Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 6S/1/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7014200005 Dátum vydania rozhodnutia: 18. 11. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Pavol Naď ECLI: ECLI:SK:KSKE:2015:7014200005.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach v právnej veci žalobcu: 808, s.r.o. so sídlom Jarmočná 2, 040 01 Košice, IČO: 46 150 706, právne zastúpeného JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom Gelnická č. 33, 040 11 Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Bratislava, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 1100303/1/81689-558009/2013/5309 z 25.11.2013, takto r o z h o d o l : Podľa § 250j ods. 2 písm. c), d) O. s. p. z r u š u j e rozhodnutie žalovaného č. 1100303/1/81689-558009/2013/5309 z 25.11.2013, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 9801402/5/3598567/2013/Kreš z 29.07.2013 a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi priznáva právo na náhradu trov konania v sume 761,98 Eur titulom trov právneho zastúpenia a náhrady súdneho poplatku v sume 70,- Eur, ktoré je žalovaný povinný zaplatiť na účet právneho zástupcu žalobcu do 10 dní odo dňa právoplatnosti tohto rozsudku. o d ô v o d n e n i e : I. 1. Žalobca sa v zákonom stanovenej lehote (§ 250b ods. 1 O. s. p.) žalobou z 02.01.2014 domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného č. 1100303/1/81689-558009/2013/5309 z 25.11.2013, ktorým žalované Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky ako správny orgán druhého stupňa podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdilo prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 9801402/5/3598567/2013/Kreš z 29.07.2013, ktorým bol podľa § 68 ods. 5, 6 daňového poriadku žalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 30 101,56 € za zdaňovacie obdobie november 2011. 2. Z obsahu odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Košice z 29.07.2013 o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty v sume 30 101,56 € za zdaňovacie obdobie november 2011, ktorým správca dane žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie november 2011 v sume 28 702,19 € a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty v sume 1 399,37 € vyplýva, že Daňový úrad Košice vykonal u žalobcu kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie november 2011, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9801402/5/2006747/2013/Kreš z 20.05.2013. Vlastné závery správcu dane po potrebe vyrubenia rozdielu dane z pridanej hodnoty za dané zdaňovacie obdobie boli opreté o doklady a vysvetlenia predložené správcovi dane žalobcom ako daňovým subjektom, ako aj o kontrolné zistenia vyplývajúce z obsahu dokazovania vykonaného správcom dane vzťahujúceho sa na dodanie tovaru pre odberateľa NETAGENS Limited podľa faktúry č. FV 110001 z 30.11.2011 v sume 150 507,80 €. Výsledky vykonaného dokazovania v rámci daňovej kontroly správca dane zhrnul do nasledovných kontrolných zistení: - podľa šetrenia v dodávateľskej spoločnosti RK Expo, s.r.o. a podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti 808 s.r.o. V.. C. Y., tovar fakturovaný spoločnosti 808 s.r.o. mal byť uskladnený v prenajatých skladoch v Gabčíkove, odkiaľ mal byť dodaný do Maďarska. Na základe údajov uvedených na CMR bol však tovar naložený aj v Zlatnej na Ostrove (CMR č. SK6346331, 6346332, 6346333), podľa zistení u prepravcov miestom nakládky bolo aj Urbovo nad Váhom a Sokolce (CMR č. 6346341,6346434,6346345). - podľa šetrenia v dodávateľskej spoločnosti RK Expo, s.r.o. tovar dodaný spoločnosti 808, s.r.o. a následne prepravený do Maďarska mal byť nadobudnutý od tuzemských dodávateľov, ale v prípade prepravy na základe CMR č. SK6346337, 6346344 bolo preukázané šetrením u prepravcu MOLNÁR ÁRUFUVAROZÁSI Kft, že tovar bol nadobudnutý v Maďarsku a následne mal byť opäť dodaný do Maďarska. - v prípade dodania tovaru do Maďarska na základe CMR č. SK6346340, 6346346 bolo šetrením u prepravcu AP-FI TRANS TEHERFUVAROZÁSI ÉS SZOLGÁLTATÓ Kft., preukázané, že tovar nebol prepravený zo Slovenska do Maďarska, prepravca nevykonal prepravu tovaru na základe týchto CMR - v prípade dodania tovaru na základe CMR, že SK6346342, 6346331, 6346364 bolo šetrením u prepravcu G. Y. zistené, že prepravu tovaru uskutočnil na objednávku spoločnosti Topánka s.r.o., ktorú zastupovala F. W.. Faktúry za prepravu neboli vystavené, pretože Topánka s.r.o. nezaplatila za prepravu. - šetrením u prepravcov bolo zistené, že ak bola preprava tovaru zo Slovenska do Maďarska uskutočnené, vo väčšine prípadov na objednávku F. W., ktorá zastupovala spoločnosť RK Expo, s.r.o. alebo Topánska s.r.o. Faktúry za prepravu ak boli vystavené, tak pre spoločnosť RK Expo, s.r.o. Platby za prepravu mali byť realizované v hotovosti, ale doklady o platbách neboli predložené. Prepravcovia nepoznajú spoločnosti 808, s.r.o. ani NETAGENS Limited a nevedia, kto bol vlastníkom tovaru a kto tovar prijal, teda komu bol v skutočnosti tovar dodaný. - kúpna zmluva s odberateľom NETAGENS Limited bola podpísaná zástupcom odberateľa až 20.12.2011, teda po uskutočnení dodávok, s dodávateľom RK Expo s.r.o. dňa 18.11.2011, prvá dodávka bola uskutočnená 23.11.2011, ale podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti 808, s.r.o. opečiatkované CMR doklady dodal dodávateľovi asi mesiac pred dodávkou, teda ešte pred uzatvorením obchodu. - overením u odberateľa NETAGENS Limited nebolo potvrdené, že platba za tovar bola realizovaná spoločnosťou NETAGENS Limited, pretože finančné prostriedky boli v hotovosti vložené na účet spoločnosti 808, s.r.o. osobou, ktorej vzťah k spoločnosti NETAGENS Limited nie je známy. - podľa šetrenia u prepravcov, vyjadrenia konateľa spoločnosti 808, s.r.o. , ako aj dodávateľskej spoločnosti RK Expo, s.r.o. prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosť RK Expo, s.r.o. V niektorých prípadoch boli prepravcami vystavené faktúry za prepravu, ale doklady o platbách neboli preukázané aj napriek tvrdeniu prepravcov, že platby boli uskutočnené v hotovosti. Overením dokladov u dodávateľa tovaru RK Expo s.r.o. neboli zistené zaúčtované faktúry za prepravu tovaru ani platby za prepravu. Kontrolou bolo preukázané, že odberateľská spoločnosť NETAGENS Limited nemá faktúry za prepravu a nerealizovala platby za prepravu. Prepravu tovaru nezabezpečovala ani nevykonala spoločnosť NETAGENS Limited ako nadobúdateľ tovaru, ani 808, s.r.o. ako predávajúci. Daňový subjekt 808, s.r.o. pri dodaní tovaru pre odberateľa NETAGENS Limited na základe faktúry č. FV 110001 zo dňa 30.11.2011 na sumu 150.507,80 EUR nesplnil podmienky, za ktorých je dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu oslobodené od dane. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Kontrolou bolo preukázané, že prepravu tovaru nevykonal predávajúci ani nadobúdateľ, a tiež preprava nebola uskutočnená na účet predávajúceho ani nadobúdateľ, a tiež preprava nebola uskutočnená na účet predávajúceho ani nadobúdateľa tovaru. V prípade prepravy tovaru prepravcom AP-FI TRANS na základe CMR č. SK6346340, 6346346 tovar nebol prepravený z tuzemska do iného členského štátu. 3. Žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí z 25.11.2013 reagujúc na odvolacie námietky žalobcu obsahovo zhodné so žalobnými námietkami uvedenými v žalobe z 02.01.2014 poukázal na kontrolné zistenia správcu dane vzťahujúce sa na fakturovanú dodávku tovaru do iného členského štátu EÚ a predovšetkým na prepravu uvedeného tovaru, pričom po zhrnutí dôkazných zistení formuloval aj vo vzťahu k odvolacím námietkam nasledovné závery: „Správca dane na základe vykonaného dokazovania vyvodil záver, že daňový subjekt 808, s.r.o. pri dodaní tovaru pre odberateľa NETAGENS Limited na základe faktúry č. FV 110001 nesplnil podmienky uvedené v § 43 ods. 1 zákona o DPH č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov, za ktorých je dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu oslobodené od dane. Kontrolou bolo preukázané, že prepravu tovaru nevykonal predávajúci ani nadobúdateľ, a tiež preprava nebola uskutočnená na účet predávajúceho ani nadobúdateľa tovaru. V prípade prepravy tovaru prepravcom AP-FI TRANS na základe CMR č. SK6346340, 6346346 tovar nebol prepravený z tuzemska do iného členského štátu. Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov je miestom dodania tovaru spojeného s prepravou miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa preprava tovaru začína uskutočňovať. V uvedenom prípade je to tuzemsko, preto podľa § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov platiteľ, ktorý dodáva tovar v tuzemsku je povinný platiť daň. Daňová povinnosť vznikla platiteľovi podľa § 19 ods .l zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov dňom dodania tovaru. Finančné riaditeľstvo SR k uvedeným zisteniam a vyvodeným záverom správcu dane uvádza, že dokazovanie je procesný postup, cieľom ktorého je zistiť objektívne skutočnosti rozhodujúce pre vyrubenie dane, pričom tieto musia byť zistené čo najúplnejšie. Dôkaznú povinnosť (dôkazné bremeno) rozdeľuje Daňový poriadok medzi správcu dane a daňový subjekt. V zmysle ustanovenia § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov je od dane oslobodené dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. V zmysle § 43 ods. 5 tohto zákona je platiteľ povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry, a ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia, a inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. V zmysle § 43 ods. 8 tohto zákona ak prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu vykoná odberateľ alebo ju zabezpečí odberateľ inou osobou, platiteľ je povinný mať doklady podľa odseku 5 písm. a) alebo c) do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Odvolací orgán z vyššie uvedených skutočností, z predloženého spisového materiálu a z vykonaného dokazovania zistil, že správca dane daňovou kontrolou objektívne spochybnil preukázanie splnenia zákonom stanovených podmienok pre oslobodenie od dane. Správca dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatneného oslobodenia od dane z pridanej hodnoty nevychádzal len z predložených faktúr, ale k tomuto účelu vykonal dokazovanie na zistenie, či predložené faktúry odrážajú skutočnosť, či im neabsentuje materiálny podklad a či boli splnené podmienky pre oslobodenie od dane. Z vyššie uvedených skutočností je zrejmé, že správca dane preveroval skutočnosti týkajúce sa predložených faktúr a obchodných vzťahov medzi odvolávajúcim sa daňovým subjektom, jeho dodávateľom, odberateľom i prepravnými spoločnosťami formou dožiadaní i medzinárodnej výmeny daňových informácií, čo je v súlade s ust. § 24 ods. 4 Daňového poriadku. Finančné riaditeľstvo SR vychádzajúc z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku konštatuje, že splnenie podmienok pre oslobodenie od dane preukazuje daňový subjekt. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. V daňovom konaní dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Správca dane dôkazy predložené daňovým subjektom hodnotí podľa svojho uváženia a v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov, pričom hodnotením dôkazov musí zabezpečiť objektívne, pravdivé a úplné zistenie skutkového stavu veci. Preto správca dane hodnotí každý dôkaz samostatne a potom všetky vykonané dôkazy vo vzájomnej súvislosti, prioritou je pritom ich pravdivosť a preukazná hodnota. Dôkazná povinnosť je spojením povinnosti tvrdenia a povinnosti doložiť svoje tvrdenia dôkazmi a preto je povinnosťou kontrolovaného daňového subjektu predložiť správcovi dane všetky relevantné doklady riadne a nepochybne osvedčujúce splnenie všetkých podmienok pre oslobodenie od dane. Dôkazná povinnosť je pre daňovníka - platiteľa dane nie iba povinnosťou, ale aj významným právom, ktoré daňový subjekt nevyužil tým, že nepredložil také dôkazy, ktorými by preukázal svoje tvrdenia o skutočnostiach uvedených v daňovom priznaní a v predmetných faktúrach. V prvom rade malo byť v záujme daňového subjektu a v nadväznosti na to aj povinnosťou, aktívne sa starať o to, aby svoje procesné práva využil. Finančné riaditeľstvo SR z odôvodnenia odvolaním napadnutého rozhodnutia a z predloženého spisového materiálu zistilo, že správca dane vykonaným dokazovaním zistil také skutočnosti, ktoré nepreukázali opodstatnenosť uplatneného oslobodenia od dane. Finančné riaditeľstvo SR dospelo k záveru, že v danom prípade boli spornou vecou skutočnosti v súvislosti s prepravou fakturovaného tovaru a dôvody, pre ktoré správca dane konštatoval porušenie ust. § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov vychádzali z nasledujúcich zistení a dôkazov: - odvolávajúci sa ako dodávateľ nezabezpečoval prepravu tovaru - opečiatkované CMR doklady nechal konateľ odvolávajúcej sa spoločnosti daňovému subjektu RK Expo, s.r.o. asi mesiac pred dodávkou tovaru - prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosť RK Expo, s.r.o. prostredníctvom prepravcov - v niektorých prípadoch boli prepravcami vystavené faktúry za prepravu spoločnosti RK Expo, s.r.o., ale doklady o platbách neboli preukázané aj napriek tvrdeniu prepravcov, že platby boli uskutočnené v hotovosti - prepravcovia nepoznajú spoločnosti 8C8, s.r.o. ani NETAGENS Limited a nevedia, kto bol vlastníkom tovaru a kto tovar prijal, teda komu bol v skutočnosti tovar dodaný - u dodávateľa tovaru RK Expo, s.r.o. neboli zistené zaúčtované faktúry za prepravu tovaru ani platby za prepravu - odberateľská spoločnosť NETAGENS Limited nemá faktúry za prepravu a nerealizovala platby za prepravu - prepravu tovaru nezabezpečovala ani nevykonala spoločnosť NETAGENS Limited ako nadobúdateľ tovaru, ani 808, s.r.o. ako predávajúci K námietke odvolávajúceho sa týkajúcej sa nesprávnej aplikácie hmotnoprávneho predpisu odvolací orgán uvádza, že podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov je oslobodené od dane dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim, alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Preprava tovaru na účet predávajúceho alebo nadobúdateľa tovaru znamená, že táto preprava bude realizovaná na náklady predávajúceho či nadobúdateľa. Dokazovaním správcu dane bolo preukázané, že preprava tovaru nebola realizovaná na náklady spoločnosti 808, s.r.o. ako dodávateľa, ani na náklady spoločnosti NETAGENS Limited ako nadobúdateľa tovaru. Tieto spoločnosti neplatili za prepravu tovaru a nemajú zaúčtované náklady za túto prepravu. Skutočnosť, že prepravu mal zabezpečiť podľa kúpnej zmluvy odberateľ, ešte neznamená, že v skutočnosti ju aj zabezpečil. Z odpovede nemeckej finančnej správy je zrejmé, že odberateľ NETAGENS Limited nezabezpečil prepravu tovaru. Realizovať prepravu na účet dodávateľa či nadobúdateľa tovaru znamená to isté, ako zabezpečiť prepravu dodávateľom či nadobúdateľom tovaru. V každom prípade musí byť preukázané, že jedna či druhá strana znášala náklady za prepravu. Táto skutočnosť nebola preukázaná ani v priebehu kontroly, ani vo vyrubovacom či odvolacom konaní. Daňový subjekt vo svojom odvolaní tvrdí, že podmienkou oslobodenia od dane podľa § 43 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov je zabezpečenie prepravy tovaru odberateľom prostredníctvom prepravcu (čo je podľa odvolacieho orgánu to isté, ako na účet odberateľa), nie podmienenie spojenia „ alebo na ich účet“ faktúrami či platbami za prepravu. Daňový subjekt však v odvolaní neuvádza, čo preukazuje túto skutočnosť, že odberateľ zabezpečil prepravu, ak tvrdí, že nie je podstatné, či za prepravu odberateľ platil, a či má zaúčtované náklady za prepravu. Odvolávajúci sa poukazuje na výklad znenia čl. 138 ods. l Smernice Rady 2006/112/ES, ako aj na právny názor JUDr. Zuzikovej, čo však nie je v rozpore so skutočnosťou, že zabezpečenie prepravy musí dodávateľ, či odberateľ (nadobúdateľ) preukázať a zároveň musí znášať náklady súvisiace s prepravou. Z dokazovania správcu dane vyplýva, že celý obchod vrátane prepravy bol riadený spoločnosťou RK Expo, s.r.o., táto spoločnosť disponovala tovarom, ktorý bol vo vlastníctve spoločnosti 808, s.r.o., vystavovala CMR, zabezpečovala prepravu. Keďže tovar nebol prepravený z tuzemska do iného členského štátu ani predávajúcim ani nadobúdateľom tovaru, nebol prepravený ani na ich účet, ale ani „v ich mene“, neboli splnené podmienky oslobodenia od dane v zmysle § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. K tvrdeniu odvolávajúceho sa, že správca dane mal dokazovanie zamerať na to, či odberateľ podľa kúpnej zmluvy zabezpečoval prepravenie tovaru prostredníctvom spoločnosti RK Expo, s.r.o. alebo prostredníctvom inej spoločnosti (napr. Topánka s.r.o.) a ako to zabezpečoval, odvolací orgán uvádza, že správca dane prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií zistil, že spoločnosť NETAGENS Limited nemá okrem CMR žiadne iné doklady preukazujúce zabezpečenie prepravy, faktúry za prepravu a neboli preukázané ani platby za prepravu. V tejto súvislosti však odvolací orgán poukazuje aj na skutočnosť, že procesná povinnosť preukázať opodstatnenosť uplatneného oslobodenia od dane je na strane daňového subjektu a ten si túto povinnosť nemôže vysvetľovať ako svoje právo požadovať od správcu dane, aby prevzal jeho aktívnu úlohu pri preukazovaní tejto skutočnosti. Je povinnosťou daňového subjektu, aby v záujme objasnenia skutočností predložil také dôkazy, ktorými by túto opodstatnenosť oslobodenia od dane preukázal. K námietke odvolávajúceho sa, že daňovému subjektu bolo odňaté jeho právo vyjadrovať sa v priebehu kontroly k zisteným skutočnostiam odvolací orgán uvádza, že podľa § 45 ods. 1 písm. c) a písm. f) Daňového poriadku má daňový subjekt právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť a vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia a zároveň má daňový subjekt v zmysle § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, teda oprávnenosť uplatniť si oslobodenie od dane. Správca dane vykonal dňa 25.04.2013 ústne pojednávanie s odvolávajúcim sa daňovým subjektom práve z dôvodu, aby sa daňový subjekt mal možnosť vyjadriť k spôsobu realizovania a zabezpečenia obchodu a prepravy, aby správca dane neposúdil ako dôkaz len predložené doklady a výsledky overovania formou dožiadaní. Daňový subjekt nepredložil žiadne iné doklady a dôkazy ako tie, ktoré ním boli predložené k výkonu kontroly. Túto skutočnosť preukazuje aj priebeh vyrubovacieho konania, keď správca dane dňa 03.07.2013 pri prerokovaní pripomienok a dôkazov predložených daňovým subjektom k protokolu poskytol daňovému subjektu časový priestor na predloženie dôkazov podľa jeho požiadavky (do 22.07.2013) - zápisnica č. 9801402/5/3210483/2013/Kreš. Dňa 29.07.2013 konateľ odvolávajúceho sa správcovi dane oznámil, že nedisponuje žiadnymi novými dokladmi a dôkazmi, ktoré mal predložiť do 22.07.2013 (zápisnica č. 9801402/5/3595566/2013/Kreš). Námietky uvedené v III. bode odvolania týkajúce sa medzinárodnej výmeny informácií považuje odvolací orgán za neopodstatnené. Výsledky overovaní u prepravcov, ktoré poskytla maďarská finančná správa sú uvedené tak v protokole, ako aj v rozhodnutí na stranách 5-7 a správca dane nemal dôvod spochybňovať spôsob a výsledky týchto šetrení. Keďže daňový subjekt nepreukázal splnenie všetkých zákonom stanovených podmienok a neuniesol dôkazné bremeno vyplývajúce tak z ust. § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, ako aj z ust. § 24 Daňového poriadku, bol postup správcu dane, ktorý zdanil predaj tovaru slovenskou daňou, v súlade s platnými právnymi predpismi. Finančné riaditeľstvo SR z obsahu spisu, ako aj z predložených listinných dôkazov dospelo k záveru, že správca dane postupoval v súlade s ustanovením § 3 a § 24 Daňového poriadku a posúdenie skutkového stavu veci a prijaté závery týkajúce sa uplatnenia oslobodenia od dane pri intrakomunitárnych dodávkach tovaru bolo vecne správne a následne prijaté závery sú v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, ako aj Daňového poriadku.“ II. 1. V žalobe z 02.01.2014 žalobca prostredníctvom právneho zástupcu namietal dôvodnosť a zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia žalovaného z 25.11.2013, ako aj rozhodnutia správcu dane z 29.07.2013, uvádzajúc, že závery daňových orgánov o nesplnení právnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z.z.“) v súvislosti s prepravou tovaru pre odberateľa žalobcu NETAGENS Limited so sídlom v Nemecku sú predčasné a nepodložené. Zároveň namietal nezákonný procesný postup správcu dane počas daňovej kontroly. Konštatoval, že správca dane nespochybňuje uskutočnenie prepravy alebo samotného obchodu medzi žalobcom a spoločnosťou NETAGENS Limited so sídlom v Nemecku, keď správca dane z dokazovania vyvodil záver, že prepravu zabezpečovala spoločnosť RK Expo s.r.o., no nebola podľa správcu dane uskutočnená na účet predávajúceho, ani na účet nadobúdateľa tovaru. K uvedenému záveru správca dane dospel na základe toho, že odberateľská spoločnosť NETAGENS Limited nemá faktúry za prepravu a nerealizovala platby za prepravu. Overením u odberateľa NETAGENS Limited nebolo potvrdené, že platba za tovar bola realizovaná spoločnosťou NETAGENS Limited, pretože finančné prostriedky v hotovosti boli vložené na účet spoločnosti 808, s.r.o. osobou, ktorej vzťah k spoločnosti NETAGENS Limited nie je známy. V súvislosti s týmito závermi správcu dane žalobca uviedol zhodne s odvolacími námietkami, že predmetom sporu je posúdenie hmotno-právnej otázky, či boli alebo neboli splnené podmienky oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z., teda či tovar prepravený z tuzemska do iného členského štátu Európskej únie bol prepravený predávajúcim alebo nadobúdateľom, alebo na ich účet. Správca dane výklad slovného spojenia „alebo na ich účet“ výlučne podľa žalobcu podmieňuje faktúrami alebo platbami za prepravu a nie so zabezpečením prepravy tovaru odberateľom prostredníctvom dopravcu. Žalobca poukázal na anglickú verziu článku 138 ods. 1 Smernice Rady 2006/112/ES, z ktorej vyplýva, že slovné spojenie „by or on behalf“ je možné preložiť ako „alebo v jeho mene“. Správca dane podľa žalobcu z dôvodu nesprávnej aplikácie hmotnoprávneho predpisu svoje dokazovanie zameral nesprávne. Ak správca dane tvrdí, že prepravu zabezpečovala spoločnosť RK Expo s.r.o., potom mal dokazovanie zamerať na to, či odberateľ podľa kúpnej zmluvy zabezpečoval prepravenie tovaru prostredníctvom spoločnosti RK Expo, s.r.o. alebo prostredníctvom inej spoločnosti a ako to zabezpečoval. Keďže správca dane takéto dokazovanie nevykonal, jeho záver, že preprava nebola uskutočnená na účet predávajúceho, ani nadobúdateľa tovaru je predčasný a nepodložený. Ďalej žalobca v reakcii na odôvodnenie preskúmavaného rozhodnutia z 25.11.2013 poukázal na závery žalovaného, podľa ktorých „v danom prípade boli spornou vecou skutočnosti v súvislosti s prepravou fakturovaného tovaru a dôvody, pre ktoré správca dane konštatoval porušenie ustanovenia § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. preprava tovaru na účet predávajúceho alebo nadobúdateľa tovaru znamená, že táto preprava bude realizovaná na náklady predávajúceho, či nadobúdateľa. Dokazovaním bolo preukázané, že preprava tovaru nebola realizovaná na náklady spoločnosti 808 s.r.o. ako dodávateľa, ani na náklady spoločnosti NETAGENS Limited ako nadobúdateľa tovaru. Tieto spoločnosti neplatili za prepravu tovaru a nemajú zaúčtované náklady za túto prepravu. Skutočnosť, že prepravu mal zabezpečiť podľa kúpnej zmluvy odberateľ ešte neznamená, že v skutočnosti ju aj zabezpečil. Z odpovede nemeckej finančnej správy je zrejmé, že odberateľ NETAGENS Limited nezabezpečoval prepravu tovaru.“ Poukazujúc na obsah odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia žalovaného z 25.11.2013 žalobca formuloval nasledovné žalobné námietky: - Predmetom súdneho sporu je, či žalobca preukázal splnenie všetkých zákonom stanovených podmienok a uniesol dôkazné bremeno vyplývajúce z ustanovenia § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. ako aj z ustanovenia § 24 Daňového poriadku - Žalovaný v rozhodnutí poukazuje na to, že žalobca v odvolaní neuvádza, čo preukazuje skutočnosť, že odberateľ zabezpečil prepravu. Podľa ustanovenia § 24 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov. Podľa ustanovenia § 1 ods. 2 Daňového poriadku podľa tohto zákona sa postupuje, ak osobitné predpisy neustanovujú inak. Ustanovenie § 24 Daňového poriadku predstavuje všeobecnú úpravu dokazovania. Osobitným predpisom v danom prípade je zákon č. 222/2004 Z.z., ktorý v ustanovení § 43 ods. 5 obsahuje osobitnú úpravu dokazovania a preukazovania splnenia podmienok oslobodenia od dane podľa § 43 odsekov 1 až 4. Podľa právneho princípu „lex specialis derogat legi generali“, pochádzajúceho z rímskeho práva, ak existuje v dvoch alebo viacerých právnych predpisoch právna úprava, prednosť má konkrétnejší právny predpis oproti všeobecnejšiemu. V danom prípade je rozsah dôkazného bremena žalobcu vymedzený v ustanovení § 43 ods. 5 písm. c) zákona č. 222/2004 Z.z. a toto dôkazné bremeno nie je možné svojvoľne rozširovať a požadovať od žalobcu dôkazy, ktorými sa oslobodenie od dane podľa uvedeného ustanovenia zákona nepreukazuje. - Podľa kúpnej zmluvy medzi žalobcom a odberateľom NETAGENS Limited prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu mal zabezpečovať odberateľ. Podľa ustanovenia § 43 ods. 5 písm. c) zákona č. 222/2004 Z.z. (podľa právnej úpravy platnej v novembri 2011) platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry, a ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu. Žalobca oslobodenie od dane preukazoval faktúrou č. FV 110001 z 30.11.2011, čestným prehlásením o vývoze tovaru a preprave tovaru mimo územia SR do iného členského štátu. Žalobca oslobodenie od dane preukazoval faktúrou č. FV 110001 z 30.11.2011, čestným prehlásením o vývoze tovaru a preprave tovaru mimo územia SR do iného členského štátu z 30.11.2011 zástupcu spoločnosti NETAGENS Limited, G. Y., ktorý prehlasuje, že tovar na základe uvedenej faktúry a CMR vyvezie mimo územia SR do iného členského štátu a ďalej kúpnou zmluvou medzinárodnými nákladnými listami CMR, ktoré sú podrobne uvedené v prvostupňovom rozhodnutí. Žalobca predložením uvedených dôkazov splnil svoju dôkaznú povinnosť vyplývajúcu mu z ustanovenia § 43 ods. 1 a ods. 5 písm. c) zákona č. 222/2004 Z.z. a nebol dôvod zdaniť predaj tovaru slovenskou daňou, v súlade s platnými právnymi predpismi. - Vzhľadom na rozsah dôkazného bremena žalobcu vymedzeného v ustanovení § 43 ods. 1 a ods. 5 písm. c) zákona č. 222/2004 Z.z. zistenia, že odberateľ NETAGENS Limited, ktorý podľa kúpnej zmluvy mal zabezpečovať prepravu tovaru nemá faktúru za prepravu od spoločnosti RK Expo, s.r.o. nie je možné prijať záver, že žalobca nesplnil svoju dôkaznú povinnosť a neboli splnené podmienky oslobodenia od dane v zmysle § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Obdobne ani iné zistenia (napr. podpísanie kúpnej zmluvy pred notárom 20.12.2011, platba osobou, ktorej vzťah k NETAGENES Limited nie je jasný) sa nemôžu posúdiť na ťarchu žalobcu ako nesplnenie jeho dôkazného bremena. - V tejto súvislosti žalobca poukazuje aj na ustanovenie § 43 ods. 5 písm. d) zákona č. 222/2004 Z.z, podľa ktorého platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry a inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. Z ustanovenia § 43 ods. 5 písm. d) zákona č. 222/2004 Z.z. nevyplýva, kedy a za akých podmienok sa toto ustanovenie použije. V komentári JUDr. Zuzikovej k zákonu č. 222/2004 Z.z. (Poradca, s.r.o. 9/2012, zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty a komentárom, Poradca, s.r.o. - Vydávateľ, Žilina 2012, str. 125) sa uvádza: „Platiteľ dane musí mať predovšetkým kópiu faktúry, ktorú vyhotovil pre odberateľa. Daňový úrad môže požadovať taktiež kúpnu zmluvu, dodací list, prípadne doklad o prijatí platby. Tieto doklady vyžaduje daňový úrad najmä v prípadoch, keď nemá dostatočne preukázané dodanie tovaru do iného členského štátu.“ Z obsahu rozhodnutí daňový orgánov vyplýva, že nespochybňujú realizáciu obchodu ani preukázanie dodania tovaru do iného členského štátu. - Na základe uvedeného je možné prijať záver, že žalobca splnil svoju dôkaznú povinnosť vyplývajúcu mu z ustanovenia § 43 ods. 1 a ods. 5 písm. c) zákona č. 222/2004 Z.z. a nebol dôvod zdaniť predaj tovaru slovenskou daňou. - Keďže procesné pochybenia sa vzhľadom na argumentáciu uvedenú v čl. II sa javia ako druhoradé žalobca iba stručne uvádza nasledovné. Ústne pojednávanie, ktoré vykonal správca dane so žalobcom 25.04.2013 bolo jediným v priebehu celej kontroly. Jeho obsahom však nebolo oboznámenie žalobcu s výsledkami medzinárodnej výmeny daňových informácií, ktoré mal správca dane najneskôr 27.02.2013 a ani so zisteniami v spoločnosti RK Expor, s.r.o. Správca dane žalobcovi neoznámil pochybnosti podľa ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ktoré vznikli z týchto úkonov. O uvedených pochybnostiach sa žalobca dozvedel až po doručení protokolu. Z ustanovenia § 3 ods. 3 a ods. 8 a § 45 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že žalobca v postavení daňového subjektu bude môcť uplatniť svoje právo na súčinnosť v priebehu daňovej kontroly, čo v danom prípade znamenalo najneskôr do 22.05.2013. Doručením protokolu je podľa ustanovenia § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku daňová kontrola ukončená. V zmysle čl. 2 ods. 2 Ústavy SR a § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ak zákon pre určitý úkon stanovuje spôsob, ktorým sa má tento úkon vykonať, je správca dane povinný postupovať ústavne konformným spôsobom a tento úkon vykonať tak, ako ukladá zákon. Protokol o kontrole nie je úkonom pre oznámenie pochybnosti o pravdivosti dokladov predložených daňovým subjektom, pretože protokol musí v zmysle § 47 písm. h) Daňového poriadku obsahovať už preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov. Pochybnosti o pravdivosti dokladov predložených daňovým subjektom bol správca dane povinný oznámiť v priebehu kontroly podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Postupom správcu dane bolo žalobcovi odňaté jeho právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia, predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať vykonanie dôkazov, resp. klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. Žalobca navrhol zrušiť preskúmavané rozhodnutie žalovaného z 25.11.2013, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice z 29.07.2013 a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil právo na náhradu trov konania. 2. Podaním z 11.11.2015 žalobca prostredníctvom právneho zástupcu doplnil žalobu o ďalšie tvrdenia a právne závery skutkovo a právne korešpondujúce so vznesenými žalobnými námietkami v žalobe z 02.01.2014, pričom zároveň predložil súdu listinné dôkazy na podporu svojich tvrdení a právnych záverov. V predmetnom podaní z 11.11.2015 právny zástupca žalobcu uviedol: „Podľa správcu dane žalobca pri dodaní tovaru pre odberateľa NETAGENS Limited, so sídlom v Nemecku nesplnil podmienky ustanovenia § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z., za ktorých je dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu oslobodené od dane. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim, alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Správne orgány konštatujú, ţe prepravu nezabezpečovala spoločnosť RK Expo, s. r. o. na účet predávajúceho ani nadobúdateľa tovaru, pretože odberateľská spoločnosť NETAGENS Limited nemá faktúry za prepravu a nerealizovala platby za prepravu. To znamená, že správne orgány slovné spojenie z ustanovenia § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z., ako aj čl. 138 ods. 1 Smernice Rady 2006/112/ES „alebo na ich účet“ podmieňujú existenciou faktúr, resp. platieb za prepravu. Žalobca v prílohe predkladá súdu protokol Daňového úradu Košice č. 9801402/5/4169900/2014 z 10. 09. 2014 o kontrole dane z pridanej hodnoty u daňového subjektu C. Y. za zdaňovacie obdobie január 2012 a protokol Daňového úradu Košice č. 9801402/5/4174307/2014 z 10. 09. 2014 o kontrole dane z pridanej hodnoty u daňového subjektu C. Y. za zdaňovacie obdobie február 2012. V osobe C. Y. ide o otca konateľa spoločnosti 808, s. r. o. V.. C. Y.. Z oboch uvedených protokolov vyplýva, že C. Y. rovnako ako žalobca dodával tovar pre odberateľa NETAGENS Limited, so sídlom v Nemecku, pričom prepravu zabezpečovala spoločnosť RK Expo, s. r. o. za rovnakých podmienok, ako pre žalobcu. Správca dane v oboch prípadoch prijal záver, že C. Y. pri dodaní tovaru pre odberateľa NETAGENS Limited splnil podmienky podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z., za ktorých je dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu oslobodené od dane. K uvedenému uvádzame, že daňová kontrola u žalobcu v spoločnosti 808, s. r. o. bola ukončená protokolom z 20. 05. 2013, teda správca dane pri ukončení kontrol u C. Y. (protokoly sú z 10. 09. 2014) disponoval nie len protokolom z kontroly u žalobcu, ale aj rozhodnutím Daňového úradu Košice č. 9801402/5/3598567/2013/Kreš z 29. 07. 2013 a rozhodnutím Finančného riaditeľstva SR č. 1100303/1/81689- 558009/2013/5309 z 25. 11. 2013, ktorým žalovaný potvrdil predmetné prvostupňové rozhodnutie. Podľa čl. 124 Ústavy SR Ústavný súd SR je nezávislým súdnym orgánom ochrany ústavnosti. Ak Ústavný súd SR v niektorom zo svojich rozhodnutí sformuluje ústavne konformný výklad právneho predpisu, je nutné tento výklad rešpektovať aj v ďalších obdobných prípadoch, napriek tomu, že ide o procesne samostatné konania. Rozhodnutia Ústavného súdu SR predstavujú interpretačné pravidlo a sú záväzné nielen pre súdy, ale aj pre orgány štátnej správy, medzi ktoré patria aj daňové orgány. Táto skutočnosť vyplýva z čl. 2 ods. 2 Ústavy SR, podľa ktorého štátne orgány môžu konať iba na základe Ústavy, v jej medziach, v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Žalobca poukazuje na Nález Ústavného súdu SR I. ÚS 241/07-44 z 18. 09. 2008 v ktorom Ústavný súd SR okrem iného uvádza, že za situácie, kde právo umožňuje rozdielny výklad, nemožno pri riešení prípadu obísť fakt, že na poli verejného práva (daňového práva) štátne orgány môžu konať len to, čo im zákon výslovne umožňuje (na rozdiel od občanov, ktorí môžu konať všetko, čo nie je zakázané). Z tejto maximy potom vyplýva, že pri ukladaní a vymáhaní daní podľa zákona, teda pri de facto odnímaní časti nadobudnutého vlastníctva, sú orgány verejnej moci povinné šetriť podstatu a zmysel základných práv a slobôd. Inak povedané, v prípade pochybností sú povinné (orgány verejnej moci) postupovať miernejšie - in dubio mitius (Ústavný súd Českej republiky rozhodnutie sp. zn. IV. ÚS 666/02).“ Daňový subjekt dodáva, že podľa ústavného princípu zákonnosti ukladania daní zákony s viac než jedným možným výkladom je nutné vykladať v prospech subjektívnych práv, a nie v prospech záujmov verejnej moci (in dubio pro libertate). Z obsahu spisu vyplýva, ţe predmetom sporu je posúdenie otázky, či boli alebo neboli splnené podmienky oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z., teda či tovar prepravený z tuzemska do iného členského štátu bol prepravený predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet. Sporným ostal výklad pojmu „na ich účet“. Ak výklad pojmu „na ich účet“ v rozhodovacej praxi správnych orgánov umožňuje v úplne identickej veci prijímať diametrálne odlišné právne závery, potom tento pojem a samotné ustanovenie § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. je nejasné a nezrozumiteľné. Podľa žalobcu, ak právna norma obsiahnutá v ustanovení zákona nie je formulovaná jednoznačne a pre jej adresáta nie je dostatočne zrozumiteľná, potom v súlade s článkom 152 ods. 4 Ústavy SR jej obsah nie je v súlade s obsahom princípu právneho štátu, vyjadreným v článku 1 Ústavy SR. Žalobca má za to, že pochybnosti pri výklade ustanovenia § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. sú dôvodom k postupu súdu v súlade so zásadou in dubio mitius v zmysle Nálezu Ústavného súdu SR I.ÚS 241/07-44 z 18.09.2008.“ Prílohou daného podania právneho zástupcu žalobcu boli dva protokoly z daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty u kontrolovaného subjektu C. Y.. 3. V priebehu súdneho preskúmavacieho konania právny zástupca žalobcu doručil Krajskému súdu žiadosť z 27.01.2014 o odklad vykonateľnosti rozhodnutia Daňového úradu Košice z 29.07.2013, ktorej predseda senátu písomným podaním z 18.12.2014 nevyhovel. III. V písomnom vyjadrení z 18.02.2014 (č.l.28-30 spisu) žalované Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky k obsahu vznesených žalobných námietok argumentovalo nasledovne: „Podstatou žalobných dôvodov žalobcu je skutočnosť, že správca dane, ako aj žalovaný nesprávne posúdili dôkaznú povinnosť žalobcu v súvislosti s uplatnením oslobodenia podľa ustanovenia § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. Žalobca v odsekoch 14. a 15 namieta, že v danom prípade je rozsah dôkazného bremena žalobcu vymedzený v ustanovení § 43 ods. 5 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z. a toto dôkazné bremeno nie je možné svojvoľne rozširovať a požadovať od žalobcu dôkazy, ktorými sa oslobodenie od dane podľa uvedeného ustanovenia zákona nepreukazuje. Žalobca oslobodenie od dane preukazoval faktúrou č. FV 11 0001 z 30.11.2011, čestným prehlásením o vývoze tovaru a preprave tovaru mimo územia SR do iného členského štátu zástupcu spoločnosti NETAGENS Limited, G. Y., kúpnou zmluvou a medzinárodnými nákladnými listami CMR. Žalobca predložením uvedených dôkazov splnil svoju dôkaznú povinnosť vyplývajúcu mu z ustanovenia § 43 ods. 1 a ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. V bodoch 16. a 17. žalobca poukazuje na znenie ustanovení § 43 ods. 1, ods. 5 písm. c) a písm. d) zákona č. 222/2004 Z. z. v zmysle ktorých skutočnosť, že odberateľ NETAGENS Limited, ktorý podľa kúpnej zmluvy mal zabezpečovať prepravu tovaru nemá faktúru za prepravu od spoločnosti RK Expo, s.r.o. nie je možné prijať záver, že si žalobca nesplnil svoju dôkaznú povinnosť a neboli splnené podmienky oslobodenia od dane. Z ustanovenia § 43 ods. 5 písm. d) citovaného zákona nevyplýva, kedy a za akých podmienok sa toto ustanovenie použije, Doklady požadované v zmysle citovaného ustanovenia zákona vyžaduje daňový úrad najmä v prípadoch, keď nemá dostatočne preukázané dodanie tovaru do iného členského štátu (komentár JUDr. Zuzikovej ). Z obsahu rozhodnutí daňových orgánov vyplýva, že nespochybňujú realizáciu obchodu ani preukázanie dodania tovaru do iného členského štátu. V ustanovení § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. sú upravené hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie nároku na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Správca dane v rámci daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za november 2011 preveroval u žalobcu skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, ktorou je aj splnenie podmienok pre oslobodenie od dane podľa zákona (vrátane povinnosti vyplývajúcej pre žalobcu z ustanovenia § 43 ods. 5 písm. c ) zákona č. 222/2004 Z. z.), uplatneného žalobcom v daňovom priznaní za november 2011. Správca dane splnenie účelu kontroly zabezpečuje v procese dokazovania upravenom v ustanovení § 24 Daňového poriadku. Správca dane vykonanou daňovou kontrolou, za použitia dôkazných prostriedkoch zabezpečených v procese dokazovania, spochybnil splnenie povinnosti žalobcu vyplývajúcich pre neho zo znenia ustanovenia § 43 ods. 5 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z., z ktorého dôvodu požadoval od žalobcu doklady, ktorými by preukázal oslobodenie od dane. Podľa ustanovenia § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. je od dane oslobodené dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Z citovaného ustanovenia zákona vyplýva, že žalobca by si mohol uplatniť oslobodenie od dane len v prípade, ak by dodaný tovar od dodávateľa RK Expo, s.r.o. z jeho skladových priestorov (pevná dodávka bez dopravy), v rámci následnej obchodnej transakcie medzi ním a spoločnosťou NETAGENS Limited, odoslal alebo prepravil ako predávajúci alebo tento tovar prepravila spoločnosť NETAGENS Limited, ako nadobúdateľ tovaru, prípadne bol tovar odoslaný (prepravený) na ich účet. Aj v prípade, keby bola uskutočnená preprava maďarskými prepravcami, ktorú skutočnosť výpovede jednotlivých prepravcov spochybnili, zistenia správcu dane a zabezpečené dôkazné prostriedky preukázali, že táto preprava nebola vykonaná žalobcom a ani spoločnosťou NETAGENS Limited a ani na ich účet ( náklady), ktorá skutočnosť je rozhodujúca pre uplatnenie oslobodenia od dane v zmysle ustanovenia § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. Ustanovenie § 43 ods. 5 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z., na ktorého znenie poukazuje žalobca v odvolaní, upravuje dôkaznú povinnosť v prípade, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ. Z vyššie uvedeného však vyplýva, že platiteľ hodnoverným spôsobom nepreukázal, že prepravu tovaru vykonal odberateľ, alebo že preprava bola vykonaná na jeho účet ( výsledky šetrenia u spoločnosti RK, Expo s.r.o., prepravcov tovaru, vyjadrenie konateľa žalobcu V.. C. Y., odpoveď nemeckej finančnej správy). Kúpna zmluva zo dňa 18.11.2011 uzavretá medzi žalobcom a spoločnosťou NETAGENS Limited, ktorá obsahuje ustanovenia všeobecného charakteru ( absentuje identifikácia tovaru, ktorý je predmetom zmluvy, neboli vyhotovené požadované objednávky), ako aj čestné prehlásenie zástupcu menovanej spoločnosti G. Y. zo dňa 30.11.2011 (nepodpísané) o vývoze tovaru a preprave tovaru mimo územia SR do iného členského štátu EÚ, nedokumentujú skutočnosť, že preprava bola vykonaná spoločnosťou NETAGENS Limited, alebo na jej účet. Žalobca nepreukázal (mimo CMR) žiadne doklady preukazujúce zabezpečenie prepravy ( napr. faktúru za prepravu, platby za prepravu) menovanou spoločnosťou. Žalovaný tiež poukazuje na rozporné vyjadrenia zástupcu spoločnosti NETAGENS Limited G. Y. a riaditeľa tejto spoločnosti X. Y.. V bode III. odvolania žalobca namieta procesné pochybenia. Neopodstatnená je námietka, že postupom správcu dane bolo odňaté jeho právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia kontroly, predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať vykonanie dôkazov, resp. klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. Žalobca mal možnosť oboznámiť sa s výsledkami kontroly, zisteniami správcu dane aj jednotlivými dôkazmi obsiahnutými v administratívnom spise správcu dane, z ktorých správca dane pri vydaní rozhodnutia vychádzal. Žalobcovi bol doručený protokol o výsledku daňovej kontroly, ktorého obsahom boli aj výsledky medzinárodnej výmeny informácii a zistenia v spoločnosti RK Exp s. r. o, pričom výsledky kontroly a jeho písomné vyjadrenie boli obsahom zápisnice o ústnom pojednávaní číslo 9801402/5/3210483/2013/Kreš zo dňa 03.07.2013 (dôkaz 4 príl.8). Žalobcovi neboli odňaté práva vyplývajúce zo znenia ustanovenia § 45 Daňového poriadku a k uvedeným skutočnostiam sa mohol vyjadriť a j v priebehu daňovej kontroly. Odôvodnenie rozhodnutia o prerušení kontroly č. 9800402/5/3300813/2012/Kreš zo dňa 12.11.2012 obsahuje informáciu o podaní žiadostí správcu dane o medzinárodnú výmenu daňových informácií. Žalobca bol listom č. 9801402/5/825117/2013 zo dňa 04.03.2013 informovaný, že konečná odpoveď na zaslané žiadosti bola daná 27.02.2013. Bolo v záujme žalobcu oboznámiť sa u správcu dane s výsledkami medzinárodnej výmeny informácií, vyjadriť sa k týmto výsledkom a tiež navrhnúť dôkazy, ktoré by vyvrátili skutočnosti, ktoré boli obsahom tejto výmeny.“ Žalovaný navrhol zamietnuť žalobu a nepriznať žalobcovi právo na náhradu trov konania. IV. Súd v konaní podľa druhej hlavy, piatej časti O. s. p. (§247 a nasl. O. s. p.) preskúmal rozhodnutie žalovaného napadnuté žalobou v jej právnych medziach (§ 249 ods. 2 O. s. p., oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu žalovaného a správcu dane a dospel k záveru o potrebe zrušenia rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov z právnych dôvodov uvedených v ustanoveniach § 250j ods. 2 písm. c), d) O. s. p. Podľa článku 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Podľa § 251 ods. 2 písm. c), d) O. s. p. súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak po preskúmaní rozhodnutia a postupu správneho orgánu dospel k záveru, že zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci a rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov alebo rozhodnutie je nepreskúmateľné pre neúplnosť spisov správneho orgánu, alebo z dôvodu, že spisy neboli predložené. Základné zásady správy daní upravené v § 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov upravujú zásadné procesnoprávne požiadavky na postup daňových orgánov v súvislosti so správou daní (§ 1 ods. 1 daňového poriadku). Popri ochrane záujmov štátu a obcí ide o povinnosť daňových orgánov dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Základné zásady správy daní obsahujú aj povinnosť správcu dane postupovať pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytovať im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach a povinnosť správcu dane zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, hodnotiť dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Jednou zo základných zásad správy daní je pritom povinnosť pri uplatňovaní osobitných predpisov brať do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Zákonodarca v ustanovení § 3 ods. 6, druhá veta daňového poriadku stanovil výkladové pravidlo na posudzovanie právnych vzťahov rozhodujúcich pre určenie dane, podľa ktorého na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňových povinností alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane (§ 24 ods. 3, prvá veta daňového poriadku). Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Podľa § 86 zákona o DPH týmto zákonom sa preberajú právne záväzné akty Európskej únie uvedené v prílohe č. 6. Súčasťou prílohy č. 6 uvedeného zákona pod bodom 7 je aj Smernica Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Uvedená smernica nahradzujúca Šiestu smernicu platnú v európskom systéme DPH vo svojom článku 138 ods. 1 (nahradzujúcom článok 28c časti A písm. a) Šiestej smernice) obsahuje dikciu, podľa ktorej „Členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepravovaného do miesta určenia mimo ich územia alebo v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre ich zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.“ Je povinnosťou členských štátov Európskej únie vykladať vnútroštátne právo v súlade s právom EÚ, a to pri aplikácii právnej výkladovej metódy nepriameho účinky komunitárneho práva. „Povinnosť vykladať vnútroštátne právo v súlade s právom Európskej únie sa nazýva nepriamy účinok. Rozlišuje sa nepriamy účinok nápravný, nepriamy účinok určujúci a potvrdzujúci nepriamy účinok“ (Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II.ÚS 440/2011 z 11.10.2012). Z dikcie dotknutých zákonných ustanovení vnútroštátneho práva a práva Európskej únie, súd v preskúmavanej právnej veci dospel k záveru o neúplnosti zistení a predčasnosti skutkových a právnych záverov daňových orgánov oboch stupňov pri stanovení povinnosti žalobcu uhradiť rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 30 101,56 € za zdaňovacie obdobie november 2011. Ako to vyplýva z obsahu administratívneho spisu správcu dane a žalovaného, správca dane neuznal oslobodenie žalobcu od dane z pridanej hodnoty v súvislosti s dodaním tovaru pre odberateľa NETAGENS Limited na základe faktúry č.FV 110001 z 30.11.2011 v sume 150 507,80 € tvrdiac, že kontrolou bolo preukázané, že prepravu tovaru nevykonal predávajúci, ani nadobúdateľ a tiež preprava nebola uskutočnená na účet predávajúceho, ani nadobúdateľa tovaru. Správca dane pritom vychádzal z obsahu dôkazov obsiahnutých v listinách získaných z medzinárodnej výmeny informácii zo Spolkovej republiky Nemecko. Obsahom prvostupňového rozhodnutia z 29.07.2013 je konštatovanie opierajúce sa o obsah administratívneho spisu, podľa ktorého daňový subjekt 808 s.r.o. (žalobca) si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane z nákupu slnečnice olejnej v množstve 442,67 ton od dodávateľa RK Expo, s.r.o. Vydrany na základe dodávateľskej faktúry č. 110190001, a to na základe kúpnej zmluvy z 18.11.2011 uzatvorenej žalobcom s dodávateľom RK Expo, s.r.o., predmetom ktorej bol záväzok predávajúceho na základe jednotlivých budúcich objednávok kupujúceho dodať poľnohospodárske plodiny za cenu, ktorá bude dohodnutá pri objednávaní tovaru. Z obsahu dokazovania vykonaného správcom dane a takisto z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia z 29.07.2013 je zároveň zrejmé, že daňový subjekt 808, s.r.o. ako predávajúci uzatvoril so spoločnosťou NETAGENS Limited ako kupujúcim Kúpnu zmluvu z 18.11.2011. O existenciu daného právneho vzťahu naplneného konkrétnou obchodnou dodávkou nespochybnenou správcom dane ani žalovaným oprel žalobca svoj právny nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na základe faktúry č. FV 110001 z 30.11.2011 na sumu 150 507,80 €, pričom daňové orgány konštatovali nenaplnenie právnych podmienok pre oslobodenie dane z pridanej hodnoty v zmysle § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH tvrdiac, že preprava tovaru nebola vykonaná predávajúcim, ani kupujúcim, ani na ich účet. Z obsahu administratívneho spisu zároveň vyplýva, že prepravu tovaru tvoriaceho obsah dodávky fakturovanej faktúrou z 30.11.2011 v prospech NETAGENS Limited v Nemecku mala uskutočniť spoločnosť RK Expo s.r.o., ktorá bola zároveň dodávateľom predmetného tovaru pre žalobcu. V preskúmavanej právnej veci ide teda o tzv. intrakomunitárne obchody posudzované v rámci právnej úpravy platnej pre Európsku úniu a takisto v právnom režime vnútroštátneho práva jednotlivých členských štátov EÚ, pri akcentovaní povinnosti členských štátov vykladať vnútroštátne právo v súlade s právom Európskej únie. Ako už súd konštatoval, správca dane a žalovaný nespochybnili skutočnosť, že v danej právnej veci došlo podľa dokladov k dodávke tovaru v reťazci firiem AGROFORNEX Kft. (HU) - RK Expo s.r.o. (SK) - 808 s.r.o. (SK) - NETAGENS Limited (Nemecko). Dôvod neuznania nároku žalobcu na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty v súvislosti s deklarovanou medzinárodnou dodávkou tovaru spočívajúcou v konštatovaní správcu dane o nepreukázaní skutočnosti, že k preprave tovaru došlo na účet predávajúceho alebo kupujúceho (§ 43 ods. 1 zákona o DPH) súd považuje za predčasný právny záver nemajúci jednoznačný dôkazný základ v obsahu dokazovania vykonaného správcom dane v súčinnosti so žalobcom, ako aj z vlastného podnetu. Súd predovšetkým v tejto súvislosti konštatuje, že daňové orgány oboch stupňov nespochybnili existenciu dodávky tovaru medzi žalobcom a jeho zahraničným obchodným partnerom, pričom išlo o dodávku tovaru zakúpeného žalobcom od spoločnosti RK Expo s.r.o., ktorá mala zároveň zabezpečovať prepravu tovaru medzi žalobcom a príjemcom tovaru NETAGENS Limited. v Nemecku. V právnej nadväznosti na danú skutočnosť súd uvádza, že právo Európskej únie pri uplatňovaní nárokov daňových subjektov na odpočítanie dane z pridanej hodnoty akceptuje aj dodávky tovaru v právnom režime „delivery by long hand“, ku ktorému malo dôjsť v právnom vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľom (RK Expo s.r.o.). Judikatúra Najvyššieho súdu Slovenskej republiky obsiahnutá napr. v rozsudkoch NS SR č.k. 4Sžf/32/2012 z 27.11.2012 a č.k. 3Sžf/45/2013, ako aj judikatúra SD EÚ (EAMG, C-254/04) poskytuje právnu ochranu daným obchodnoprávnym vzťahom pre účely odpočítania dane z pridanej hodnoty. Podľa názoru súdu zistenie, že spoločnosť RK Expo s.r.o. ako dodávateľ žalobcu zároveň mal zabezpečovať prepravu tovaru v obchodnom vzťahu žalobcu s odberateľom NETAGENS Limited sama o sebe nie je skutočnosťou vyvracajúcou nárok žalobcu na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty z titulu tzv. intrakomunitárnych obchodov. Daný záver napokon nevyvodil z obsahu dokazovania ani správca dane ani žalovaný. Obsah záverov správcu dane vyplývajúcich z medzinárodnej výmeny informácií v daňovom styku, ktorý bol pre správny orgán prvého stupňa dôvodom pre vyrubenie dane z pridanej hodnoty u žalobcu za zdaňovacie obdobie november 2011 je však v rozpore s obsahom dokazovania vykonaného správcom dane dožiadaním doručeným Daňovému úradu Trnava, ktorý podľa správy z 10.05.2012 obsiahnutej v administratívnom spise správcu dane oznámil, že predmetná preprava bola vyfakturovaná faktúrou č. 110110008 z 30.11.2011 pre odberateľa NETAGENS Limited DE 251105350 práve daňovým subjektom RK Expo s.r.o., teda obchodnou spoločnosťou, ktorá podľa obsahu zápisnice o ústnom pojednávaní pred Daňovým úradom Trnava, pobočka Dunajská Streda z 10.05.2012 tvrdí, že prepravu tovaru pre odberateľa NETAGENS Limited zabezpečovala prostredníctvom prepravcov z Maďarska. Existencia faktúry č. 110110008 z 30.11.2011 má byť teda podľa názoru súdu v právnom kontexte ďalších listinných a iných dôkazov tým dôkazným stavom, z ktorého má správca dane v priebehu administratívneho konania vyvodzovať ďalšie dôkazné povinnosti smerujúce k objasneniu skutočného stavu veci. Dané konštatovania právneho subjektu zabezpečujúceho prepravu tovaru medzi žalobcom a jeho obchodným partnerom v zahraničí totiž nie sú v súlade s tvrdeniami zástupcu odberateľa NETAGENS Limited Y.Á. G., čo je podľa názoru súdu nesporne potrebné v ďalšom konaní objasniť za účelom správneho vyvodenia záverov o nároku žalobcu na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty. V nadväznosti na obsah podania právneho zástupcu žalobcu z 12.11.2015 a jeho príloh súd poznamenáva, že rovnako bude povinnosťou správcu dane vyhodnotiť právne závery Daňového úradu Košice obsiahnuté v protokoloch č. 9801402/5/4169900/2014 a č. 9801402/5/4174307/2014 z 10.09.2014 vzťahujúcich sa na dodávky tovaru a jeho prepravy v rovnakom skutkovom a právnom režime. Podľa § 3 ods. 9 daňového poriadku správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Vzhľadom na zistený skutkový a právny stav veci súd zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa z právnych dôvodov uvedených vo výrokovej časti tohto rozsudku. O trovách konania súd rozhodol v súlade s ust. § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že žalobcovi, ktorý mal v konaní úspech, priznal právo na náhradu trov konania, pozostávajúcich zo zaplateného súdneho poplatku v sume 70,- Eur a z trov právneho zastúpenia v zmysle vyhlášky Ministerstva spravodlivosti SR č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v platnom znení v nasledovnom rozsahu: 1.) Prevzatie a príprava zastúpenia (05.12.2013) .......................... 130,16 Eur + 7,81 Eur, 2.) Podanie žaloby zo dňa 03.01.2014 ......................................... 134,00 Eur + 8,04 Eur, 3.) Podanie na súd (doplnenie dôkazov) ....................................... 139,93 Eur + 8,39 Eur, 4.) Zastupovanie na KS v Košiciach ............................................ 139,93 Eur + 8,39 Eur, t. j. spolu 576,65 Eur. Keďže právny zástupca žalobcu je platiteľom dane z pridanej hodnoty, patrí mu podľa ust. § 18 vyhlášky k odmene a náhradám aj 20 % DPH vo výške 115,33 Eur (zo sumy 576,65 Eur). Právny zástupca žalobcu si vo vyčíslení trov konania uplatnil aj nárok na trovy právneho zastúpenia za ďalší úkon právnej služby, ktorý špecifikoval ako žiadosť o odklad vykonateľnosti na súd zo dňa 30.01.2014 vo výške 134,- Eur + 8,04 Eur. Súd mu však za tento úkon právnej služby odmenu nepriznal, nakoľko súd žiadosti o odklad vykonateľnosti nevyhovel a podľa názoru súdu teda nešlo o náhradu trov potrebných na účelné uplatňovanie práva. Súdom priznané trovy konania spolu predstavujú sumu 761,98 Eur (trovy právneho zastúpenia vo výške 691,98 Eur vrátane DPH a zaplatený súdny poplatok vo výške 70,- Eur), ktorú je žalovaný povinný zaplatiť na účet právneho zástupcu žalobcu, a to v lehote do 10 dní odo dňa právoplatnosti tohto rozsudku v súlade s ust. § 149 ods. 1 O.s.p. v spojení s ust. § 246c ods. 1 prvá veta O.s.p.. Podľa § 250j ods. 7 O. s. p. správne orgány sú viazané právnym názorom súdu. Súd v preskúmavanej právnej veci rozhodol v senáte jednohlasne (§ 3 ods.9, posledná veta zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustné odvolanie na Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave prostredníctvom Krajského súdu v Košiciach do 15 dní odo dňa doručenia rozsudku, pričom odvolanie musí byť písomné a v takom počte vyhotovení, aby jeden rovnopis zostal na súde a aby každý účastník dostal jeden rovnopis. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha. Odvolanie možno odôvodniť len tým, že v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O.s.p., konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho posúdenia veci.