Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Nitra Spisová značka: 11S/153/2011 Identifikačné číslo súdneho spisu: 4011200742 Dátum vydania rozhodnutia: 26. 06. 2012 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marta Molnárová ECLI: ECLI:SK:KSNR:2012:4011200742.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Nitre, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Marty Molnárovej a členiek senátu JUDr. Dany Kálnayovej a JUDr. Violy Takáčovej, PhD. v právnej veci žalobcu: Miba Steeltec, s.r.o., so sídlom Hlavná 48, Vráble, zastúpený advokátkou Mgr. Olgou Beláňovou, so sídlom Bratislava, Gorkého 3, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Bratislava, Vazovova 2, Bratislava, (predchodca do 01. 01. 2012 Daňové riaditeľstvo SR, so sídlom Nová ulica 13, Banská Bystrica), o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 19. júla 2011 č. I/224/13877-71806/2011/990268-r, takto r o z h o d o l : Súd žalobu z a m i e t a . Žalobcovi náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného uvedeného v záhlaví tohto rozsudku, ktorým zamietol odvolanie žalobcu a zmenil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Vráble č. 628/230/108-2119/09/Há zo dňa 03. 04. 2009 tak, že týmto dodatočným platobným výmerom bol žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zák. č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov vyrubený rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2007 vo výške 1.049,82 eura z dôvodu porušenia § 47 ods. 1 a 3 v nadväznosti na § 8, § 19 ods. 2 v nadväznosti na § 69 ods. 3 v nadväznosti na § 15 ods. 8 písm. b) a § 49 ods. 7 písm. a) a c) zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, keď dodal tovar do tretej krajiny a nepreukázal jednotným colným vyhlásením jeho oslobodenie od dane, keď nepriznal daň zo služby dodanej zahraničnou osobou a keď odpočítal daň z prenájmu osobného automobilu o sumu 805,72 eur znížil vyrubený rozdiel dane v sume 1.049,82 eura na sumu 244,10 eura. Žalobca nezákonnosť rozhodnutia, po zrušení prvého rozhodnutia žalovaného a súdu prvého stupňa rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf 17/2010, zúžil žalobu iba na jeden bod, a to v súvislosti s nepredložením písomného colného vyhlásenia o prepustení tovaru do colného režimu vývoz mimo ES, s poukazom na článok 131 a 146 Smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a uviedol, že samotný správca dane nespochybňuje uskutočnenie vývozu tovaru žalobcom do tretích krajín, čo správca dane preveril miestnym zisťovaním zo dňa 22. 05. 2009, avšak nesúhlasí s tým, že ak je takýto vývoz do tretích krajín preukázaný, že by mal predložiť ešte i požadované JCD o výstupe potvrdené colným orgánom. Poukázal na správu Colného úradu Trenčín, že vývoz tovaru žalobca mal preukázaný iba alternatívnym dokladom (faktúrou potvrdenou príjemcom v tretej krajine). Splnenie materiálnych podmienok pre oslobodenie vývozu tovaru mal správca dane preukázané žalobcom a napriek tomu rozhodol tak, akoby tento fakt preukázaný nebol a k odmietnutiu oslobodenia od dane ho viedlo len nesplnenie formálnej povinnosti, a to predloženie JCD. V tejto súvislosti opätovne poukázal na rozsudok C-146/05 zo dňa 27. 09. 2007 „Albert Collée“, ktorý nezohľadnil žalovaný správny orgán. Za podstatnú časť tohto rozhodnutia v prejednávanej veci považuje to, že plnenia majú byť zdanené s ohľadom na ich objektívne charakteristiky, teda kde je nesporné, že dodávka bola skutočne vykonaná. Je toho názoru, že v prípade nejasnosti výkladu práva Spoločenstva (čl. 267 Zmluvy o fungovaní EÚ), je daná možnosť národného súdu obrátiť sa na Súdny dvor s predbežnou otázkou výkladu príslušného nejasného ustanovenia Zmluvy. Nepoloženie predbežnej otázky, podľa názoru žalobcu „by v predmetnom konaní mohlo viesť k odňatiu jej základného práva na zákonného sudcu zaručené v čl. 48 ods. 1 Ústavy SR“. Rozhodnutie žalovaného považuje za nezákonné z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci, keď žalovaný aplikoval na daný problém ust. § 47 ods. 1 a 2 zákona o DPH (správne má byť § 47 ods. 3 zákona o DPH), keď žalobcovi odmietol uplatniť právo na odpočítanie dane len na základe nepredloženia JCD a ďalej, že žalovaný neprihliadol pri uplatňovaní právnych predpisov na výklad práva Európskeho spoločenstva v nadväznosti na judikatúru Európskeho súdneho dvora. Žiadal zrušiť rozhodnutie a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Uviedol, že predmetom žaloby je len neuznanie oslobodenia od dane pri vývoze tovaru do tretej krajiny (Ameriky). Žalovaný naďalej tvrdí, že žalobca nepreukázal vývoz tovaru dokladom JCD včas a ani dodatočne alternatívnymi dôkazmi, v ktorom je colným orgánom potvrdený výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev, čím porušil § 47 ods. 1 a 3 zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Konaniu, ktoré je predmetom tejto žaloby, predchádzalo odvolacie konanie v rámci daňového konania vzhľadom na rozhodnutie Krajského súdu v Nitre sp. zn. 11S/117/2009 zo dňa 16. februára 2010 (zamietol žalobu) a zrušujúci rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf 17/2010 zo dňa 25. mája 2011, v ktorom sa riešili dva prípady porušenia zákona o dani z pridanej hodnoty žalobcom ako daňovým subjektom (nepreukázanie vývozu tovaru jednotným colným vyhlásením a odpočítanie dane z prijatej služby od dodávateľa v rámci štátu ES). Na základe vysloveného právneho názoru v rozsudku Najvyššieho súdu SR žalovaný ako odvolací orgán uznal daňovému subjektu právo na odpočítanie dane z prijatej služby od zahraničných spoločností v rámci ES (zníženie dane o sumu 805,72 eura), čo odôvodnil i v rozhodnutí žalobou napadnutým a problematika odpočítanie dane potom nie je predmetom tejto žaloby. Čo sa týka vývozu tovaru do tretích krajín, žalovaný poukázal na právny názor vyslovený už v citovanom rozsudku Krajského súdu v Nitre, ako i rozsudku Najvyššieho súdu SR, ktoré jasne konštatovali, že v tomto bode žalovaný správny orgán a prvostupňový súd vec posúdili v súlade s platným článkom 131 Smernice rady č. 2006/112/ES, ktorá upravuje oslobodenie od dane vyvezeného tovaru do tretích štátov a že na daný prípad nie je možné analogicky použiť rozsudok ESD č. C-146/05 Albert Collée zo dňa 07. 09. 2007. Ust. § 2 ods. 2 písm. c/ zákona o DPH definuje územie Európskych spoločenstiev ako tuzemsko a územie ostatných členských štátov, na účely dane ako tuzemsko týchto členských štátov a podľa písmena d/ citovaného zákona je územie tretích štátov územie, ktoré nie je územím Európskych spoločenstiev. Žalobca v tomto bode daňovej kontroly nepreukázal vývoz tovaru do tretej krajiny (USA) dokladom JCD o prepustení tovaru do colného režimu vývoz, v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev, čo je jednou z podmienok oslobodenia od dane pri vývoze tovaru do tretieho štátu v zmysle zákona o DPH. Daňový subjekt predložil iba faktúru, ktorú vystavil v zdaňovacom období december 2007 a vychádzajúc zo stanoviska Colného riaditeľstva SR k potvrdzovaniu výstupu tovaru (odpoveď zo dňa 30. 04. 2007), colné úrady akceptujú pri preukazovaní vývozu tzv. alternatívny dôkaz, čo správca dane nemá v kompetencii a takýmto dôkazom môže byť napríklad vývozný sprievodný dokument, nákladný list alebo obchodný doklad, na ktorom colný úrad výstupu alebo príjemca v tretej krajine potvrdí, že tovar opustil územie Spoločenstva, prípadne vyhlásenie z tretej krajiny, z ktorého je zrejmé, že deklarovaný tovar vystúpil z colného územia spoločenstva. Až po predložení takýchto dokladov na základe požiadavky deklaranta môže príslušný colný úrad potvrdiť výstup tovaru na vývoznom colnom vyhlásení. Dôkazom toho, že žalobca ako daňový subjekt nepredložil relevantné dôkazy o vývoze tovaru (v daňovom a ani v súdnom konaní), je skutočnosť uvedená v rozsudku Najvyššieho súdu SR 2Sžf 17/2010, kde je na strane 16 uvedené, že žalobca v celom administratívnom konaní nezdôvodnil, prečo nepredložil požadované JCD, a to ani v dodatočnej lehote, až v odvolaní proti rozsudku prvého stupňa sa objavila ničím nekonkretizovaná poznámka, že tieto doklady predložiť nemohol z dôvodu ich straty. Povinnosť žalobcu mať pri preukazovaní vývozu JCD doklad, potvrdil aj odvolací súd vo svojom rozsudku na strane 14. Opätovne zdôraznil, že žalovaný vychádzal pri rozhodovaní z vysloveného právneho názoru Najvyššieho súdu SR, avšak žalobca žiaden relevantný dôkaz potvrdzujúci vývoz tovaru do tretej krajiny v celom doterajšom konaní nepredložil, hoci mu poskytol dostatočný časový priestor na získanie dôkazných prostriedkov a v odvolacom konaní opakovane preveroval skutkový stav. Skutočnosť, že vývoz tovaru zo spoločenstva preukázaný nebol, a to nielen tým, že nebol predložený JCD, ale ani iný relevantný doklad o tom, že tovar bol vyvezený (napr. rozhodnutie z tretej krajiny, že tovar tam bol preclený alebo iný vierohodný tovar o tom, že tovar vystúpil v tretej krajine potvrdil i Najvyšší súd SR v rozsudku 2Sžf 17/2010). Taktiež konštatoval, že odberateľom podpísaná faktúra spolu s výpisom z účtu dodávateľa na preukázanie týchto skutočností nemôže postačovať, nakoľko ide len o účtovné doklady platiteľa. Nesúhlasí preto s názorom žalobcu, že žalovaný pri svojom rozhodovaní vychádzal z nesprávneho názoru. Pokiaľ ide o odvolávku žalobcu na rozsudok ESD č. C-145/05 Albert Collée, žalovaný poukázal na celý obsah odôvodnenia Najvyššieho súdu SR v rozsudku na strane 14 - 15, ako aj citovaný rozsudok z 28. 05. 2009 SFD, v ktorom uviedol, že podnikateľ musí poskytnúť dôkaz vo forme dokladu (dôkaz o vývoze tovaru) a dôkaz vo forme záznamu (účtovný doklad) a ak splní tieto dôkazné povinnosti, je oprávnený klasifikovať dodávku ako oslobodenú od dane. Dôkazom toho, že žalobca alternatívnymi dôkazmi nepreukázal vývoz tovaru, sú rozsudky Krajského súdu v Nitre (v počte 12) vydané v roku 2010, o ktorých rozhodoval Najvyšší súd SR v štyroch senátoch a všetky senáty rozhodnutia súdu prvého stupňa v časti vývozu tovaru potvrdili a iba jeden senát vrátil vec na konanie s tým, že žalobca ešte môže preukázať predmetný vývoz (3Sžf 19/2010). Záverom uviedol, že vychádzajúc z rozsudkov krajského a Najvyššieho súdu SR pri posudzovaní vývozu tovaru je z hľadiska daňového považovaný za relevantný ako dôkaz JCD doklad, a to z dôvodu, že daňovému konaniu vždy predchádza colné konanie. Iba príslušný colný úrad môže potvrdiť (potvrdzuje to na uvedenom doklade), že tovar opustil územie ES, daňový orgán musí akceptovať výsledok konania colného úradu. Skutočnosť, že colné konanie nie vždy prebehlo, potvrdzuje oznámenie colného úradu, že žalobca nemal ku všetkým vývozom platné JCD doklady potvrdené colným úradom výstupu. Samotné predloženie JCD dokladu ukladá aj zákon o DPH v ust. § 47 ods. 3. Žalobca sa nebráni názoru NS SR, že žalobca môže predkladať aj alternatívne dôkazy preukazujúce vývoz tovaru do tretej krajiny, avšak s podmienkou, že tieto môže predkladať colnému úradu, t. j. oprávnenej inštitúcii, ktorá je oprávnená potvrdiť vývoz tovaru z územia ES (§ 19 ods. 9 zákona o DPH). Žalovaný preto nemôže súhlasiť s tvrdením žalobcu, že nepredložením JCD dokladu opomenul len určitú formalitu, a to napriek jeho odvolaniu sa na rozsudok ESD Albert Collée, pretože v danom prípade žalobca daňovým orgánom požadovaný dôkaz o uskutočnenej dodávke nepredložil v potrebnom čase a ani ho nepredložil vôbec. Žalobca preukazoval vývoz listinami (účtovnými), ktoré boli výsledkom aktivít jeho (zúčtovaná faktúra, doklad o úhrade) alebo jeho dodávateľa (podpis odberateľa na faktúre), ale nie nejakej nezávislej štátnej inštitúcie, ktorá by potvrdila výstup tovaru z územia ES, prípadne vstup tovaru na územie tretích krajín. Pokiaľ ide o odvolávku žalobcu na rozsudok ESD „Costa“ a „van Gendl & Loos“, týkajúce sa podstaty spoločenstva a práva Spoločenstva, prednosť tohto práva, ako i v prípade kolízie ustanovení právneho poriadku SR, resp. nejasnosti výkladu práva, žalovaný poukázal opätovne na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho súdu SR. Pokiaľ ide o jeho požiadavku adresovanú súdu, aby bola súdnemu dvoru predložená predbežná otázka, či je možné závery rozsudku Collée aplikovať aj na vývoz tovaru do tretích krajín, ako i jeho odvolávka na rozsudok NS SR č. 3Sžf 19/2010, týkajúci sa tiež žalobcu, ale v inom zdaňovacom období (január 2007), ktorý rozhodol inak ako ostatné štyri senáty (2Sžf, 5Sžf, 6Sžf a 8Sžf), ktoré riešili danú problematiku v iných zdaňovacích obdobiach roku 2007, uviedol, že žalobca ani alternatívnymi dokladmi, na ktorých by bolo potvrdené, že tovar opustil územie ES, nevedel preukázať a ani nepreukázal deklarovaný vývoz tovaru, a preto zdieľa názory ostatných štyroch senátov NS SR. Krajský súd v Nitre ako súd vecne a miestne príslušný (§ 246 ods. 1, § 246a ods. 1 OSP) na pojednávaní (v neprítomnosti žalobcu a žalovaného podľa § 101 ods. 2 OSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj konanie, ktoré predchádzalo jeho vydaniu v rozsahu dôvodov žaloby (§ 249 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, preto ju podľa § 250j ods. 1 OSP zamietol. Súd prvého stupňa takto rozhodol pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Podľa ustanovenia druhej hlavy piatej časti Občianskeho súdneho poriadku sa postupuje v prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím správneho orgánu a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia (§ 247 ods. 2 OSP). V danej veci z obsahu administratívneho spisu žalovaného vyplýva, že na základe oznámenia Colného úradu Trenčín zo 16. 04. 2008 správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za obdobie január až december 2007, ktorú začal 17. 12. 2008. O zisteniach z daňovej kontroly vypracoval Protokol č. 628/320/1170/2009/MAT dňa 10. 03. 2009 a dodatok č. 1 z 26. 03. 2009 (z dôvodu vyjadrenia sa žalobcu), ktorý bol prerokovaný s daňovým subjektom 27. 03. 2009. Žalobca ako daňový subjekt sa v kontrolovanom období zaoberal opracovaním a povrchovou úpravou kovov a svoje výroky vyvážal aj do tretích krajín. V súvislosti s touto činnosťou vystavil v kontrolovanom zdaňovacom období aj dve faktúry za dodávky tovarov pre odberateľov USA v celkovej hodnote DPH 5.088,96 Sk (fa č. 98006018 CNH GLOBAL AFC, USA, č. 98006425 CASE, LLC, USA). K uvedeným faktúram za dodávky tovarov do tretích krajín chýbali písomné colné vyhlásenia o prepustení tovaru do colného režimu vývoz, v ktorých je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev, čo je jednou z podmienok oslobodenia od dane pri vývoze do tretieho štátu stanovený v § 47 ods. 1, 3 zákona o DPH. Žalobca toto pri daňovej kontrole nevedel predložiť ani 15 mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil oslobodenie od dane pri vývoze tovaru, a preto dodanie tohto tovaru bolo potrebné považovať za dodanie tovaru podľa § 8 citovaného zákona a daň z neho vyplývajúcu k celkovej dani zo zdaniteľných obchodov daňového priznania pripočítať. V druhom prípade pri kontrole u žalobcu ako daňového subjektu správca dane v súvislosti s prijatím služby od zahraničných dodávateľov žalobcom zistil, že dňa 14. 11. 2007 spoločnosť ROI Management Consultin AG, Zürich vystavila pre kontrolovaný daňový subjekt faktúry č. 80712-7-07-580 a 80712-8-07-581 za poradenstvo spolu vo výške 3.887,54 eur (127.748,45 Sk), avšak v zmysle § 69 ods. 3 zákona o DPH daňový subjekt vzniknutú povinnosť neuviedol ani do záznamov o DPH (§ 70 zákona), ani do daňového priznania v tomto zdaňovacom období, preto správca dane prijatú službu zdanil. Správca dane neuznal právo na odpočítanie dane z uvedených faktúr, lebo žalobca nesplnil podmienku uplatnenia práva na odpočet dane podľa § 51 ods. 2 písm. d/ citovaného zákona, keďže táto služba nebola zaevidovaná v zázname v zdaňovacom období, ale až pri kontrole. Na odvolanie žalobcu žalovaný správny orgán prvým rozhodnutím jeho odvolanie zamietol a potvrdil prvostupňové rozhodnutie, s ktorým nebol spokojný žalobca a v lehote stanovenej zákonom podal žalobu na súd, o ktorej tunajší súd rozhodol rozsudkom dňa 16. 02. 2010 v sp. zn. 11S/117/2009 tak, že žalobu podľa § 250j ods. 1 OSP zamietol. Na odvolanie žalobcu Najvyšší súd SR rozsudkom zo dňa 18. 05. 2011 č. k. 2Sžf 17/2010-119 zmenil prvostupňové rozhodnutie tunajšieho súdu tak, že rozhodnutie žalovaného správneho orgánu v tejto veci zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň vyslovil právny názor na dva body žaloby v súvislosti s vydaným rozhodnutím žalovaného v tejto veci. Následne žalovaný správny orgán v intenciách zrušujúceho rozhodnutia Najvyšším súdom SR vydal žalobou napadnuté rozhodnutie, ktorým čiastočne vyhovel (riadiac sa právnym názorom odvolacieho súdu) a zmenil dodatočný platobný výmer Daňového úrad Vráble zo dňa 03. 04. 2009 tak, že znížil vyrubený rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2007 zo sumy 1.049,82 eura na sumu 244,10 eura z dôvodu, že uznal námietku daňového subjektu v zmysle zrušujúceho rozhodnutia v časti služby od zahraničných spoločností v rámci ES a odvolaniu čiastočne vyhovel. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (platný v čase kontrolovaného obdobia, ďalej len zákon o DPH), dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Ak je služba dodaná zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo z tretieho štátu a osobou povinnou platiť daň v tuzemsku je príjemca služby podľa § 69 ods. 2 až 4, daňová povinnosť vzniká dňom vyhotovenia faktúry; ak faktúra nie je vyhotovená do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola služba dodaná, daňová povinnosť vzniká posledným dňom tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola služba dodaná. Podľa § 47 ods. 1, 3 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu. Odoslanie alebo prepravenie tovaru do miesta určenia na území tretieho štátu podľa odsekov 1 a 2 je platiteľ povinný preukázať písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru do colného režimu vývoz, v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev, a dokladom o odoslaní alebo preprave tovaru. Platiteľ musí mať k dispozícii písomné colné vyhlásenie o prepustení tovaru do colného režimu vývoz najneskôr do konca šiesteho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil oslobodenie od dane pri vývoze tovaru. Podľa článku 131 Smernice Rady č. 2006/112/ES oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane. Podľa čl. 146, ktorý sa týka oslobodenia od dane pri vývoze, bod 1. písm. a/ členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru, ktorý je zaslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia mimo Spoločenstva. Podľa čl. 147 ods. 2 druhý pododsek, vývoz sa preukazuje faktúrou alebo iným dokladom slúžiacim ako faktúra, ktorý potvrdí colný úrad, ktorým tovar opustil Spoločenstvo. V preskúmavanej veci, s poukazom na zrušujúci rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf 17/2010, medzi účastníkmi konania naďalej zostala sporná otázka týkajúca sa výkladu ust. § 47 ods. 1, 3 zákona o DPH, platného v kontrolovanom období, pokiaľ ide o daň oslobodenú pri vývoze tovaru do tretích štátov, t. j. mimo územia Európskych spoločenstiev v spojitosti s článkom 131, 146 a 147 Smernice č. 2006/112/ ES v súvislosti s kontrolovaným zdaňovacím obdobím u žalobcu ako daňového subjektu za mesiac november 2007. Žalobca naďalej tvrdí, že žalovaný správny orgán v tomto bode vec nesprávne posúdil a že sa nezaoberal všetkými námietkami uvedenými v jeho odvolaní. Súd považuje za potrebné uviesť, že žalobca zastúpený spoločnosťou, ktorá poskytuje kvalifikované právne služby, nesprávne si vykladá závery Najvyššieho súdu SR uvedené v tejto veci v rozsudku 2Sžf 17/2010, pokiaľ ide o vývoz tovaru do tretej krajiny mimo ES (USA) a žalobca pri daňovej kontrole nevedel predložiť JCD o tomto vývoze u vyššie uvedených faktúr, hoci zákonom požadované písomné colné vyhlásenie o prepustení tovaru do colného režimu vývoz je podmienkou uplatnenia oslobodenia od dane v zmysle § 47 ods. 3 zákona o DPH. Žalobca po podaní žaloby doplnil svoju žalobu podaním na súd dňa 23. 04. 2012 a rozšíril argumentáciu uvedenú v podanej žalobe vo vzťahu k postupu žalovaného o výpočet ustanovení zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov, účinného do 31. 12. 2011, argumentujúc tým, že žalobca nepokladal za potrebné obstarávať ďalšie alternatívne doklady, nakoľko sa v ďalšom konaní žalovaný nevyjadril, že alternatívne dôkazy (účtovné doklady žalobcu) už poskytnuté žalobcom pre neho nie sú dostačujúce a taktiež, že žalobca nebol vyzvaný žalovaným k predloženiu alebo navrhnutiu ďalších dôkazov. Žalobca tvrdí, že žalovaný porušil zákonnú povinnosť v zmysle § 2 ods. 1, 2, 3, 8 citovaného zákona. Vytkol žalovanému, že nevyvinul žiadnu snahu preveriť skutkový stav alebo zistiť skutočný stav veci, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Z postupu a rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že žalovaný mylne prezumoval, že neexistencia dôkazov v prospech žalobcu je jednoznačná a nevidel potrebu vyzvať žalobcu k predloženiu alebo navrhnutiu ďalších dôkazov. K doplnenej argumentácii žalobcu týmto písomným podaním súd považuje za potrebné upriamiť pozornosť žalobcu na odôvodnenie odvolacieho súdu v rozsudku sp. zn. 2Sžf 17/2010-119 na strane 15, v ktorom odvolací súd vyhodnotil postup žalobcu a jeho spoluprácu s daňovými orgánmi, v ktorom jasne uviedol, že nebolo možné prihliadnuť na poznámku žalobcu v odvolacom konaní, že požadované JCD žalobca nepredložil v daňovom konaní, a to ani v dodatočnej lehote z dôvodu, že tieto doklady stratil. Na strane 15 odvolací súd v citovanom rozsudku jednoznačne uviedol, čo by akceptoval ako relevantný doklad o tom, že tovar bol vyvezený mimo ES, ak žalobca nevie predložiť zákonom požadovaný doklad - JCD, odvolací súd príkladmo v zátvorke uviedol, že by to mohlo byť i rozhodnutie z tretej krajiny, že tovar tam bol preclený a podobne. Žalobca prvostupňovému súdu však predložil iba čestné vyhlásenie o tvrdení označeného odberateľa podľa uvedených faktúr, že tento sa mal podrobiť colnému postupu colného vybavovania pre dovoz do Brazílie. Súd považuje toto čestné vyhlásenie iba ničím nepodložené tvrdenie, ako je tvrdenie samotného žalobcu, že tovar bol vyvezený do tretej krajiny, riadne dodaný, čo preukázal účtovnými dokladmi. V tomto bode argumentácie žalobcu sa súd úplne stotožňuje s odôvodnením žalovaného daňového orgánu, ktorý jasne a nad akúkoľvek pochybnosť vysvetlil rozdiel dodania tovaru v rámci ES, ktoré je upravené v ust. § 43 zákona o DPH (daňový subjekt takýto vývoz preukazuje správcovi dane), avšak pokiaľ ide o vývoz tovaru do tretej krajiny mimo Spoločenstva (upravené v ust. § 47 zákona o DPH), takýto vývoz daňový subjekt preukazuje colnému orgánu, a nie daňovému orgánu, ktorý je oprávnený vydať o tom doklad - JCD doklad (potvrdený výstupnou stanicou), ktorý daňový subjekt mal predložiť správcovi dane pri kontrole a ktorý je jednou z hmotnoprávnych podmienok (okrem dokladu o odoslaní alebo preprave tovaru). Žalobca požadovaný doklad JCD mal mať k dispozícii pri uplatnení oslobodenia dodávky od dane, najneskôr do konca šiesteho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil oslobodenie. Správne žalovaný daňový orgán konštatuje a súd sa s tým stotožňuje, že u žalobcu nešlo o prvý vývoz a prvý prípad do tretích krajín mimo ES, pretože pri iných vývozoch vedel preukázať vývoz tovaru podľa JCD dokladu. Úlohou správcu dane alebo daňových orgánov nie je vyhľadávať dôkazy za daňový subjekt a dokazovať obchodné transakcie daňového subjektu tak, aby zodpovedali zákonu, ale ich úlohou je objasňovať práve realizované obchodné transakcie daňového subjektu, či zodpovedajú reálnemu plneniu v zmysle národných predpisov príslušného štátu alebo predpisov Európskej únie, teda či daňový subjekt vie reálne preukázať splnenie podmienok na uplatnenie oslobodenia od dane v takýchto prípadoch. V danom prípade i súd je toho názoru, že žalobca mal pri realizácii svojich dodávok venovať väčšiu pozornosť prepravcom, ktorý odovzdal tovar na prepravu do tretích krajín, mimo ES a vyžadovať tak od nich doklad o tom, komu tovar na ďalšiu prepravu (lodnú leteckú), odovzdal. Pokiaľ žalobca takúto povinnosť opomenul z akéhokoľvek dôvodu, musí si byť vedomý svojej zodpovednosti a následkov za porušenie daňových predpisov pri vývoze tovaru mimo krajín ES. Najvyšší súd SR v citovanom rozsudku jasne a nad akúkoľvek pochybnosť uviedol, že sa stotožňuje s názorom krajského súdu vyjadrenom v napadnutom rozsudku v celom rozsahu, nakoľko krajský súd sa podrobne vyporiadal so všetkými námietkami uvádzanými žalobcom v žalobe, len na zdôvodnenie jeho správnosti uviedol, že zákonodarca v ust. § 47 ods. 1 zákona o DPH ustanovil hmotnoprávne podmienky na priznanie oslobodenia od DPH a súčasne v ust. § 47 ods. 3 citovaného zákona ustanovuje podmienky, za splnenia ktorých daňovému subjektu vzniká právo na oslobodenie od dane. Ide o nevyhnutnú podmienku oslobodenia od dane a že nevyhnutnou podmienkou oslobodenia od DPH je skutočnosť, že tovar bol vyvezený mimo územia Spoločenstva. Toto je platiteľ povinný preukázať písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru do colného režimu vývoz, v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia európskych spoločenstiev, tzv. dôkaz o vývoze platiteľ musí mať k dispozícii písomné colné vyhlásenie o prepustení tovaru do colného režimu vývoz. Taktiež konštatoval, že v danom prípade je hmotnoprávnym predpokladom oslobodenia od DPH preukázanie skutočnosti, že tovar bol skutočne vyvezený, pričom v súlade s komunitárnym právom sa táto okolnosť preukazuje dokladom o vývoze, na ktorom prepustenie z colného režimu potvrdzuje štátom poverená autorita - príslušný colný orgán. Vydaniu JCD predchádza colné konanie, ktoré pozostáva z viacerých krokov, výsledkom ktorého je písomné JCD potvrdené výstupnou colnicou. Jasne a nad akúkoľvek pochybnosť vysvetlil aj výnimočné okolnosti, zaoberal sa aj rozsudkom ESD č. C-146/05 Albert Collée, na ktorý poukazoval žalobca už v predchádzajúcom konaní, ako i ďalšie rozhodnutia ESD a konštatoval, že na splnenie predpokladov pre vývoznú dodávku nepostačujú účtovné doklady platiteľa, ako sú faktúra a výpis z účtu. Týmto právnym názorom v tomto bode žaloby je viazaný krajský súd a bol ním viazaný i žalovaný ako odvolací správny orgán v daňových veciach, v zmysle ktorého i postupoval žalovaný. V tomto zrušujúcom rozsudku NS SR na strane 18 rozsudku jasne a zrozumiteľne uviedol, že predmetom súdneho prieskumu jednak prvostupňového súdu a odvolacieho súdu boli dva body rozhodnutia žalovaného v zmysle podanej žaloby. Prvý bod sa týkal vývozu tovaru do tretích krajín a jeho preukázanie jednotným colným vyhlásením, druhý bod sa týkal uplatnenia práva na odpočítanie dane pri aplikácii prenosu daňovej povinnosti v súvislosti s prijatou službou od dodávateľa zo zahraničia. Najvyšší súd SR uviedol, že pokiaľ ide o prvý bod rozhodnutia žalovaného a súdu prvého stupňa, v tejto časti sa odvolací súd plne stotožnil s právnym názorom a vyslovil odlišný názor iba v druhom bode, avšak v preskúmavanej veci išlo o dodatočné vyrubenie DPH a jedno a to isté zdaňovacie obdobie, preto rozhodnutie krajského súdu musel zmeniť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Vzhľadom na vyššie uvedené a potvrdzujúci záver odvolacieho súdu v preskúmavanej veci vo vzťahu k výkladu § 47 ods. 1, 3 zákona o DPH, platného v kontrolovanom období, pokiaľ ide o vykonanú daňovú kontrolu u žalobcu, súdu prvého stupňa nezostáva iné, ako konštatovať iba to, čo uviedol k tomuto bodu už v zamietajúcom rozsudku 11S/117/2009, a to, že záver žalovaného a právne posúdenie je v súlade s platným článkom 131 Smernice rady č. 2006/112/ES, ktorá upravuje oslobodenie od dane vyvezeného tovaru do tretích štátov, teda mimo územia Európskych spoločenstiev v spojitosti s ust. § 47 ods. 1, 3 zákona o DPH platného v čase posudzovanej veci, ktoré ustanovenie stanovuje jednoznačne podmienku uplatnenia tohto postupu, a to, že odoslanie alebo prepravenie tovaru, čo je prípad žalobcu, ktorý uvádza, že tovar bol daný na prepravu dopravcovi v jeho závode na územie tretieho štátu - USA, ale nevedel pri kontrole predložiť písomné colné vyhlásenie o prepustení tohto tovaru do režimu vývoz s potvrdením colného orgánu o výstupe tovaru z územia Európskeho spoločenstva, čo je jednou z hmotnoprávnych podmienok na oslobodenie od dane podľa tohto ustanovenia v spojení s druhou podmienkou, a to časovou, že platiteľ dane musí mať toto vyhlásenie - JCD o prepustení tovaru do colného režimu vývoz k dispozícii najneskôr do konca šiesteho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia. Z predložených dokladov, teda faktúr jednoznačne vyplýva, čo potvrdil i Colný úrad v Trenčíne oznámením správcovi dane, že sa neuskutočnilo colné konanie o vývoze z colného územia Slovenska, keďže žalobca nevedel predložiť pri kontrole jednotné colné vyhlásenie pri prepustení tovaru v colnom režime vývoz. Dokazovaním bolo nad akúkoľvek pochybnosť preukázané, že žalobca v čase kontroly za kontrolované daňové obdobie mal k dispozícii iba doklad o preprave tovaru a úhrade faktúr, ale nemal k dispozícii platné JCD potvrdené výstupnou colnou správou a uplatnil si v daňovom priznaní (riadnom) nárok na oslobodený vývoz tovaru. Takýmto postupom porušil zákon, keďže svoje právo daňového subjektu ako platiteľa DPH realizoval v rozpore s ust. § 47 ods. 3 zákona o DPH, platného v zdaňovacom období. Pokiaľ ide o vývoz tovaru do tretích krajín, ide o režim upravený colným zákonom, ktorý stanovuje postup, výsledkom ktorého je vydanie jednotného colného dokladu, že vyvezený tovar prešiel colným konaním. Len takýto doklad môže byť účtovným dokladom v zmysle § 47 ods. 3 zákona o DPH, ktorý u daňového subjektu zakladá nárok na oslobodenie od dane v zmysle zákona o DPH platného v kontrolovanom zdaňovacom období. Žalobca neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 29 ods. 8 zák. č. 511/1992 Zb., hoci je to jeho povinnosťou a taktiež v daňovom konaní je povinnosťou platiteľa dane preukázať vierohodnosť a správnosť daňových dokladov, ktorými si uplatnil odpočet DPH tak, ako to vyžaduje príslušné vyššie citované ustanovenie zákona o DPH . Žalobca v žalobe poukazuje na Šiestu Smernicu Rady č.77/388/EHS, avšak zhodne ako so žalovaným súd považuje za potrebné uviesť, že dňom 01. 01. 2007 nadobudla účinnosť Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. 11. 2006 (ďalej len Smernica), ktorá nahradila Šiestu smernicu Rady č.77/388/EHS zo 17. mája 1977 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Treba prisvedčiť žalovanému daňovému orgánu, že táto Smernica je záväzná pre každý členský štát, pokiaľ ide o dosiahnutie výsledku, ale voľba formy alebo metód na dosiahnutie výsledku je ponechaná na vnútroštátne orgány. Zákon o DPH č. 222/2004 Z. z. je vypracovaný v súlade s touto Smernicou (a do 31. 12. 2006 bol v súlade so Šiestou Smernicou). Pokiaľ ide o argumentáciu žalobcu s odkazom na rozhodnutia ESD uvedené v žalobe, súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR 2Sžf 17/2010, ktorý zaujal k tomuto bodu žaloby stanovisko a prvostupňový súd je viazaný jeho rozhodnutím. Súd iba dopĺňa, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu v zmysle zákona o DPH za zdaňovacie obdobie január až december 2007, správca dane vydal 12 rozhodnutí, o ktorých rozhodoval žalovaný a následne na podklade podanej žaloby žalobcom i krajský súd a senát 11S vydal rozhodnutia v 11 prípadoch. Tak, ako uvádza žalovaný, o týchto veciach rozhodovali štyri senáty Najvyššieho súdu SR a všetky v tomto bode preskúmania rozhodnutia žalovaného (existencia JCD o vývoze tovaru do tretích krajín) zaujali rovnaké stanovisko s rovnakým odôvodnením okrem senátu 3Sžf 19/2010. Súd však aj v tomto jednom prípade poukazuje na jeho zdôvodnenie na strane 8 a 9, kde podľa názoru súdu, i keď pripustil možnosť alternatívnych dokladov o vývoze tovaru v daňovom konaní, uviedol i tú skutočnosť, že pripúšťa aplikáciu alternatívnych dôkazov, ak nehrozí daňový únik, vyhýbanie sa dani alebo zneužitie dane, čo zaťažuje daňový subjekt. Podľa názoru súdu tento výklad tohto senátu nemožno chápať tak zúžene, ako to urobil žalobca, pretože podľa názoru súdu nie je možné obchádzať colný zákon a upravený režim podľa colného zákona pri vývoze tovaru, t. j. i kompetenciu vydávania dokladov v zmysle colného zákona príslušným colným orgánom. Súd preto opätovne zdôrazňuje, že úlohou daňových orgánov nie je vyhľadávať doklady v prospech kontrolovaného daňového subjektu na preukázanie správnosti uplatnených nárokov v zmysle zákona o DPH, keďže toto zaťažuje daňový subjekt. Je potrebné uviesť, že je na daňovom subjekte preukázať materiálnu existenciu daňovo relevantných plnení (mal by na to pamätať už pri uskutočňovaní vývoznej dodávky do tretích krajín). Správca dane nie je povinný preukázať existenciu daňovej transakcie, ale jeho povinnosťou je overiť, či daňový subjekt ju preukázal a deklaroval správne. K ďalším námietkam žalobcu uvedených v žalobe v podstate sú to odkazy na rozhodnutia ESD, ako i jeho názor na potrebu predložiť predbežnú otázku na Súdny dvor na objasnenie otázky, či je možné závery rozsudku Collée aplikovať aj na vývoz tovaru do tretích krajín, súd je toho názoru, že s týmto sa vyporiadal prvostupňový súd i odvolací súd v rozsudku 2Sžf 17/2010 a takáto požiadavka žalobcu bola uplatnená aj v predchádzajúcej žalobe v tejto veci. Žalobca preto nemôže byť poškodený na svojich právach žalobou napadnutým rozhodnutím žalovaného, keďže súd sa vyporiadal so všetkými podstatnými námietkami žalobcu a naviac ide o žalobu, ktorou sa žalobca domáha preskúmania nezákonnosti rozhodnutia žalovaného, o ktorom bolo už raz rozhodnuté, t. j. vyslovený právny názor súdom prvého stupňa i odvolacím súdom. V danej veci nie je sporné, že odvolací súd v rozsudku sp. zn. 2Sžf 17/2010 zrušil rozsudok tunajšieho súdu v celom rozsahu, i keď v časti vývozu tovaru do tretích krajín mimo ES sa stotožnil s právnym názorom súdu prvého stupňa z dôvodu, že zistené nedostatky v rámci daňovej kontroly v dvoch bodoch sa týkali jedného zdaňovacieho obdobia a v konaní správneho súdnictva zatiaľ právna úprava neupravuje čiastočné potvrdenie rozhodnutia súdu prvého stupňa. Vzhľadom na vyššie uvedené súd dospel k záveru, že daňové orgány riadne zistili skutkový stav veci, žalovaný správny orgán sa dôsledne riadil právnym názorom vysloveným v zrušujúcom rozsudku Najvyššieho súdu SR, žalovaný svoje rozhodnutie logicky a vecne správne v súlade s procesnoprávnymi i hmotnoprávnymi predpismi odôvodnil, a preto súd podľa § 250j ods. 1 OSP žalobu zamietol. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 OSP tak, že neúspešnému žalobcovi právo na ich náhradu nepriznal. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je možné podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Najvyšší súd SR, cestou podpísaného súdu, písomne v dvoch vyhotoveniach. V odvolaní sa popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha (§ 205 ods. 1 OSP).