Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 6S/45/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7015200474 Dátum vydania rozhodnutia: 06. 04. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Eva Baranová ECLI: ECLI:SK:KSKE:2017:7015200474.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Evy Baranovej, členov senátu JUDr. Milana Končeka a JUDr. Valérie Mihalčínovej, v právnej veci žalobcu JOFEX, s.r.o., Spišská Nová Ves, Kamenný obrázok 5/290, právne zastúpený Advokátskou kanceláriou BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., Františkánske námestie 4, Prešov, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu SR Banská Bystrica, Lazovná 63, v konaní o žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného z 18.02.2015 č. 1100303/1/72971/2015/5305, takto r o z h o d o l : I. Žalobu z a m i e t a . II. Žalobcovi právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Rozhodnutím Daňového úradu Košice, pobočka Spišská Nová Ves z 03.11.2011 č. 9812401/5/4865782/2014/Gaľ bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012 v sume 55.290,-- eur, a to na podklade protokolu o výsledku daňovej kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2012 vyhotovený 04.08.2014 č. 9812401/5/3715872/2014/Gaľ. 2. Vykonanou daňovou kontrolou bolo zistené, že žalobca podal dňa 21.03.2013 riadne daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012, v ktorom vykázal výsledok hospodárenia pre zdanením vo výške 123.623,73 eur, základ dane vo výške 127.129,96 eur daň v sume 24.154,69 eur. Rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012 bol vyrubený z týchto dôvodov: Správca dane neuznal daňové výdavky na náklady: - na úhradu faktúry za poskytnutie reklamných, propagačných a inzertných služieb - faktúra č. 2906/12 zo dňa 29.06.2012 v sume 95.000,-- eur bez DPH od dodávateľa JHPROFI, s.r.o., Madačova 1943, Ružomberok, - na úhradu faktúry č. 6404121205 (interné číslo ZDF12001) zo dňa 03.12.2012 v sume 196.000,-- eur od dodávateľa BERLEY LLC, 380 85 Street 14, Miami Beach, FL.33141, Florida, Spojené štáty americké (ďalej len BERLEY LLC) za vykonanie prieskumov na trhu práce v Spojenom kráľovstve, Nemecku, Rakúsku, Švajčiarsku (vypracovaná marketingová štúdia v anglickom jazyku s názvom LABOUR MARKET DEVELOPMENTS IN EUROPE 2012). 3. Správa dane zistil, že žalobca uzavrel so spoločnosťou JHPROFI, s.r.o., zmluvu o reklamnej a propagačnej činnosti a inzercii, v ktorej sa zhotoviteľ JHPROFI, s.r.o. zaväzuje: a) zverejniť reklamu firmy JOFEX s.r.o. na billboardoch na trasách Ružomberok - Martin a Ružomberok - Banská Bystrica popri hlavnej cestnej komunikácii, a b) propagovať firmu (zadávateľa reklamy), pričom konateľ žalobcu uviedol, že firma JHPROFI s.r.o. okolo 200 kusov vyrobila čiastočne sama, čiastočne subdodávkou, billboardy boli umiestnené na uvedené miestach a preberali ich bez preberacieho protokolu. Za uvedené billboardy uhradil 90.000,-- eur v hotovosti dňa 29.12.2011 (faktúra č. 2912/11). 4. Správca dane požiadal Daňový úrad v Žiline o vykonanie miestneho zisťovania v obchodnej spoločnosti JHPROFI, s.r.o. Z odpovede Daňového úradu Žilina vyplýva, že predvolanie táto spoločnosť neprevzala z dôvodu, že adresát je neznámy a na adrese sídla spoločnosti sa táto obchodná spoločnosť nenachádza. Daňový úrad Žilina predvolal súčasného konateľa tejto obchodnej spoločnosti A. S., ktorý však predvolanie v odbernej lehote neprevzal. Daňový úrad Žilina uviedol, že má informácie z výkonu iných kontrol, a tiež z vybavovania žiadosti orgánom činných v trestnom konaní, že JHPROFI, s.r.o. vystavoval faktúry bez vykonania fakturovanej činnosti. Súčasný konateľ nemá vedomosť o činnosti tejto spoločnosti a nachádza sa na neznámom mieste. Bol predvolaný aj bývalý konateľ tejto obchodnej spoločnosti F. O., ale aj táto zásielka sa vrátila s poznámkou „Adresát neznámy“. 5. Na základe týchto zistení správca dane požiadal Daňový úrad Žilina o vykonanie miestnych zisťovaní u prenajímateľov reklamných plôch spoločnostiach HAKOM s.r.o., ARTON s.r.o., GRYF MEDIA s.r.o., GRYF reklamné štúdio s.r.o., Viliam Vadovič - EMT a Ing. Viliam Vadovič - EMT, ktorí na fotografiách billboardov, ktoré predložil žalobca, sú uvedení ako vlastníci alebo prenajímatelia týchto reklamných plôch. Ďalšie dožiadanie o vykonanie miestnych zisťovaní u prenajímateľov a vlastníkov reklamných plôch bolo zaslané Daňovému úradu Bratislava, a to na vykonanie miestneho zisťovania v spoločnostiach Bártrová s.r.o., AKZENT Media spol. s r.o., ISPA s.r.o. a Ing. Ladislav Strašil - NUBIUM. 6. Správca dane vykonal miestne zisťovanie v spoločnosti Rabaka reklamné panely s.r.o., Rampová 5, Košice, ktorá mala podľa predložených fotografií billboardov reklamné plochy vlastniť. 7. Vykonaným zisťovaním dožiadaným daňovým úradom bolo zistené, že obchodná spoločnosť HAKOM s.r.o., so sídlom v Martine, Čsl. armády 18, neobchodoval so spoločnosťami JHPROFI s.r.o., ani so žalobcom. Obchodná spoločnosť ARTON s.r.o. so sídlom v Žiline, Komenského 27, v roku 2011 neeviduje vo svojom účtovníctve faktúry vystavené pre spoločnosti JHPROFI s.r.o. a JOFEX s.r.o. Rovnako ani obchodné spoločnosti GRYF MEDIA s.r.o. a GRYF reklamné štúdio s.r.o. neeviduje vo svojom účtovníctve faktúry vystavené pre spoločnosti JHPROFI s.r.o. a JOFEX s.r.o. 8. Daňový úrad v Žiline vykonal ústne pojednávanie s daňovým subjektom Viliam Vadovič - EMT, na ktorom uvedený daňový subjekt uviedol, že o spoločnostiach JHPROFI s.r.o. a JOFEX s.r.o. nikdy nepočul, nepoznal ich, a ani mu tieto spoločnosti nič nehovoria. Nikdy pre tieto spoločnosti nič nerobil, nevystavoval pre nich faktúry, nemal s nimi žiadnu spoluprácu. Spomínaný Daňový úrad v Žiline tiež zistil, že daňový subjekt Ing. Viliam Vadovič - EMT mal odo dňa 19.02.2009 do 31.05.2013 prerušenú podnikateľskú činnosť. 9. Také isté poznatky boli zistené miestnym zisťovaním Daňového úradu Bratislava v obchodnej spoločnosti ISPA s.r.o., Kopčianska 92, Bratislava, a to, že tento daňový subjekt v roku 2011 neposkytol pre žalobcu žiadne reklamné plochy, ani ďalšie reklamné služby, v databáze spoločnosti ISPA s.r.o. sa nenachádzajú žiadne dokumenty, zmluvy, objednávky a pod., a žalobca a JHPROFI s.r.o. neboli nikdy obchodnými partnermi tejto spoločnosti. Miestnym zisťovaním z obchodnej spoločnosti AKZENT Media s.r.o. bolo zistené, že tento daňový subjekt nespolupracoval so žalobcom a so spoločnosťou JHPROFI s.r.o. priamo a neboli im poskytnuté služby cez agentúry, ktoré ďalej sprostredkúvavajú reklamu tretím stranám. V obchodnej spoločnosti Bártrová s.r.o. Daňový úrad Bratislava zistil, že tento daňový subjekt nemal so žalobcom a spoločnosťou JHPROFI s.r.o. žiadne obchodné aktivity. Daňový subjekt Ing. Ladislav Strašil - NUBIUM rovnako neposkytol pre JHPROFI s.r.o. a žalobcu žiadne reklamné služby. 10. Správca dane vykonal miestne zisťovanie u daňového subjektu Rabaka reklamné panely s.r.o., Rampová, Košice, pri ktorom zistil, že táto obchodná spoločnosť v rokoch 2011 - 2012, ani v iných obdobiach nemala so žalobcom a spoločnosťou JHPROFI s.r.o. obchodné vzťahy. 11. Správca dane v účtovníctve žalobcu zistil faktúry vystavené spoločnosťou we.we.we. s.r.o., Boženy Nemcovej 978/2, Poprad, a to faktúra č. 201200007 zo dňa 08.03.2012 s dátumom dodania 08.03.2012, predmet dodania, príprava a návrh internetovej kampane, spoločnosti JOFEX s.r.o.: grafická príprava štyroch vizuálov, príprava štyroch sloganov, rozpracovanie jednotlivých finálnych variantov kampane, marketingové poradenstvo, základ dane 270,-- eur. Faktúra č. 201200008 zo dňa 08.03.2012 s dátumom dodania 08.03.2012 predmet dodania návrh a realizácia kampane žalobcu - náborová kampaň 140 JOFEX s.r.o.: grafická príprava vizuálov, sloganov, rozpracovanie jednotlivých finálnych variantov kampane a marketingové poradenstvo, základ dane 900,-- eur. Správca dane preveril predmet fakturácie a z predložených podkladov k predmetným faktúram zistil rozpor v tvrdení zástupcu žalobcu, že tieto vizuály vyhotovila spoločnosť JHPROFI s.r.o. (vizuály predložené za spoločnosť JHPROFI s.r.o. boli totožné s vizuálmi predloženými spoločnosťou we.we.we. s.r.o.). 12. Správca dane neuznal do daňových výdavkov sumu 196.000,-- eur na úhradu faktúry č. 6404121205 vystavená dňa 03.12.2012 od dodávateľa BERLEY LLC, 380 85 Street 14, Miami Beach, FL. 33141, Florida, Spojené štáty americké, za vykonanie prieskumov na trhu práce v Spojenom kráľovstve, Nemecku a Švajčiarsku. Žalobca predložil správcovi dane marketingovú štúdiu v elektronickej a písomnej forme pod anglickým názvom LABOUR MARKET DEVELOPMENTS IN EUROPE 2012, ktorá je totožná so štúdiou, ktorá sa nachádza na internetovej stránke Európskej komisie v anglickom jazyku pod názvom LABOUR MARKET DEVELOPMENTS IN EUROPE 2012 s podtitulom EUROPEAN ECOONOMY 5/12 <http://ec.europa.eu/economy-finance/publications/european-economy/2012/2012- labour-market-n.htm> v slovenskom jazyku s názvom Vývoj trhu v Európe 2012, Európska ekonomika 5/2012 a vypracovala ju Európska komisia. V odkazoch Európskej komisie je právne upozornenie, že poskytuje túto webovú stránku hlavne za účelom zvýšenia verejného prístupu k informáciám o svojich iniciatívach a politikách Európskej únie vo všeobecnosti, napríklad že použitie je povolené pod podmienkou uvedenia zdroja a pravidla pre opakované použitie dokumentov Európskej komisie sú upravené v jej rozhodnutí z 12.12.2011. 13. Správca dane na základe takto vykonaného dokazovania po prerokovaní pripomienok žalobcu k protokolu daňovej kontroly dospel k záveru, že vizuály na billboardoch nezrealizovala spoločnosť JHPROFI s.r.o., Ružomberok, ale tieto boli vyhotovené pre žalobcu spoločnosťou we.we.we. s.r.o., Poprad. Predmetné vizuály sú súčasťou faktúry a dodacieho listu č. 201100023 vystavenej dňa 16.11.2011 v počte 17 kusov a sú totožné s vizuálmi, ktoré predložil JOFEX s.r.o. Ďalej správca dane dospel k záveru, že štúdiu LABOUR MARKET DEVELOPMENTS IN EUROPE 2012 vypracovala Európska komisia na generálnom riaditeľstve pre hospodárske a finančné záležitosti, a nie spoločnosť BERLEY LLC. Kto sa podieľal na vypracovaní tejto štúdie, je uvedené na 4. strane štúdie uverejnenej voľne dostupnej na internetovej stránke Európskej komisie. Tieto údaje štúdií, ktoré žalobca predložil správcovi dane, pri daňovej kontrole neuviedol. Neuviedol ani zdroj, čo je podmienkou povoleného použitia tejto štúdie pre vlastné potreby. Uvedené výdavky nie sú výdavky v zmysle § 2 písm.i) zákona č. 595/2003 Z.z. v znení účinnom do 31.12.2012, ktorými sa na účely tohto zákona rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie zabezpečenia a udržanie príjmov preukázateľne vynaložených daňovníkom, zaúčtovaných v účtovníctve daňovníka, ale zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods.11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak. Daňovými výdavkami (nákladmi) nie sú výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval a výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané (§ 21 ods.1 citovaného zákona). Podľa správcu dane žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno vyplývajúce z ustanovenia § 24 ods.1 písm.a) zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní, a nepredložil správcovi dane také dôkazy, ktorými by preukázal skutočnosti deklarované v daňovom doklade. 14. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím z 18.02.2015 č. 1100303/1/72971/2015/5305 tak, že rozhodnutie daňového úradu potvrdil. V odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný konštatoval, že zo spisového materiálu zistil, že správca dane postupoval v súlade s ustanovením § 3 ods.6 Daňového poriadku, podľa ktorého sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu, alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. Správca dane z dôvodu pochybností o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti žalobcom predložených dokladov vykonal rozsiahle dokazovanie (dožiadania, výsluch svedka), ktoré smerovalo k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či údaje uvedené na faktúrach odrážajú skutočnosti tak, ako nastali. 15. Žalobca ku daňovej kontrole okrem sporných faktúr pokladničných dokladov, zmlúv a fotografií billboardov, štúdie, nepredložil žiadne doklady (zmluvy o umiestnení billboardov, miesta, preberacie protokoly, stanoviská dodávateľských spoločností a iné doklady), ktoré by hodnoverne preukázali, že služby boli poskytnuté práve spoločnosťami uvedenými na sporných faktúrach. Žalobca nepredložil doklady, ktoré požadoval správca dane, a nevedel sa jednoznačne vyjadriť, kto vyrobil billboardy, pretože neskúmal, či boli vyrobené obchodnými partnermi alebo v subdodávke, nevedel predložiť zápisnice, preberacie doklady, a pod. Správca dane vychádzal zo skutočností, ktoré mal k dispozícii, a ktoré si sám zaobstaral, pričom zistil, že dodávateľská spoločnosť JHPROFI s.r.o. písomnosti nepreberá, nenachádza sa na adrese sídla uvedenom v obchodnom registri, zásielky nepreberajú ani štatutári, (súčasní a bývalí) uvedenej spoločnosti, posledné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby uvedená spoločnosť podala za zdaňovacie obdobie 2010 a k dani z pridanej hodnoty za III. štvrťrok 2011, od 25.06.2013 je v likvidácii. 16. Daňové subjekty HAKOM s.r.o., ARTON s.r.o., GRYF reklamné štúdio s.r.o., GRYF MEDIA s.r.o., Viliam Vadovič - EMT, Ing. Viliam Vadovič - EMT, ISPA spol. s r.o., Akzent Media spol. s r.o., Bártrová s.r.o., Ing. Ladislav Strašil - NUBIUM, Rabaka reklamné panely s.r.o., ktoré sú vlastníkmi alebo prenajímateľmi reklamných plôch, nepotvrdili, že obchodovali so spoločnosťami JHPROFI s.r.o. a žalobcom. 17. Žalobca nepredložil správcovi dane žiadny ďalší hodnoverný dôkaz (okrem zmluvy, faktúry, štúdie), ktorý by jednoznačne preukázal, že prieskum vykonáva a marketingovú štúdiu vypracovala spoločnosť BERLEY LLC, nevedel sa vyjadriť a predložiť svoje dôkazy ku skutočnostiam zisteným správcom dane. 18. Žalovaný na základe uvedeného konštatoval, že dôkazy zabezpečené správcom dane preukazujú, že fakturované služby neboli vykonané spoločnosťou JHPROFI s.r.o. a spoločnosťou BERLEY LLC, a preto výdavky (náklady) vynaložené žalobcom na tieto služby nie sú výdavkami v súlade s ustanovením § 2 písm.i) zákona o dani z príjmov. 19. Žalovaný ďalej uviedol, že z predloženého spisu zistil, že žalovaný nepredložil k svojim tvrdeniam žiadne dôkazy, ktorými by vyvrátil tvrdenia správcu dane a nepreukázal, že spoločnosť JHPROFI s.r.o. sídli na adrese sídla zapísaného v obchodnom registri, a že je funkčná, nepredložil dôkazy, ktorými by preukázal, že obchodoval so spoločnosťami, ktoré boli vlastníkmi alebo prenajímateľmi billboardov, nepredložil dôkazy o tom, kto vypracoval v skutočnosti prieskum a marketingovú štúdiu, za prieskum a marketingovú štúdiu mal žalobca podľa zmluvy uhradiť 196.000,-- eur, uhradil iba 30.000,-- eur, a to až v roku 2014, rozdiel nie je uhradený, nepreukázal dôkazy o tom, že zvyšnú sumu finančných prostriedkov môže uhradiť podľa svojich finančných možností (dohodu, dodatok ku zmluve). 20. K odvolacím námietkam žalobcu, že správca dane nezistil riadne skutkový stav, neuskutočnil výsluch štatutára, nehodnotil rating jeho dodávateľa, že dodávateľské spoločnosti existujú, žalovaný uviedol, že správcom dane zabezpečil dostatok dôkazov pre prijatie záveru o neuznaní výdavkov za úhradu predmetných faktúr. Tvrdenie žalobcu, že spoločnosť JHPROFI s.r.o. je naďalej evidovaná v obchodnom registri, že žiaden zo štatutárov nebol právoplatne odsúdený, že správca dane nezískal výpovede štatutárov, nepreukazuje dodanie fakturovaných služieb touto spoločnosťou. Správca dane v súlade s ustanovením § 24 ods.4 Daňového poriadku použil ako dôkazy skutočnosti zistené z miestnych zisťovaní pri iných daňových kontrolách a kontrolách na podnet orgánov činných v trestnom konaní, o daňovom subjekte JHPROFI s.r.o., a tieto zistenia dopĺňajú a potvrdzujú správnosť zistení správcu dane, a súčasne poukazujú na celkový pohľad na spoločnosť. Z dokladovania výdavku musí byť nespochybniteľné, že výdavok bol skutočne vynaložený. Zákon síce daňovému subjektu neukladá povinnosť vopred si overiť dodávateľa, ale povinnosť uložená v ustanovení § 24 ods.1 Daňového poriadku preukázať vynaložené výdavky, je sama o sebe dostatočným dôvodom na to, aby si v záujme preukázania vynaložených výdavkov dôkladne overil totožnosť dodávateľa. K tvrdeniu žalobcu, že JHPROFI s.r.o. má sídlo uvedené v obchodnom registri, žalovaný konštatoval, že správca dane miestnym zisťovaním preveril toto sídlo a zistil, že na adrese uvedenej v obchodnom registri JHPROFI s.r.o. nesídli, nehnuteľnosť nevlastní, ani neprenajíma. Žalovaný poukázal na to, že správca dane neuznal za daňové výdavky faktúry vystavené spoločnosťou JHPROFI s.r.o. na základe vykonaných miestnych zisťovaní a ústnych pojednávaní s majiteľmi billboardov, na základe ktorých bolo dostatočne preukázané, že fakturované služby zo strany spoločnosti JHPROFI s.r.o. neboli pre žalobcu zrealizované, a nevychádzal iba teda z odpovede Daňového úradu Žilina. 21. K odvolacím námietkam týkajúcim sa zápisníc z miestneho zisťovania u vlastníkov a prenajímateľov billboardov, žalovaný uvádzal, že miestne zisťovanie bolo vykonané v zmysle § 37 až § 39 Daňového poriadku. Zápisnice o miestnom zisťovaní neobsahujú žiadne otázky a odpovede na otázky. Zo zápisníc teda vyplýva, že neišlo o výsluch svedka, a preto odvolacia námietka žalobcu nie je opodstatnená. Zápisnice o miestnom zisťovaní neboli získané v rozpore so zákonom, a preto nebol dôvod na to, aby správca dane na ne neprihliadal. Námietku týkajúcu sa možnosti objednania reklamnej plochy treťou stranou považoval žalovaný za neopodstatnenú, pretože majitelia reklamných plôch by o týchto skutočnostiach mali byť treťou stranou informovaní a nemali by dodatočne zisťovať ako sa tieto reklamy na ich billboardy dostali. 22. K námietke žalobcu týkajúcej sa dodávateľa we.we.we. s.r.o., žalovaný uviedol, že predmetom vykonania miestneho zisťovania bolo zistenie podkladov k fakturácii služieb podľa odberateľských faktúr za roky 2011 a 2012. Predložené vizuály spracované spoločnosťou we.we.we. s.r.o. sú totožné s vizuálmi, ktoré žalobca predložil k faktúre od spoločnosti JHPROFI s.r.o. Správca dane tým vyvrátil tvrdenie žalobcu, že predmetné vizuály billboardov spoločnosť JHPROFI s.r.o. zhotovila a vylepila. K námietke žalobcu, že mohlo ísť aj o opak, a že služby fakturované spoločnosťou we.we.we s.r.o. mohla poskytnúť spoločnosť JHPROFI s.r.o., žalobca nepreukázal, a na rozdiel od spoločnosti JHPROFI s.r.o. spoločnosť we.we.we. s.r.o. so správcom dane komunikuje a predložila mu všetky požadované doklady, ktoré mala zaúčtované vo svojom účtovníctve. V tejto súvislosti žalovaný poukázal aj na výšku fakturovaných súm oboma spoločnosťami. Kým spoločnosť we.we.we. s.r.o. za poskytnuté služby fakturovala sumy 270,-- eur a 900,-- eur, spoločnosť JHPROFI s.r.o. 95.000,-- eur. 23. K odvolacej námietke žalobcu týkajúcej sa tvrdenia, že správca dane prijal nesprávny záver v prípade vylúčenia z daňových nákladov vo výške 196.000,-- eur za prieskum a spracovanie štúdie, pretože neuviedol, kto pre Európsku komisiu prieskum vykonal, že dodávateľ mohol výsledky výskumu nakúpiť a nemusel ich vykonávať, žalovaný uviedol, že správca dane dostatočne preukázal, že štúdia predložená žalobcom ako podklad pre fakturáciu je totožná so štúdiou vypracovanou Európskou komisiou. V nej sú uvedené konkrétne mená ľudí, ktorí sa na správe podieľali, je tam tiež uvedené, že správu pripravili na generálnom riaditeľstve pre hospodárske a finančné záležitosti a štúdia je uverejnená na voľne dostupnej internetovej stránke Európskej komisie. Žalobca mená ľudí vo svojej predloženej verzii štúdie neuviedol, a neuviedol ani zdroj, čo je podmienkou jej povoleného použitia pre vlastné potreby. 24. Žalovaný k námietke žalobcu, že správca dane nerešpektuje reálny nárast tržieb, čo považuje z jeho strany za nedostatočné pochopenie hospodárskej praxe a reálneho podnikateľského života, uviedol, že správca dane túto skutočnosť nepoprel, uviedol iba skutočnosť, že správa o vývoji trhu práce v Európe je voľne dostupná na stránke Európskej komisie, ktorá ju vypracovala a žalobca ju mohol bezplatne použiť pre svoje potreby s podmienkou uvedenia zdroja. K uvedenému žalovaný uviedol, že podľa predloženej faktúry bol prieskum na trhu práce vykonaný od 02.05.2012 do 31.11.2012, a teda nemohol mať vplyv na výšku tržieb u žalobcu za roky 2011 a 2012. 25. Žalobca podal v zákonnej lehote žalobu na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného a navrhol, aby súd toto rozhodnutie, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice z 03.11.2014 č. 9812401/5/4865782/2014/Gaľ zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil právo na náhradu trov konania. 26. Žalobca v žalobe poukázal na to, že správca dane vykonal 9 miestnych zisťovaní v spoločnostiach vlastniacich alebo prenajímajúcich reklamné plochy. Vo väčšine prípadov nešlo o miestne zisťovania, ale o ústne pojednávania, pretože výsluch svedkov bol realizovaný vo forme otázok a odpovedí. Z miestnych zisťovaní boli vyhotovené zápisnice, ktoré obsahujú vyjadrenia zástupcov spoločností, a z ktorých je zrejmé, že im boli kladené otázky. Podľa žalobcu správca dane sa snažil obísť zákonom garantované právo kontrolovaného daňového subjektu, klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní. Na toto pochybenie poukázal aj v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudok Krajského súdu v Žiline zo 06.12.2011 č.k. 20S/47/2011, v ktorom súd vyslovil názor, že fyzické osoby nepodávali vysvetlenia v rámci miestneho zisťovania, ale boli vypočúvaní ako svedkovia. Správca dane sa svojím konaním dopustil procesného pochybenia, lebo nerešpektoval zákonné právo žalobcu ako daňového subjektu, dávať predvolaným svedkom otázky na ústnych pojednávaniach. Žalobca preto považuje zápisnice z miestneho zisťovania za dôkazy získané v rozpore so zákonom, na ktoré nie je možné prihliadať. 27. Správca dane miestnym zisťovaním nemohol zistiť relevantné skutočnosti, pretože ani v jednom prípade nebolo vysvetlené, ako sa reklama žalobcu dostala na billboardy spoločnosti. Správca dane sa nevysporiadal ani so skutočnosťou, že odberateľom v tomto prípade mohla byť tretia strana, ktorá pre účely dosiahnutia čo najlepšej ceny mohla objednať reklamné plochy pre dodávateľa žalobcu. Žalobca uviedol, že spôsob, akým sa žalovaný s touto námietkou, ktorú uviedol v odvolaní, vysporiadal vo svojom rozhodnutí, nepovažuje za vieryhodnú. Podľa názoru žalobcu zápisnice z miestneho zisťovania obsahujú priame vyjadrenia vypočúvaného svedka, pričom žalovaný namiesto zápisníc z ústneho pojednávania spísal formálne zápisnice z miestneho zisťovania. 28. Podľa § 3 ods.6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní však treba prihliadať na reálny obsah, a nie na formálne označenie procesného úkonu. 29. Iba v jednom prípade vykonal správca dane výsluch svedka, a to Viliama Vadoviča - EMT, pričom výsluch bol uskutočnený až na urgenciu žalobcu zakomponovanú vo vyjadrení k protokolu z daňovej kontroly. Podľa žalobcu je nelogické, aby správca dane v jednej daňovej kontrole vykonal 10 procesných úkonov týkajúcich sa verifikácie správnosti vyčíslenia daňovej povinnosti žalobcu, pričom miestne zisťovanie vykonal 9-krát a ústne pojednávanie 1-krát. Žalobca v tomto spôsobe vidí jediný účel, a to eliminovať žalobcu, resp. splnomocneného zástupcu z daňovej kontroly a daňového konania. 30. Žalobca ďalej namietal nedostatočne zistený skutkový stav, pretože neuskutočnil výsluch konateľa spoločnosti JHPROFI s.r.o. a svoje rozhodnutie vydal iba na základe domnienok. Podľa žalobcu nemožno pripísať na jeho ťarchu, že sa správcovi dane nepodarilo predvolať konateľa spoločnosti JHPROFI s.r.o. na výsluch. Správca dane mal dať svedka predviesť za asistencie polície, pretože ako štátny orgán disponuje štátnomocenským donucovacím mechanizmom a je v jeho kompetencii svedka takýmto spôsobom predvolať. Žalobca konštatoval, že v daňovom konaní nebola žiadnym spôsobom preukázaná príčinná súvislosť medzi konaním žalobcu a „zlým daňovým ratingom“, jeho dodávateľov, o ktorom sa žalobca v čase dodania služby nijako nemohol presvedčiť. JHPROFI s.r.o. je riadne registrovaná v príslušnom obchodnom registri a žalobca si nemal ako overiť bezúhonnosť obchodného partnera. Ďalej žalobca namietal, že správca dane, hoci uviedol, že získal informácie známe z iných konaní, neuviedol, o aké konania ide, a ani či v týchto konaniach bol niekto právoplatne odsúdený. Podľa žalobcu správca dane za jeden z dôkazov pre neuznanie daňových nákladov považuje sídlo spoločnosti, a tvrdil, že dodávateľ žalobcu sídlo nemá. Toto však nezodpovedá skutočnosti, lebo z výpisu z obchodného registra je zrejmé, že spoločnosť sídlo má. Správca dane pritom neoznámil žalobcovi svoje pochybnosti, a preto žalobca nemohol ani predložením dôkazov ich vyvrátiť. Zistenia správcu dane nie sú podložené relevantnými dôkazmi, ide iba o domnienky a tvrdenia správcu dane a preto žalobca považuje napadnuté rozhodnutie žalovaného za nepreskúmateľné pre nedostatočne zistený skutkový stav. 31. Pokiaľ ide o neuznanie nákladov za vykonanie prieskumov na trhu práce v Spojenom kráľovstve, Nemecku, Rakúsku a Švajčiarsku, vo výške 196.000,-- eur fakturované dodávateľom BERLEY LLC, podľa žalobcu, žalovaný dospel k nesprávnemu záveru, pretože správca dane nevie zistiť, kto konkrétne prieskum pre Európsku komisiu zrealizoval a v štúdiu spracoval. S touto skutočnosťou sa správca dane dostatočne nevysporiadal, a autorstvo o štúdie jednoznačne pripísal Európskej komisii bez akéhokoľvek zisťovania. Výhoda na trhu práce, ktorú žalobca získal z poznania relevantnej situácie skôr, než jeho konkurenti, viedla k tomu, že vedel v oblasti podnikania zrealizovať strategické rozhodnutia v dostatočnom časovom predstihu pred konkurenciou. Skutočnosť, že sa neskôr tieto informácie stali verejne známe a dostupné na internete, nijako neovplyvnila komparatívnu výhodu na trhu práce, ktorú žalobca získal v reálnom čase. Žalobca uviedol, že dodávateľ realizujúci prieskum trhu mohol tento ako produkt kúpiť od subdodávateľa a nemusel prieskum zrealizovať vo vlastnej réžii. 32. Žalobca ďalej namietal, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane je v rozpore s ustanovením § 63 ods.5 Daňového poriadku, pretože neobsahuje dostatočné odôvodnenie. Správca dane sa v rozhodnutí nevysporiadal s dôkazmi predloženými žalobcom a nezdôvodnil, prečo na tieto dôkazy neprihliadol. Z týchto dôvodov považuje žalobca obe rozhodnutia za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatočne zistený skutkový stav v daňovej veci. 33. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe zo 14.07.2015 uviedol, že žalobné námietky považuje za neopodstatnené a navrhuje, aby súd žalobu zamietol. Konštatoval, že žalobné dôvody sú identické s námietkami žalobcu uplatnenými v odvolaní, ku ktorým sa žalovaný vyjadril v odôvodnení žalobou napadnutého rozhodnutia na strane 10 - 12. 34. K námietke ohľadom spôsobu miestneho zisťovania v spoločnostiach vlastniacich alebo prenajímajúcich reklamné plochy (billboardy) v počte 9 a iba jedno vypočutie svedka, žalovaný uviedol, že zo zápisníc o miestnom zisťovaní vyplýva, že nešlo o výsluch svedka, a zápisnice o miestnom zisťovaní neboli získané v rozpore so zákonom, a preto nebol dôvod, aby správca dane na tieto zistenia neprihliadal. Zápisnice totiž obsahujú iba vyjadrenia príslušného konateľa zastupujúceho spoločnosť, v ktorej bolo miestne zisťovanie vykonané k prevereniu obchodných aktivít so spoločnosťou JHPROFI s.r.o. Iba v jednom prípade, a to Viliama Vadoviča - EMT bol vykonaný výsluch svedka bez účasti žalobcu. Z uvedeného dôvodu správca dane vo vyrubovacom konaní výsluch svedka zopakoval. Vzhľadom na uvedené túto námietku žalovaný nepovažuje za dôvodnú. Pokiaľ žalobca poukazoval na závery rozsudku Krajského súdu v Žiline č.k. 20S/47/2011, žalovaný uviedol, že v uvedenom prípade sa závery správcu dane v žalobou napadnutom rozhodnutí vecne netýkajú záverov uvedených v rozsudku súdu. 35. K námietke žalobcu, že správca nezistil zjavne skutkový stav, neuskutočnil výsluch štatutára JHPROFI s.r.o., nehodnotil rating jeho dodávateľa, nebral do úvahy, že dodávateľská spoločnosť existuje, žalovaný uviedol, že správca dane zabezpečil dostatok dôkazov pre prijatie záveru na neuznanie výdavkov v sume 95.000,-- eur za daňové výdavky. Správcom dane boli zistené ďalšie skutočnosti o daňovom subjekte JHPROFI s.r.o., ktoré dopĺňajú a potvrdzujú správnosť zistení správcu dane, na základe ktorých vyrubil žalobcovi rozdiel dane, a súčasne poukazujú na celkový pohľad na spoločnosť. Konštatoval, že je pravdou, že daňovému subjektu zákon priamo neukladá povinnosť vopred si overiť dodávateľa, avšak povinnosť uložená v ustanovení § 24 ods.1 Daňového poriadku preukázať vynaložené výdavky je sama o sebe dostatočným dôvodom na to, aby si v záujme preukázania vynaložených výdavkov dôkladne overil totožnosť dodávateľa. Pokiaľ ide o sídlo spoločnosti JHPROFI s.r.o., žalovaný uviedol, že správca dane miestnym zisťovaním preveril sídlo tejto spoločnosti a zistil, že na adrese uvedenej v obchodnom registri nesídli, nehnuteľnosť nevlastní, ani neprenajíma. 36. Žalovaný k vylúčeniu z daňových nákladov sumy vo výške 196.000,-- eur za prieskum a spracovanie štúdie uviedol, že správca dane dostatočne preukázal to, že štúdia predložená žalobcom ako podklad pre fakturáciu, je totožná so štúdiou vypracovanou Európskou komisiou. Kto sa podieľal na jej vypracovaní, je uverejnené na 4. strane štúdie voľne dostupnej na internetovej stránke Európskej komisie. Naopak, žalobca v predloženej verzii štúdie neuviedol mená ľudí, ktorí štúdiu vypracovali, neuviedol ani zdroj, čo je podmienkou povoleného použitia tejto štúdie pre vlastné potreby, čo bolo zrejme aj zámerom žalobcu. Žalovaný ďalej uvádza, že podľa predloženej faktúry bol prieskum na trhu práce vykonaný od 02.05.2012 do 31.11.2012, a teda nemohol mať vplyv na výšku tržieb za roky 2011 a 2012, tak ako na to poukazuje žalobca. 37. Žalovaný nad rámec odôvodnenia napadnutého rozhodnutia uviedol, že jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti. Prioritnou úlohou orgánov daňovej správy je zabezpečiť, aby daňové subjekty, ktorým vznikne povinnosť platenia dane za podmienok uvedených v príslušných hmotno-právnych predpisov upravujúcich jednotlivé druhy daní, tieto dane uhradili do štátneho rozpočtu, a tým naplnili jeho príjmovú časť. Pri plnení tejto úlohy daňové orgány v súlade s článkom 2 ods.2 Ústavy SR konajú na základe Ústavy, v jej medziach, v rozsahu a spôsobom, ktorý stanoví zákon. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok osobitne upravuje inštitút zisťovania alebo preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Cieľom daňovej kontroly je preto zabezpečenie podkladom v súčinnosti s daňovým subjektom na zistenie, či daňový subjekt svoje zákonom stanovené povinnosti plnil. Postup správcu dane a žalovaného nebolo v rozpore s platnými právnymi predpismi, neboli porušené práva žalobcu a námietky žalobcu podané i v žalobe sú neopodstatnené. 38. Podľa § 491 ods.1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 39. Právne účinky úkonov, ktoré v konaní nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Ak sa tento zákon použije na konania začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, nemožno uplatňovať ustanovenia tohto zákona, ak by v neprospech žalobcu, ak je ním fyzická osoba alebo právnická osoba (§ 491 ods.2 Správneho súdneho poriadku). 40. Súd v konaní podľa § 190 a nasl. Správneho súdneho poriadku preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutia žalovaného a Daňového úradu Košice, oboznámil sa s administratívnym spisom a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 41. Podľa § 2 písm.i) zákona č. 595/2003 Z.z. v znení účinnom do 31.12.2012 na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložených daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods.11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak. Podľa § 21 ods.1 citovaného zákona nie sú daňovými výdavkami výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval a výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. 42. Podľa § 24 ods.1 písm.a) zákona č. 563/2009 Z.z. daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní, alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov. Podľa § 24 ods.3 citovaného zákona správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Podľa § 24 ods.4 citovaného zákona ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti, rozhodujúce pre správne určenie dane, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie daňovými subjektmi a doklady k nim. Z citovaných ustanovení vyplýva, že daňový výdavok musí byť preukázateľne vynaložený na dosiahnutie zabezpečenia a udržanie príjmov. Táto preukázateľnosť znamená, že na to, aby správca dane pri daňovej kontrole uznal daňový výdavok, nestačí len predloženie daňového dokladu, ale je potrebné, aby skutočnosti deklarované v daňovom doklade boli preukázané. Preto faktúry, ktoré neodrážajú pravdivo skutočnosť, nie sú ako dôkaz použiteľné. 43. Správca dane za účelom preverenia uskutočnených fakturovaných služieb spoločnosťou JHPROFI s.r.o. vykonal dokazovanie prostriedkom miestneho zisťovania dožiadanými daňovými úradmi. O miestnom zisťovaní boli spísané zápisnice v zmysle § 37 ods.4 zákona č. 563/2009 Z.z. Z obsahu týchto zápisníc vyplýva, že dožiadaný správca dane zisťoval u daňových subjektov, ktoré vlastnia alebo prenajímajú reklamné plochy, či v kontrolovanom období obchodovali so spoločnosťou JHPROFI s.r.o., Ružomberok a JOFEX s.r.o. Spišská Nová Ves. Nie je pravdivé tvrdenie žalobcu, že v zápisniciach sú zaznamenané svedecké výpovede, a teda že tieto zápisnice treba podľa obsahu považovať za zápisnicu o výsluchu svedka. V zápisniciach sú zaznamenané iba poznatky dožiadaného daňového úradu, ktoré získal od konateľa daňového subjektu. 44. Iba v prípade zisťovania obchodných vzťahov JHPROFI s.r.o. a žalobcu u daňového subjektu Viliam Vadovič - EMT, dožiadaný Daňový úrad Žilina vykonal vypočutie daňového subjektu ako svedka a táto nesprávnosť bola napravená vo vyrubovacom konaní dňa 06.05.2014, bola svedecká výpoveď zaznamenaná za prítomnosti splnomocneného zástupcu žalobcu. Ani pri tomto svedeckom výsluchu daňový subjekt Viliam Vadovič - EMT nepotvrdil tú skutočnosť, že by jeden z jeho obchodných partnerov bola spoločnosť JHPROFI s.r.o. alebo žalobca. 45. Miestne zisťovanie sa odlišuje od výsluchu svedka tým, že miestne zisťovanie je vyhľadávacia činnosť správcu dane na účely zabezpečenia dôkazov pre prípadnú daňovú kontrolu, ktorá môže začať, alebo ktorá už prebieha, a ktorej účelom je zistiť a overiť skutočnosti, ktoré sú potrebné na účely správy daní, pričom správca dane vychádza z účtovných záznamov a z informácií zachytených v písomnej podobe, alebo na nosičoch dát. Výsluch svedka slúži správcovi dane zväčša na verifikáciu údajov a prípadné odstránenie rozporov zistených v priebehu vykonania daňovej kontroly (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/102/2014 z 29.09.2016). Ani jeden z preverovaných daňových subjektov nepotvrdil obchodnú spoluprácu so žalobcom, eventuálne jeho dodávateľom JHPROFI s.r.o. 46. Žalobnú námietku, že rozhodnutie je založené iba na domnienkach správcu dane, pretože nebol vypočutý konateľ JHPROFI s.r.o., pričom správca dane nevyužil všetky možnosti, aby s týmto konateľom uskutočnil výsluch svedka, nepovažuje súd za dôvodnú. Zo spisu je zrejmé, že predvolanie na výsluch táto spoločnosť neprevzala z dôvodu, že adresát je neznámy. Pri miestnom zisťovaní dožiadaný Daňový úrad Žilina zistil, že na adrese sídla spoločnosti sa táto obchodná spoločnosť nenachádza a súčasný aj bývalý konateľ tejto spoločnosti sa nachádzajú na neznámych miestach. Správca dane mal poznatky o daňových kontrolách z podnetu orgánov činných v trestnom konaní v tejto obchodnej spoločnosti, v ktorej bolo podozrenie, že vyhotovovala faktúry bez reálneho uskutočnenia fakturovanej činnosti. Tvrdenie žalobcu, že spoločnosť JHPROFI s.r.o. má sídlo, pretože je uvedené v obchodnom registri, nemá žiadny vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, pretože výsledky zisťovania svedčia o tom, že ide iba o virtuálne sídlo tejto spoločnosti. Zistenia správcu dane svedčia o správnosti jeho záveru neuznať daňový výdavok za úhradu faktúry vystavenej spoločnosťou JHPROFI s.r.o., pretože pochybnosti správcu dane, že faktúra vyhotovená touto spoločnosťou neodráža reálnu skutočnosť, neboli odstránené. Naviac, súd poukazuje aj na tú skutočnosť, že správca dane pri daňovej kontrole zistil, že žalobca uhradil faktúry spoločnosti we.we.we. s.r.o., Poprad za prípravu a návrh internetovej kampane pre žalobcu, pričom zistil, že vizuály, ktoré vyhotovila táto spoločnosť, sú totožné s vizuálmi predloženými za spoločnosť JHPROFI s.r.o. 47. Súd rovnako nepovažuje za dôvodnú žalobnú námietku týkajúcu sa neuznania nákladov za vykonanie prieskumov na trhu práce v Spojenom kráľovstve, Nemecku, Rakúsku a Švajčiarsku vo výške 196.000,-- eur fakturované dodávateľom BERLEY LLC, pretože tým, že správca dane preukázal, že táto štúdia je totožná so štúdiou vypracovanou Európskou komisiou, ktorá je voľne prístupná na internete, spochybnil preukázateľnosť faktúry vyhotovenej spomínaným dodávateľom, pričom žalobca túto pochybnosť žiadnym spôsobom nevyvrátil. Poukázal aj na to, že v štúdiu, ktorú predložil žalobca, nie sú uvedené mená ľudí, ktorí štúdiu vypracovali, a neuviedol ani zdroj, čo je podmienkou povoleného použitia tejto štúdie pre vlastné potreby. Navyše, podľa predloženej faktúry bol prieskum na trhu práce vykonaný od 02.05.2012 do 31.11.2012, a teda nemohol mať vplyv na výšku tržieb. 48. Námietky žalobcu, že rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, je rovnako neopodstatnené, pretože správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia uvádza veľmi rozsiahlo obsah všetkých dôkazov, ktoré boli uskutočnené v priebehu daňovej kontroly, ako aj vyjadrenie žalobcu k týmto zisteniam, a svoje stanovisko k vyjadreniu žalobcu. Závery, ktoré urobil správca dane a žalovaný na základe výsledkov dokazovania, zodpovedajú obsahu vykonaných dôkazov a logickému mysleniu a uvažovaniu. Súd na základe preskúmania oboch napadnutých rozhodnutí a administratívneho spisu, dospel jednoznačne k záveru, že v predmetnej veci nie sú pochybnosti o tom, že sporné faktúry neodrážajú reálne plnenie, ale že v oboch prípade ide len o fiktívne výdavky, ktoré mali slúžiť žalobcovi na zníženie základu dane z príjmov právnickej osoby, a ktoré nemôžu byť uznané ako daňové výdavky. Správca dane i žalovaný dostatočne zistili skutkový stav, zabezpečili potrebné podklady, ktoré správne vyhodnotili a vyvodili z nich správny právny záver, s ktorým sa súd stotožnil. Z uvedeného dôvodu súd žalobu žalobcu podľa § 190 Správneho súdneho poriadku zamietol. 49. Žalobcovi nepriznal voči žalovanému právo na náhradu trov konania vzhľadom na to, že nebol v konaní úspešný (§ 167 ods.1 Správneho súdneho poriadku). 50. Rozhodnutie bolo prijaté senátom v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods.4 Správneho súdneho poriadku). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. V kasačnej sťažnosti sa uvedú všeobecné náležitostí podania to znamená, ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, ako aj označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 Správneho súdneho poriadku (ďalej len "sťažnostné body") sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh), podpis a spisová značka konania. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body") a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm.g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom.