uznesení sp.zn. 8Sžf/70,71/2012 zo dňa 21.11.2013, pričom krajský súd odcitoval z uvedeného uznesenia odvolacieho súdu časť týkajúcu sa tejto žalobnej námietky. Právny názor vyslovený Najvyšším súdom Slovenskej republiky v uznesení zo dňa 21.11.2013 je pre Krajský súd v Košiciach záväzný (§ 226 O.s.p. v spojení s § 246c ods.1 veta prvá O.s.p.). Preto už krajský súd vo vzťahu k tejto žalobnej námietke ďalšie právne dôvody neuvádza. Pretože žalobou napadnuté rozhodnutia žalovaného súd v súlade so zákonom, súd žalobu podľa § 250j ods.1 O.s.p. zamietol. Žalobca v konaní nebol úspešný, preto mu súd nepriznal právo na náhradu trov konania (§ 250k ods.1 O.s.p.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustné odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Najvyšší súd SR v Bratislave prostredníctvom Krajského súdu v Košiciach, a to písomne v dvoch vyhotoveniach. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods.3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha. Odvolanie možno odôvodniť len tým, že v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods.1 O.s.p., konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci.