Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 8S/60/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7016201131 Dátum vydania rozhodnutia: 19. 10. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Pavol Naď ECLI: ECLI:SK:KSKE:2017:7016201131.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach ako správny súd v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Naďa a členov senátu JUDr. Dany Bystrianskej a JUDr. Jozefa Kuruca v právnej veci žalobcu I.. V. W., M.. XX.XX.XXXX, Q. U. X, XXX XX B., právne zastúpeného JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom Gelnická č. 33, 040 11 Košice, proti žalovanému Daňovému úradu Košice, Železničná 1, 040 90 Košice, o preskúmanie opatrenia žalovaného - oznámenia č. 103463624/2016 z 08.07.2016, takto r o z h o d o l : I. Z r u š u j e rozhodnutie žalovaného č. 103463624/2016 z 08.07.2016 a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : 1. Správnou žalobou z 13.07.2016 sa žalobca prostredníctvom právneho zástupcu domáhal preskúmania piatich oznámení Daňového úradu Košice z 08.07.2016, ktorými žalovaný ako správca dane zamietol žiadosti žalobcu o vydanie rozhodnutí o úroku z omeškania z vyrubeného rozdielu dane z príjmov za roky 2003 - 2007. 2. Krajský súd v Košiciach uznesením č.k. 7S/90/2016-12 z 19.09.2016 vylúčil na samostatné konanie preskúmanie oznámení daňového úradu z 08.07.2016 samostatne podľa jednotlivých zdaňovacích období rokov 2003 - 2007. Predmetom súdneho preskúmavacieho konania v preskúmavanej právnej veci je opatrenie žalovaného č. 103463624/2016 z 08.07.2016 vzťahujúceho sa na zdaňovacie obdobie roka 2004. 3. Ako to vyplýva z obsahu administratívneho spisu žalovaného žalobca žiadosťou z 10.06.2016 doručenou Daňovému úradu Košice ako správcovi dane 13.06.2016 požiadal o „vydanie rozhodnutia o úroku z omeškania“, ktorú odôvodnil tým, že dodatočným platobným výmerom Daňového úradu Košice č. 696/230/65736/10/Tót z 28.10.2010 bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov za rok 2004 v sume 11.601,80 €. Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím z 09.09.2011 zrušilo uvedené prvostupňové rozhodnutie. Správca dane počas vyrubovacieho konania na uvedenú sumu vydal rozhodnutie o predbežnom opatrení, pričom hore uvedená suma bola uhradená 24.06.2015 na účet správcu dane na základe dražby. Následne Daňový úrad Košice rozhodnutím č. 298048/2016 z 15.03.2016 konštatoval, že daň zistená správcom dane za rok 2004 sa neodlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní a 15.04.2016 bola suma 11.601,80 € správcom dane vrátená. Žalobca ďalej v žiadosti z 10.06.2016 poukázal na ustanovenie § 165 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“), podľa ktorého právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona zostávajú zachované. Tvrdil, že z uvedeného je možné prijať záver, že zachované zostávajú aj práva vyplývajúce pre daňový subjekt a povinnosti vyplývajúce pre správcu dane zo zrušeného dodatočného platobného výmeru Daňového úradu Košice II č. 696/230/65699/10/Tót z 28.10.2010 a z vrátenia sumy dodatočnej vyrubenej dane. Ďalej žalobca argumentoval v žiadosti ustanovením § 165 ods. 7 Daňového poriadku, podľa ktorého sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona. Z dikcie uvedeného ustanovenia zákona vyvodil záver, že podľa ustanovenia § 165 ods. 7 Daňového poriadku sa posudzuje aj sankčný úrok, ktorý bol povinný platiť správca dane podľa ustanovenia § 35b ods. 5 až 7 zákona č. 511/1992 Zb. z neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov daňového subjektu. Na základe uvedeného žiadal o vydanie rozhodnutia o úroku z omeškania. 4. Žalovaný preskúmavaným opatrením - oznámením č. 103463624/2016 z 08.07.2016, reagujúc na žiadosť žalobcu z 10.06.2016 uvedenú v predchádzajúcom bode odôvodnenia tohto rozsudku oznámil žalobcovi nasledovné: „V zmysle § 79 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov ak správca dane vráti daňový preplatok po lehote ustanovenej v odseku 2, je povinný v lehote do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku, ak jeho výška presiahne 5 eur. Rovnako správca dane zaplatí daňovému subjektu úrok aj v prípadoch oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu a spotrebovanej dane, na ktorú bolo uplatnené jej vrátenie, ak sa nadmerný odpočet a spotrebná daň nepoužijú podľa § 55 ods. 6 a 7. Daňový úrad Košice II Rozhodnutím č. 696/340/7827/11/Fra zo dňa 11.2.2011 zriadil záložné právo k nehnuteľnostiam na zabezpečenie istej daňovej pohľadávky, ktorá vznikne v budúcnosti v celkovej výške 57 185,17 € vyplývajúcej z dodatočných platobných výmerov č.696/230/65699/10/Tót zo dňa 28.10.2010, 696/230/65736/10/Tót zo dňa 28.10.2010, 696/230/65901/10/Tót zo dňa 29.10.2010, 696/230/65752/10/Tót zo dňa 28.10.2010, 696/230/65817/10/Tót zo dňa 29.10.2010, na základe ktorých bol daňovému subjektu vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie rokov 2003, 2004, 2005, 2006, 2007. Dňa 24.06.2015 boli Notárskym úradom JUDr. Ing. Andrea Kašperová (ďalej len Notársky úrad) poukázané tieto finančné prostriedky na účet veriteľa Daňový úrad Košice a to z výťažku dobrovoľníckej dražby konanej dňa 8.6.2015. Z doručeného rozhodnutia č. 298052/2016 zo dňa 15.03.2016, ktoré nadobudlo právoplatnosť dňa 18.04.2016 a v ktorom daň zistená správcom dane sa neodlišuje o dane uvedenej v daňovom priznaní vyplýva, že pominuli dôvody, na základe ktorých boli peňažné prostriedky poukázané. Z uvedeného dôvodu správca dane vrátil dňa 14.4.2016 poukázané finančné prostriedky a to prevodom na účet Notárskeho úradu. Zákon č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov, rovnako tak aj zákon č. 511/92 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov neustanovuje lehotu na vrátenie finančných prostriedkov, ktoré správca dane zabezpečil rozhodnutím o zriadení záložného práva a rovnako neustanovuje ani výpočet úroku zo zabezpečovaných finančných prostriedkov.“ 5. Proti predmetnému „oznámeniu“ doručenému právnemu zástupcovi žalobcu 14.07.2016 podal žalobca správnu žalobu 13.09.2016 do podateľne Krajského súdu v Košiciach v zákonom stanovenej lehote (§ 181 ods. 1 SSP), v ktorej argumentoval vo vzťahu k napadnutým oznámeniam Daňového úradu Košice, t. j. aj voči preskúmavanému oznámeniu č. 103463624/2016 nasledovné: „Žalobca tvrdí, že predmetné oznámenie Daňového úradu Košice z 08.07.2016 nie sú v súlade so zákonom a uvedenými oznámeniami žalovaného boli porušené práva alebo právom chránené záujmy žalobcu. Podľa ustanovenia § 182 ods. 1 Správneho súdneho poriadku žaloba musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 obsahovať označenie napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia a deň jeho vydania, prípadne označenie výrokov, ktoré žalobca napáda, ak sú tieto samostatné a oddeliteľné a žaloba nesmeruje voči celému rozhodnutiu alebo opatreniu (písm. c), deň oznámenia napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia žalobcovi podľa § 181 ods. 1 (písm. d), žalobné body (písm. e), označenie dôkazov, ak ich žalobca navrhuje vykonať (písm. f), vyjadrenie, či žalobca žiada nariadenie pojednávania (písm. g) a žalobný návrh (písm. h). Uvedené oznámenia Daňového úradu Košice vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci a žalobné body sú nasledovné: Podľa žalobcu zmyslom a účelom prechodných ustanovení § 165 ods. 1 a 7 Daňového poriadku je upraviť právne pomery a vzťahy v prípade, keď tieto prechádzajú, resp. pretrvávajú aj v období účinnosti nového predpisu, ktorý všeobecne alebo konkrétne upravuje aj tieto pomery a vzťahy. To v danom prípade znamená, že ustanovenie § 165 ods. 7 Daňového poriadku upravuje právne pomery z nevyrubeného sankčného úroku podľa doterajších predpisov, ktorý sa považuje za úrok z omeškania podľa Daňového poriadku. Podľa § 165 ods. 1 Daňového poriadku právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Sankčný úrok je nepochybne inštitút hmotnoprávneho charakteru a pre posudzovanie právnych úkonov a ich účinkov je potrebné vychádzať z právnej úpravy platnej v čase vzniku skutočnosti rozhodujúcej pre uplatnenie inštitútu sankčného úroku. Účinky týchto úkonov zostávajú zachované v zmysle § 165 ods. 1 Daňového poriadku aj po 01.01.2012, kedy sa o nich má rozhodovať. Z uvedeného je možné prijať záver, že zachované zostávajú aj práva vyplývajúce pre žalobcu v postavení daňového subjektu a povinnosti vyplývajúce pre správcu dane z rozhodnutí vydaných do 31.12.2011 a zrušených po 01.01.2012 a z vrátenia zaplatenej splatnej dane. Podľa § 165 ods. 7 Daňového poriadku sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona. V Daňovom poriadku, v porovnaní so zákonom č. 511/1992 Zb. chýba definícia pojmu sankčný úrok za neoprávnené zadržiavanie peňažných prostriedkov daňového subjektu. Z ustanovenia § 165 ods. 7 Daňového poriadku jednoznačne vyplýva, že sankčný úrok podľa doterajších predpisov, teda sankčný úrok upravený v ustanovení § 35b zákona č. 511/1992 Zb. sa považuje za úrok z omeškania podľa Daňového poriadku. To znamená, že ak Daňový poriadok uvádza pojem „sankčný úrok“ podľa doterajších predpisov, potom má na mysli aj sankčný úrok platený správcom dane za neoprávnené zadržiavanie peňažných prostriedkov daňového subjektu tak, ako bol definovaný v ustanovení § 35b ods. 5 až ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. Tento sankčný úrok sa teda považuje za úrok z omeškania podľa § 156 Daňového poriadku. Žalobcovi nie je zrejmé, na základe čoho žalovaný dospel k záveru, že zákonodarca v Daňovom poriadku neuvažoval o možnosti sankčne postihovať vzniknutý rozdiel medzi zaplatenou daňou alebo zaplateným rozdielom dane na základe právoplatného a vykonateľného rozhodnutia správcu dane alebo odvolacieho orgánu a daňou alebo rozdielom dane zníženým novým rozhodnutím, ktorý by kvalifikoval ako neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky daňového subjektu. Z ustanovenia § 165 ods. 7 Daňového poriadku nevyplýva, že sankčný úrok upravený v ustanovení § 35b ods. 5 až ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb., ktorý má platiť správca dane sa nepovažuje za úrok z omeškania podľa Daňového poriadku. Resp. z ustanovenia § 165 ods. 7 Daňového poriadku nevyplýva, že uvedené ustanovenie sa vzťahuje len na sankčný úrok, ktorý vyrubí správca dane daňovému subjektu podľa § 35b ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. V dôvodovej správe k Daňovému poriadku k § 165 sa uvádza, že „v navrhovanom ustanovení sa navrhuje ponechať sankčný systém, ktorý bol zavedený zákonom, počnúc rokom 2004.“ Dôvodová správa je dokument vysvetľujúci hlavné dôvody návrhov zmien a tvorby nových zákonov, ich účel, úmysel, cieľ a predstavuje záväznú výkladovú smernicu. Sankčný úrok za neoprávnené zadržiavanie peňažných prostriedkov daňového subjektu podľa§ 35b ods. 5 až ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. bol zavedený s účinnosťou od 01.01.2004 zákonom č. 609/2003 Z.z. To znamená, že sankčný úrok zavedený zákonom č. 609/2003 Z. z. je aj po 01.01.2012 súčasťou existujúcich daňových vzťahov daňového subjektu a štátu. Žalobca dáva do pozornosti rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp.zn. 2S/175/2013 z 10.09.2014, ktorý bol potvrdený rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1Sžf/14/2015 z 05.04.2016. Krajský súd v uvedenom rozsudku okrem iného uvádza, že ak by sa sankčný úrok upravený v § 35b ods. 5 až 7 zákona o správe daní nepovažoval za úrok z omeškania podľa § 156 Daňového poriadku, muselo by to byť v Daňovom poriadku výslovne uvedené. Z § 165 ods. 7 Daňového poriadku však vyplýva, že sankčný rok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona. Z § 165 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Je teda možné prijať záver, že zachované zostávajú aj práva vyplývajúce pre žalobcu a povinnosti vyplývajúce pre správcu dane z rozhodnutí zrušených po 01.01.2012 a z vrátenia zaplatenej dane alebo priznania nadmerného odpočtu. Z vyššie uvedeného podľa názoru súdu vyplýva, že účelom Daňového poriadku nebolo vylúčiť sankčný úrok zavedený zákonom č. 609/2003 Z.z., ale tento naopak ponechať ako súčasť existujúcich daňových vzťahov daňového subjektu a štátu vo forme úroku z omeškania podľa Daňového poriadku. Žalobca poukazuje aj na identický právoplatný rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp.zn. 2S/239/2013 zo 17.06.2015.“ 6. Daňový úrad Košice ako žalovaný správny orgán v písomnom vyjadrení z 28.11.2016 uskutočnil rekapituláciu právnych skutočností medzi žalobcom a žalovaným, ktoré predchádzali žalobe v časovom slede a vychádzajúc z nej uviedol nasledovnú podrobnú skutkovú a právnu argumentáciu: „V zmysle vyššie uvedenej chronológie, na základe ust. § 79 odsek 1 a 9 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov, bolo rozhodnutím č. 696/340/7827/11/Fra zo dňa 11.02.2011 zriadené záložné právo k nehnuteľnostiam vo vlastníctve žalobcu, ktorým sa zabezpečila pohľadávka, ktorá vznikne v budúcnosti v celkovej výške 57 185,17 Eur. Predmetná pohľadávka bola žalovaným zabezpečená z dôvodu skutkového stavu zisteného daňovými kontrolami, zabezpečených dôkazov, ktoré odôvodňovali porušenia zákona o dani z príjmov fyzickej osoby. Výška pohľadávky pozostávala z jednotlivých predpokladaných dorubov dane z príjmov FO, za všetky kontrolované obdobia, roky 2003, 2004. 2005. 2006 a 2007. V priebehu vyrubovacieho konania, začatého dňa 24.10.2011, v ktorom bol žalovaný v zmysle usmernení odvolacieho orgánu povinný dôkladnejšie odôvodniť skutkový stav, zabezpečený výkonom daňových kontrol, a spočívajúci v porušeniach zákona, došlo k zmene právnej úpravy pri správe daní. došlo k zániku účinnosti zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej Zákon o správe daní) a k nadobudnutiu účinnosti nového zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej Daňový poriadok), podľa ktorého sa pri správe daní odo dňa 01.01.2012, postupovalo v zmysle prechodných ustanovení. Na predmetné vyrubovacie konanie, počas ktorého došlo k legislatívnej zmene, sa odo dňa účinnosti Daňového poriadku vzťahovali jeho prechodné ustanovenia, konkr. ust. § 165 a odo dňa 30.12.2012 v znení ust. § 165b. Dňa 13.05.2015 bol žalovaný, podľa ust. § 17 z. č. 527/2002 Z. z. o dobrovoľných dražbách, doručením oznámenia zo dňa 30.04.2015 oboznámený o dražbe majetku žalobcu, ktorý žalovaný zaťažil záložným právom, a to vydaním rozhodnutia č. 696/340/7827/11/Fra o zriadení záložného práva zo dňa 11.02.2011. Dňa 22.05.2015 žalovaný ako záložný veriteľ, vzhľadom na skutočnosť, že vo vzťahu k majetku, založeného predmetným rozhodnutím, malo dôjsť k výkonu dobrovoľnej dražby, vydal prihlášku, ktorou prihlásil svoju pohľadávku, zabezpečenú záložným právom vo výške 57 185.17 Eur do predmetnej dražby. V prípade ak by tak nepostupoval, porušil by zásady zákonnosti a oficiality podľa ust. Daňového poriadku. Dňa 15.06.2015 boli finančné prostriedky vo výške 57 185,17 Eur ako výťažok dražby zložené do notárskej úschovy. Dňa 17.06.2015 žalovaný aktuálne vyčíslil svoje pohľadávky, ktoré pozostávali najmä z pohľadávky zabezpečenej záložným právom vo výške 57 185,17 Eur a na základe výzvy oznámil účet, vedený v Štátnej pokladnici. Dňa 18.06.2015 bol žalovaný, následne po úspešnom predaji majetku v dražbe, notárskym úradom JUDr. Kašperovej opätovne vyzvaný na vyčíslenie svojich aktuálnych pohľadávok a na oznámenie účtu na prevod príslušnej časti výťažku z dražby. Dňa 24.06.2015 bola suma vo výške 57 185,17 Eur, ako výťažok dražby zložená dňa 15.06.2015 do notárskej úschovy, poukázaná na účet žalovaného, vedený v Štátnej pokladnici. K uvedenému došlo z titulu, že žalovaný bol záložným veriteľom žalobcu, podkladom čoho bol skutkový stav, zistený počas vykonanej daňovej kontroly v roku 2008. Žalobca bol v čase realizácie dobrovoľnej dražby dlžníkom viacerých veriteľov, a z výťažku dražby vo výške 210 000 Eur nedošlo k uspokojeniu všetkých jeho veriteľov. Dňa 15.03.2016 žalovaný vydal za všetky zdaňovacie obdobia, t.j. roky 2003 - 2007, rozhodnutia, na základe ktorých nedošlo k zisteniam rozdielov medzi daňou uvedenou v daňovom priznaní a po vykonanom vyrubovacom konaní. Vo vzťahu k roku 2004 žalovaný vydal rozhodnutie č. 298052/2016. Predmetné rozhodnutie bolo doručené žalobcovi dňa 01.04.2016. Dňa 04.04.2016 žalobca doručil žiadosť o vrátenie finančných prostriedkov z výťažku z dražby, vo výške 57 185,17 Eur. Dňa 11.04.2016, žalovaný oboznámil žalobcu, notársky úrad a súdneho exekútora JUDr. Fekete, ktorý si nárokoval vyplatenie výťažku, so skutkovým stavom vo veci, konkr., že suma výťažku vo výške 57 185,17 Eur musí byť z dôvodu zániku titulu záložného práva, konkr. zániku pohľadávky, ktorá mala vzniknúť v budúcnosti, poukázaná spätne notárskemu úradu. Dňa 03.05.2016 bola na notárskom úrade JUDr. Kašperovej spísaná zápisnica o prijatí výťažku vo výške 57 185,17 Eur do notárskej úschovy. Od toho času žalovaný nedisponoval predmetnou sumou. Žalobca vo vzťahu k sume výťažku, konal v súlade so zákonom, a predmetnú sumu poukázal v lehote do 30 dní odo dňa doručenia žiadosti žalobcu, doručenej dňa 04.04.2016. Lehota podľa zákona bola zachovaná. Dňa 13.06.2016 bola doručená žiadosť žalobcu o vydanie rozhodnutia o úroku z omeškania, nakoľko došlo k vydaniu nového rozhodnutia, čím malo dôjsť k splneniu podmienok podľa ust. § 35b odseky 5 až 7 Zákona o správe daní. Dňa 08.07.2016 bolo vydané žalobou napadnuté oznámenie č. 103463624/2016. V oznámení žalovaný vysvetlil dôvody svojho postupu a opísal platný právny stav. Oznámenie bolo doručené žalobcovi. Dňa 23.11.2016 bolo vydané oznámenie č. 1727696/2016, ktorým žalovaný upovedomil žalobcu o tom, že rozhodnutie Č. 298052/2016 je neúčinné a zároveň bolo vydané rozhodnutie č. 1727698/2016, ktorým sa zastavilo konanie vo veci vyrubenia dane. V nadväznosti na opísaný skutkový a právny stav a v nadväznosti na argumentáciu žalobcu podľa podanej správnej žaloby, argumentujeme a dôvodíme postup žalovaného nasledovne: Argumentácia vo vzťahu k uplatnenému nároku v nadväznosti na prechodné ustanovenia Daňového poriadku: V čase rozhodovania o žiadosti žalobcu, ktorou sa žiadalo vyplatenie úrokov z neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov, t.j. v roku 2016, platí a je účinný procesný predpis. Daňový poriadok. Tento vo svojej piatej časti, s názvom Zodpovednosť za porušenie povinnosti, pojednáva o správnych deliktoch na úseku správy daní (§ 154 Správne delikty) a o sankciách (§ 155 Pokuty, § 156 Úrok z omeškania) vyplývajúcich zo zodpovednosti pri porušení povinností, ktoré zákon v tejto časti vymedzuje. Okrem uvedeného, táto časť obsahuje aj úpravu úľav zo sankcií, resp. ich odpustenia. Z uvedeného vyplýva, že sankčný systém správy daní podľa znenia týchto ust. Daňového poriadku sa výslovne venuje zodpovednosti daňových subjektov za spáchanie správnych deliktov pri správe daní, a následne ich potrestaním za tieto delikty, ktoré teória práva zahŕňa do skupiny iných správnych deliktov. Daňový poriadok vôbec neuvádza a neupravuje následok neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov, tak ako to bolo v starej úprave, v Zákone o správe daní, v ust. § 35b odsek 5 a nasl. Úprava sankčného systému podľa Daňového priadku, čo sa týka spôsobu sankcionovania tých daňových subjektov, ktoré sa dopúšťajú protiprávneho konania pri správe daní, je identická s úpravou sankčného systému podľa Zákona o správe daní, účinnou od 1.1.2004. Daňový poriadok však zaviedol viaceré zmeny. Medzi nimi aj zmenu terminológie použitej v zákone, čo znamená, že sankčný úrok je v ňom definovaný ako úrok z omeškania, avšak v rozsahu a v kontexte s ust. S 156 Daňového poriadku. Vyplývajúc zo znenia zákona, a podľa logických postupov je potrebné, v nadväznosti na znenie príslušnej právnej úpravy uviesť, že ďalšia zmena sa týkala aj sankcionovania samotného správcu dane v prípade, ak bola pôvodne vyrubená daň, daňovým subjektom zaplatená, a následne daň bola novým rozhodnutím znížená, tak ako to stanovoval starý predpis správy daní. Nová právna úprava pojem úrok z omeškania, v súvislosti s akýmkoľvek zadržiavaním peňažných prostriedkov nepozná a neupravuje. Na základe uvedeného práve táto časť bola zákonodarcom z právnej úpravy účinnej od 01.01.2012, vyňatá, aj napriek tomu, že to zákonodarca výslovne neuvádza. Okrem zmeny terminológie a vyňatia úpravy o neoprávnene zadržiavaných prostriedkoch a s tým spojených následkoch, došlo v piatej časti zákona aj k iným zmenám, napr. došlo k zavedeniu možnosti vyrubovania úroku aj priebežne, úprava vyrubovania úroku z omeškania pri poskytovaní medzinárodnej pomoci sa zúžila, došlo k zmene rozsahu vyrubených úrokov a pod. Znamená to, že predmetná úprava Daňového poriadku obsahuje oproti starému Zákonu o správe daní niekoľko podstatnejších zmien, t.j. táto úprava nie je totožná. Žalovaný súhlasí s tvrdením žalobcu, že podľa ust. § 165 ods. 7 Daňového poriadku sa sankčný úrok podľa Zákona o správe daní považuje za úrok z omeškania. Táto klauzula zákona má za úlohu odstrániť, resp. predísť akýmkoľvek rozporom v pojmovom vymedzení jedného druhu sankcií, úrokov, avšak jej úlohou ale nie je deklarovať a zabezpečiť, že, všetky sankčné úroky upravené starou právnou normou, sú obsiahnuté aj v novej právnej úprave, a že sankčný úrok je v identickej miere súčasťou právnych vzťahov medzi správcom dane a daňovými subjektmi. za pôsobnosti Daňového poriadku. Túto argumentáciu žalobcu považujeme za ojedinelý subjektívny právny názor. Rovnako za subjektívny názor žalobcu považujeme tvrdenie, že v prípade, ak z prechodných ustanovení nového zákona priamo nevyplýva, resp. v nich nie je uvedené, že úrok z omeškania podľa ust. § 35b odseky 5, 6 a 7 starej úpravy nie je sankčným úrokom, resp. ak z nich nevyplýva, že sankčným úrokom je iba úrok z omeškania podľa § 35b odsek 1, platí, že za sankčný úrok sa považuje každý úrok, ktorý bol upravený zaniknutým Zákonom o správe dani, a nie je súčasťou novej úpravy pri správe daní. Uvedenú domnienku žalobcu nie ie možné, a to ai z pohľadu právnej teórie, považovať za správnu a zákonnú a nie ie možné sa s ňou stotožniť. Zmeny v jednotlivých zákonoch, resp. v novelách zákonov, sa spravidla uskutočňujú bez výslovných upozornení zákonodarcu v prechodných ustanoveniach. Žalovaný nemá vedomosti o legislatívnych pravidlách, na základe ktorých by nebolo možné zavádzať konkr. legislatívne zmeny bez výslovného upozornenia v prechodných ustanoveniach novej právnej úpravy. V prípade ak nová právna norma nahradí právnu normu, ktorej účinnosť zanikla, je z dôvodu právnej istoty nemysliteľné a neudržateľné, aby subjekty, na ktoré sa vzťahuje zmena v právnej úprave, uplatňovali práva priznané zaniknutou právnou normou, t.j. práva, ktoré im nepriznáva nová, účinná právna norma. Takýmto prístupom, ktorý predpokladá žalobca, by v našom právnom poriadku nastal právny chaos a právna neistota, čo pri verejnoprávnych normách, akou je aj Daňový poriadok, je nemožné a právne neudržateľné. Podľa ust. § 165 odsek 1 Daňového poriadku právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Uvádzame, že prechodné ustanovenie § 165 odsek 2 prvá veta, ktoré umožňovalo posudzovanie právnych skutočností a právnych účinkov v nadväznosti na Zákon o správe daní, dňom 30.12.2012 stratilo účinnosť. Na základe toho, už nebolo možné uplatniť právo, ktoré definitívne zaniklo na základe prechodného ustanovenia § 165b, účinného od 30.12.2012. odkedy nebolo možné začaté a právoplatne neukončené konania posudzovať podľa doterajších predpisov, t.j. podľa Zákona o správe daní, ktorý počítal s uplatnením tohto nároku. V nadväznosti na uvedené, a v nadväznosti na zachovanie zásady zákonnosti a právnej istoty, v prípade, že do Daňového poriadku nebol zavedený inštitút úrokov za neoprávnené zadržiavanie peňažných prostriedkov, ktorý bol súčasťou sankčného systému v Zákone o správe daní, a rovnako to od vyššie uvedeného času neumožňovali ani prechodné ustanovenia zákona, nie je možné súhlasiť s názorom, že predmetný nárok zostal zachovaný. Dôkaz: stanoviská MFSR, 30.01.2012, 11.11.2014 Sankčný úrok podľa § 35b Zákona o správe daní bol ako právny inštitút zavedený do daňového konania zákonom Č. 609/2003 Z.z. účinným od 01.01.2004. Pri stanovení podmienok na ukladanie sankcií došlo v rámci tejto zmeny k sprehľadneniu ukladania sankcií za nesplnenie povinností daňových subjektov a v rámci tejto novely zákona došlo aj k zavedeniu novej úpravy pre priznávanie nárokov daňových subjektov, pri splnení zákonom predurčených právnych skutočností. Ústavný súd SR vo svojom náleze definoval ustanovenie § 35b ods. 5 a aj ustanovenie § 63 ods.6 Zákona o správe daní ako osobitné a samostatné inštitúty. Následne jeden z týchto inštitútov nebol zavedený do Daňového poriadku, t.j. postup podľa ust. § 35b odsek 5, 6 a 7 nie je odo dňa 01.01.2012 súčasťou procesnej úpravy správy daní. Na základe tejto našej argumentácie nie je možné uvažovať v intenciách žaloby, že z ustanovenia § 165 ods. 7 jednoznačne vyplýva že všetky druhy sankčných úrokov podľa Zákona o správe daní boli prevzaté novou úpravou ako úroky z omeškania (§ 156 Daňového poriadku). Úrokom, ktorým sa postihuje správca dane, a ktorý prešiel plynule do Daňového poriadku je úrok z omeškania, ktorý správca dane platí, vyplývajúc priamo zo zákona, z úradnej povinnosti, v prípade oneskorenia vrátenia platby daňového preplatku. Rovnako o tomto zámere svedčí aj dôvodová správa k novele Daňového poriadku schválená na rokovaní vlády SR dňa 28. septembra 2012, ktorá vo svojom bode 47 uvádza a stanovuje spodnú hranicu sumy úroku, a to jedine v prípade oneskoreného vrátenia daňového preplatku, ktorú správca dane daňovému subjektu zaplatí v prípade, o ktorom pojednáva ust. § 79 odsek 3 a nasl. Daňového poriadku. Toto predmetné ustanovenie upravuje postup správcu dane pri použití daňového preplatku, nadmerného odpočtu, spotrebnej dane, vrátenie daňového preplatku a platenie úroku správcom dane za oneskorené vrátenie daňového preplatku, nadmerného odpočtu alebo spotrebnej dane. Jedine v tomto prípade Daňový poriadok počíta s postupom, kedy je správca dane povinný niesť zodpovednosť za oneskorené splnenie svojej povinnosti, formou platenia úroku za každý deň omeškania. Ako už bolo uvedené, musí sa však jednať o oneskorené vrátenie daňového preplatku, pričom pojem daňový preplatok je jasne charakterizovaný v ustanovení § 2 písm. d) Daňového poriadku. Identický režim správca dane uplatní v prípadoch oneskoreného vrátenia uplatneného nadmerného odpočtu alebo spotrebne] dane. V týchto prípadoch je správca dane povinný v lehote 15 dní od oneskoreného vrátenia niektorej z uvedených súm. rozhodnúť o priznaní úroku. Dôležitou skutočnosťou resp. argumentom, ktorý dokazuje predchádzajúce tvrdenia žalovaného je, že právna úprava zavedená v roku 2004, ktorá sa týkala sankcionovania správcu dane za to, že daňový preplatok, ktorý nevrátil v zákonnej lehote 63 ods. 6 Zákona o správe dani) zostala v platnosti podľa výslovného znenia ustanovenia § 79 ods. 3 Daňového poriadku. Tento inštitút zabezpečoval a aj v súčasnosti zabezpečuje kontrolovaný a nie svojvoľný postup správcu dane v časti dodržiavania optimálnosti lehôt, a tak v tejto časti úpravy zabezpečuje a chráni práva daňových subjektov ako jednotlivcov. Argumentácia vo vzťahu k uvádzanej judikatúre: Žalovaný je toho názoru, že výklad a uplatnenie právnej normy sa deje určením toho, o čom je právna norma, aký má obsah, s nadväzujúcou identifikáciou toho, čo má právna norma spoločné s preskúmavaným stavom, ohľadne ktorého spor nastal, čo však neznamená absolutizáciu už raz vysloveného názoru v súdnom rozhodnutí, ako to je napr. v rozsudku lSžf/14/2015 z 05.04.2016, ktorý žalobca uvádza, a s obsahom ktorého sa žalovaný nemôže stotožniť, pričom dôvody sú uvedené nižšie. Záväznosť judikatúry neznamená nedotknuteľnosť judikatúry. Aj raz vyslovený právny názor súdu na právnu normu ustanovenú vo všeobecne záväznom právnom predpise sa môže zmeniť bez toho, aby zmena spôsobu vysvetlenia a uplatnenia právnej normy súdom nasledovala jedine za zmenou všeobecne záväzného právneho predpisu. Zásada lex posterior derogat lex priori má uplatnenie aj vo vzťahu k súdnym rozhodnutiam; neskoršie rozhodnutie súdu môže dostať prednosť pred riešením určitého typu situácií, vysloveným v skoršom súdnom rozhodnutí. Uvedený názor by mohol byť zohľadnený aj na základe zmeny právnej úpravy správneho súdneho konania. Podľa nálezu, sp. zn. I. ÚS 243/07, ústavný súd naznačil príklon k téze. že právo je fenomén argumentačný - čo znamená, že k tomu, čo je právom (t.j. čo je významom právneho predpisu - právnou normou! sa dopracovávame procesom argumentácie, v ktorom súperia rôzne argumenty a najlepší a najpresvedčivejší z týchto argumentov nakoniec určí výsledok: .... „Vo všeobecnej rovine nemožno presne vyjadriť hierarchiu jednotlivých interpretačných argumentov ani špecifikovať okolnosti, za ktorých má mať jednotlivý argument prednosť pred argumentom iným. ... Súd musí prihliadať k vzájomným vzťahom jednotlivých, do úvahy pripadajúcich, argumentov a ich úlohu v konkrétnom prípade vyvážiť s ohľadom na špecifikum danej kauzy, a nie tieto kritériá iba mechanicky aplikovať. Takýto prístup je zároveň prístupom modernej judikatúry, ktorá postupne nahrádza formálne legalistický pohľad na právo pohľadom, ktorým sa sudca usiluje poskytnúť najlepšie vyargumentovanú odpoveď na právne a skutkové otázky, ktoré pred neho strany sporu predložia." V nadväznosti na vyššie uvedené, vo vzťahu k žalobcom predloženého judikátu NS SR pod sp.zn. 1Sžf/14/2015, ktorým sa potvrdilo rozhodnutie KS v Bratislave, sp.zn. 2S 175/2013, uvádzame nasledovné: Skutkový stav vo veci uplatnenia nároku na úroky z oneskoreného preplatku nie je identický so stavom žalobným. Vo veci DÚ Bratislava došlo k zrušeniu rozhodnutia FRSR a DÚ, pričom DÚ oneskorene (o 7 dní) vrátil predmetný preplatok, na základe čoho vznikol zákonný nárok daňového subjektu na úrok z omeškania. DÚ Bratislava priznal daňovému subjektu úrok z omeškania podľa ust. § 79 odsek 3 Daňového poriadku. Daňový subjekt dobrovoľne zaplatil sumu vyčíslenú kontrolou DÚ a podal odvolanie a následne žalobu, po rozhodnutí súdu vznikol preplatok na príslušnej dani. V prípade daňového subjektu sa jednalo o dobrovoľnú úhradu, na rozdiel od žalobcu, u ktorého došlo k úhrade na základe výkonu dobrovoľnej dražby, ktorú neinicioval žalovaný. Podstatným rozdielom v skutkovom stave sa javí aj čas, v ktorom DÚ Bratislava a aj nadriadený orgán vo veci žiadosti o úrokoch rozhodovali. Jednalo sa o prelom rokov 2012 a 2013. Na základe uvedeného teda správca dane neargumentoval znením prechodného ustanovenia Daňového poriadku, konkr. ust. § 165b, od účinnosti ktorého už nebolo možné začaté a právoplatne neukončené konania posudzovať podľa starého predpisu o správe daní. a teda uplatňovať akékoľvek nároky, ním upravené. Argumentácia vo vzťahu k retroaktivite: Vzhľadom na odlišné postoje oboch strán pokladáme za vhodné, upriamiť pozornosť aj na právnu teóriu v časti časovej pôsobnosti právnej normy všeobecne. Časová pôsobnosť právnej normy je určená vznikom jej platnosti a účinnosti, zánikom jej platnosti a účinnosti, intertemporalitou, ako aj aretroaktivitou a retroaktivitou právnej normy, t.j. vymedzením času, po ktorý norma v spoločnosti pôsobí. V prípade tohto žalobného prípadu sú znaky - platnosť a účinnosť oboch noriem, t.j. skoršej a neskoršej, nesporné. Zákon o správe daní ako skoršia norma stratil svoju účinnosť a platnosť dňom 31.12.2011. Daňový poriadok ako neskoršia norma nadobudol účinnosť dňa 01.01.2012. do platnosti vstúpila skôr. Vo vzťahu k intertemporalite, k prechodným ustanoveniam obsiahnutých v neskoršej norme, v Daňovom poriadku, tieto sa v priebehu jej účinnosti, vychádzajúc z potrieb aplikačnej praxe, dopĺňali. Úlohou prechodných ustanovení je zabezpečiť plynulý prechod z dosial platného a účinného režimu právnej úpravy vzťahov do ich nového právneho režimu s elimináciou možných a predpokladaných problémov. K pôvodným intertemporálnym ustanoveniam § 165 a § 165a bolo s účinnosťou od 30.12.2012 doplnené ust. § 165b, a s účinnosťou od 01.01.2014 bolo doplnené aj § ust. 165c. Preskúmavaného postupu žalovaného sa dotýkajú najmä ust. § 165 účinné od 01.01.2012 a ust.§ 165b účinné od 30.12.2012, ktoré zmenilo znenie ust. § 165 v odseku 2 prvá veta tak. že bola zrušená od účinnosti nového ust. § 165b. V čase rozhodnom pre preskúmanie postupu žalovaného bolo teda platné a účinné už zmenené ust. § 165b Daňového poriadku. Vychádzajúc zo znenia týchto prechodných ustanovení, správca dane odo dňa 30.12.2012 postupoval tak, že konania začaté a neukončené podlá Zákona o správe daní a poplatkov, čo je aj prípad žalobcu, žalovaný dokončil podľa Daňového poriadku. Keďže Daňový poriadok neumožňuje sankcionovanie správcu dane za vznik rozdielov na daniach, ktoré boli zaplatené, a ktorých titulom bolo vydanie nového rozhodnutia správcu dane alebo odvolacieho orgánu, ktoré znížilo pôvodne dorubenú daň, t.i. zákonodarca do Daňového poriadku nepreniesol postup podľa ust. § 35b odseky 5 až 7 Zákona o správe dani, žalovaný postupoval v zmysle platného právneho stavu. Keďže sa zavedením Daňového poriadku jednalo o rozsiahle zmeny, boli určené pravidlá aplikácie pôvodnej a novej právnej úpravy, a rovnako bola určená úprava právnych vzťahov, ktoré vznikli v minulosti. Vyššie uvedené ust. § 165b účinné od 30.12.2012 významným spôsobom zmenilo postupy správcu dane, ktorý od toho času nezohľadňoval vo vzťahu k daňovým konaniam začatým a právoplatne neukončeným postupy podľa Zákona o správe daní, ale postupoval výhradne podľa Daňového poriadku. Zmena skutkového stavu Ako novú právnu skutočnosť, ktorá priamo súvisí s meritom veci uvádzame, že žalovaný následne, po vydaní rozhodnutia č. 298052/2016. preskúmal procesné lehoty a čas, ktorý uplynul od začatia vyrubovacieho konania, t.j. odo dňa 24.10.2011, a zistil že v jeho priebehu došlo k zániku práva vyrubiť daň, a to v zmysle ust. § 69 Daňového poriadku. Vo vzťahu k obdobiu roka 2004, došlo k zániku predmetného práva dňa 31.12.2013. Vzhľadom na uvedené, žalovaný o tejto skutočnosti bezodkladne oboznámil žalobcu, zaslaním oznámenia č. 1727696/2016 zo dňa 23.11.2016. Zároveň mu zaslal rozhodnutie č. 1727698/2016 zo dňa 23.11.2016, ktorým zastavil konanie vo vecí vyrubenia dane za obdobie rok 2004. Vzhľadom na skutočnosť, že zánik práva je významnou a podstatnou právnou skutočnosťou, správca dane. v tomto prípade žalovaný, je povinný prihliadnuť na túto skutočnosť kedykoľvek, a to z úradnej povinnosti, resp. z úradnej moci. V nadväznosti na wššie uvedené, rozhodnutie č. 298052/2016 z 15.03.2016 nenadobudlo účinky právoplatného rozhodnutia, a ie neúčinné. Žalobca doposiaľ, počas vyrubovacieho konania a ani po doručení rozhodnutia č, 298052/2016 z 15.03.2016 nenamietal postup žalovaného. Jeho postup namieta až na základe nepriznania nároku na úroky z neoprávnene zadržiavaných prostriedkov, ku ktorému sa žalovaný podrobne vyjadril už vyššie, a to v priamej súvislosti s prechodnými ustanoveniami Daňového poriadku. Žalobca, v priebehu vyrubovacieho konania, a pred podaním žaloby nenamietal postup žalovaného a neuplatnil ani postup t)odľa zákona č. 9/2010 Z.z. o sťažnostiach v znení neskorších predpisov. Závery vyjadrenia: Prvou podstatnou právnou skutočnosťou je, že žalovaný ako orgán verejnej správy je podľa čl.2 Ústavy SR povinný konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon, t.j. môže postupovať a konať iba v súlade splatnou právnou úpravou. V nadväznosti na vyššie uvedený článok ústavy a v nadväznosti na merito veci uvádzame, že k základným zásadám správcu dane pri správe daní patrí zásada zákonnosti, podľa ktorej je správca dane povinný postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chrániť záujmy štátu a obcí a dbať pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Žalovaný na základe platnej právnej úpravy, nie je v súčasnosti zákonom splnomocnený priznať žalobcovi, ako daňovému subjektu, taký nárok, ktorý v tejto právnej úprave nemá oporu, a z tohto dôvodu žalovaný vydal odôvodnené oznámenie, v ktorom sa riadil svojou správnou úvahou. Vzhľadom na uvedené, žalovaný nemajúc oporu v zákone, nemá v súčasnosti možnosť priznať a vyplatiť žiadaný nárok tak, aby konal v súlade s platným právnym stavom. V prípade, ak by žalovaný rozhodol o predmetnom nároku, tak že bv mu vvhovel. konal bv v rozpore so zákonom. Priznanie uplatneného nároku žalovaným, by bolo v rozpore s Ústavou SR a v rozpore so zákonom, jednalo by sa o porušenie zásady zákonnosti, ktorou je žalovaný viazaný. Priznaním nároku žalobcovi, by sa okrem uvedeného, jednalo rovnako o zvýhodňovanie jeho postavenia oproti postaveniu iných daňových subjektov. Daňový poriadok je verejnoprávna norma, a ako taká upravuje administratívnoprávne vzťahy, ktoré vznikajú medzi správcom dane a daňovými subjektmi. Tieto vzťahy majú spravovací charakter a zakladajú sa na nerovnosti subjektov, t.j. správcu dane a daňovým subjektom, pričom správca dane je nadriadeným subjektom tohto vzťahu. Ďalšou podstatnou skutočnosťou je. že ak by aj Daňový poriadok zaväzoval žalovaného, ako správcu dane priznávať nároky daňových subjektov vyplývajúce zo starej právnej úpravy, t.j. zo Zákona o správe daní. čo prechodné ustanovenia Daňového poriadku, účinné od 30.12.2012 neumožňujú, žalovaný sa nemôže stotožniť s názorom žalobcu, ako je vyššie a aj podrobne uvedené. Zmenou skutkových okolností, t.j. neúčinnosťou nového rozhodnutia č. 298052/2016. nedošlo k zmene vyčíslenej dane, ti. k zníženiu dorubenej dane, nenastali také okolnosti a neboli splnené podmienky, ktoré kedysi určoval Zákon o správe daní, a teda uplatnený nárok by nebolo možné uznať a vyhovieť mu ani v prípade, ak by odo dňa 30.12.2012 neplatil právny stav v zmysle prechodných ustanovení § 165b nového zákona. Návrh Žalovaný na základe vyššie uvedenej a rozsiahlej argumentácie a aj na základe novej právnej skutočnosti, ktorá spočíva v neúčinnosti rozhodnutia č. 298052/2016 zo dňa 15.03.2016, navrhuje súdu prvého stupňa, aby žalobu ako nedôvodnú zamietol.“ 7. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného nevyjadril využitím procesnoprávnej možnosti podania repliky, v súlade s ustanovením § 106 ods. 1, posledná veta SSP, pričom na pojednávaní pred Krajským súdom v Košiciach 19.10.2017 argumentoval právny zástupca žalobcu nasledovne: „Trváme na podanej žalobe, pričom poukazujeme na skutočnosť, že pokiaľ žalovaný správny orgán vo svojom vyjadrení k žalobe poukazuje na odlišnosť preskúmavanej právnej veci od veci, na ktorú som poukázal v písomnom vyhotovení žaloby prejednávanej Krajským súdom v Bratislave, takýto rozdiel v skutkových okolnostiach podľa môjho názoru neexistuje. V tejto súvislosti dávam do pozornosti súdu, že správca dane vo veci dlhodobo nekonal a po zániku podmienok pre vyrubenie dane bolo jeho povinnosťou zastaviť konanie. Z výkladu dotknutého § 35b zákona o správe daní preto nemožno vyvodiť taký záver ako vyvodzuje žalovaný správny orgán. Máme za to, že žalovaný neoprávnene nakladal s finančnými prostriedkami, resp. došlo k neoprávnenému zadržiavaniu finančných prostriedkov daňového subjektu, a preto je žaloba dôvodná. Titulom pre určenie dane v tejto veci bolo samotné podanie daňového priznania, ktoré sa následne potvrdilo v rámci konečného rozhodnutia vo veci. Je nepochybné, že protiprávny stav spôsobil žalovaný svojim nezákonným rozhodovaním, resp. postupom. Žalovaný doviedol vec do prekluzie a teraz sa na danú prekluziu odvoláva vo svoj prospech. V tejto súvislosti aj vzhľadom na obsah prejednávaného prípadu poukazujem aj na judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky obsiahnutú napr. v rozhodnutí III. ÚS 341/07. Ďalej poukazujem na Nález I. ÚS 243/07 a tiež Nález I. ÚS 306/2010.“ 8. Poverená zástupkyňa žalovaného na pojednávaní dňa 19.10.2017 uviedla nasledovnú argumentáciu: „My poukazujeme na obsah svojho písomného vyjadrenia k podanej žalobe, na ktorom trváme a k uvedenému vyjadreniu v nadväznosti na rozhodnutia Krajského súdu v Košiciach, ktoré boli vydané v obsahovo zhodných veciach, chcem poukázať na skutočnosť, že ide, o podľa nášho názoru, rozdielny skutkový a právny stav, než je tomu v judikatúre, na ktorú poukázal žalobca, pokiaľ ide o rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave a takisto pokiaľ ide o vec rozhodnutú Krajským súdom v Košiciach pod č.k. 6S/270/2013. Chcem v tejto súvislosti uviesť, že platný právny poriadok daný daňovým poriadkom v jeho obsahu neupravuje právnu možnosť uplatňovania sankčného úroku, t. j. takú právnu úpravu, akú obsahovalo ustanovenie § 35b zákona č. 511/1991 Zb., t.j. zákon o správe daní. V tejto súvislosti poukazujem na právne požiadavky, ktoré boli dané na aplikáciu § 35b zákona o správe daní, a to vydanie nového rozhodnutia, ktorým došlo k zníženiu daňovej povinnosti, zaplatenie dane v pôvodne stanovenej výške a existencia rozdielu medzi zaplatenou daňou a pôvodne vyrubenou daňou. To všetko sa však týka účinnosti zákona o správe daní. V preskúmavanej právnej veci však v tejto situácii nedošlo. Poukázali sme na to vo svojom písomnom vyjadrení. V preskúmavanej právnej veci za účinnosti zákona o správe daní a poplatkov došlo iba k úkonom správcu dane. Úkony žalobcu ako daňového subjektu sa však diali už za účinnosti daňového poriadku, teda po 01.01.2012. V tom vidím odlišnosť oproti veciam, ktoré sú rozhodnuté Najvyšším súdom SR.“ 9. Krajský súd v Košiciach ako správny súd preskúmal žalobou napadnuté opatrenie žalovaného z 08.07.2016 v právnych medziach žaloby (§ 182 ods. 1 písm. e) SSP), aplikujúc právny režim Správneho súdneho poriadku v konaní o všeobecnej správnej žalobe (tretia časť, prvá hlava SSP - všeobecná správna žaloba - § 177 a nasl. SSP) a dospel k záveru o potrebe zrušenia žalobou napadnutého opatrenia - oznámenia žalovaného z 08.07.2016, a to z procesnoprávnych dôvodov uvedených v ustanovení § 191 ods. 1 písm. c) SSP, t.j. z dôvodu, že oznámenie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci. 10. Podľa § 177 ods. 1 SSP (konanie o správnej žalobe) správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 11. Oznámenie žalovaného z 08.07.2016 správny súd v preskúmavanej právnej veci právne vyhodnotil ako opatrenie orgánu verejnej správy, ktorým žalovaný oznámil žalobcovi právne dôvody, pre ktoré nevyhovel žiadosti žalobcu z 10.06.2016 na vydanie rozhodnutia o úroku z omeškania z vyrubeného rozdielu dane z príjmov za rok 2004. 12. Dôvodnosť právnej argumentácie uvedenej v žalobe z 13.09.2016 už Krajský súd v Košiciach konštatoval v rozsudkoch č.k. 6S/100/2016 z 20.04.2017 a č.k. 6S/99/2016 z 18.05.2017. 13. Správny súd aj v preskúmavanej právnej veci sa neodklonil od právnych záverov vyplývajúcich z hore uvedených rozsudkov v obsahovo identickej právnej veci, a preto na ne poukazuje: 14. Podľa ust. § 165 ods. 1 Daňového poriadku právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov; sankcia sa uloží podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31.12.2011, ak skutočnosť rozhodujúca pre uloženie sankcie nastala do 31.12.2011 a ak je to pre daňový subjekt priaznivejšie (§ 165 ods. 2 Daňového poriadku). Daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto zákona sa dokončí podľa doterajších predpisov (§ 165 ods. 4 Daňového poriadku). Vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa doterajších predpisov (§ 165 ods. 5 Daňového poriadku). Sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona (§ 165 ods. 7 Daňového poriadku). Podľa prechodných ustanovení Daňového poriadku účinných od 30.12.2012 daňové konanie začaté podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (§ 165b ods. 1 v znení účinnom od 30.12.2012). § 165 ods. 2 znenie pred bodkočiarkou a § 165a sa od 30.12.2012 nepoužijú (§ 165b ods. 2 Daňového poriadku účinné od 30.12.2012). Podľa ust. § 79 ods. 3 prvá a posledná veta Daňového poriadku, ak správca dane vráti daňový preplatok po lehote ustanovenej v ods. 2, je povinný v lehote do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku, ak jeho výška presiahne 5,- eur. Rovnako správca dane zaplatí daňovému subjektu úrok aj v prípadoch oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu a spotrebnej dane, na ktorú bolo uplatnené jej vrátenie, ak sa nadmerný odpočet a spotrebná daň nepoužijú podľa § 55 ods. 6 a 7. 15. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného vyplynulo, že žalovaný u žalobcu vykonal riadnu daňovú kontrolu rokov 2003, 2004, 2006 a 2007 v čase od 18.09.2008 až do 28.11.2008. Dňa 03.12.2008 žalovaný vydal dodatočný platobný výmer č. 695/230/93383/08/Ben. Na základe žalobcom podaného odvolania bol tento dodatočný platobný výmer zrušený a vrátený žalovanému Daňovým riaditeľstvom Slovenskej republiky na ďalšie konanie jeho rozhodnutím zo dňa 20.03.2009. Žalovaný vykonal opakovanú daňovú kontrolu v čase od 20.10.2009 až do 19.10.2010. Dňa 29.10.2010 bol vydaný dodatočný platobný výmer č. 696/230/65817/10/Tót. Žalovaný rozhodnutím zo dňa 11.02.2011 č. 696/340/7827/11/Fra zriadil záložné právo k nehnuteľnosti vo vlastníctve žalobcu na zabezpečenie pohľadávky žalovaného, ktorá vznikne v budúcnosti v celkovej sume 57.185,17 eur. Dňa 24.02.2011 bol Daňovým riaditeľstvom Slovenskej republiky potvrdený dodatočný platobný výmer zo dňa 29.10.2010. Na podnet žalobcu na preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania zo dňa 13.04.2011 Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky zrušilo dodatočný platobný výmer zo dňa 29.10.2010 a vrátilo vec žalovanému do vyrubovacieho konania. Vyrubovacie konanie trvalo od 24.10.2011 do 14.03.2016. 16. Dňa 08.06.2015 došlo k realizácii dobrovoľnej dražby a získaniu výťažku z dražby v sume 57.185,17 eur, ktorá suma bola na základe zápisnice z 24.06.2015 prijatá do úschovy notára dňa 15.06.2015. Dňa 15.03.2016 vydal žalovaný rozhodnutie, ktorým určil žalobcovi na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2007 rozdiel 0,00 eur, ktoré bolo doručené právnemu zástupcovi žalobcu dňa 21.04.2016. Na základe tohto rozhodnutia žalovaného z 15.03.2016 žalobca podal u žalovaného dňa 13.06.2016 žiadosť o vydanie rozhodnutia o úroku z omeškania podľa rozhodnutia z 15.03.2016, keďže daň v sume 9.505,67 eur za rok 2007 sa neodlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní. Dňa 08.07.2016 vydal žalovaný žalované rozhodnutie (oznámenie) s obsahom uvedeným v bode 1 odôvodnenia tohto rozsudku. Po podaní žaloby žalobcom žalovaný oznámením z 23.11.2016 oznámil žalobcovi, že daňový platobný výmer z 29.10.2010 bol zrušený, a preto rozhodnutie žalovaného z 15.03.2016 je bezpredmetné, lebo bolo vydané po prekluzívnej 5-ročnej lehote. Dňa 28.11.2016 žalovaný vydal rozhodnutie č. 1738032/2016, ktorým zastavil daňové konanie. 17. V súdom preskúmavanej veci medzi žalobcom a žalovaným je sporný výklad ustanovenia § 165 ods. 7 Daňového poriadku, a teda právne posúdenie veci žalobcu, či žalovaný je povinný uplatniť inštitút sankčného úroku, ktorý bol zavedený novelou zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní účinnou od 01.01.2004, z ktorej vyplýva, že do nadobudnutia platnosti Zmluvy o pristúpení Slovenskej republiky k EÚ sa ust. § 35b ods. 1 až 9 zákona č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na ust. § 165 ods. 2 uplatní na všetky dane s výnimkou dane z pridanej hodnoty a spotrebných daní. 18. Súd zastáva právny názor, že pokiaľ by sankčný úrok upravený v ust. § 35b zákona č. 511/1992 Zb. sa nepovažoval za úrok z omeškania podľa ust. § 156 Daňového poriadku, muselo by to byť v Daňovom poriadku výslovne uvedené. Z ust. § 65 ods. 7 Daňového poriadku možno vyvodiť, že sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona. 19. V preskúmavanom prípade je nepochybné, že rozhodnutie správcu dane, na základe ktorého žalobca zaplatil rozdiel dane z príjmov, aj keď z dobrovoľnej dražby, bolo zrušené právoplatným rozhodnutím Finančné riaditeľstva Slovenskej republiky ako nezákonné, a teda vznikla situácia, keď zaniklo rozhodnutie, od ktorého zaplatená daň odvodzovala svoju splatnosť, teda zanikol platobný výmer a zaplatená daň sa stala daňovým preplatkom. 20. Súd nesúhlasí s názorom žalovaného, že za neoprávnené zadržiavanie peňažných prostriedkov nemožno považovať zaplatenú daň na základe právoplatného a vykonateľného platobného výmeru v období od zaplatenia dane do zrušenia platobného výmeru nadriadeným Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky, pretože v tomto medziobdobí bol platobný výmer rozhodnutím správcu dane. Podstatné je pritom, že dodatočný platobný výmer bol ako nezákonné rozhodnutie zrušený a peňažné prostriedky zaplatené na základe nezákonne vydaného platobného výmeru, aj keď získané z výťažku z dobrovoľnej dražby, preto treba považovať za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky. 21. Z vyššie v bode 8 tohto rozsudku citovaného ust. § 165 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Z uvedeného ustanovenia možno vyvodiť záver, že zachované zostávajú aj práva vyplývajúce pre žalobcu a povinnosti vyplývajúce pre správcu dane z vrátenia zaplatenej dane z príjmov. 22. Podľa názoru súdu účelom Daňového poriadku nebolo vylúčiť sankčný úrok zavedený zákonom č. 609/2003 Z.z., ktorým bol novelizovaný zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní s účinnosťou od 01.01.2014. 23. Žalobca správne poukázal na dôvodovú správu k ust. § 165 Daňového poriadku, v ktorej sa uvádza, že sa navrhuje ponechať sankčný systém zavedený zákonom č. 609/2003 Z.z. od 01.01.2004, z ktorého ustanovenia vyplýva, že sankčný úrok je aj po 01.01.2012 súčasťou existujúcich daňovým vzťahov daňového subjektu a štátu. Preto pokiaľ žalovaný v napadnutom rozhodnutí (oznámení) zastával názor, že rozhodnutie o priznaní sankčného úroku nie je možné vydať vzhľadom na súčasnú úpravu vyplývajúcu z Daňového poriadku, ktorý nezakotvuje neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky ani úrok z omeškania z nich, tak súd tento názor žalovaného nepovažuje za správny. 24. Podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní, ktorý bol účinný do 31.12.2011, obsahovalo ustanovenia o sankčnom úroku zakotvené v ustanovení § 35b ods. 1 - 10. Podľa ods. 5 tohto ustanovenia sa za neoprávnené zadržiavané peňažné prostriedky daňového subjektu považoval rozdiel medzi zaplatenou daňou alebo zaplateným rozdielom dane na základe rozhodnutia správcu dane, alebo odvolacieho orgánu a daňou, a rozdielom dane zníženým novým rozhodnutím. Za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky daňového subjektu sa tiež považoval rozdiel medzi zaplateným sankčným úrokom vyrubeným rozhodnutím správcu dane a sankčným úrokom zníženým podľa ods. 4 ust. § 35b novým rozhodnutím. Podľa § 35b ods. 6 uvedeného zákona správca dane za obdobie neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov daňového subjektu podľa ods. 5 zaplatí daňovému subjektu sankčný úrok vo výške 4-násobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v deň správcovi dane pôvodnú výšku dane. Podľa ust. § 35b ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane do 15 dní od poukázania neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov podľa ods. 6 zaplatí daňovému subjektu sankčný úrok. O zaplatení sankčného úroku vydá správca dane daňovému subjektu rozhodnutie. Proti tomuto rozhodnutiu sa možno odvolať. Ak správca dane eviduje voči daňovému subjektu daňový nedoplatok, správca dane v lehote na jeho zaplatenie sumu sankčného úroku alebo jeho časť použije podľa § 63, o čom vyrozumie daňový subjekt. V preskúmavanej veci je medzi žalobcom a žalovaným sporný výklad ust. § 165 ods. 7 Daňového poriadku. Žalovaný opiera svoje stanovisko o tú skutočnosť, že súčasne platný a účinný zákon (Daňový poriadok) neobsahuje úpravu inštitútu sankčného úroku za neoprávnené zadržiavanie peňažných prostriedkov. Iba v prípade, že správca dane vráti daňový preplatok po lehote 30, eventuálne 40 dní (§ 79 ods. 2 Daňového poriadku), je povinný v lehote do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku (§ 79 ods. 3 Daňového poriadku). Podľa žalovaného je to jediná sankcia správcu dane, ktorá zabezpečuje ochranu práv. Podľa názoru súdu ust. § 165 ods. 7 Daňového poriadku však jednoznačne zakotvuje, že sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona. Toto ustanovenie je potrebné vykladať v kontexte s ust. § 165 ods. 1 Daňového poriadku, podľa ktorého právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, t.j. Daňového poriadku, ostávajú zachované. Bude sa to týkať teda aj tých prípadov, v ktorých podľa zákona č. 511/1992 Zb. by daňový subjekt mal nárok na sankčný úrok za neoprávnené zadržiavané peňažné prostriedky za splnenia zákonných podmienok uvedených v tomto zákone. Aj z dôvodovej správy k ust. § 165 Daňového poriadku vyplýva, že sa navrhuje ponechať sankčný systém, ktorý bol zavedený zákonom č. 609/2003 Z.z. s účinnosťou od 01.01.2004. Podľa názoru súdu, ak by sa sankčný úrok upravený v § 35b ods. 5 - 7 zákona č. 511/1992 Zb. nepovažoval za úrok z omeškania podľa § 156 Daňového poriadku, muselo by to byť v Daňovom poriadku výslovne uvedené. Z citovaného ust. § 165 ods. 7 Daňového poriadku však vyplýva, že sankčný úrok podľa doterajších predpisov sa považuje za úrok z omeškania podľa tohto zákona. Účelom Daňového poriadku preto nebolo vylúčiť sankčný úrok, ktorý bol zavedený už spomínaným zákonom č. 609/2003 Z.z., ale ho ponechať ako súčasť existujúcich daňových vzťahov daňového subjektu a štátu vo forme úroku z omeškania podľa Daňového poriadku. Úrok je v danom prípade určitou sankciou za to, že daňový subjekt, v danom prípade žalobe nemohol po určitý čas disponovať s peňažnými prostriedkami, ktoré zaplatil na základe neskôr zrušeného rozhodnutia správcu dane, a to až do ich vrátenia. Súd je tiež toho názoru, že nemôže byť na ujmu žalobcu to, že do účinnosti Daňového poriadku nebolo začaté daňové konanie vo veci neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov v zmysle zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, navyše tento zákon ani neobsahoval osobitné ustanovenia o začatí daňového konania vo veci neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov, ale platilo, že ak bolo zrušené pôvodné právoplatné a vykonateľné rozhodnutie správcu dane, alebo odvolacieho orgánu, na základe ktorého bola zaplatená daň, správca dane bol povinný vrátiť sumu neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti a vykonateľnosti nového rozhodnutia a do 15 dní od poukázania neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov mal zaplatiť aj sankčný úrok. Súd uznáva, že ustanovenia Daňového poriadku pripúšťajú aj taký výklad, ktorý uviedol žalovaný vo svojom vyjadrení. Súd ale v prípade dvojakého výkladu zákonných ustanovení zvolil ten výklad, ktorý smeruje nielen k zákonnosti, ale aj k dosiahnutiu spravodlivého výsledku súdneho preskúmacieho konania. Totiž v prípade, že ustanovenie právneho predpisu dovoľuje dvojaký výklad, má prioritu výklad vykonaný ústavne súladným spôsobom. Táto povinnosť vyplýva z článku 144 ods. 1 v spojení s článkom 152 ods. 4 Ústavy SR. Ústavný súd SR v rozhodnutí sp.zn. III.ÚS 274/07 z 11.10.2007 uviedol, že „orgány aplikujúce správne právo spomedzi nich osobitne sudcovia pri rozhodovaní v správnom súdnictve sú oprávnení nedostatky zákonnej právnej úpravy svojím výkladom odstraňovať. Takéto odstraňovanie však nemožno považovať za legislatívnu činnosť, ktorá by narúšala ústavný princíp trojdelenia štátnej moci. Sudca pri interpretácii normy správneho práva nesmie tvoriť, ale môže odhaľovať a formulovať vzťahy medzi jednotlivými právnymi normami vychádzajúc z účelu a zmyslu právnej úpravy. Jedinou požiadavkou, ktorá je prítomná a na sudcu kladená, je ústavná konformita výkladu (článok 152 ods. 4 Ústavy SR)“. Súd pri rozhodovaní v netypických komplikovaných a špecifických veciach musí vychádzať z konkrétnych skutkových zistení, pričom musí dbať, aby rozhodnutie nebolo iba zákonné, ale predovšetkým spravodlivé. Úlohou súdu je rozpoznať cez zákon spravodlivosť. 25. Súd ďalej zhodne s obsahom rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 6S/99/2016 z 18. mája 2017 poukazuje tiež na rozsudok Najvyššieho súdu SR zo dňa 24.01.2017 č.k. 1Sžf/96/2015, ktorým bol potvrdený rozsudok Krajského súdu v Košiciach zo 07.05.2015 č.k. 6S/270/2013-43. Týmto rozsudkom súd preskúmaval oznámenie žalovaného, že v roku 2013 nie je možné vydať rozhodnutie o priznaní sankčného úroku za neoprávnené zadržiavanie peňažných prostriedkov podľa § 35b ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. z dôvodu, že od 01.01.2013 v zmysle § 165b ods. 1 Daňového poriadku sa daňové konanie začaté podľa zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov dokončí podľa Daňového poriadku. Daňový poriadok neupravuje neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky, ani úrok z omeškania z nich. Najvyšší súd SR v odôvodnení tohto rozsudku poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR z 05.04.2016 č.k. 1Sžf/14/2015, ktorý sa zaoberal podmienkami, za akých je možné aplikovať inštitút sankčných úrokov v právnej úprave Daňového poriadku, a poukázal aj na právne názory Ústavného súdu SR vyslovené v rozhodnutí sp. zn. I.ÚS 238/2004. Ústavný súd SR v rozhodnutí konštatoval: „Vznik právnych vzťahov existujúcich pred nadobudnutím účinnosti novej právnej úpravy, resp. právne nároky, ktoré z týchto vzťahov vznikli, sa riadia zrušenou normou (dôsledkom opačnej interpretácie stretu právnych noriem by bola práva retroaktivita). Aplikuje sa tu princíp ochrany právnych vzťahov, ktoré vznikli v minulosti“. Najvyšší súd SR na základe tohto výkladu konštatoval, že nemá pochybnosti, že nárok na sankčné úroky vznikol za účinnosti zákona č. 511/1992 Zb., a preto aj napriek novej právnej úprave zostávajú jeho účinky zachované, a tým zostáva zachované aj žalobcovo právo na rozhodnutie o ňom. 26. Reagujúc na právnu argumentáciu poverenej zástupkyne žalovaného na pojednávaní 19.10.2017 súd konštatuje, že pokiaľ ide o naplnenie právnych kritérií pre aplikáciu § 35b ods. 5 až 7 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov na preskúmavanú právnu vec, z dôkazných zistení obsiahnutých v administratívnom spise žalovaného správny súd nevyvodil iné právne závery, ako tie, ktoré sú nosným právnym základom argumentácie Najvyššieho súdu SR obsiahnutej v rozsudkoch č.k. 7Sžf/96/2015 z 24.01.2017 a č.k. 1Sžf/14/2015 z 05.04.2016, obsah ktorých je ozrejmený v predchádzajúcom bode odôvodnenia tohto rozsudku. Je síce nesporné, že právna konštrukcia pre nastolenie povinnosti správcu dane počíta s modelovou právnou situáciou, v rámci ktorej je vydané nové rozhodnutie správcu dane, ktorým došlo k zníženiu daňovej povinnosti oproti zaplatenej dane v pôvodne stanovenej výške a existencia rozdielu medzi zaplatenou daňou a pôvodne vyrubenou daňou, avšak preskúmavaná právna vec v naznačenom smere nevykazuje žiadne obsahové dôkazné odlišnosti. Nesporne totiž existuje rozdiel medzi pôvodne vyrubenou daňou z príjmov žalobcovi za rok 2004 v sume 11 601,80 € (platobný výmer Daňového úradu Košice II č. 696/230/65736/10/Tót z 28.10.2010) a daňou následne určenou daňovou povinnosťou žalobcu rozhodnutím Daňového úradu Košice č. 298048/2016 z 15.03.2016, ktorým správca dane konštatoval, že daň zistená správcom dane za rok 2004 sa neodlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní žalobcu k dani z príjmov fyzických osôb za rok 2004. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva aj ďalšia právne významná skutočnosť, že v medziobdobí od vydania platobného výmeru Daňového úradu Košice II z 28.10.-2010 do 15.04.2016, kedy bola žalobcovi vrátená suma 11601,80 € správca dane disponoval majetkom žalobcu speňaženým v dražbe, a teda aj jeho finančnými prostriedkami. 27. Správny súd ďalej k výkladu dotknutých ustanovení Daňového poriadku a zákona č. 511/1991 Zb. považuje za potrebné zdôrazniť potrebu ústavno-konformného výkladu zákona, v súlade so zámermi zákonodarcu pri prijatí konkrétnej právnej normy. Tzv. sudcovská tvorba práva pri výklade právnych noriem má byť pritom nasmerovaná najmä na výklad ustanovení Ústavy Slovenskej republiky a ďalších právnych noriem nižšej právnej sily, v súlade s medzinárodnými zmluvami, ktorými je Slovenská republika viazaná, a to tak, aby v prípade nejasnej právnej situácie spôsobenej zákonodarcom neutrpel ujmu na svojich subjektívnych právach adresát právnej normy, t.j. subjekt, ktorého sa právna úprava bezprostredne dotýka. Krajský súd v Košiciach v rozsudku č.k. 8S/42/2016 zo 16.03.2017 v tejto súvislosti formuloval nasledovné závery: „Dodržanie zásad spravodlivosti v rámci administratívneho procesu, pri aplikácii článku 2 ods. 2 a článku 152 ods. 2, článku 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky je podľa názoru súdu prvoradým právnym kritériom pre jednotlivé výkladové hľadiská týkajúce sa nastoleného právneho stavu. Súd aj vo vzťahu k docieleniu správneho právneho výkladu uvedených zákonných ustanovení v preskúmavanej právnej veci zvýrazňuje potrebu komplexného výkladu právnej normy zahrňujúceho aj aplikáciu výkladového princípu contra proferentem. Ide o starú zásadu rímskeho práva dotýkajúcu sa predovšetkým práva súkromného, avšak aplikovateľnú aj pre verejné právo a v rámci neho výklad právnych noriem určených právnym subjektom ako adresátom právnej normy. Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku č.k. 8Sžp/1/2010 (R 102/2011) formuloval právny záver, podľa ktorého „nejasné a neurčité právne normy nemožno aplikovať a vykladať na ťarchu adresáta právnej normy, ale vždy na ťarchu tvorcu právnej normy“. Ide o uplatňovanie požiadavky na zachovávanie základných princípov právneho štátu, s ktorým sú spojené požiadavky všeobecnosti, platnosti, trvácnosti, stability, racionálnosti a spravodlivého obsahu právnych noriem. Základným atribútom právneho štátu je ochrana základných práv jednotlivca, do ktorej je štátna moc oprávnená zasahovať len vo výnimočných prípadoch a aj preto právna norma nemôže byť v prípade neurčitosti vykladaná v neprospech jednotlivca, ale na ťarchu štátnej moci. Dané závery vyplývajú vo všeobecnej právnej rovine aj z nálezov Ústavného súdu SR č.k. I.ÚS 242/2007, 243/07 a 282/2014.“ 28. Z vyššie uvedených dôvodov súd zrušil napadnuté rozhodnutie (oznámenie) žalovaného podľa ust. § 191 ods. 1 písm. c) Správneho súdneho poriadku, t.j. z dôvodu, že rozhodnutie (oznámenie) žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. 29. Úlohou žalovaného v ďalšom konaní bude rozhodnúť o žiadosti žalobcu z 10.06.2016 vydaním administratívneho rozhodnutia o priznaní úroku z omeškania za neoprávnene zadržiavané finančné prostriedky, keďže zákonodarca pripustil prostredníctvom prechodného ust. § 165 ods. 7 Daňového poriadku napriek zrušeniu zákona č. 511/1992 Zb. ku dňu 01.01.2012 priznanie úroku z omeškania za neoprávnené zadržiavanie finančných prostriedkov. 30. Žalobcovi ako úspešnému účastníkovi konania súd priznal právo na úplnú náhradu trov konania v súlade s ust. § 167 ods. 1 SSP. 31. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd v súlade s ust. § 175 ods. 2 a 3 SSP. 32. Senát krajského súdu v predmetnej veci rozhodol pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).