Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 7S/22/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7015200210 Dátum vydania rozhodnutia: 29. 11. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Tamara Sklenárová ECLI: ECLI:SK:KSKE:2017:7015200210.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Tamary Sklenárovej a členov senátu JUDr. Juraja Tymka a JUDr. Pavla Tkáča, v právnej veci žalobcu AMFOOD, s. r. o., so sídlom Trebišov, M. R. Štefánika č. 3428/12, IČO: 46 027 947, zastúpeného Advokátskou kanceláriou VASIĽ, ŠIMONOVIČ & partners, s.r.o., so sídlom Košice, Kuzmányho 29, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Banská Bystrica, Lazovná 63, v konaní o preskúmanie rozhodnutia žalovaného zo dňa 17. 10. 2014, č. 1100303/1/460072/2014/14008, takto r o z h o d o l : I. Zrušuje rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 17. októbra 2014 č. 1100303/1/460072/2014/14008, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice zo dňa 12. júna 2014 č. 9801403/5/2820729/2014 a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : 1. Rozhodnutím zo dňa 17. 10. 2014 č. 1100303/1/460072/2014/14008 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice zo dňa 12. 06. 2014 č. 9801403/5/2820729/2014, ktorým bol žalobcovi podľa ustanovenia § 68 ods. 5 citovaného zákona vyrubený rozdiel dane v sume 71 006,04 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2011. 2. Z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného vyplýva, že správca dane na základe daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty, vykonanej za zdaňovacie obdobie marec až december 2011, o výsledku ktorej bol dňa 02. 10. 2013 vyhotovený protokol, vydal dňa 12. júna 2014 rozhodnutie č. 9801403/5/2820729/2014, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 71 006,04 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2011. Tento žalobcovi nepriznal daň vyrubenú podaním daňového priznania v sume 2 002,72 eur a vyrubil daň v sume 73 008,76 eur. Správca dane neuznal právo na odpočítanie dane v sume zo 71 006,04 eur zo 17 faktúr vystavených spoločnosťou KEVOLA, s. r. o., Šahy za dodávky kryštálového cukru a slnečnicového oleja tak, ako boli špecifikované v rozhodnutí. 3. Z účtovníctva žalobcu ako daňového subjektu bolo zistené, že tento sa v kontrolovanom zdaňovacom období zaoberal nákupom a predajom potravinárskych produktov - slnečnicový olej, kryštálový cukor v spotrebiteľskom balení, ryža a pod. a jeho obchodnými partnermi boli spoločnosti HAMÉ Slovakia, Stupava, Veľkoobchodný družstevný podnik, a. s., Levice, COOP Jednota Slovensko, spotrebné družstvo, Bratislava, BRAND FOOD s. r. o., Topoľčany, NITRAZDROJ, a. s., Nitra, KEVOLA, s.r.o., Šahy. Preverením všetkých vzájomných súvislostí formou dožiadaní u príslušných správcov dane bolo zistené, že žalobca reálne obchodoval so spoločnosťami HAMÉ Slovakia, Stupava, Veľkoobchodný družstevný podnik, a. s., Levice, COOP Jednota Slovensko, spotrebné družstvo, Bratislava a NITRAZDROJ, a. s., Nitra. 4. V predmetnom zdaňovacom období žalobca obchodoval najmä s kryštálovým cukrom, slnečnicovým olejom a ryžou a hlavnými dodávateľmi tohto tovaru boli spoločnosti BRAND FOOD s. r. o., Topoľčany a KEVOLA, s. r. o., Šahy. Preverením zahraničných obchodných partnerov spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o., Topoľčany bolo zistené, že obchodné aktivity a dodanie tovaru pre túto spoločnosť bolo potvrdené, preto odpočítanie dane uplatnené žalobcom z faktúr, vystavených touto spoločnosťou bolo uznané. 5. Správca dane pri daňovej kontrole nevychádzal iba z faktúr a dokladov, predložených mu daňovým subjektom, ale vykonal dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či údaje uvedené na dokladoch odrážajú skutočnosti tak, ako nastali. 6. Žalovaný z predloženého spisového materiálu zistil, že v danom prípade správca dane mal opodstatnené pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti daňovým subjektom predložených dokladov, preto nevychádzal len z predložených faktúr a dokladov, ale k tomuto účelu vykonal dokazovanie na zistenie, či predložené faktúry nie sú formálne a či majú materiálny podklad, t. j. vykonal dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či daňový subjekt AMFOOD, s. r. o., prijal fakturovaný tovar (kryštálový cukor a slnečnicový olej) od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., a či údaje uvedené na faktúrach odrážajú skutočnosti tak, ako nastali. Konanie správcu dane, ktorým zabezpečoval dôkazné prostriedky od daňového subjektu AMFOOD, s. r. o., v reťazci spoločností KALIPO, s. r. o., - KEVOLA, s. r. o., - AMFOOD, s. r. o., - BRAND FOOD, s. r. o., v spolupráci s miestne príslušnými správcami dane týchto spoločností a vypočutím svedkov, je v súlade s procesno-právnou normou a výsledky šetrenia je možné použiť ako dôkaz v súlade s ustanovením § 24 ods. 4 daňového poriadku. 7. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný ďalej uviedol, že v súvislosti so spoločnosťou KEVOLA, s. r. o. správca dane zistil, že táto nepreukázala nadobudnutie tovaru od spoločnosti KALIPO, s. r. o., a teda spoločnosť KEVOLA, s. r. o. nemohla fakturovaný tovar dodať ďalej odvolávajúcemu sa. Š. O.Ž., ktorý bol konateľom spoločnosti KEVOLA, s.r.o. v čase, kedy preverované zdaniteľné obchody mali byť uskutočnené, síce potvrdil dodávateľsko-odberateľské vzťahy s odvolávajúcim sa, ale svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi dôkazmi, pretože podľa jeho vyjadrenia doklady prevzal nový konateľ spoločnosti KEVOLA, s. r. o. Attila Demeter (zápisnica o výsluchu svedka ČVS:PPZ-236/BOK-ST-2012 zo dňa 29. 09. 2012 a 08. 11. 2012). Identita tejto osoby nebola potvrdená, rumunská daňová správa vo svojich databázach neeviduje osobu menom Attila Demeter s dátumom narodenia 1968/02/21, udávaná adresa nie je skutočná, nenachádzajú sa tam žiadne byty, iba dom a Attila Demeter je na tejto adrese neznámy. 8. Spoločnosť KALIPO, s. r. o., ktorá mala byť dodávateľom fakturovaného tovaru spoločnosti KEVOLA, s. r. o., nemala vytvorené vhodné podmienky na uskutočňovanie obchodov, keďže na adrese sídla nemala nikdy žiadne administratívne priestory v prenájme a nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť, na adrese sídla nepreberá poštové zásielky, nemá žiadnych zamestnancov, nemá žiadny hmotný investičný majetok, nie je odberateľom žiadnych energií (elektrina, voda, plyn), súčasný konateľ spoločnosti Sándor Kovács (vznik funkcie 26. 04. 2012), občan Maďarska, nevedel o tom, že je konateľom daňového subjektu KALIPO, s.r.o. Bývalý konateľ Q. S. (od 02. 11. 2011 do 26. 04. 2012) sa vyjadril, že všetko bolo na neho iba písané, dostával pokyny z neznámeho čísla, nič nerobil sám, všetky informácie dostal telefonicky, doklady robil podľa pokynu alebo ich iba na pokyn podpísal, za predchádzajúcu činnosť vo funkcii konateľa bol podmienečne odsúdený. Bývalý konateľ J. R. (konateľ od 08. 03. 2010 do 02. 11. 2011) nevie po slovensky, nevie pracovať na počítači, nevie používať internet banking, nepozná sadzbu dane z pridanej hodnoty, podrobnosti o obchodovaní spoločnosti si nepamätá, ukončil psychiatrické liečenie, do sídla spoločnosti KALIPO, s. r. o., nechodil, poštu mu preberal splnomocnenec Š. O., s ktorým chodil na obchodné cesty do Maďarska. 9. Žalovaný ďalej uviedol, že z predloženého spisového materiálu vyplýva aj to, že správca dane svedkov navrhnutých odvolávajúcim sa vypočul za prítomnosti konateľa odvolávajúceho sa (zápisnice zo dňa 01. 10. 2013, č. 9801401/5/4438794/2013/IIIJ a č. 9801401/5/4442209/2013/III). Na jednej strane svedkovia tvrdili, že nakúpený tovar bol v sklade uskladnený, pričom na druhej strane (ústne pojednávanie dňa 10. 07. 2012) odvolávajúci sa uviedol, že tovar bol predaný priamo v sklade bez vykládky ďalšiemu odberateľovi. Pri ústnom pojednávaní s O.. Q. odvolávajúci sa svedkovi položil otázku, či bol fyzicky prekontrolovaný tovar vyložený na sklad a po kladnej odpovedi svedka, odvolávajúci sa voči odpovedi nenamietal. Správca dane vyjadrenia zúčastnených osôb o obchodnej činnosti medzi spoločnosťami KEVOLA, s. r. o., a AMFOOD, s. r. o., posúdil ako rozporuplné vzhľadom na fakty, ktoré získal od miestne príslušného správcu dane, ktorý vykonal daňovú kontrolu spoločnosti KEVOLA, s. r. o. Pri tomto pojednávaní neboli zo strany svedkov doložené jednoznačné dôkazy, ktoré by preukázali dodanie tovaru odvolávajúcemu sa spoločnosťou KEVOLA, s. r. o.. 10. K námietke, že správca dane nepožadoval od p. Dobranského dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia žalovaný uviedol, že správca dane nespochybnil tú skutočnosť, ktorú uviedol vo svojej svedeckej výpovedi konateľ spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o., p. Dobranský, že o pohybe tovaru v ich sklade má všetky potrebné doklady, CMR a pod. Pán Dobranský by mohol preukázať iba skutočnosti týkajúce sa dodávateľsko-odberateľských vzťahov s odvolávajúcim sa (správca dane uznal odpočítanie dane z faktúr vystavených spoločnosťou BRAND FOOD s.r.o. odvolávajúcemu sa), ale tieto by nepreukazovali opodstatnenosť odpočítania dane z faktúr vystavených spoločnosťou KEVOLA, s. r. o., odvolávajúcemu sa. 11. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia konštatoval, že uvedené skutočnosti preukazujú fakt, že faktúry a súvisiace doklady týkajúce sa obchodov medzi spoločnosťami KEVOLA, s. r. o., - AMFOOD, s. r. o., nie sú hodnoverné a nezodpovedajú reálnym plneniam. Preto tvrdenie žalobcu, že doručil správcovi dane dôkazy preukazujúce skutočné dodanie tovaru, a že obchodné plnenie prebiehalo tak, ako to deklaroval počas celej daňovej kontroly, nie je možné vzhľadom na vyššie uvedené zistenia akceptovať. 12. Žalovaný poukázal na to, že žalobca sa aj v odvolacom konaní obmedzil iba na konštatovanie, že preukázal nákup tovaru od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., faktúrami a účtovnými dokladmi, avšak neuviedol a nepreukázal konkrétne okolnosti týchto obchodných prípadov, a tým nedal správcovi dane možnosť preveriť jeho tvrdenia. Uviedol, že technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určitú osobu a určité plnenie, bez ohľadu na to, či toto plnenie bolo skutočne danou osobou aj realizované. 13. Žalovaný ďalej uviedol, že tvrdenie odvolávajúceho sa o tom, že správca dane použil odpoveď odvolávajúceho týkajúcu sa manipulácie s tovarom účelovo, a že odpoveď nekorešponduje s uvedenou otázkou, nie je opodstatnené. Poukázal na to, že v zápisnici o miestnom zisťovaní č. 9813401/5/1608151/2012 zo dňa 10. 07. 2012 položil správca dane otázku pod č. 1 v znení: „ako sa manipulovalo s uvedeným tovarom, resp. prebaľoval sa do iných balení, ako toto balenie prebiehalo?“, na ktorú konateľ odvolávajúceho sa H.. J. S. uviedol, že „nebola žiadna manipulácia s tovarom, tento bol nakúpený a predaný bez vykládky, priamo na sklade v Topoľčanoch a v Šahách, od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., pre spoločnosť BRAND FOOD, s. r. o.“. Správca dane uviedol presnú citáciu otázky a odpovede uvedenej v zápisnici, a preto nie je pravdivé tvrdenie odvolávajúceho sa, že mu správca dane vložil do úst slová, ktoré nepovedal a použil ich účelovo. Poukázal na to, že uvedená zápisnica bola odvolávajúcim sa podpísaná bez námietok. 14. Žalovaný na základe uvedených skutočností konštatoval, že správca dane zistil a preukázal, že zdaniteľné obchody medzi spoločnosťami KEVOLA, s. r. o., a AMFOOD, s. r. o., neboli reálne uskutočnené, nedošlo k dodaniu fakturovaných tovarov spoločnosti AMFOOD, s. r. o., tak, ako je to deklarované na preverovaných faktúrach, preto je námietka, že výsledok kontroly je založený iba na domnienkach, neopodstatnená. 15. K námietke odvolávajúceho sa týkajúcej sa obchodného vzťahu so spoločnosťou KEVOLA, s. r. o., a nie so spoločnosťou KALIPO, s. r. o., žalovaný uviedol, že správca dane daňovou kontrolou preveroval skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti, ktoré majú byť zistené čo najúplnejšie. Správca dane je oprávnený v prípade pochybností, ktoré boli v danom prípade opodstatnené, keďže u priameho dodávateľa - spoločnosti KEVOLA, s. r. o., sa vierohodne a bezvýhradne nepotvrdilo reálne dodanie tovaru, preverovať nie len priameho dodávateľa odvolávajúceho sa. Cieľom správcu dane bolo sprehľadniť dodávateľsko-odberateľské vzťahy, preto správca dane preveroval nie len samotný daňový subjekt a jeho priameho dodávateľa - spoločnosť KEVOLA, s. r. o., ktorá svoje tvrdenia o uskutočnení zdaniteľných obchodov nepodložila žiadnymi relevantnými dôkazmi. Správca dane preto vykonal dokazovanie, ktoré smerovalo k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či dodávateľ, od ktorého mala spoločnosť KEVOLA, s. r o., fakturovaný tovar nakúpiť (KALIPO, s. r. o.) skutočne tento aj dodal. Uviedol, že z dokazovania však vyplynulo, že samotná realizácia zdaniteľných obchodov medzi spoločnosťou AMFOOD, s. r. o., a jej obchodným partnerom KEVOLA, s. r. o., nebola preukázaná, pretože z vyššie uvedených zistení a vyjadrení je zrejmé, že spoločnosť KALIPO, s. r. o., nevykonávala ekonomickú činnosť, nemala vytvorené žiadne podmienky na prevádzkovanie takejto činnosti, preto ani spoločnosť KEVOLA, s. r. o., nemohla žiadny tovar od tejto spoločnosti nakúpiť a následne predať odvolávajúcemu sa. Správca dane neobral daňový subjekt o žiadne jeho práva, keď preveroval ďalšie skutočnosti obchodnej transakcie (reálne dodanie tovaru), ale chránil záujmy štátu, čo je jeho prvoradou povinnosťou. 16. K námietke týkajúcej sa nelogického výkladu § 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov uviedol, že článok 203 Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty stanovuje, že daň z pridanej hodnoty platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre. Uvedené je premietnuté do zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, konkrétne do ustanovenia § 69 ods. 5 citovaného zákona, v zmysle ktorého každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň a do ustanovenia § 71 ods. 6 citovaného zákona, podľa ktorého ak platiteľ vo faktúre alebo v inom doklade o predaji uvedie vyššiu sumu dane, ako je povinný platiť podľa tohto zákona, je povinný platiť túto vyššiu sumu dane. Uviedol, že ustanovenie § 71 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov v súlade s platnou Smernicou Rady 2006/112/ES pojednáva o faktúre, alebo o inom doklade o predaji, nevynímajúc faktúry, ktorých predmet fakturácie neodráža skutočnosť. Za situácie, kedy si odberatelia uplatnia odpočítanie dane z faktúr, by neponechanie dane z pridanej hodnoty, ktorú je daňový subjekt povinný odviesť vo výške uvedenej v daňovom priznaní, došlo k narušeniu princípu neutrality dane z pridanej hodnoty. Žalovaný ďalej konštatoval, že vzhľadom na to, že nebol preukázaný pôvod a nákup fakturovaného tovaru od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., daňový subjekt AMFOOD, s. r. o., ktorý tovar nenakúpil, nemohol tento tovar ani predať a dodať spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o. V tejto súvislosti je aj tvrdenie odvolávajúceho sa, že úpravou položiek, pri ktorých si uplatnil odvolávajúci sa nadmerný odpočet, spôsobil správca dane nebezpečný precedens, a to taký, že odvolávajúci sa za obdobie apríl až december 2011 predal o 54 kamiónov tovaru viac, než ich podľa správcu dane nakúpil, nesprávne a nezodpovedá zistenému skutkovému stavu. Poukázal na to, že postup správcu dane, ktorý ponechal daň, ktorú je platiteľ dane povinný odviesť z titulu, že túto daň uviedol na faktúre - nie z titulu dodania tovaru - bol logický a správny a v súlade s ustanovením § 69 ods. 5 a ustanovením § 71 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. 17. V závere odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že ak správca dane preukázal, že spoločnosť KEVOLA, s. r. o., nedodala fakturované tovary, tak spoločnosť AMFOOD, s. r. o, nemohla tieto tovary od tejto spoločnosti nadobudnúť. Správca dane obchodné vzťahy medzi vyššie uvedenými daňovými subjektmi vyhodnotil tak, že zdaniteľné obchody deklarované predmetnými faktúrami neboli reálne uskutočnené spoločnosťou KEVOLA, s. r. o., a odvolávajúci sa nepreukázal opak. Správca dane opodstatnene nepriznal právo na odpočítanie dane, pretože s ohľadom na objektívne skutočnosti preukázal, že toto právo nebolo uplatnené v súlade s ustanovením § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. 18. Včas podanou žalobou zo dňa 19. 12. 2014 sa žalobca domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. 19. Uviedol, že žalovaný vo svojich rozhodnutiach tvrdí (str. 13), že spoločnosť KEVOLA, s.r.o. nepreukázala nadobudnutie tovaru od spoločnosti KALIPO, s.r.o., a teda spoločnosť KEVOLA, s.r.o. nemohla tento tovar dodať ďalej (t. j. dodať žalobcovi). Ďalej spoločnosť KALIPO, s.r.o., ktorá mala byť dodávateľom fakturovaného tovaru spoločnosti KEVOLA, s.r.o., údajne nemala vytvorené vhodné podmienky na uskutočňovanie obchodov, keďže na adrese sídla nemala nikdy žiadne administratívne priestory v prenájme a nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť, na adrese sídla nepreberá poštové zásielky, nemá žiadnych zamestnancov, nemá žiadny hmotný investičný majetok, nie je odberateľom žiadnych energií, atď. 20. Spor podľa jeho názoru spočíva v tom, či žalobca skutočne prijal tovar, aby ho mohol ďalej predať a či žalobca splnil zákonné podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. 21. Pokiaľ ide o posúdenie otázky, či žalobca skutočne prijal tovar, aby ho mohol ďalej predať žalobca poukázal na dôkazy, ktoré boli Daňovému úradu Košice predložené v priebehu daňovej kontroly, a to faktúry, dodacie listy, CMR dokument, kompletná e-mailová dokumentácia medzi AMFOOD, s. r. o., a KEVOLA, s. r. o., svedecké výpovede o uskutočnení obchodov a čestné vyhlásenia svedkov, chronologická tabuľka priradených obchodných vzťahov na vstupe k obchodným vzťahom na výstupe a uviedol, že napriek uvedeným rozsiahlym dôkazom správny orgán neuznal odpočítanie DPH žalobcu z dôvodu, že údajne nebolo preukázané dodanie tovaru od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., pre žalobcu. Konštatoval, že žalovaný sa však s vyššie uvedenými dôkazmi žiadnym spôsobom nezaoberal. K argumentácii žalovaného o nepreukázaní dodania tovaru žalobcovi od KEVOLA, s. r. o., uviedol, že žalovaný postupoval v rozpore so zákonom, ak uplatnil výsledky iného správneho konania (daňovej kontroly u KEVOLA, s. r. o., a KALIPO, s. r. o.) na vyvodenie záverov voči žalobcovi. Takto boli porušené práva žalobcu a predmetný postup a argumentácia žalovaného je v rozpore so zákonom a ustálenou judikatúrou Najvyššieho súdu SR. V tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/l/2010, z ktorého vyplýva, že v zásade nemožno spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné procesy a obstarávacie procesy u iných subjektov pred dodaním tovaru. 22. Žalobca v podanej žalobe ďalej uviedol, že z jeho strany bolo prijatie tovaru jednoznačne preukázané listinnými dôkazmi, ktoré Daňový úrad Košice, ako aj Finančné riaditeľstvo SR nespochybnili a ani sa s nimi v rámci odôvodnenia žiadnym spôsobom nevysporiadali. Slovenská právna úprava neobsahuje explicitné vymedzenie podmienok a dôkazov, ktorými sa preukazuje nárok na odpočítanie dane. Žalobca poukázal na ustanovenie § 43 ods. 5 zákona o DPH a uviedol, že z tohto zákonného ustanovenia vyplýva, že predmetné listinné dôkazy by boli postačujúce, ak by sa v danom prípade jednalo o oslobodenie od dane z pridanej hodnoty pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Ak sú však vyššie uvedené dokumenty postačujúce na preukázanie oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, je zrejmé, že o to viac musia byť postačujúce aj na preukázanie dodania tovaru na účely odpočítania dane z pridanej hodnoty. Žalobca ďalej uviedol, že prijatie tovaru bolo žalobcom potvrdené aj svedeckými výpoveďami o uskutočnení obchodov a čestnými vyhláseniami svedkov. Konštatoval, že správca dane ich však posúdil ako (str. 14) „rozporuplné, vzhľadom na fakty, ktoré získal od miestne príslušného správcu dane, ktorý vykonal daňovú kontrolu spoločnosti KEVOLA, s. r. o., s tým, že pri tomto pojednávaní neboli zo strany svedkov doložené jednoznačné dôkazy, ktoré by preukázali dodanie tovaru odvolávajúcemu sa spoločnosťou KEVOLA, s. r. o.“. Ohľadom výpovedí svedkov a schopnosti reprodukovať podrobnosti týkajúce sa prevzatia a dodania tovaru, uviedol, že je treba brať do úvahy, že predmetné plnenie sa realizovalo pred 3 rokmi (v čase vykonávania daňovej kontroly to bolo s odstupom dvoch rokov od dodávok tovaru), čo môže spôsobiť, že svedkovia, účastní pri preberaní, kontrolovaní a odovzdávaní tovaru, si už nespomínajú na všetky podrobnosti realizácie dodania tovaru. Žalobca ďalej poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/9/2013, v zmysle ktorého Najvyšší súd dospel k záveru, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania. 23. Žalobca poukázal taktiež na to, že správca dane na jednej strane potvrdzuje, že obchodné aktivity za takýchto podmienok medzi BRAND FOOD, s. r. o., a AMFOOD, s. r. o., riadne fungovali, zatiaľ čo obchodné aktivity za rovnakých podmienok medzi KEVOLA, s. r. o., a AMFOOD, s. r. o., už podľa názoru žalovaného údajne nebolo možné realizovať. Tento rozpor vo svojej argumentácii žalovaný žiadnym spôsobom bližšie nevysvetľuje, v dôsledku čoho je jeho rozhodnutie arbitrárne a nepreskúmateľné. 24. Ak BRAND FOOD, s. r. o., a KEVOLA, s. r. o., ako jediní dodávali žalobcovi cukor a ak žalovaný uznal dodávky cukru od žalobcu pre spoločnosti BRAND FOOD, s.r.o., tak je zrejmé, že tieto dodávky mohli byť realizované výlučne vďaka tovaru - cukru, dodanému žalobcovi od KEVOLA, s. r. o.. Považoval za nelogické, aby žalobca dodával BRAND FOOD, s. r. o., ten istý cukor, ktorý od tejto spoločnosti kupoval. 25. K posúdeniu otázky, či žalobca splnil zákonné podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, žalobca poukázal na napadnuté rozhodnutie žalovaného (str. 13, 14) a uviedol, že jediným dôvodom, prečo žalovaný nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie DPH, bolo údajne nepreukázanie prijatia tovaru od spoločnosti KEVOLA, s. r. o.. Žiaden iný zo zákonných predpokladov vzniku práva na odpočítanie žalovaný nespochybňoval. Žalobca považoval za zrejmé, že nesprávny záver žalovaného o tom, či bol alebo nebol dodaný tovar žalobcovi od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., je nevyhnutným predpokladom nesprávneho rozhodnutia žalovaného o tom, či žalobca splnil zákonné predpoklady pre vznik práva na odpočítanie DPH. 26. V závere podanej žaloby žalobca konštatoval, že rozhodnutie žalovaného, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie Daňového úradu Košice považuje za nezákonné, nakoľko trpí nasledovným vadami: - vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (žalovaný si nesprávne vykladá dôkaznú povinnosť žalobcu pri preukazovaní reálneho uskutočnenia zdaniteľného obchodu; žalobca pri svojej argumentácii a vydaní rozhodnutia postupoval v rozpore so zákonnom a konštantnou judikatúrou NS SR), - zistenie skutkového stavu, z ktorého vychádzalo napadnuté rozhodnutie, je v rozpore s obsahom spisov (rozpor s dôkazmi predloženými žalobcom, s ktorými sa žalovaný v odôvodnení vôbec nezaoberal), - zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci (žalovaný, resp. Daňový úrad Košice, nevykonali navrhované výsluchy svedkov, ktorí boli priamo prítomní pri preberaní tovaru žalobcom od spoločnosti KEVOLA, s. r. o.), - rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov (žalovaný si v odôvodnení rozhodnutia protirečí; neuznaním prijatia tovaru žalobcom od KEVOLA, s. r. o., a následne uznaním dodania tovaru žalobcom pre BRAND FOOD, s. r. o., v stave kedy je preukázané, že jediným dodávateľom cukru pre žalobcu mohol byť KEVOLA, s. r. o., je v rozpore so základnými pravidlami logiky; nie je zrejmé, čo žalovaný takouto argumentáciou myslel; navyše s ostatnými dôkazmi predloženými žalobcom - e-mailová komunikácia, CMR doklady). 27. Žalovaný v písomnom vyjadrení zo dňa 07. 05. 2015 navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť zo skutkových i právnych dôvodov, uvedených v napadnutom rozhodnutí žalovaného. Nad rámec odôvodnenia uvedeného v žalobou napadnutom rozhodnutí uviedol, že jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti. S poukazom na ustanovenie § 3 ods. 1 Daňového poriadku konštatoval, že prioritnou úlohou orgánu daňovej správy je zabezpečiť, aby daňové subjekty, ktorým vznikne povinnosť platenia dane, za podmienok uvedených v príslušných hmotno-právnych predpisoch upravujúcich jednotlivé druhy daní, tieto dane uhradili do štátneho rozpočtu, a tým naplnili jeho príjmovú časť. Pri plnení tejto úlohy daňové orgány v súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky konajú na základe Ústavy, v jej medziach, v rozsahu a spôsobom, ktorý stanoví zákon. Uviedol, že správa daní je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená (s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu) tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, teda má bremeno tvrdenia, ale má aj povinnosť toto svoje tvrdenie doložiť, teda má aj dôkazné bremeno. 28. Poukázal na to, že aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (3 ods. 3 Daňového poriadku), pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. 29. Žalovaný ďalej uviedol, že námietka žalobcu, že správca dane nevykonal žiadne ďalšie dokazovanie, ktoré by preukázalo, že KEVOLA, s.r.o. nemala v danom období iných dodávateľov rovnakého tovaru, nie je opodstatnená, pretože zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu uvádzané ním v daňovom priznaní. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. Správca dane vykonaným dokazovaním zistil, že dodávateľ KEVOLA, s. r. o., nepreukázal znaky ekonomickej činnosti a nepreukázal uskutočnenie dodávok uvedených na faktúrach predložených ku kontrole. 30. Žalovaný poukázal na ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku a uviedol, že dokazovanie v daňovom konaní nie je založené výlučne na uplatňovaní zásady vyhľadávacej, ale v závislosti od priebehu dokazovania i na jej vzájomnom prelínaní s uplatňovaním zásady prejednávacej, ktorá zdôrazňuje dôkaznú povinnosť daňového subjektu týkajúcu sa jeho tvrdení. V daňovom konaní ťažisko dôkazného bremena je na daňovom subjekte (teda nie ako to uvádza žalobca v žalobe na strane správcu dane). Dôkazná povinnosť je spojením povinnosti tvrdenia a povinnosti doložiť svoje tvrdenia dôkazmi. Žalovaný ďalej uviedol, že v zmysle nálezu Ústavného súdu SR č. III.ÚS 401/09-17 zo dňa 16. 12. 2009 daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku) a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie už uvedenej kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednávacej. 31. Žalovaný poukázal aj na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR (napríklad č. 2Sžf/28/2010 zo dňa 18. 05. 2011) ako aj judikatúru Nejvyššího správního soudu (napr. rozsudok č. 9Afs/60/2012-44, 2Afs/24/2007-119), z ktorej vyplýva, že dôkazná povinnosť je na daňovom subjekte, pretože ide o skutočnosti, ktoré sú súčasťou jeho daňového priznania. Žalovaný konštatoval, že v zmysle vykonaného dokazovania, ako aj vyhodnotenia predložených dokladov, správca dane objektívne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom - žalobcom, ako aj postup žalobcu pri uplatnení ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. 32. Konštatoval, že v odôvodnení napadnutého rozhodnutia sa dostatočne vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu, vznesenými v podanom odvolaní. 33. Správny súd v konaní podľa § 177 a nasl. Správneho súdneho poriadku (ďalej len SSP) po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a oboznámení sa s administratívnym spisom žalovaného i správneho orgánu prvého stupňa dospel k záveru, že žaloba žalobcu je dôvodná. 34. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že u žalobcu bola na základe žiadosti Finančného riaditeľstva SR, sekcie daňovej a colnej zo dňa 19. 10. 2012 o vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 3 Daňového poriadku bez písomného oznámenia začatá daňová kontrola dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec až december 2011, o výsledku ktorej bol dňa 02. 10. 2013 vyhotovený protokol č. 9801403/5/4473894/2013, ktorý bol žalobcovi doručený dňa 02. 04. 2014, čím bola daňová kontrola v zmysle § 46 ods. 9 písm. a) považovaná za ukončenú. K predmetnému protokolu sa žalobca na základe výzvy správcu dane vyjadril podaním zo dňa 13. 04. 2014. Dňa 23. 04. 2014 bola správcom dane s daňovým subjektom spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní, hlavným predmetom ktorého bolo prerokovanie jeho námietok k protokolu. 35. Obsahom protokolu sú kontrolné zistenia tak, ako boli premietnuté v napadnutom rozhodnutí žalovaného i správneho orgánu prvého stupňa. Vyplýva z neho, že žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období december 2011 uplatnil odpočítanie dane na základe faktúr zo dňa 02. 12. 2011 č. 01122011/01 (nákup tovaru - cukor), zo dňa 09. 12. 2011 č. 09122011/01(nákup tovaru - cukor), zo dňa 20. 12. 2011 č. 20122011/03 (nákup tovaru - slnečnicový olej), č. 20122011/04 (nákup tovaru - slnečnicový olej), č. 20122011/05 (nákup tovaru - slnečnicový olej), č. 20122011/06 (nákup tovaru - cukor), zo dňa 22. 12. 2011 č. 22122011/01 (nákup tovaru - cukor), zo dňa 23. 12. 2011 č. 23122011/01 (nákup tovaru - cukor) - v protokole i prvostupňovom rozhodnutí je uvedený chybný dátum vystavenia tejto faktúry 22. 12. 2011 a č. 23122011/02 (nákup tovaru - cukor), zo dňa 29. 12. 2011 č. 29122011/01 (nákup tovaru - cukor), č. 29122011/02 (nákup tovaru - slnečnicový olej), č. 29122011/03 (nákup tovaru - cukor), č. 29122011/04 (nákup tovaru - cukor) a č. 29122011/05 (nákup tovaru - slnečnicový olej), zo dňa 30. 12. 2011 č. 30122011/01 (nákup tovaru - cukor), č. 30122011/02 (nákup tovaru - cukor) a č. 30122011/03 (nákup tovaru - cukor) od dodávateľa KEVOLA, s. r. o., DPH spolu 71 006,04 eur. Dodanie tovaru touto spoločnosťou správca dane nepovažoval za preukázané, táto nenakúpila fakturovaný tovar, preto ho nemohla ďalej predávať. Táto spoločnosť nepreukázala známky ekonomickej činnosti, nepreukázala uskutočnenie dodávok a služieb uvedených na dodávateľských faktúrach predložených ku kontrole. Ani jej konateľ na ústnych pojednávaniach neuviedol žiadnu skutočnosť, ktorá by dodanie tovaru dokazovala. Konateľ Š. O. koordinoval obchodnú činnosť medzi spoločnosťou KALIPO, s. r. o., a KEVOLA, s. r. o., avšak podrobnosti o konkrétnych obchodných transakciách vedel len po tom, keď to „zistil“. Prostredníctvom Národnej ústredne Interpol bolo zistené, že nový konateľ Attila Demeter v rumunskom registri obyvateľov neexistuje, deklarovaná adresa jeho pobytu je reálne miestny malý obchod, v súčasnosti zatvorený. Daňový subjekt KEVOLA, s. r. o., nevykonával v kontrolovanom zdaňovacom období žiadnu ekonomickú činnosť v zmysle § 13 ods. 2 zákona o DPH a teda mu nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 8 v nadväznosti na § 19 cit. zákona. Správca dane konštatoval porušenie § 49 ods. 1, 2, § 51 ods. 1 zákona o DPH v nadväznosti na § 19 ods. 1 a § 8 ods. 1 citovaného zákona. 36. Súčasťou administratívneho spisu sú predmetné faktúry v počte 17, špecifikované v napadnutom rozhodnutí správneho orgánu prvého stupňa i vyššie, objednávky, prípadne preddavkové faktúry, medzinárodné nákladné listy, dodacie listy, faktúry za prepravu tovaru, vykonanú v nich špecifikovanými vozidlami, dožiadania a odpovede na dožiadania miestne príslušných správcov dane vo vzťahu k preverovaným obchodným partnerom žalobcu (v reťazci spoločností KALIPO, s. r. o., - KEVOLA, s. r. o., - AMFOOD, s. r. o., - BRAND FOOD, s. r. o. ), vrátane zápisníc o miestnom zisťovaní, ústnych pojednávaniach, zápisníc o výsluchu svedkov O.. Q. Q. a Róberta Dobranského zo dňa 01. 10. 2013, informácie a kópie dokumentov z daňovej kontroly spoločnosti KEVOLA, s. r. o., ktoré boli poskytnuté z PPZ, NAKA, NJFP, expozitúra Stred, Banská Bystrica listom č. ČVS: PPZ-571/NKA-FP-ST-2012 z 03. 04. 2013 daňovému úradu Finančné riaditeľstvo SR, odbor boja proti podvodom, oddelenie koordinácie, ktoré ich postúpilo pre účely daňovej kontroly spoločnosti KEVOLA, s. r. o., listom zo dňa 27. 05. 2013, vrátane zápisníc o výsluchoch svedkov J. R., Q. S., Š. O. U. Q. E. a ďalšie listiny. 37. Dňa 12. 06. 2014 správca dane Daňový úrad Košice vydal rozhodnutie č. 9801403/5/2820729/2014, ktorým bol žalobcovi podľa ustanovenia § 68 ods. 5 citovaného zákona vyrubený rozdiel dane v sume 71 006,04 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2011. 38. O odvolaní žalobcu zo dňa 27. 06. 2014, doplnenom podaním zo dňa 28. 07. 2014 na základe výzvy správcu dane zo dňa 11. 07. 2014, podanom proti rozhodnutiu správneho orgánu prvého stupňa, ktorého dôvody korešpondujú s dôvodmi podanej žaloby rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím. 39. Na pojednávaní súdu dňa 29. 11. 2017 právny zástupca žalobcu zotrval na podanej žalobe v celom rozsahu a zo skutkových aj právnych dôvodov, uvedených v žalobe, ako aj s poukazom na závery obsiahnuté v rozsudkoch Najvyššieho súdu SR, vydané v skutkovo aj právne obdobných veciach, v ktorých už rozhodoval tunajší súd i Najvyšší súd SR, a ktoré boli súdu predložené (sp. zn. 1 Sžf/117/2015 a 1 Sžf/120/2015, oba zo dňa 08. 06. 2017) navrhol napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie 40. Zástupkyňa žalovaného zotrvala na svojom stanovisku, obsiahnutom v písomnom vyjadrení zo dňa 07.05.2015, ako aj odôvodnení napadnutého rozhodnutia a navrhla žalobu zamietnuť s tým, že rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, vydané v obdobných veciach, pokiaľ ide i zdaňovacie obdobia, na ktoré sa vzťahujú, bude žalovaný rešpektovať. 41. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 42. Podľa § 3 ods. 3 cit. zákona správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 43. Podľa § 24 ods. 1 cit. zákona daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 44. Podľa § 24 ods. 2 cit. zákona správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 45. Podľa ods. 4 citovaného zákonného ustanovenia ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 46. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH), právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 47. Podľa ods. 2 písm. a/ citovaného zákonného ustanovenia platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 48. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ cit. zákona právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 49. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá a druhá cit. zákona daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom, ako vlastník. 50. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ veta prvá pred bodkočiarkou cit. zákona dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 51. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či si daňové subjekty splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. 52. Daňový poriadok je procesným predpisom, ktorý pravidlá postupu daňových správcov pri príprave, výkone, resp. uskutočňovaní aktov daňového konania. V tomto zmysle je zárukou zákonného postupu pri plnení úloh správcu dane, ako aj zárukou zákonnej ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 53. Z Daňového poriadku vyplýva, že dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom (§ 24 ods. 1). 54. Vychádzajúc zo znenia citovaných ustanovení zákona o DPH daň či nárok na odpočítanie dane musí mať základ nielen vo formálnom doklade, ale predovšetkým v existencii zdaniteľného plnenia, nakoľko zákon o DPH nestojí iba na formálnom, ale aj na reálnom preukázaní zdaniteľného plnenia a preto dôkaz predložením daňového dokladu je iba formálnym dôkazom dovršujúcim hmotnoprávne aspekty skutočného prevedenia zdaniteľného plnenia. Z uvedeného dôvodu preto nemôže byť len samotné predloženie daňového dokladu, hoci formálne správneho a bezchybného, podkladom pre uznanie nároku na odpočítanie dane, ale tento nárok musí byť v prvom rade fakticky podložený existujúcim zdaniteľným plnením. 55. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Od daňového subjektu však nie je možné požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Dôkazné bremeno, ktoré znáša daňový subjekt je jasne limitované ustanovením § 24 ods. 1 Daňového poriadku, ktoré však v záujme zachovania ústavne konformného výkladu tohto ustanovenia nie je možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. 56. Správny súd preskúmal žalobou žalobcu napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj správneho orgánu prvého stupňa a tiež konanie, ktoré ich vydaniu predchádzalo v medziach podanej žaloby a dospel k záveru, že tieto rozhodnutia neboli vydané v súlade s platnou právnou úpravou, najmä v súlade s § 24 Daňového poriadku. 57. Podstatou žaloby, ktorou sa žalobca domáha preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného je otázka, či v daňovom konaní zistený skutkový stav postačuje na posúdenie rozhodujúcich skutočností a na právne posúdenie veci, a či na základe vykonaných dôkazov dospeli správne orgány k správnym skutkovým zisteniam a či z týchto zistení vyvodili správne právne závery. 58. Pri posudzovaní predmetnej veci vychádzal súd z rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, vydaných dňa 08. 07. 2017 sp. zn. 1 Sžf/117/2015 a sp. zn. 1 Sžf/120/2015, ktoré sa týkajú tých istých účastníkov konania a ktoré skutkovo i právne súvisia, týkajú sa iba iných zdaňovacích období, v ktorých preskúmavané rozhodnutia správnych orgánov vychádzajú z rovnakých skutkových zistení uvedených v citovanom protokole o výsledku kontroly, ktorý bol vypracovaný pre všetky kontrolované zdaňovacie obdobia v ňom uvedené a rovnakých dôkazov a žaloby žalobcu v nich podané obsahujú totožné žalobné námietky. 59. Rozsudkom zo dňa 08. 07. 2017 sp. zn. 1 Sžf/117/2015 Najvyšší súd SR zmenil rozsudok Krajského súdu v Košiciach zo dňa 30. 09. 2015 č. k. 7S/19/2015-381, ktorým bola zamietnutá žaloba žalobcu, ktorou sa tento domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného zo dňa 17.10.2014 č. 1100303/1/459019/2014/5309, ktorým žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice zo dňa 12. 6. 2014 č. 9801403/5/2820213/2014, ktorým bol žalobcovi podľa ustanovenia § 68 ods. 5 citovaného zákona vyrubený rozdiel dane v sume 44 580,80 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2011. Zmena rozsudku krajského súdu spočívala v tom, že odvolací súd žalobcom napadnuté rozhodnutie žalovaného i správneho orgánu prvého stupňa zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 60. Rozsudkom zo dňa 08. 07. 2017 sp. zn. 1 Sžf/120/2015 Najvyšší súd SR zmenil rozsudok Krajského súdu v Košiciach zo dňa 07. 10. 2015 č. k. 7S/20/2015-54, ktorým bola zamietnutá žaloba žalobcu, ktorou sa tento domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného zo dňa 17.10.2014 č. 1100303/1/459036/2014/5309, ktorým žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice zo dňa 12. 06. 2014 č. 9801403/5/2820384/2014, ktorým bol žalobcovi podľa ustanovenia § 68 ods. 5 citovaného zákona vyrubený rozdiel dane v sume 22 862,40 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2011. Zmena rozsudku krajského súdu spočívala v tom, že odvolací súd žalobcom napadnuté rozhodnutie žalovaného i správneho orgánu prvého stupňa zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 61. Najvyšší súd v časti IV. Právne závery odvolacieho súdu odôvodnenia oboch citovaných rozsudkov uviedol: 62. „...V zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku ak správca dane pri preverovaní daňovým subjektom predložených písomných podkladov v rámci daňovej kontroly preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, splnil správca dane svoju dôkaznú povinnosť (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku) a je opäť na daňovom subjekte, aby spochybnenia pôvodných dôkazov správcom dane vyvrátil predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov (nález Ústavného súdu SR č. III. ÚS 401/09-17 zo dňa 16. 12. 2009). V prejednávanom prípade správca dane spochybnil uskutočnenie dodávok kryštálového cukru od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., pre žalobcu zisteniami, ktoré sa týkali predovšetkým spoločnosti KALIPO, s. r. o., a ktoré nasvedčovali tomu, že táto spoločnosť nevykonávala v relevantnom čase žiadnu ekonomickú činnosť a preto od nej spoločnosť KEVOLA, s. r. o., nemohla nadobudnúť deklarovaný cukor a ďalej ho predať žalobcovi. Žalobca ako dôkazy reálneho prijatia deklarovaného tovaru od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., predložil správcovi dane daňové a účtovné doklady (faktúry, dodacie listy), mailovú komunikáciu s uvedeným dodávateľom, chronologický zoznam realizovaných obchodov, navrhol vypočutie svedkov Q. Q.ra a Róberta Dobranského, pričom tvrdil, že k jednotlivým dodávkam malo dochádzať na základe telefonických alebo mailových objednávok, tovar mal byť preberaný v sklade dodávateľa v Šahách. Predložená mailová komunikácia s neznámou osobou z adresy [email protected] bola spojená so zasielaním tzv. proforma faktúr na dodávky cukru v predmetnom zdaňovacom období, pričom za žalobcu komunikovali G. F. U. H.. Y. S.. Prevzatie tovaru v sklade v Šahách za žalobcu potvrdil vypočutý svedok Q. Q., ktorého žalobca splnomocnil na preberanie tovaru a vystavovanie dokladov a ktorý bol zároveň zamestnancom žalobcovho odberateľa - spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o., Svedecká výpoveď menovaného o tom, že tovar bol pred prevzatím vyložený a prekontrolovaný, bola v rozpore s vyjadrením konateľa žalobcu H.. J. S., ktorý pred správcom dane uviedol, že predmetný tovar sa v sklade nevykladal a bol priamo odoslaný odberateľovi, ktorý zabezpečoval prepravu. Tento rozpor vo výpovediach menovaných výslovne uviedol žalovaný vo vydanom rozhodnutí na zvýraznenie ich nehodnovernosti, s čím žalobca v podanom odvolaní nesúhlasí a poukazuje na odstup času medzi realizovanými dodávkami a výpoveďami pred správcom dane. Odvolací súd je toho názoru, že uvedenému rozporu vo vykonaných dôkazoch nemožno prisúdiť zásadnejší dôkazný význam, pretože obe výpovede potvrdzujú, že žalobca preberal predmetný tovar od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., a ďalej ho odosielal na prepravu spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o.. Bez ohľadu na to, či bol tovar pred jeho odoslaním odberateľovi vyložený a prekontrolovaný alebo nie, nemožno podľa názoru odvolacieho súdu z danej dôkaznej situácie vyvodiť záver, že k prevzatiu tovaru žalobcom v sklade v Šahách nedochádzalo. Zo žalobcom predložených dokladov odberateľa - spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o., vyplýva, že odberateľ cukor nakúpený od žalobcu ďalej predával maďarskej spoločnosti, pričom tento tovar prepravovali jeho prepravcovia priamo zo Šiah do Maďarska. Uvedené listiny preukazujú, že žalobca skutočne tovar nadobudol a predával ho spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o., čo nespochybnil ani správca dane a priznal tejto spoločnosti odpočítanie dane z faktúr vystavených žalobcom na dodávky kryštálového cukru. Z tvrdení žalobcu, svedka Q. Q. i z predložených daňových a účtovných dokladov vyplýva, že cukor, ktorý žalobca ďalej predával spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o., v zdaňovacom období máj, resp. jún 2011, nakúpil od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., v sklade v Šahách, čo potvrdil aj vtedajší konateľ uvedenej spoločnosti Š. O.. Žalobcovi boli vystavené faktúry k predmetným dodávkam, ktoré žalobca zaplatil aj s DPH. Nebolo spochybnené, že predmetný tovar žalobca použil na svoje ďalšie zdaniteľné plnenia, keďže ho dodal spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o. Žalobcom predložené dôkazné prostriedky a vykonané dôkazy svedčia v prospech tvrdení žalobcu, že cukor, ktorý predal svojmu odberateľovi v predmetnom zdaňovacom období, nakúpil od spoločnosti KEVOLA, s. r. o. Zistenia správcu dane, ktoré sa opierajú i o závery orgánov činných v trestnom konaní o podnikaní spoločností KALIPO, s. r. o., a KEVOLA, s. r. o., nepochybne vzbudzujú pochybnosti o ekonomickom zmysle celej schémy obchodovania s cukrom, ktorý pravdepodobne vstúpil na územie Slovenska z Maďarskej republiky, kam sa na základe obchodov spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o. opätovne vracia. Daňové orgány však postavili svoje závery o nepriznaní práva žalobcovi na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou KEVOLA, s. r. o., na tom, že nebolo preukázané dodanie predmetného tovaru touto spoločnosťou. Podľa názoru žalovaného žalobca v daňovom konaní vyššie uvedené pochybnosti správcu dane nevyvrátil. Vo vydaných rozhodnutiach sa neuvádza, že by posudzované obchody medzi spoločnosťou KEVOLA, s. r. o., a žalobcom tvorili súčasť zneužívajúceho konania vo vzťahu k DPH, že by žalobca nákupom cukru od KEVOLA, s. r. o., získal neoprávnenú daňovú výhodu, prípadne že by vedel, alebo vzhľadom na okolnosti musel vedieť, že sa týmito obchodmi zapája do podvodného konania vo vzťahu k DPH. Z judikatúry Najvyššieho súdu i z aplikovateľných rozhodnutí Súdneho dvora EÚ (ďalej len „Súdny dvor“) vyplýva, že na daňový subjekt nemôže byť prenášaná zodpovednosť za preukazovanie skutočností v dodávateľskom reťazci, ktorého sa stal súčasťou, ibaže by vedel alebo mohol vedieť, že obchod je poznačený podvodom (rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 6Sžf/10/2012). I z rozsudkov Najvyššieho súdu, na ktoré poukázal žalobca (sp. zn. 3Sžf/1/2011, 3Sžf/94/2013, 3Sžf/1/2010), okrem iného vyplýva, že „ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane.“ Uvedená vnútroštátna judikatúra je v súlade s viacerými rozhodnutiami Súdneho dvora vo veciach týkajúcich sa odpočítania DPH, v ktorých Súdny dvor napr. konštatoval, že právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH (C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL). Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak znovu až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a že vzhľadom na objektívne skutočnosti doložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu tieto skutočnosti overiť. Nie je však v rozpore s právom EÚ požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napr. C-409/04 Teleos a i., C-499/10Vlaamse Oliemaatschappij, tiež C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling). Žalobca v posudzovanom prípade navrhnutými a vykonanými dôkazmi podporil skutočnosti, vyplývajúce z daňových a účtovných dokladov, svedčiace o tom, že cukor kúpil od spoločnosti KEVOLA, s. r. o., a predal ho spoločnosti BRAND FOOD, s. r. o., pričom existencia tovaru v daňovom konaní nebola spochybnená. Za týchto okolností bolo povinnosťou správcu dane preukázať, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia od svojho dodávateľa zúčastňuje na plneniach spojených s daňovým únikom, či poznačených podvodom vo vzťahu k DPH (porovnaj rozsudok Najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 4Sžf/16/2010). V prípade, že je preukázaná existencia obchodovaného tovaru, je na správcovi dane, aby objasnil a preukázal, že došlo k zneužitiu práva na odpočítanie dane a preto je aplikácia neutrality DPH pre daný obchodný prípad vylúčená. Vzhľadom na uvedené Najvyšší súd konštatuje, že pochybnosti daňových orgánov o nadobudnutí predmetného tovaru spoločnosťou KALIPO, s. r. o., jeho dodaní spoločnosti KEVOLA, s. r. o. a následnej dodávke žalobcovi, neboli vzhľadom na zistený skutkový stav dostatočným podkladom pre záver o tom, že žalobca predmetný tovar nenadobudol od spoločnosti KEVOLA, s. r. o.. že tejto spoločnosti nevznikla daňová povinnosť a preto žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr vystavených touto spoločnosťou nepatrí.“ 63. Súd zvážil všetky uvedené skutočnosti a na ich základe, s poukazom na závery citovaných rozsudkov Najvyššieho súdu SR, ktorými sa z už uvedených dôvodov cíti byť viazaný, v súlade s § 191 ods. 1 písm. e/ SSP žalobe jednomyseľne (§ 3 ods.9, posledná veta zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.) vyhovel a napadnuté rozhodnutie žalovaného aj správneho orgánu prvého stupňa pre nedostatočne zistený skutkový stav zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie s tým, že úlohou správneho orgánu v ďalšom konaní bude rešpektujúc právny názor súdu (§ 191 ods. 6 SSP), opätovne vyhodnotiť všetky zhromaždené i žalobcom predložené dôkazy, prípadne dokazovanie doplniť a z tohto nového vyhodnotenia skutkových zistení vyvodiť záver, či a z akých dôvodov došlo v posudzovanom prípade k zneužitiu práva na odpočet dane, prípadne či a na základe akých skutočnosti možno tvrdiť, že sa žalobca prijatými plneniami zúčastnil na podvodnom konaní vo vzťahu k DPH a z akých skutočností vyplýva, že o tom vedel alebo mohol vedieť a po doplnení dokazovania v naznačenom smere a odstránení uvedených pochybností vo veci opätovne rozhodnúť a rozhodnutie náležite odôvodniť v súlade s požiadavkami, vyplývajúcimi z platnej právnej úpravy. 64. O trovách konania rozhodol súd podľa § 167 ods. 1 SSP, v zmysle ktorého priznal žalobcovi voči žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, pretože žalobca mal v konaní plný úspech s tým, že o ich výške bude rozhodnuté v zmysle § 175 SSP po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí. Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote do 30 dní odo dňa doručenia rozsudku na Krajský súd v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).