Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Nitra Spisová značka: 11S/217/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 4015200964 Dátum vydania rozhodnutia: 21. 09. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marta Molnárová ECLI: ECLI:SK:KSNR:2016:4015200964.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Nitre, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Marty Molnárovej a členiek senátu JUDr. Dariny Vargovej a JUDr. Evy Šiškovej, v právnej veci žalobcu: BD STAV s.r.o., Priemyselná 2, Nitra, IČO: 36 830 623, zastúpeného advokátkou JUDr. Máriou Kuttnerovou, Kozačeka 2003/40, Zvolen, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného zo dňa 24. júla 2015 č. 1219913/2015, takto r o z h o d o l : Súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, Banská Bystrica č. 1219913/2015 zo dňa 24. 07. 2015 a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Súd priznáva žalobcovi náhradu trov konania v plnom rozsahu. o d ô v o d n e n i e : I. 1. Správca dane začal u žalobcu daňovú kontrolu dňa 26. 06. 2014, predmetom ktorej bola daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2013. Dňa 29. 10. 2014 bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní, na ktorom bol žalobca (zastúpený konateľom) ako daňový subjekt oboznámený so skutočnosťami zistenými daňovou kontrolou za zdaňovacie obdobie január až december 2013. Okrem iného bol oboznámený s tým, že správca dane preveroval uskutočnenie zdaniteľných obchodov u dodávateľa žalobcu - spoločnosti HONORUS s.r.o. Za účelom preverenia dodania zdaniteľných obchodov vykonal správca dane miestne zisťovanie v sídle spoločnosti HONORUS s.r.o. a zistil, že na adrese uvedenej v obchodnom registri sa spoločnosť nenachádza, o čom spísal úradný záznam. Pri daňovej kontrole správca dane postupoval podľa ust. § 3 ods. 3, 4, § 24 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len daňový poriadok) a ako dôkaz použil spis daňového subjektu HONORUS s.r.o. Kontrolou predložených dokladov za zdaňovacie obdobie apríl 2013 bolo zistené porušenie ust. § 49 ods. 1, 2, písm. a/ zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Žalobca na ústnom pojednávaní u správcu dane uviedol, že k zisteniam vyplývajúcim z daňovej kontroly sa momentálne nevie vyjadriť. Splnomocnená zástupkyňa žalobcu sa ústneho pojednávania nezúčastnila, jej neúčasť ospravedlnil daňový subjekt. 2. Dňa 29. 10. 2014 o 21.25 hod. podal žalobca zastúpený právnou zástupkyňou námietku zaujatosti voči zamestnancom správcu dane Ing. F. P. a Ing. E. L. podľa ust. § 60 ods. 4 Daňového poriadku i z dôvodu, že zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 29. 10. 2014 neobsahuje obligatórne náležitosti v zmysle ust. § 19 ods. 2 daňového poriadku, zamestnanci správcu dane sa pri ústnom pojednávaní vyjadrovali spôsobom a obsahom, ktorý nezachytili v zápisnici a ktorý preukazuje ich zaujatosť voči účastníkovi konania. Ďalej bolo v podaní uvedené, že viac ako 3 mesiace nebola umožnená spolupráca so správcom dane a pri realizácii ústneho pojednávania nebola poskytnutá možnosť predkladať dôkazy preukazujúce skutočnosti uplatňované daňovým subjektom. 3. Napriek podanej námietke zaujatosti bol dňa 30. 10. 2014 vypracovaný protokol z daňovej kontroly č. 9401402/5/4812408/2014/Hor, v ktorom správca dane, okrem iného konštatoval, že za zdaňovacie obdobie august 2013 žalobca ako daňový subjekt nepodal dodatočné daňové priznanie a v daňovom priznaní za toto zdaňovacie obdobie si uplatnil odpočítanie dane z dodania tovaru a služieb v sume 24.198,00 eur (základ dane 120.990,00 eur) na základe vystavených faktúr od spoločnosti HONORUS s.r.o. (ako dodávateľa), ktoré sú v protokole špecifikované, pričom faktúry boli vystavené za marketingové služby, reklamnú a propagačnú činnosť, účtovné poradenstvo, provízie, umiestnenie reklamy a ekonomické poradenstvo. V daňovom priznaní žalobca uviedol vlastnú daňovú povinnosť v sume 407,09 eur. Kontrolou však bola zistená daňová povinnosť žalobcu v sume 24.605,09 eur a teda bol zistený rozdiel dane 24.198,00 eur. Protokol bol podpísaný Ing. F. P. a Ing. E. L., ktoré vykonali daňovú kontrolu a voči ktorým bola dňa 29. 10. 2015 žalobcom vznesená námietka zaujatosti. 4. Výzvou zo dňa 30. 10. 2014 (podpísanou Ing. H. H., vedúcou oddelenia daňovej kontroly 2) bol žalobca vyzvaný, aby sa vyjadril k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly, ktorý mu bol zároveň zaslaný. Dňa 01. 12. 2014 bolo správcovi dane doručené podanie žalobcu (zo dňa 28. 11. 2014) zastúpeného právnou zástupkyňou, označené ako "výzva na zabezpečenie právneho stavu v súlade s § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov", v ktorom je okrem iného uvedené, že dňa 19. 11. 2014 bol žalobcovi doručený protokol z výkonu daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za rok 2013 spolu s výzvou na vyjadrenie, ktorý vyhotovili zamestnanci správcu dane Ing. F. P. a Ing. E. L.. Dňa 29. 10. 2014 bola podaná námietka zaujatosti voči týmto zamestnancom správcu dane. Uvedení zamestnanci správcu dane mali do rozhodnutia o podanej námietke vykonať vo veci len nevyhnutné úkony, ktorými nie je vypracovanie protokolu z daňovej kontroly. Protokol zo dňa 30. 10. 2014 vypracovaný zamestnancami, voči ktorým bola podaná námietka zaujatosti bez rozhodnutia o nej nadobudol status nezákonnosti a tento nezákonný status potvrdila aj zamestnankyňa správcu dane Ing. H. H. - vedúca oddelenia daňovej kontroly 2, čím je odôvodnená pochybnosť o jej nezaujatosti vo veci, keďže vedela a musela vedieť, že o zaujatosti zamestnancov správcu dane vykonávajúcich kontrolu u daňového subjektu nebolo do vypracovania protokolu z daňovej kontroly rozhodnuté. 5. Následne bolo správcovi dane doručené vyjadrenie žalobcu zo dňa 09. 12. 2014 k protokolu, v ktorom právna zástupkyňa žalobcu opakovane poukázala na to, že podala námietku zaujatosti voči zamestnancom správcu dane, ktorí boli poverení vykonaním daňovej kontroly, a napriek tomu, že o tejto námietke nebolo rozhodnuté, bol nasledujúci deň týmito zamestnancami vypracovaný protokol o daňovej kontrole. Okrem toho predložila aj písomné vyjadrenie Ing. G. H., ktorý bol v kontrolovanom zdaňovacom období konateľom deklarovaného dodávateľa žalobcu, t. j. spoločnosti HONORUS s.r.o., ako i zmiešanú rámcovú obchodnú zmluvu s touto spoločnosťou ako poskytovateľom a žalobcom ako prijímateľom. 6. Správca dane vydal dňa 12. 12. 2014 "rozhodnutie o vylúčení zamestnanca správcu dane", ktorým nevyhovel námietke zaujatosti podanej žalobcom a nevylúčil zamestnancov správcu dane Ing. F. P. a Ing. E. L. z daňového konania na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2013, začatého dňa 26. 06. 2014. Rozhodnutie podpísala Ing. H. H., vedúca oddelenia daňovej kontroly 2 a právnej zástupkyni žalobcu bolo doručené dňa 05. 01. 2015. Správca dane v oznámení zo dňa 27. 12. 2014 (podpísanom Ing. H.) žalobcovi oznámil, že odovzdaný protokol a výzva na vyjadrenie sa k protokolu podané na poštovú prepravu dňa 30. 10. 2014, teda v nasledujúci deň po podaní námietky zaujatosti, považuje za neodkladný úkon a týmto postupom žalobca nebol ukrátený na svojich právach. 7. Právny zástupca daňového subjektu e-mailom zo dňa 26. 01. 2015 vyzval správcu dane na doručenie zákonného rozhodnutia vo veci, v ktorom uviedol, že vzhľadom na dôvodnú pochybnosť o nezaujatosti nadriadeného zamestnanca konajúceho správcu dane, nebol tento oprávnený po určitom termíne konať s právnymi účinkami vo veci rozhodnutia o zaujatosti podriadených zamestnancov. S poukazom na uvedené bolo potom rozhodnutie o námietke zaujatosti nezákonné a nebolo doteraz rozhodnuté o námietke zaujatosti voči Ing. P., Ing. L. a Ing. H.. 8. Na ústnom pojednávaní dňa 28. 01. 2015 právna zástupkyňa žalobcu požiadala o preukázanie oprávnenosti konať vo veci zúčastnených zamestnancov správcu dane. Ing. H. H. uviedla, že nemá vedomosť o vznesených pochybnostiach o nezaujatosti jej osoby vo veci. Právna zástupkyňa žalobcu žiadala o preukázanie oprávnenosti personifikovaných zamestnancov správcu dane, (o ktorých nezaujatosti nebolo ku dňu konania pojednávania právoplatne rozhodnuté) vo veci konať. 9. Správca dane vydal dňa 04. 02. 2015 rozhodnutie č. 9401404/5/273592/2015, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume dane 24.198,00 eur za zdaňovacie obdobie august 2013 z dôvodov uvedených v odôvodnení tohto rozhodnutia. Okrem iného uviedol, že v rámci vykonaného miestneho zisťovania v sídle spoločnosti HONORUS s.r.o. zistil, že táto spoločnosť sa adrese svojho sídla nenachádza. Správca dane nahliadol i do spisu daňového subjektu HONORUS s. r.o. a zistil z neho, že spoločníkmi tejto spoločnosti v kontrolovanom zdaňovacom období boli JUDr. H. F. a Ing. G. H., ktorí sú spoločníkmi (Ing. H. do 14. 08. 2014) aj v spoločnosti BD STAV s.r.o., pričom konateľom spoločnosti HONORUS s. r.o. bol od 12. 08. 2014 G. - Z. T. z K.. Táto spoločnosť nemala zamestnancov, všetko realizoval osobne Ing. H., ktorému pomáhal syn. Predchádzajúci konateľ tejto spoločnosti Z. R. (bol konateľom do 11. 08. 2014) sa na predvolanie na Daňový úrad Banská Bystrica v rámci daňovej kontroly vykonávanej v spoločnosti HONORUS s. r.o. nedostavil a svoju neúčasť ospravedlnil. Bývalý konateľ Ing. H. bol vypočutý ako svedok a uviedol, že nevie, kde sa nachádzajú doklady spoločnosti. Z dôvodu, že daňový subjekt nepreukázal, že skutočne došlo k dodaniu tovaru a služieb od iného platiteľa dane, daňovému subjektu nevzniklo právo na uplatnenie odpočítania dane z pridanej hodnoty, a preto bol žalobcovi určený rozdiel dane z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie, t. j. rozdiel medzi daňou vyrubenou podaným daňovým priznaním a daňou zistenou správcom dane pri daňovej kontrole. II. 10. Rozhodnutím zo dňa 24. 07. 2015 č. 1219913/2015 (len žalobou napadnuté rozhodnutie) žalovaný ako odvolací orgán postupom podľa ust. § 74 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Nitra zo dňa 04. 02. 2015 č. 9401404/5/273592/2015, ktorým správca dane daňovému subjektu (žalobca) vyrubil rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2013 v sume 24.198,00 eur. 11. Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že pri daňovej kontrole správca dane postupoval podľa ust. § 3 ods. 3 a § 24 ods. 4 daňového poriadku a ako dôkaz použil spis daňového subjektu HONORUS s.r.o., z ktorého spísal úradný záznam a v ňom okrem iného uviedol, že spoločnosť HONORUS s.r.o. so správcom dane nespolupracuje, doporučená pošta sa vracia s poznámkou adresát neznámy. Spoločnosť nepodala priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia apríl 2013, nemala zamestnancov a podľa vyjadrenia Ing. G. H. všetko realizoval on, v prípade potreby mu pomohol syn. Predvolaný konateľ spoločnosti Z. R. sa na daňový úrad nedostavil, písomne sa ospravedlnil, konateľom spoločnosti prestal byť 11. 08. 2014. Bývalý konateľ (od 16. 02. 2014 do 14. 03. 2014) spoločnosti HONORUS s.r.o. Ing. G. H. bol v rámci daňovej kontroly v tejto spoločnosti vypočutý ako svedok dňa 12. 06. 2014 a uviedol, že nevie, kde sa nachádzajú doklady spoločnosti, nakoľko ich odovzdal novému konateľovi spoločnosti a predložil protokol o odovzdaní a prevzatí obchodnej, ekonomickej, personálnej, mzdovej a evidenčnej agendy zo dňa 17. 02. 2014. Spoločnosť HONORUS s.r.o. sa zaoberala ekonomickým poradenstvom, sprostredkovateľskou činnosťou a reklamou. Sprostredkovateľská činnosť spočívala v sprostredkovaní menších stavebných úprav a reklamná činnosť predstavovala umiestňovanie reklamy na veľkoplošné panely. Panely boli rozmiestňované v priemyselných parkoch, na autobusoch. Účtovníctvo viedla "jedna pani z Detvy", meno ktorej nevedel uviesť. V písomnom vyjadrení zo dňa 12. 09. 2014 uviedol, že jeho úsilie o získanie požadovaných údajov bolo márne, nie je v jeho silách poskytnúť iné údaje, ako poskytol pri ústnom pojednávaní. 12. K podanej námietke zaujatosti zo dňa 29. 10. 2014 voči zamestnancom správcu dane poverených výkonom daňovej kontroly Ing. E. L. a Ing. F. P. žalovaný uviedol, že dňa 06. 11. 2014 zaslal správca dane výzvu na doplnenie podania, na ktorú reagoval daňový subjekt dňa 10. 12. 2014 a doplnil podanie. Rozhodnutím zo dňa 12. 12. 2014 rozhodol o námietke zaujatosti Ing. P. a Ing. L. najbližšie nadriadený vedúci zamestnanec, t. j. Ing. H. H. tak, že nevylúčil uvedených zamestnancov, pričom rozhodnutie bolo doručené daňovému subjektu dňa 05. 01. 2015. K námietke zaujatosti zo dňa 01. 12. 2014 voči Ing. H. H. uviedol, že ju nepovažoval v zmysle ust. § 60 ods. 4 daňového poriadku za podanú príslušnému orgánu, nakoľko vyjadrenie pochybnosti vo výzve daňového subjektu na zabezpečenie právneho stavu zo dňa 01. 12. 2014, doručené elektronickými prostriedkami, nie je možné považovať za podanú námietku. 13. Ďalej žalovaný uviedol, že dňa 28. 01. 2015 bola s daňovým subjektom spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní, predmetom ktorého bolo prerokovanie pripomienok a dôkazov predložených daňovým subjektom k protokolu. Po začatí ústneho pojednávania zástupca daňového subjektu požiadal o preukázanie oprávnenosti konať vo veci zúčastnených zamestnancov správcu dane v nadväznosti na ust. § 60 daňového poriadku, o ktorých nezaujatosti nebolo do dnešného dňa zákonne, právoplatne príslušným orgánom rozhodnuté. Rozhodnutie o nevylúčení zamestnancov správcu dane bolo daňovému subjektu doručené dňa 05. 01. 2015, kedy rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť a zamestnanci správcu dane, proti ktorým bola podaná námietka zaujatosti, mohli dňa 28. 01. 2015 konať. 14. Námietku daňového subjektu, že správca dane nerealizoval s daňovým subjektom úzku súčinnosť, čím konal v rozpore s čl. 48 ods. 2 Ústavy SR a čl. 38 Listiny základných práv a slobôd, považoval žalovaný za právne irelevantnú, nakoľko v období od 25. 08. 2014 do 29. 10. 2014 vykonával správca dane úkony (napr. preverovanie dodávateľa HONORUS s.r.o.), ktoré si nevyžadovali súčinnosť s daňovým subjektom a ktoré uviedol do odôvodnenia svojho rozhodnutia. 15. Daňový subjekt namietal i to, že správca dane neoboznámil konateľa daňového subjektu so žiadnymi skutočnosťami zisteným daňovou kontrolou, ale citoval úkony, ktoré vykonal iný správca dane u "iného daňového subjektu" a s týmto nebol daňový subjekt oboznámený, nemal o nich vedomosť, správca dane nevykonal hodnotenie týchto úkonov v nadväznosti na ich vypovedaciu schopnosť v neprospech daňového subjektu a rovnako namietal neposkytnutie primeranej lehoty na zoznámenie a preštudovanie dôkazov. Žalovaný k uvedenému uviedol, že predvolaním zo dňa 24. 09. 2014, prevzaté dňa 14. 10. 2014, predvolal splnomocnenú zástupkyňu JUDr. Máriu Kuttnerovú na ústne pojednávanie na 29. 10. 2014 vo veci oboznámenia sa s výsledkami daňovej kontroly. Dňa 29. 10. 2014 sa dostavil na ústne pojednávanie konateľ žalobcu G. L., ktorý zástupkyňu ospravedlnil z dôvodu pobytu na liečení. Správca dane oboznámil konateľa žalobcu so zistenými skutočnosťami v priebehu daňovej kontroly a vyzval ho, aby sa k nim vyjadril. Konateľ žalobcu uviedol, že k zisteniam vyplývajúcim z daňovej kontroly sa momentálne nevie vyjadriť. Žalobca sa ani následne k priebehu a zisteným skutočnostiam nevyjadril, nepredložil ďalšie dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, nenavrhol dôkazy dostupné správcovi dane, do dňa ukončenia daňovej kontroly, t. j. do 19. 11. 2014, kedy bol daňovému subjektu doručený protokol. 16. Žalovaný po posúdení postupu správcu dane bol toho názoru, že správca dane sa vysporiadal so svojim tvrdením, že daňový subjekt uplatnením práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr od spoločnosti HONORUS s.r.o. porušil zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, pretože nepreukázal, že skutočne došlo k dodaniu tovaru a služieb od iného platiteľa dane. Žiadny z preskúmavaných dôkazov nebol získaný v rozpore s právnymi predpismi, práva daňového subjektu boli zachované a považoval záver správcu dane za správny a dôkazmi dostatočne preukázaný. III. 17. Žalobca proti rozhodnutiu žalovaného osobne podal na tunajší krajský súd žalobu dňa 13. 10. 2015), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 24. 07. 2015 č. 1219913/2015 a žiadal, aby súd zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako i rozhodnutie Daňového úradu Nitra zo dňa 04. 02. 2015 č. 9401404/5/273592/2015. 18. V žalobe žalobca namietal, že žalovaný svojim nezákonným rozhodnutím a nezákonným procesným postupom ukrátil žalobcu na jeho právach a právom chránených záujmoch. Nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia správcu dane vzhliadal v hmotno-právnej a procesno- právnej rovine, ktoré sú takými vadami konania, ktoré mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia žalovaného. Konaním žalovaného i správcu dane boli porušené základné zásady správy daní, predovšetkým Ústavou Slovenskej republiky garantované práva na spravodlivý administratívny proces, a to predovšetkým v spôsobe vykonávania daňovej kontroly a voľbe dôkazných prostriedkov, ktoré správca dane použil a žalovaný sa bez skúmania zákonnosti konania a rozhodovania správcu dane v napadnutom rozhodnutí s konaním správcu dane stotožnil. 19. Konkrétne namietal, že od 26. 06. 2014, kedy správca dane začal daňovú kontrolu u žalobcu, nebola realizovaná súčinnosť správcu dane až do 29. 10. 2014. Zápisnica z ústneho pojednávania zo dňa 29. 10. 2014, na ktorú poukazuje žalovaný, ako hlavný predmet uvádza oboznámenie daňového subjektu so skutočnosťami zistenými daňovou kontrolou dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2013. Zápisnica však obsahuje len všeobecné údaje z obchodného registra a konštatáciu úkonov správcu dane pri výkone daňovej kontroly u iného subjektu ako žalobcu, bez špecifikácie, zhodnotenia a právneho posúdenia a dôkazného významu pre určenie a správne vyrubenie dane žalobcovi, vrátane hmotno-právnych následkov vo veci. V spojení s takýmito údajmi bolo nezákonným postupom správcu dane žalobcovi odňaté zákonné právo na súčinnosť s daňovým orgánom. Správca dane úmyselne vytvoril stav, keď vylúčil osobnú účasť žalobcu na týchto úkonoch a tým značne obmedzil jeho možnosti účinne obhajovať svoje tvrdenia a uplatňovať svoje zákonné práva. Žalovaný sa nezákonne uspokojil len s konštatovaním, že túto námietku žalobcu považuje za právne irelevantnú a uviedol, že úkony, ktoré v danom čase realizoval správca dane, si nevyžadovali súčinnosť so žalobcom. Pokiaľ správca dane ako rozhodujúce dôkazy pre vydanie rozhodnutia uvádza vo svojom rozhodnutí, že tieto zistil zo spisu HONORUS s.r.o., je preukázané, že žalovaný bol postupom správcu dane, bez súčinnosti, poškodený na svojich právach a právom chránených záujmoch. 20. Žalobca v žalobe najmä namietal, že žalovaný sa nezaoberal námietkou žalobcu, ktorému nebola poskytnutá zákonná lehota na požadované vyjadrenie ku skutočnostiam uvádzaným v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 29. 10. 2014. Protokol z vykonanej daňovej kontroly bol vyhotovený správcom dane dňa 30. 10. 2014, t. j. na druhý deň po ústnom pojednávaní, pričom správca dane svojvoľne a arbitrárne ukončil dokazovanie dňa 29. 10. 2014 bez súčinnosti so žalobcom. 21. Žalovaný sa nevysporiadal s námietkou žalobcu spočívajúcou v právnej povinnosti správcu dane zabezpečiť žalobcovi právo klásť svedkom otázky a nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu (spoločnosti HONORUS s.r.o.) v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u žalobcu a neupovedomil žalobcu o výsluchu svedkov. 22. Ďalej žalobca poukázal na to, že v zmysle ust. § 60 ods. 5 Daňového poriadku, nemohli zamestnanci správcu dane, o ktorých nezaujatosti nebolo právoplatne rozhodnuté, zákonne konať iné ako nevyhnutné úkony, za aké sa nedá považovať vypracovanie protokolu z daňovej kontroly a vyhotovenie výzvy zo dňa 30. 10. 2014. Na základe tejto právnej skutočnosti je protokol vyhotovený zamestnancami správcu dane, o ktorých nezaujatosti nebolo právoplatne rozhodnuté, nezákonný a nemôže byť použitý ako rozhodujúci dôkaz pre vydanie rozhodnutia. Poukázal na to, že dňa 01. 12. 2014 bola vznesená námietka pochybnosti o nezaujatosti voči Ing. H. H., ktorá vedela a musela vedieť o dôvodoch a príčinách vyjadrenia pochybnosti o nezaujatosti konajúcich zamestnancov správcu dane, o ktorej námietke nebolo doteraz právoplatne rozhodnuté, napriek urgenciám, a preto nemala uvedená zamestnankyňa správcu dane po 01. 12. 2014 zákonné oprávnenie vo veci konať. Žalobcovi nebolo doteraz doručené zákonné rozhodnutie o námietke zaujatosti voči zamestnankyniam správcu dane Ing. F. P., Ing. E. L. a Ing. H. H.. Správca dane o námietke zaujatosti voči Ing. H. H. nerozhodol de facto vôbec, ale konštatoval, že nešlo o kvalifikovanú námietku, čím prekročil svoju právomoc, keďže nie je oprávnený rozhodovať o tom, či námietka je kvalifikovaná alebo nie. Pokiaľ priamy nadriadený Ing. H. H. o námietke zaujatosti do tohto času zákonne vo forme rozhodnutia nerozhodol, všetky úkony, ktoré vykonala Ing. H. H. od 01. 12. 2014 sú nezákonné, vrátane rozhodnutia o nevylúčení zamestnancov správcu dane Ing. P. a Ing. L. zo dňa 12. 12. 2014. Žalobca poukázal na to, že dňa 27. 06. 2015 uplynula zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly, ktorá doteraz nebola zákonne ukončená v zmysle ust. § 46 ods. 10 daňového poriadku. IV. 23. Žalovaný na základe výzvy súdu sa k žalobe vyjadril písomne v podaní zo dňa 05. 01. 2016. Vo svojom vyjadrení k žalobe žalobcu uviedol, že žalobca nemal obmedzené právo na súčinnosť so správcom dane, pretože zápisnica z ústneho pojednávania č. 94001402/5/4811252/2014/Hor. obsahuje súvislé opísanie priebehu ústneho pojednávania, v ktorom správca dane oboznámil žalobcu s jednotlivými úkonmi správcu dane v časovom slede a so závermi správcu dane. Tvrdenie žalobcu, že všetky dôkazy boli získané bez jeho účasti, považuje za nepravdivé z dôvodu, že sporné faktúry uvedené v napadnutom rozhodnutí predložil žalobca. Uviedol, že daňový poriadok neustanovuje, že úkony správcu dane vykonávané v zmysle ust. § 24 ods. 2, 4 Daňového poriadku, musia byť vykonané za účasti žalobcu. Žalobca bol o týchto úkonoch oboznámený na ústnom pojednávaní dňa 29. 10. 2014. 24. K námietke zaujatosti podanej voči zamestnankyniam správcu dane, ktoré boli poverené vykonaním daňovej kontroly uviedol, že dňa 29. 10. 2014 podal žalobca elektronickými prostriedkami námietku zaujatosti, dňa 06. 11. 2014 ho správca dane vyzval na jej doplnenie v zmysle ust. § 60 ods. 1 Daňového poriadku. Žalobca podanie doplnil elektronickými prostriedkami dňa 09. 12. 2014 a dňa 12. 12. 2014 o predmetnej námietke rozhodol najbližšie nadriadený zamestnanec rozhodnutím, ktoré bolo žalobcovi doručené 05. 01. 2015. Dňa 01. 12. 2014 žalobca podal elektronickými prostriedkami výzvu na zabezpečenie právneho stavu v súlade s ust. § 3 ods. 1 Daňového poriadku v nadväznosti na doručenie nezákonného protokolu z dôvodu jeho vyhotovenia zamestnancami správcu dane, ktorých zaujatosť spochybnil. Následne, napriek tomu, že správca dane reagoval listom zo dňa 17. 12. 2014 na uvedené podanie žalobcu, podal žalobca viacero podaní označených ako výzva na zabezpečenie právneho stavu a výzva na doručenie zákonného rozhodnutia vo veci. Uviedol, že rozhodnutie žalovaného je v súlade s daňovým poriadkom a zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a žalobcu na jeho právach a právom chránených záujmoch neukrátil. 25. Žalovaný uviedol, že žalobca predložil ku kontrole doklady, na základe ktorých si uplatňoval právo na odpočítanie dane v zmysle ust. § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Samotná existencia dokladov, ktorými deklaruje dodanie služieb, sama o sebe nepreukazuje, že boli vystavené na základe reálneho obchodu. Skutočnosť, že bývalý konateľ dodávateľskej spoločnosti Ing. G. H. (bol konateľom od 12. 01. 2012 do 01. 02. 2014) v liste zo dňa 01. 12. 2014 síce uviedol, že dodania uskutočnil, ale na druhej strane nepredložil Daňovému úradu Banská Bystrica žiadne relevantné dôkazy a tým nemohol tieto tvrdenia považovať za určujúci dôkaz na účely uplatnenia práva na odpočítanie dane. 26. Ďalej žalovaný poukázal na to, že konateľ žalobcu G. L., ktorý sa zúčastnil ústneho pojednávania dňa 29. 10. 2014 z dôvodu, že splnomocnená zástupkyňa JUDr. Mária Kuttnerová bola v tom čase na liečení, do vyjadrenia uviedol, že "k zisteniam vyplývajúcim z daňovej kontroly sa momentálne neviem vyjadriť". Nežiadal o lehotu na vyjadrenie. 27. K námietke žalobcu, že boli porušené jeho práva a právom chránené záujmy z dôvodu, že ak žalovaný vykonal vlastné dokazovanie v rámci odvolacieho konania, bol povinný v zmysle ust. § 74 od. 3 Daňového poriadku umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania, žalovaný uviedol, že žalovaný nevykonal v rámci odvolacieho konania dokazovanie. 28. Žalobca namietal, že nezabezpečil jeho právo klásť svedkom otázky a nebol upovedomený o konaní výsluchu. K tomu žalovaný uviedol, že počas daňovej kontroly nebol vypočutý žiadny svedok. Fotokópia zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 12. 06. 2014 je prílohou úradného záznamu zo dňa 14. 10. 2014, ktorý bol spísaný z nahliadnutia do spisu dodávateľa HONORUS s.r.o. 29. K žalobcom tvrdenej nezákonnosti protokolu z dôvodu časového hľadiska jeho vyhotovovania v nadväznosti na podanie námietky zaujatosti zamestnancov správcu dane poverených vykonaním daňovej kontroly uviedol, že protokol je spisovaný priebežne na základe predložených dôkazov. Zamestnanci poverení daňovou kontrolou vypracovali dňa 30. 10. 2014 protokol bez vedomosti, že bola podaná námietka ich zaujatosti, ktoré žalobca podal elektronickými prostriedkami dňa 29. 10. 2014 o 21.25 hod. a ktorú vybavuje najbližšie nadriadený vedúci zamestnanec. Žalovaný navrhol žalobu podanú žalobcom ako bezdôvodne podanú zamietnuť. V. 30. Krajský súd v Nitre ako súd vecne a miestne príslušný (ust. § 246 ods. 1, ust. § 246a ods. 1 OSP v znení účinnom do 30. 06. 2016, v spojení s § 491 zák. č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok), viazaný rozsahom a dôvodmi podanej žaloby (ust. § 249 ods. 2 OSP a § 134 ods. 1, 2 zák. č. 162/2015 Z. z., ďalej len "SSP"), preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako i konanie, ktoré predchádzalo jeho vydaniu na pojednávaní konanom, v neprítomnosti žalovaného (svoju neúčasť ospravedlnil pred pojednávaním), pričom dospel k záveru, že podaná žaloba je dôvodná, preto rozhodnutie žalovaného podľa ust. § 191 ods. 2 písm. e), písm. g) SSP zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie z dôvodu, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej a zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. Súd takto rozhodol v pomere hlasov 3:0, a to s poukazom na ust. § 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 31. Podľa ust. § 249 ods. 2 OSP (účinný do 30. 06. 2016), žaloba musí okrem všeobecných náležitostí podania obsahovať označenie rozhodnutia a postupu správneho orgánu, ktoré napadá, vyjadrenie, v akom rozsahu sa toto rozhodnutie a postup napadá, uvedenie dôvodov, v čom žalobca vidí nezákonnosť rozhodnutia a postupu správneho orgánu a aký konečný návrh robí. 32. Podľa § 49 ods. 1, 2 psím. a/, b/ zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších prepisov platnom do 31. 12. 2013, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a/ voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b/ ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/, b/ vyššie citovaného zákona, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a/ pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b/ pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b/ je daň uvedená v záznamoch podľa § 70. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 5, 6, 8 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom v čase vykonávania daňovej kontroly, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. Právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d/ pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 vyššie citovaného zákona, daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 25 ods. 1, ods. 4 vyššie citovaného zákona, každý je povinný vypovedať na účely správy daní ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe; musí vypovedať pravdivo a nič nezamlčať. Správca dane môže svedkovi uložiť povinnosť, aby sa dostavil osobne a vypovedal; ak sa svedok nedostaví, správca dane môže postupovať podľa § 20. Ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. Podľa § 44 ods. 1 vyššie citovaného zákona, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa 60 ods. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 vyššie citovaného zákona, zamestnanec príslušného orgánu je z daňového konania vylúčený, ak so zreteľom na jeho pomer k veci alebo k účastníkovi konania možno mať pochybnosť o jeho nezaujatosti. Zamestnanec príslušného orgánu je z daňového konania vylúčený aj vtedy, ak sa v tej istej veci zúčastnil daňového konania ako zamestnanec orgánu iného stupňa. Zamestnanec príslušného orgánu zúčastnený na daňovom konaní je povinný neodkladne oznámiť príslušnému nadriadenému zamestnancovi tohto orgánu skutočnosti uvedené v odsekoch 1 a 2 a ďalšie skutočnosti preukazujúce zaujatosť zamestnanca príslušného orgánu. Ak sa účastník daňového konania dozvie skutočnosti preukazujúce vylúčenie zamestnanca podľa odsekov 1 a 2, môže podať príslušnému orgánu námietku zaujatosti. Zamestnanec príslušného orgánu, o ktorého nezaujatosti sú pochybnosti, môže do doby, keď bude rozhodnuté o tom, či je zaujatý, vykonať vo veci len nevyhnutné úkony. O námietke zaujatosti rozhodne jeho najbližšie nadriadený vedúci zamestnanec, ktorý môže rozhodnúť o vylúčení zamestnanca aj z vlastného podnetu. Pri zaujatosti nadriadeného zamestnanca príslušného orgánu, ktorý nemá nadriadeného zamestnanca, rozhodne druhostupňový orgán. Námietku zaujatosti nemožno podať voči prezidentovi finančnej správy. Proti rozhodnutiu o námietke zaujatosti podľa odseku 6 nie sú prípustné opravné prostriedky. 33. Úlohou súdu v predmetnej veci bolo posúdiť správnosť postupu a právnych záverov daňových orgánov pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2013 v sume 24.198,00 eur, ktorý pozostáva z rozdielu dane zistenej správcom dane po daňovej kontrole na dani z pridanej hodnoty a vlastnej daňovej povinnosti priznanej žalobcom v riadnom daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za uvedené zdaňovacie obdobie a zistiť, či daňové orgány pri rozhodovaní v danej veci vychádzali zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu pri vyslovení záveru, že žalobca si v daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie nedôvodne uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty pri dodaní tovaru a služieb podľa predložených faktúr. 34. V preskúmavanej veci súd vychádzal zo zásady iudex ne eat ultra petita partium (sudca nech nejde nad návrhy strán), ktorá vyplýva z ust. § 249 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku, teda konkrétne tvrdenie žalobcu (osobitná náležitosť žaloby), že bol ukrátený na svojich právach nezákonným rozhodnutím správneho orgánu, pričom musí ísť o subjektívne práva, vyplývajúce z právneho predpisu. Žalobca ale musí poukázať na konkrétne skutočnosti, z ktorých vyvodzuje porušenie práva. Konanie správneho súdnictva však nie je pokračujúcim správnym konaním, súd nevykonáva dokazovanie (nenahrádza činnosť správneho orgánu pri zisťovaní skutkového stavu), pre súd je rozhodujúci stav, ktorý tu bol v čase vydania rozhodnutia (§ 250i ods. 1 OSP). Správny súd pri preskúmavaní rozhodnutia daňových orgánov teda nie je súdom skutkovým (okrem prípadov podľa § 250i ods. 2 OSP), ale súd posudzuje iba právne otázky napadnutého postupu alebo rozhodnutia daňového orgánu. Pri vymedzení skutkového stavu súd vychádzal z pripojeného administratívneho spisu žalovaného a zistil, že žalovaný dňa 24. 07. 2015 vydal rozhodnutie č. 1219913/2015, ktorým na základe odvolania žalobcu proti rozhodnutiu Daňového úradu Nitra zo dňa 04. 02. 2015 č. 9401404/5/2731592/2015 rozhodol tak, že predmetné rozhodnutie správcu dane potvrdil. 35. Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej len Daňový poriadok), v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. Aby daňové orgány mohli uvedenú zásadu realizovať, sú vybavené rozsiahlymi zákonnými právomocami, vychádzajúcimi zo zásady voľného hodnotenia dôkazov, zakotvenej v § 3 ods. 3 citovaného zákona. Súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného ako i jeho postupu a postupu správcu dane pri vykonaní kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2013 zistil že postup správcu dane ani žalovaného tak, ako je upravený v zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, nebol dodržaný. 36. Predmetom súdneho prieskumu v danom prípade je teda posúdenie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného, ako odvolacieho orgánu v daňovej veci, ktorý preskúmaval rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty vyrubený rozdiel tejto dane za kontrolované zdaňovacie obdobie postupom podľa ust. § 68 ods. 3, 5 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 37. Z administratívneho spisu žalovaného, súčasťou ktorého je i spis správcu dane súd zistil a mal za preukázané, že žalobca v podaní zo dňa 29. 10. 2014 vzniesol námietku zaujatosti voči zamestnankyniam správcu dane povereným vykonaním daňovej kontroly Ing. F. P. a Ing. E. L.. Napriek tomu, že námietka zaujatosti bola podaná a dňa 30. 10. 2014, nebolo o nej právoplatne rozhodnuté (s poukazom na časovú následnosť, v tento deň ani nemohlo byť právoplatne rozhodnuté), namietaní zamestnanci správcu dane vypracovali protokol z daňovej kontroly s dátumom 30. 10. 2014, teda deň potom, ako bola voči nim vznesená námietka zaujatosti. Súd je toho názoru, že potom, čo žalobca vzniesol voči zamestnankyniam správcu dane námietku zaujatosti, bolo potrebné najskôr rozhodnúť o tejto námietke a až po právoplatnom rozhodnutí o nej mohli namietaní zamestnanci ďalej vykonávať úkony vo veci, pokiaľ by neboli vylúčení. Vypracovanie protokolu z daňovej kontroly a vypracovanie výzvy zo dňa 30. 10. 2014 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole súd nepovažoval za nevyhnutný úkon. Takýmto úkonom je úkon, ktorý neznesie odklad. Vzhľadom na situáciu, ktorá existovala v čase podania námietky zaujatosti a čas trvania daňovej kontroly (od 26. 06. 2014), vydanie protokolu o daňovej kontrole dňa 30. 10. 2014, ako i vypracovanie výzvy (v ten istý deň) na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole znieslo odklad. Z tohto dôvodu nemali zamestnanci poverení vykonaním daňovej kontroly u žalobcu, vykonať tieto úkony v čase, kedy bola voči nim vznesená námietka zaujatosti, o ktorej nebolo rozhodnuté. Neobstojí argument žalovaného, že zamestnanci o vznesenej námietke v čase vypracovania protokolu, resp. výzvy na vyjadrenie sa k protokolu, nevedeli alebo, že protokol vypracúvali niekoľko dní ešte pred vznesením námietky zaujatosti. Predmetnú výzvu zo dňa 30. 10. 2014 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole podpísala Ing. H. H. ako vedúca oddelenia daňovej kontroly 2, ale obsahom tejto výzvy je i text: "vybavuje/linka Ing. F. P., Ing. E. L.". Z vyššie uvedeného potom vyplýva, že vypracovanie protokolu z daňovej kontroly s dátumom 30. 10. 2014, ako i vypracovanie výzvy zo dňa 30. 10. 2014 považovala Ing. H. za nevyhnutné úkony, čo ale podľa názoru súdu nie je v súlade so zákonom, najmä s prihliadnutím na konkrétne okolnosti vykonávania daňovej kontroly, ktorá sa začala dňa 26. 06. 2014 a teda v októbri 2014 sa nemohlo jednať o vykonanie nevyhnutných úkonov tak, ako to prezentoval správca dane v podaní zo dňa 17. 12. 2012 označenom ako "zabezpečenie právneho stavu - oznámenie", ktoré podpísala Ing. H. H. ako vedúca oddelenia daňovej kontroly 2 a z ktorého jednoznačne vyplýva, že protokol z daňovej kontroly, ako i výzvu zo dňa 30. 10. 2014 celkom jednoznačne považovala za neodkladné úkony. O námietke zaujatosti vznesenej proti zamestnankyniam správcu dane, vykonávajúcim u žalobcu daňovú kontrolu, rozhodol ich najbližšie nadriadený zamestnanec, a to Ing. H. H. rozhodnutím zo dňa 12. 12. 2014 (doručeným právnej zástupkyni žalobcu dňa 05. 01. 2015). Z predloženého administratívneho spisu ale vyplýva, že rozhodovala v čase, keď proti nej samej bola vznesená pochybnosť o jej nezaujatosti vo veci, a to v podaní žalobcu zo dňa 28. 11. 2014 označenom ako "výzva na zabezpečenie právneho stavu v súlade s § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov". Príslušný orgán o tejto námietke nerozhodol, tvrdiac, že sa jednalo o nekvalifikovanú námietku. V danej veci súd dospel k záveru, že správca dane nepostupoval vo vzťahu k žalobcovi v súlade s vyššie citovaným zákonom č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, keď nerozhodol vôbec o námietke zaujatosti voči Ing. H. H. a o námietke zaujatosti voči zamestnankyniam, povereným vykonávaním daňovej kontroly bolo rozhodované ich nadriadeným zamestnancom (dňa 12. 12. 2004 Ing. H. H.), voči ktorému už v tom čase bola vznesená námietka zaujatosti. Okrem toho zamestnankyne poverené vykonaním kontroly vykonali po vznesení námietky zaujatosti voči nim úkony, ktoré nemožno považovať za nevyhnutné. Zákonnosti rozhodnutia o daňovej povinnosti daňového subjektu musí predchádzať postup daňových orgánov v súlade s procesnoprávnym predpisom upravujúcim daňové konanie. Zákonodarca v právnej úprave zakotvenej v ust. § 60 Daňového poriadku upravuje postup daňových orgánov v prípade namietaného postupu ich zamestnanca v dôsledku jeho neobjektívnosti alebo zaujatosti. Pokiaľ správca dane i žalovaný v odvolacom konaní nechali bez povšimnutia námietky žalobcu v podaní zo dňa 29. 10. 2014 vznesené voči postupu zamestnancov správcu dane, ktorí dňa 30. 10. 2014 vykonávali úkony, ktoré nemožno považovať za nevyhnutné ako i námietky proti vedúcej oddelenia daňovej kontroly 2 Ing. H. H. v podaní zo dňa 28. 11. 2014 a táto dňa 12. 12. 2014 (teda v čase, kedy už správca dane mal doručenú námietku zaujatosti voči nej samej) rozhodovala o skôr vznesenej námietke zaujatosti voči zamestnankyniach povereným vykonaním daňovej kontroly, takýto postup nie je v súlade so zákonom a správne orgány zaťažili svoje konanie takou vadou, ku ktorej bol súd povinný prihliadať z úradnej povinnosti, pretože mohla mať za následok nezákonnosť rozhodnutia v merite veci. Z uvedených dôvodov súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného, vychádzajúc zo zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu žalovaného dospel k záveru, že vzhľadom na vyššie uvedené porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy (vada konania) nie je možné považovať postup žalovaného za zákonný, a preto ani napadnuté rozhodnutie žalovaného nie je možné považovať za súladné so zákonom, ktorá skutočnosť sama osebe je dôvodom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného a vrátenie veci na ďalšie konanie podľa ust. § 191 ods. 2 písm. g/ OSP. 38. V preskúmávanej veci súd zistil, že ďalším dôvodom na zrušenie rozhodnutia žalovaného je nedostatočne zistený skutkový stav, ktorý znemožňuje súdu vec posúdiť. V kontrolovanom zdaňovacom období august 2013 si uplatnil žalobca odpočítanie dane pri faktúrach (špecifikované v rozhodnutí) vystavených za dodanie tovaru a služieb od spoločnosti HONORUS s.r.o. (ako dodávateľa), spolu v sume 145.188,00 eur, a to za marketingové služby, reklamnú a propagačnú činnosť, účtovné poradenstvo, provízie, umiestnenie reklamy a ekonomické poradenstvo. Správca dane vykonal miestne zisťovanie na adrese uvedenej v obchodnom registri spoločnosti HONORUS s.r.o. a zistil, že na tejto adrese sa spoločnosť nenachádza. Ďalšie dôkazy, na ktoré sa vo svojom rozhodnutí odvolal, získal zo spisu daňového subjektu HONORUS s.r.o. v rámci daňovej kontroly v tejto spoločnosti vykonanej Daňovým úradom Banská Bystrica. Zo spisu zistil personálnu prepojenosť konateľov spoločnosti HONORUS s.r.o. so žalobcom, i to, že spoločnosť nemala zamestnancov. Vychádzal i z výpovede bývalého konateľa spoločnosti Ing. G. H.. Správca dane môže vykonať podľa okolností aj takýto dôkaz, avšak v tomto prípade bolo potrebné vykonať dôkaz výsluchom svedka Ing. G. H., a to predovšetkým z toho dôvodu, že pri jeho výsluchu pred Daňovým úradom Banská Bystrica dňa 12. 06. 2014 sa svedok vyjadroval len všeobecne a predmetom jeho výsluchu neboli sporné faktúry, ktoré boli vystavené žalobcovi v zdaňovacom období apríl 2013. Ing. H. potvrdil spoluprácu so žalobcom a uviedol, že pre neho vykonal väčšinu prác. Obsah tejto svedeckej výpovede je pre účely objektívneho zistenia dodania deklarovaných služieb spoločnosťou HONORUS s.r.o. pre žalobcu nepostačujúci. Bývalý konateľ spoločnosti HONORUS s.r.o. Ing. H. dňa 12. 06. 2014 pred iným správcom dane pri vykonaní inej daňovej kontroly uviedol, že všetky daňové a účtovné doklady od spoločnosti odovzdal novému konateľovi spoločnosti a mal doložiť i protokol o odovzdaní a prevzatí obchodnej ekonomickej, personálnej, mzdovej a evidenčnej agendy zo dňa 17. 02. 2014. Toto jeho tvrdenie však správca dane ďalej nepreveroval. Okrem toho, bývalý konateľ spoločnosti HONORUS s.r.o. (Ing. H.) podal písomné vyjadrenie, ktoré doručil správcovi dane žalobca, v ktorom opísal bližšie spoluprácu so žalobcom. Nie je preto zrejmé, z akého dôvodu správca dane nevykonal výsluch tohto svedka za prítomnosti žalobcu, ktorému mal dať možnosť realizovať jeho procesné právo klásť svedkovi otázky. Podľa názoru súdu, vychádzajúc zo základnej zásady daňového konania, ktorou je zásada zákonnosti, bolo potrebné k vyššie uvedeným tvrdeniam bývalého konateľa spoločnosti HONORUS s.r.o. vypočuť i ďalších (už bývalých) konateľov (podľa výpisu z obchodného registra tejto spoločnosti E. E. od 15. 03. 2014 do 22. 04. 2014 a Z. R. od 23. 04. 2014 do 11. 08. 2014) tejto spoločnosti. Správca dane pri vykonávaní daňovej kontroly u žalobcu nevykonal výsluchy bývalých konateľov spoločnosti HONORUS s.r.o. a uspokojil sa len so spisom iného správcu dane pri vykonávaní daňovej kontroly spoločnosti HONORUS s.r.o., čo súd považoval za nedostačujúce pre objektívne zistenie skutkového stavu. 39. Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. 40. Zásada zákonnosti určuje, že v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb, ktoré sú zúčastnené v daňovom konaní. Základným aktom daňového konania je daňová kontrola a na daňové účely sa ňou rozumie podrobné preskúmanie účtovných prípadov a všetkých dokladov potrebných na určenie daňovej povinnosti z hľadiska ich hodnovernosti, úplnosti a správnosti. Dôkazné bremeno je však na strane daňového subjektu. Pri daňovej kontrole správca dane vždy vychádza zo zisteného skutkového stavu veci. Vzhľadom na námietky žalobcu v podanej žalobe popísané vyššie je súd toho názoru, že žalovaný ako odvolací daňový orgán nevenoval v predmetnej veci dostatočnú pozornosť priebehu daňovej kontroly vykonanej u žalobcu, v priebehu ktorej správca dane nezistil skutkový stav v takom rozsahu, aby súd mohol vec posúdiť. V tejto súvislosti je potom potrebné poukázať na ust. § 24 ods. 2 Daňového poriadku a na povinnosť správcu dane v rámci daňovej kontroly viesť dokazovanie tak, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Predmetnom daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty bolo i zdaňovacie obdobie august 2013 a v jej rámci bolo potom potrebné zistiť a preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane v tomto zdaňovacom období. 41. Z vyššie uvedených dôvodov bolo potrebné rozhodnutie žalovaného ako odvolacieho daňového orgánu zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie, a to podľa ust. § 191 ods. 2 písm. g/ SSP, nakoľko v konaní žalovaného (i správcu dane) došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy (Daňového poriadku), ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci, keďže zamestnanci správcu dane poverení vykonaním daňovej kontroly vykonali úkony (vypracovali protokol z daňovej kontroly zo dňa 30. 10. 2014 i výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole zo dňa 30. 10. 2014) i po vznesení námietky zaujatosti proti nim (dňa 29. 10. 2014), o ktorej bolo rozhodnuté až 12. 12. 2014, pričom tieto nimi vykonané úkony nebolo možné považovať za nevyhnutné. Ďalšou vadou v konaní správcu dane je, že Ing. H. H., vedúca oddelenia daňovej kontroly 2, rozhodovala o námietke zaujatosti proti zamestnancom správcu dane (povereným vykonávaním daňovej kontroly u žalobcu) ako ich nadriadená v čase, kedy už bola žalobcom vznesená námietka zaujatosti aj voči nej. 42. Okrem toho dokazovanie, ktoré vykonal správca dane zatiaľ neposkytuje dostatok dôvodov na vydanie rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty v sume uvedenej v napadnutom rozhodnutí. Toto pochybenie správcu dane neodstránil ani žalovaný, ktorý rozhodnutie správcu dane potvrdil napriek tomu, že na to neboli splnené podmienky. Zo správcom dane získaných a žalobcom predložených listinných dôkazov nie je zatiaľ možné objektívne zistiť, či spoločnosť HONORUS s.r.o. ako deklarovaný dodávateľ žalobcu uskutočnil alebo neuskutočnil zdaniteľné plnenie v prospech žalobcu. V predmetnej veci teda podľa názoru súdu skutkový stav veci nebol daňovými orgánmi zistený natoľko, aby v nej bolo možné vydať zákonné a objektívne rozhodnutie o daňovej povinnosti žalobcu a neboli splnené ani podmienky na to, aby žalovaný rozhodnutie správcu dane (rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane) ako vecne správne potvrdil. Doteraz zistené skutočnosti nepostačujú na správne určenie daňovej povinnosti žalobcu s konečnou platnosťou a záver daňových orgánov o rozdiele dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2013 v neprospech žalobcu je zatiaľ predčasný. Uvedená skutočnosť je ďalším dôvodom na zrušenie rozhodnutia žalovaného, a to podľa ust. § 191 ods. 2 písm. e) SSP, keďže zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, a vrátenia mu veci na ďalšie konanie. 43. Žalovaný je viazaný právnym názorom súdu s poukazom na ust. § 191 ods. 6 SSP a v ďalšom konaní bude jeho povinnosťou opätovne rozhodnúť o odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane, pričom žalovaný svoje rozhodnutie riadne a v súlade s požiadavkami kladenými na preskúmateľnosť rozhodnutia odôvodní. Zároveň sa žalovaný v novom rozhodnutí vysporiada so všetkými relevantnými námietkami žalobcu vznesenými proti napadnutému rozhodnutiu v podanej žalobe, vrátane námietky týkajúcej sa trvania daňovej kontroly a nezákonnosti úkonov vykonaných po vznesení námietky zaujatosti. V odvolacom konaní má žalovaný rozsiahle oprávnenia vyplývajúce z ust. § 74 ods. 2, 3, 4 zákonom č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a v prípade, ak odvolaním napadnuté rozhodnutie správcu dane zruší, bude i správca dane viazaný právnym názorom súdu. 44. V ďalšom konaní bude teda potrebné, aby žalovaný opätovne rozhodol o odvolaní žalobcu, pričom sa bude dôsledne zaoberať tým, či správca dane rozhodol zákonným spôsobom o vznesených námietkach zaujatosti voči zamestnankyniam poverených vykonaním daňovej kontroly ako i voči Ing. H. H.. Bude potrebné vychádzať z toho, že zamestnankyne správcu dane, proti ktorým bola vznesená námietka zaujatosti, mohli po jej vznesení a pred rozhodnutím o tejto námietke vykonávať len nevyhnutné úkony v rámci daňovej kontroly, pričom za takéto podľa názoru súdu nemožno považovať úkony, ktoré vykonali (spísanie protokolu z daňovej kontroly zo dňa 30. 10 2014 a výzvy zo dňa 30. 10. 2014 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole). Ďalej bude potrebné posúdiť námietku zaujatosti vznesenú proti Ing. H. H., rozhodnúť o nej v zmysle zákona a v ďalšom konaní vychádzať z toho, že táto nemohla dňa 12. 12. 2014 rozhodovať o vznesenej námietke zaujatosti voči zamestnancom povereným vykonaním daňovej kontroly, nakoľko v tom čase už bola žalobcom vznesená námietka zaujatosti proti nej. Uvedené znamená potrebu zvážiť zopakovanie tých úkonov v rámci daňovej kontroly (ktoré boli vykonané potom, čo bola vznesená námietka zaujatosti voči zamestnancom správcu dane), ktoré nie je možné považovať za nevyhnutné úkony. V tejto súvislosti bude potrebné sa vysporiadať i s námietkou žalobcu týkajúcou sa dĺžky a trvania daňovej kontroly u žalobcu, a to s poukazom na tvrdenie žalobcu, že úkony vykonané po vznesení námietky zaujatosti a úkony vykonané Ing. H. od 01. 12. 2014 sú nezákonné a uplynula zákonom stanovená lehota na vykonanie daňovej kontroly, ktorá doteraz nebola ukončená v zmysle zákona. 45. Ďalší postup daňových orgánov bude závislý od toho, ako sa vysporiadajú s touto námietkou žalobcu. V prípade, ak žalovaný, resp. správca dane budú toho názoru, že lehota na vykonanie daňovej kontroly bola dodržaná (i po vykonaní vyššie naznačených úkonov), bude potrebné vo veci vykonať dokazovanie a okrem iného i dôsledne vypočuť konateľa žalobcu ako odberateľa, konateľa (Ing. G. H.) spoločnosti HONORUS s.r.o. ako dodávateľa v čase, keď sa mal realizovať obchod so žalobcom, príp. i ďalšie nimi označené osoby (napr. zamestnancov, ak ich tieto spoločnosti mali) za účelom zistenia okolností, za ktorých mal byť tento obchod dojednaný, kto osobne služby realizoval, tieto presne vyšpecifikovať, kto ich odovzdal a komu, kde sa tak stalo, príp. vypočuť i ďalšie označené osoby, ktoré by mali vedomosť o predmetnom dodaní služieb, ako i E. E. - konateľa spoločnosti HONORUS s.r.o. (od 15. 03. 2014 do 22. 04. 2014), ktorý podľa protokolu o odovzdaní a prevzatí dokladov mal tieto prevziať od Ing. H., príp. zvážiť i výsluch ďalšieho bývalého konateľa spoločnosti HONORUS Z. R., napr. ohľadne dokladov týkajúcich sa žalobcom deklarovaných obchodov s touto spoločnosťou. Podrobný a efektívny výsluch vyššie označených osôb je podľa názoru súdu adekvátnym dôkazným prostriedkom na objasnenie, či došlo k dodaniu služieb od deklarovaného dodávateľa podľa žalobcom predložených faktúr. Pokiaľ sa vyskytnú rozpory medzi výpoveďami týchto osôb a listinnými dokladmi, bude treba zvážiť, či neprichádza do úvahy napr. i konfrontácia medzi nimi. Až po vykonaní dôkazov v naznačenom smere bude môcť správca dane zvážiť, či neprichádza do úvahy ďalšie dokazovanie. Je v záujme žalobcu, aby bola vec náležite vykonaným dokazovaním objasnená, nakoľko predloženie listinných dokladov nie je ešte dôkazom o uskutočnení obchodnej transakcie medzi deklarovaným dodávateľom a odberateľom a nemožno z nich vyvodiť záver o reálnej existencii dodania služieb a následne ani o dôvodnosti odpočítania dane z pridanej hodnoty. Na druhej strane však treba povedať, že daňový subjekt znáša dôkazné bremeno svojich tvrdení aj pri ďalšom dokazovaní. Následne po vykonaní dokazovania v naznačenom smere bude potrebné oboznámiť žalobcu s výsledkami vykonaného dokazovania, zákonným spôsobom sa s nimi vysporiadať (prípadne i s jeho námietkami) a posúdiť, či žalobca splnil alebo nesplnil zákonom stanovené podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa ust. § 49 ods. 1, 2 zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. 46. O trovách konania správny súd rozhodol podľa ust. § 167 ods. 1 SSP a úspešnému žalobcovi voči žalovanému priznal právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. Poučenie: Proti rozhodnutiu správneho súdu nie je prípustný opravný prostriedok, ak tento zákon neustanovuje inak. (ust. § 133 ods. 2 SSP). Proti každému právoplatnému rozhodnutiu krajského súdu je prípustná kasačná sťažnosť, ak zákon neustanovuje inak (ust. § 439 ods. 1, 2, 3 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len dôvodmi uvedenými v ust. § 440 ods.1, 2 SSP. V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy, okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia krajského súdu subjektu oprávnenému na jej podanie, ak nie je ustanovené inak. Lehota na podanie kasačnej sťažnosti je 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu v prípadoch uvedených v § 145 ods. 2 SSP. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh), pričom sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ak ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) a v prípade, ak je žalovaným Centrum právnej pomoci.